OKVIR ZA PRIPREMANJE I PRIKAZIVANJE FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Okvir Odbora za MRS odobren je od strane Odbora Komiteta za MRS u aprilu 1989. godine za objavljivanje u julu 1989. godine i konačno je usvojen od strane Odbora za MRS u aprilu 2001. godine.

Sadržaj
PREDGOVOR	Stavovi
UVOD	1 - 11
Namena i status	1 - 4
Domet	5 - 8
Korisnici i njihove potrebe za informacijama	9 - 11
CILJ FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	12 - 21
Finansijski položaj, uspešnost i promene na finansijskom položaju	15 - 21
Napomene i dodatni pregledi
OSNOVNE PRETPOSTAVKE	22 - 23
Načelo nastanka poslovnog događaja (načelo uzročnosti)	22
Načelo stalnosti	23
KVALITATIVNA OBELEŽJA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	24 - 46
Razumljivost	25
Važnost	26 - 30
Značajnost	29 - 30
Pouzdanost	31 - 38
Verodostojno prikazivanje	33 - 34
Suština je važnija od forme	35
Neutralnost	36
Obazrivost	37
Potpunost	38
Uporedivost	39 - 42
Ograničenja u pogledu važnosti i pouzdanosti informacija	43 - 45
Blagovremenost	43
Ravnoteža između koristi i troška	44
Ravnoteža između kvalitativnih obeležja	45
Istinito i pošteno prikazivanje/Pošteno prikazivanje	46
ELEMENTI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	47 - 81
Finansijski položaj	49 - 52
Sredstva	53 - 59
Obaveze	60 - 64
Sopstveni kapital (Kapital)	65 - 68
Uspešnost	69 - 73
Prihodi	74 - 77
Rashodi	78 - 80
Usklađivanja za održanje kapitala	81
PRIZNAVANJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	82 - 98
Verovatnoća buduće ekonomske koristi	85
Pouzdanost merenja	86 - 88
Priznavanje sredstava	89 - 90
Priznavanje obaveza	91
Priznavanje prihoda	92 - 93
Priznavanje rashoda	94 - 98
MERENJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	99 - 101
KONCEPTI KAPITALA I ODRŽANJA KAPITALA	102 - 110
Koncepti kapitala	102 - 103
Koncept održanja kapitala i utvrđivanje dobitka	104 - 110

PREDGOVOR

Finansijski izveštaji se pripremaju i izdaju za eksterne korisnike od strane mnogih preduzeća širom sveta. Iako ti finansijski izveštaji mogu da izgledaju slično od zemlje do zemlje, ipak postoje razlike koje su verovatno izazvane raznovrsnošću društvenih, ekonomskih i pravnih okolnosti i zbog toga što različite zemlje imaju na umu potrebe različitih korisnika finansijskih izveštaja kada ustanovljavaju svoje nacionalne zahteve.

Ove različite okolnosti dovele su do različitih definicija elemenata finansijskih izveštaja, kao što su, na primer, sredstva, obaveze, sopstveni kapital, prihodi i rashodi. One su takođe imale za posledicu upotrebu različitih kriterijuma za priznavanje pozicija u finansijskim izveštajima i davanju prednosti različitim osnovama za merenje. Obuhvatnost finansijskih izveštaja i obelodanjivanja su takođe pod tim uticajem.

Komitet za Međunarodne računovodstvene standarde (KMRS) se obavezao da suzi ove razlike tražeći harmonizaciju regulacije, računovodstvenih standarda i postupaka koji se odnose na pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. On veruje da harmonizacija može danas da se najbolje odvija usmeravanjem na finansijske izveštaje koji se pripremaju za potrebe obezbeđenja informacija koje su korisne za donošenje ekonomskih odluka.

Odbor Komiteta za MRS veruje da finansijski izveštaji pripremljeni za ovu namenu zadovoljavaju zajedničke potrebe najvećeg broja korisnika. To je stoga što skoro svi korisnici donose ekonomske odluke, na primer, pri:

a) odlučivanju kada da se kupi, drži ili proda instrument kapitala;

b) proceni načina upravljanja i polaganja računa od strane rukovodstva;

c) proceni mogućnosti preduzeća da plati i obezbedi druge naknade svojim zaposlenima;

d) proceni sigurnosti iznosa datih u zajam preduzeću;

e) utvrđivanju poreske politike;

f) utvrđivanju dobitka za raspodelu i dividendi;

g) pripremu i korišćenja statistike nacionalnog dohotka;

h) regulisanju aktivnosti preduzeća.

Odbor priznaje da ipak, u određenim slučajevima vlade mogu da utvrde različite ili dodatne zahteve za svoje potrebe. Ovi zahtevi, ipak ne bi trebalo da imaju uticaja na finansijske izveštaje koji se objavljuju za potrebe drugih korisnika sve dok oni takođe ne budu zadovoljavali potrebe i tih drugih korisnika.

Finansijski izveštaji su obično pripremljeni u skladu sa računovodstvenim modelom koji je zasnovan na istorijskoj vrednosti i konceptu održanja nominalnog finansijskog kapitala. Drugi modeli i koncepti možda više odgovaraju zadovoljenju ciljeva obezbeđenja informacija koje su upotrebljive za donošenje ekonomskih odluka, ali do danas o tome još uvek nije postignut konsenzus. Ovaj okvir je razvijen tako da je primenljiv na veći broj računovodstvenih modela i koncepta kapitala i održanja kapitala.

UVOD

Namena i status

1. Ovaj okvir utvrđuje koncept na kome se zasniva sastavljanje i prikazivanje finansijskih izveštaja za eksterne korisnike. Cilj Okvira je da:

a) pomaže Odboru Komiteta za MRS u razvoju budućih Međunarodnih računovodstvenih standarda i u kritičkom razmatranju postojećih Međunarodnih računovodstvenih standarda;

b) pomaže Odboru Komiteta za MRS da promoviše harmonizaciju regulative, računovodstvenih standarda i postupaka koji se odnose na prikazivanje finansijskih izveštaja, obezbeđujući podlogu za smanjenje broja alternativnih računovodstvenih postupaka koje dopuštaju MRS;

c) pomaže nacionalnim organima za donošenje standarda i u razvoju novih nacionalnih standarda;

d) pomaže u pripremi finansijskih izveštaja kada se oni pripremaju u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima i u rešavanju pitanja koja tek treba da se urede Međunarodnim računovodstvenim standardima;

e) pomaže revizorima u formiranju mišljenja o tome da li su finansijski izveštaji usaglašeni sa Međunarodnim računovodstvenim standardima;

f) pomaže korisnicima finansijskih izveštaja pri tumačenju informacija koje su sadržane u finansijskim izveštajima, pripremljenim u skladu s Međunarodnim računovodstvenim standardima, i

g) onima koji su zainteresovani za rad Komiteta za MRS obezbeđuje informacije o njegovom pristupu pri formulisanju Međunarodnih računovodstvenih standarda.

2. Okvir nije Međunarodni računovodstveni standard i stoga ne utvrđuje standarde za bilo koji specifični postupak merenja ili obelodanjivanja. Ništa u ovom Okviru nema prednost nad sadržajem bilo kojeg Međunarodnog računovodstvenog standarda.

3. Odbor Komiteta za MRS priznaje da u ograničenom broju slučajeva može doći do sukoba između Okvira i nekog Međunarodnog računovodstvenog standarda. U onim slučajevima gde postoji sukob, zahtevi Međunarodnog računovodstvenog standarda imaju prednost nad zahtevima Okvira. Međutim, budući da će se Odbor Komiteta za MRS uvek rukovoditi Okvirom u razvoju budućih Standarda i pri preispitivanju postojećih Standarda, broj slučajeva u kojima će se javljati sukob između Okvira i Međunarodnog računovodstvenog standarda vremenom će se smanjivati.

4. Okvir će se s vremena na vreme prerađivati na temelju iskustva koje Odbor stiče tokom rada na Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Domet

5. Okvir se bavi:

(a) ciljevima finansijskih izveštaja;

b) kvalitativnim karakteristikama koje utvrđuju korisnost informacija u finansijskim izveštajima;

c) definicijama, priznavanjem i merenjem elemenata od kojih su sastavljeni finansijski izveštaji, i

d) konceptima kapitala i očuvanja kapitala.

6. Okvir se bavi finansijskim izveštajima opšte namene (dalje u tekstu: finansijski izveštaji) uključujući i konsolidovane finansijske izveštaje. Takvi finansijski izveštaji se pripremaju i prikazuju najmanje jednom godišnje i usmereni su na zajedničke informacione potrebe širokog kruga korisnika. Neki od tih korisnika mogu da zahtevaju i imaju pravo da pribave dodatne informacije, pored onih koje su sadržane u finansijskim izveštajima. Mnogi korisnici ipak mora da se oslone na finansijske izveštaje kao svoj glavni izvor finansijskih informacija i takvi finansijski izveštaji se zbog toga pripremaju i prikazuju sa stanovišta njihovih potreba. Izveštaji za specijalne namene, na primer, prospekti i obračuni pripremljeni za poreske potrebe, nalaze se van obuhvatnosti ovog okvira. I pored toga, Okvir može da se primeni i za pripremanje takvih izveštaja za specijalne namene, kada to dopuštaju zahtevi po kojima se oni pripremaju.

7. Finansijski izveštaji čine deo procesa finansijskog izveštavanja. Potpun skup finansijskih izveštaja obično uključuje bilans stanja, bilans uspeha, izveštaj o promenama na finansijskom položaju (koji može da se prikaže na različite načine, na primer, kao izveštaj o tokovima gotovine ili izveštaj o izvorima i upotrebi sredstava) i takve napomene i druge izveštaje i objašnjenja koji su sastavni delovi finansijskih izveštaja. Oni takođe mogu da uključe i dodatne preglede i informacije koje su na takvim izveštajima zasnovane ili koje su iz tih izveštaja izvedene. Takvi pregledi i dodatne informacije mogu da se odnose, na primer, na finansijske informacije o industrijskim i geografskim segmentima i obelodanjivanjima učinaka promena cena. Međutim, finansijski izveštaji ne sadrže takve stavke kao što su izveštaji direktora i slične stavke koje mogu da se uključe u godišnji ili finansijski izveštaj.

8. Okvir se primenjuje na finansijske izveštaje svih trgovinskih, industrijskih i poslovnih preduzeća koja izdaju izveštaje, bilo da su u javnom ili privatnom sektoru. Preduzeće koje izdaje izveštaj je ono preduzeće koje ima korisnike koji se oslanjaju na finansijske izveštaje kao glavni izvor finansijskih informacija o preduzeću.

Korisnici i njihove potrebe za informacijama

9. Korisnici finansijskih izveštaja jesu sadašnji i potencijalni investitori, zaposleni, kreditori, dobavljači i ostali poverioci, kupci, vlade i njihove agencije i javnost. Oni koriste finansijske izveštaje kako bi zadovoljili neku od svojih različitih potreba za informacijama. Te potrebe uključuju sledeće:

a) Investitori. Donosioci rizičnog kapitala i njihovi savetnici usmereni su na rizike koji su svojstveni ulaganju i na povraćaj prinosa od tih ulaganja. Njima su potrebne informacije koje im pomažu u opredeljenju, da li da kupe, da drže ili da prodaju. Akcionari su takođe zainteresovani za informacije koje im omogućuju da procene sposobnost preduzeća da isplati dividende.

b) Zaposleni. Zaposleni i njihove predstavničke grupe zainteresovani su za informacije o stabilnosti i uspešnosti svojih poslodavaca. Oni su takođe zainteresovani za informacije koje im omogućavaju da procene sposobnost preduzeća da im obezbedi zarade, naknade penzija i mogućnost zapošljavanja.

c) Zajmodavci. Zajmodavci su zainteresovani za informacije koje im omogućuju da odrede, da li će njihovi zajmovi i pripadajuće kamate, biti plaćene o roku.

d) Dobavljači i ostali poverioci. Dobavljači i ostali poverioci zainteresovani su za informacije koje im omogućavaju da odrede, da li će iznosi koje potražuju, biti plaćeni o roku. Dobavljači su obično zainteresovani za poslovanje preduzeća tokom kraćeg perioda nego zajmodavci, ukoliko ne zavise od kontinuiteta poslovanja preduzeća, kao svog glavnog kupca.

e) Kupci. Kupce zanimaju informacije o nastavku poslovanja preduzeća, posebno kada imaju dugoročne poslovne odnose s njim ili su zavisni od tog preduzeća.

f) Vlade i njihove agencije. Vlade i njihove agencije su zainteresovane za alokaciju resursa i stoga za aktivnost preduzeća. One takođe imaju potrebu za informacijama radi regulisanja aktivnosti preduzeća, utvrđivanje poreskih politika i osnovice za obračun nacionalnog dohotka i sličnih statističkih podataka.

g) Javnost. Preduzeća utiču na pojedince u javnosti na različite načine. Preduzeća, na primer mogu značajno doprineti lokalnoj privredi na mnogo načina, uključujući zapošljavanje većeg broja ljudi i nabavkama od lokalnih dobavljača. Finansijski izveštaji mogu pomoći javnosti da proceni kretanja i nedavne promene u prosperitetu preduzeća i raspon njihovih aktivnosti.

10. Premda se svim informacionim potrebama navedenih korisnika ne može udovoljiti putem finansijskih izveštaja, postoje potrebe koje su svima njima zajedničke. Pošto su investitori oni koji snabdevaju preduzeća rizičnim kapitalom, obezbeđenje finansijskih izveštaja koji zadovoljavaju njihove potrebe će, takođe, zadovoljiti najveći deo potreba drugih korisnika finansijskih izveštaja.

11. Rukovodstvo preduzeća ima prvenstvenu odgovornost za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja preduzeća. Rukovodstvo je takođe zainteresovano za informacije koje su sadržane u finansijskim izveštajima i pored toga što ima pristup drugim upravljačkim i finansijskim informacijama, koje mu pomažu u izvršavanju poslova planiranja, odlučivanja i nadzora za koje je odgovorno. Rukovodstvo ima mogućnosti da utvrđuje formu i sadržaj tih dodatnih informacija da bi zadovoljilo svoje potrebe. Izveštavanje o takvim informacijama je pak izvan delokruga ovog okvira. Ipak, objavljeni finansijski izveštaji se zasnivaju na informacijama o finansijskom položaju, uspešnosti i promenama u finansijskom položaju preduzeća, koje koristi rukovodstvo.

CILJ FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

12. Finansijski izveštaji imaju za cilj da pruže informacije o finansijskom položaju, uspešnosti i promenama u finansijskom položaju preduzeća, koje su korisne širokom krugu korisnika za donošenje ekonomskih odluka.

13. Finansijski izveštaji koji su pripremljeni za ovu svrhu, zadovoljavaju uobičajene potrebe većine korisnika. Međutim, finansijski izveštaji ne pružaju sve informacije koje bi korisnicima mogle biti nužne pri donošenju nekih ekonomskih odluka, budući da uglavnom daju sliku o finansijskim učincima prošlih događaja i ne pružaju nefinansijske informacije.

14. Finansijski izveštaji, takođe, pokazuju rezultate načina na koji rukovodstvo upravlja ili način na koji rukovodstvo polaže račune za resurse koji su mu povereni. Oni korisnici koji žele da ocene način upravljanja i način polaganja računa rukovodstva čine to radi donošenja ekonomskih odluka; ove odluke mogu, na primer, da obuhvate odluke o tome da li da zadrže ili da prodaju svoja ulaganja u preduzeće ili da li da ponovo imenuju ili zamene rukovodstvo.

Finansijski položaj, uspešnost i promene u finansijskom položaju

15. Ekonomske odluke koje donose korisnici finansijskih izveštaja zahtevaju procenu sposobnosti preduzeća da stvara novac i ekvivalente novca, kao i dinamiku i izvesnost njegovog stvaranja. Ova sposobnost u krajnjem slučaju određuje, na primer, sposobnost preduzeća da plati svoje zaposlene i dobavljače, da plati kamate, vraća uzete zajmove i isplati raspodeljene iznose svojim vlasnicima. Korisnici lakše procenjuju tu sposobnost stvaranja novca i ekvivalenata novca, ako imaju informacije koje su usredsređene na finansijski položaj, uspešnost i promene u finansijskom položaju preduzeća.

16. Finansijski položaj preduzeća je pod uticajem ekonomskih resursa koje ono kontroliše, njegove finansijske strukture, likvidnosti i solventnosti i sposobnosti da se prilagodi promenama okruženja u kojem posluje. Informacije o ekonomskim resursima koje kontroliše preduzeće i o njegovoj ranijoj sposobnosti da upravlja tim resursima, korisne su u predviđanju sposobnosti preduzeća da stvara novac i ekvivalente novca u budućnosti. Informacije o finansijskoj strukturi su korisne za predviđanje budućih potreba za zaduživanjem i o tome, kako će budući dobitak i tokovi gotovine da se raspodeljuju između onih koji imaju svoje interese u preduzeću; one su takođe korisne pri predviđanju uspešnosti preduzeća da pribavlja dodatne izvore finansiranja. Informacije o likvidnosti i solventnosti korisne su za predviđanje sposobnosti preduzeća da udovolji svojim finansijskim obavezama o rokovima dospeća. Likvidnost se odnosi na raspoloživost novca u bliskoj budućnosti nakon što se uzmu u obzir finansijske obaveze iz tekućeg perioda. Solventnost se odnosi na raspoloživost novca na dugi rok, radi plaćanja finansijskih obaveza o rokovima dospeća.

17. Informacije o uspešnosti poslovanja preduzeća, posebno o njegovoj prinosnosti, se traže da bi se procenile potencijalne promene u ekonomskim resursima koje će preduzeće najverovatnije da kontroliše u budućnosti. Informacije o varijacijama u uspešnosti poslovanja su u tom smislu potrebne. Informacije o uspešnosti su korisne za predviđanje sposobnosti preduzeća da stvara tokove gotovine korišćenjem postojećih resursa. One su takođe korisne za donošenje sudova o efektivnosti sa kojom bi preduzeće moglo da zaposli dodatne resurse.

18. Informacije o promenama u finansijskom položaju preduzeća su korisne za procenu njegovih investicionih, finansijskih i poslovnih aktivnosti u izveštajnom periodu. Te informacije su korisne, jer obezbeđuju korisnicima osnovu za procenu sposobnosti preduzeća da stvara novac i ekvivalente novca i za procenu potreba preduzeća da koristi te tokove gotovine. Pri oblikovanju izveštaja o promenama na finansijskom položaju, sredstva mogu da se definišu na različite načine, kao ukupni finansijski resursi, obrtni kapital, likvidna sredstva ili gotovina.

19. Informacije o finansijskom položaju prvenstveno se pružaju u bilansu stanja. Informacije o uspešnosti pružaju se prvenstveno u bilansu uspeha. Informacije o promenama u finansijskom položaju obezbeđuju se u finansijskim izveštajima putem posebnog finansijskog izveštaja.

20. Sastavni delovi finansijskih izveštaja su uzajamno povezani, jer odražavaju različite aspekte istih transakcija ili drugih događaja. Premda svaki izveštaj pruža informacije koje se razlikuju od ostalih, ni jedan ne služi samo jednoj jedinoj svrsi, niti pruža sve informacije za određene potrebe korisnika. Na primer, bilans uspeha pruža nepotpunu sliku o uspešnosti, ako se ne koristi zajedno s bilansom stanja i izveštajem o promenama na finansijskom položaju.

Napomene i dodatni pregledi

21. Finansijski izveštaji takođe sadrže napomene i dodatne preglede i ostale informacije. Na primer, oni mogu da sadrže i dodatne informacije o pozicijama iz bilansa stanja i bilansa uspeha koje su važne za njihove korisnike. Oni mogu da sadrže i obelodanjivanja o rizicima i neizvesnostima koji mogu da utiču na preduzeće, kao i bilo koji resurs i obavezu koja nije priznata u bilansu stanja (kao što su zalihe minerala). Informacije o geografskim i poslovnim segmentima i učinak promene cena na preduzeće mogu takođe da se pruže u vidu dodatnih informacija.

OSNOVNE PRETPOSTAVKE

Načelo nastanka poslovnog događaja (načelo uzročnosti)

22. Da bi postigli svoje ciljeve, finansijski izveštaji se pripremaju na načelu nastanka poslovnog događaja. Po ovom načelu, učinci poslovnih promena i drugih događaja se priznaju u momentu nastanka (a ne kada se gotovina ili njen ekvivalent primi ili isplati) i evidentiraju u poslovnim knjigama i uključuju u finansijske izveštaje u periodima na koji se odnose. Finansijski izveštaji pripremljeni na načelu nastanka poslovnog događaja informišu korisnike ne samo o poslovnim promenama iz prethodnog perioda, koje uključuju isplatu i prijem gotovine, već takođe i o obavezama za isplatu gotovine u budućem periodu i o resursima koji predstavljaju gotovinu koja će biti primljena u budućem periodu. Stoga ti izveštaji obezbeđuju takvu vrstu informacija o prošlim poslovnim promenama i ostalim događajima koje su najkorisnije za korisnike pri donošenju ekonomskih odluka.

Načelo stalnosti

23. Finansijski izveštaji se uobičajeno sastavljaju pod pretpostavkom da će preduzeće da posluje na neograničeni vremenski period i da će da nastavi sa poslovanjem i u doglednoj budućnosti. Stoga se pretpostavlja da preduzeće nema ni nameru ni potrebu da likvidira ili značajno smanji svoje poslovanje; ako takva namera ili potreba postoji, finansijski izveštaji treba da se sastavljaju na drukčijoj osnovi i, ako je tako, ta osnova treba da se obelodani.

KVALITATIVNA OBELEŽJA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

24. Kvalitativna obeležja su ona svojstva koja čine da su informacije obezbeđene u finansijskim izveštajima korisne za njihove korisnike. Četiri glavna kvalitativna obeležja su: razumljivost, važnost, pouzdanost i uporedivost.

Razumljivost

25. Suštinski kvalitet informacija koje su pružene u finansijskim izveštajima je, da su one odmah razumljive korisnicima. U tom cilju, podrazumeva se da korisnici poseduju razumno poznavanje prirode poslovanja i ekonomskih aktivnosti i računovodstva i volju da prouče informacije s dovoljno pažnje. Međutim, informacije o složenim pitanjima koje se uključuju u finansijske izveštaje, zbog svoje važnosti za korisnike pri donošenju ekonomskih odluka, ne bi trebalo izostaviti samo zato što bi mogle da izvesnim korisnicima budu previše teške za razumevanje.

Važnost

26. Da bi bila korisna, informacija mora da bude važna za korisnika koji donosi odluku. Informacije poseduju kvalitet važnosti kad utiču na ekonomske odluke korisnika pomažući im da procene prošle, sadašnje ili buduće događaje ili da potvrde ili koriguju pređašnje procene korisnika.

27. Odlike informacija da predviđaju i potvrđuju se međusobno prepliću. Na primer, informacije o tekućem nivou i strukturi sredstava imaju vrednost za korisnike kad nastoje da predvide sposobnost preduzeća da iskoristi prednosti i mogućnosti i sposobnost preduzeća da reaguje na nepovoljne situacije. Iste te informacije imaju potvrdnu ulogu u odnosu na prošla predviđanja, na primer, način na koji bi preduzeće trebalo da bude strukturirano ili na ishod planiranih poslova.

28. Informacije o finansijskom položaju i uspešnosti u prethodnom periodu se često koriste kao osnova za predviđanje budućeg finansijskog položaja i uspešnosti i drugih činjenica za koja su korisnici neposredno zainteresovani, kao što su isplate dividendi i zarada, promene cena hartija od vrednosti i sposobnosti preduzeća da udovolji svojim obavezama o rokovima dospeća. Da bi imale vrednost u predviđanjima, informacije ne moraju da budu u obliku izričite prognoze. Mogućnost da se vrše predviđanja na osnovu finansijskih izveštaja povećava se načinom na koji su informacije o prošlim poslovnim promenama i događajima prikazane. Na primer, predvidiva vrednost bilansa uspeha je povećana ako se vanredne, neuobičajene i retke stavke prihoda ili rashoda obelodane kao posebne stavke.

Značajnost

29. Važnost informacija je pod uticajem njihove prirode i značajnosti. U nekim slučajevima priroda informacije sama za sebe je dovoljna da odredi njenu važnost. Na primer, izveštavanje o novom segmentu može da utiče na ocenu rizika i mogućnosti s kojima se preduzeće suočava, bez obzira na značaj rezultata koji je ostvaren na novom segmentu u izveštajnom periodu. U drugim slučajevima, priroda i značajnost mogu da budu podjednako značajni, na primer, iznos zaliha po svakoj od glavnih vrsta koje su značajne za poslovanje preduzeća.

30. Informacije su značajne ako njihovo izostavljanje ili pogrešno navođenje može da utiče na ekonomske odluke korisnika koje su zasnovane na finansijskim izveštajima. Značajnost zavisi od veličine stavke ili pogrešne ocene u okolnostima njenog izostavljanja ili pogrešnog navođenja. Značajnost je stoga pre referentna tačka razgraničenja nego primarna kvalitativna karakteristika, koju inače mora da ima da bi bila korisna.

Pouzdanost

31. Da bi bile korisne, informacije moraju da budu pouzdane. Informacije imaju kvalitet pouzdanosti kad u njima nema značajne greške i pristrasnosti i u koje se korisnici mogu pouzdati da verno prikazuju ono što predstavljaju ili bi se moglo razložno očekivati da to predstavljaju.

32. Informacija može da bude važna, ali tako nepouzdana zbog prirode ili načina na koji je prikazana, da njena identifikacija može da navede na pogrešan zaključak. Na primer, ako su valjanost i iznos odštetnog zahteva u pravnom postupku sporni, moglo bi da bude neodgovarajuće da preduzeće prizna pun iznos tog zahteva u bilansu stanja, iako može da bude odgovarajuće da se obelodane iznos i okolnosti spora.

Verodostojno prikazivanje

33. Da bi bile pouzdane, informacije treba verno da prikažu poslovne promene i druge događaje, bilo one na koje ukazuju da ih predstavljaju ili one za koje bi se s razlogom moglo očekivati da ih predstavljaju. Tako na primer, bilans stanja treba verno da prikaže transakcije i druge događaje po osnovu kojih su nastali sredstva, obaveze i kapital preduzeća na dan izveštavanja, u skladu sa kriterijumima priznavanja.

34. Većina finansijskih informacija je podložna određenom riziku da neće verodostojno prikazati ono što u stvari treba da prikaže. To nije zbog predrasuda, nego prvenstveno zbog svojstvenih teškoća, bilo pri identifikaciji transakcija i drugih događaja koje su predmet merenja ili pri izradi i primeni tehnika merenja i prikazivanja, koje ukazuju na poruke koje odgovaraju tim transakcijama i događajima. U određenim slučajevima, merenje finansijskih učinaka može da bude toliko neizvesno da ih preduzeća uopšte ne bi mogla priznati u finansijskim izveštajima; na primer, iako većina preduzeća tokom vremena ostvaruje interni goodwill, obično je vrlo teško da se taj goodwill identifikuje ili meri pouzdano. U drugim, pak, slučajevima može da bude važno da se priznaju stavke i obelodani rizik greške povezan sa njihovim priznavanjem i merenjem.

Suština je važnija od forme

35. Ako informacija treba da prikaže verno poslovne promene i druge događaje za koje se pretpostavlja da ih prikazuje, tada je potrebno da su oni obuhvaćeni i prikazani u skladu sa svojom suštinom i ekonomskom suštastvenošću, a ne samo svojom zakonskom formom. Suština transakcija ili drugih događaja nije uvek u skladu s onim na šta ukazuju njihova zakonska ili ugovorna forma. Na primer, preduzeće može otuđiti sredstvo drugoj strani na način da dokumentacija ukazuje na prelazak prava vlasništva toj strani, a da pri tom mogu da postoje sporazumi koji osiguravaju da preduzeće nastavlja da uživa buduće ekonomske koristi koje su ugrađene u to sredstvo. U takvim okolnostima, izveštavanje o prodaji ne bi verno prikazalo transakciju u koju se ušlo (ako je transakcija uopšte i nastala).

Neutralnost

36. Da bi bile pouzdane, informacije sadržane u finansijskim izveštajima moraju da budu neutralne, odnosno bez predrasuda. Finansijski izveštaji nisu neutralni ako putem izbora ili načina prikazivanja informacija utiču na donošenje odluke ili prosuđivanja tako da postižu unapred određeni rezultat ili ishod.

Obazrivost

37. Oni koji pripremaju finansijske izveštaje, moraju da se suoče sa nesigurnošću koja neizbežno okružuje mnoge događaje i okolnosti, kao što su naplativost spornih potraživanja, verovatni vek upotrebe postrojenja i opreme i broj zahteva po garancijama koji mogu da se pojave. Takve se nesigurnosti priznaju obelodanjivanjem njihove prirode i razmera i dodatnom obazrivošću prilikom pripreme finansijskih izveštaja. Obazrivost predstavlja primenjen stepen opreznosti pri prosuđivanju koje je potrebno za vršenje procena u uslovima neizvesnosti, takvih da sredstva ili prihodi nisu precenjeni, a obaveze ili rashodi potcenjeni. Međutim, obazrivost ne dopušta, na primer, stvaranje skrivenih rezervi ili prekomernih rezervisanja, namerno potcenjivanje sredstava ili prihoda ili namerno precenjivanje obaveza ili rashoda, jer finansijski izveštaji ne bi bili neutralni i stoga ne bi imali kvalitet obazrivosti.

Potpunost

38. Da bi bile pouzdane, informacije u finansijskim izveštajima treba da budu potpune u granicama značajnosti i troškova. Izostavljanje može da informacije učini lažnim ili da navede na pogrešan put, a time i nepouzdanim i manjkavim u pogledu važnosti.

Uporedivost

39. Korisnici treba da budu u mogućnosti da uporede finansijske izveštaje preduzeća u protoku vremena, kako bi mogli da identifikuju razvoj u finansijskom položaju i uspešnosti. Korisnici moraju da budu u mogućnosti da uporede finansijske izveštaje različitih preduzeća, kako bi procenili njihov relativni finansijski položaj, uspešnost i promene u finansijskom položaju. Stoga, merenje i prikazivanje finansijskog učinka sličnih transakcija i drugih događaja mora da se sprovede dosledno u okviru jednog preduzeća i tokom dužeg niza perioda za jedno preduzeće i na dosledan način za različita preduzeća.

40. Važna posledica kvalitativnog obeležja uporedivosti je da su korisnici obavešteni o računovodstvenim politikama koje su primenjene pri sastavljanju finansijskih izveštaja i promenama tih politika i učincima takvih promena. Korisnici treba da budu u mogućnosti da identifikuju razlike između računovodstvenih politika za slične transakcije i druge događaje koje primenjuje jedno preduzeće iz perioda u period i različita preduzeća. Usaglašenost sa Međunarodnim računovodstvenim standardima, uključujući obelodanjivanje računovodstvenih politika koje primenjuju preduzeća, pomaže da se postigne uporedivost.

41. Potrebu za uporedivošću ne treba zamenjivati sa samom jednoobraznošću i ne bi smelo da se dopusti da to postane prepreka za uvođenje poboljšanih računovodstvenih standarda. Nije prihvatljivo za jedno preduzeće da nastavi s računovodstvenim obuhvatanjem transakcije na stari način, ako usvojena politika više nije u skladu s kvalitativnim obeležjima važnosti i pouzdanosti. Takođe, nije dobro za preduzeće da ne menja svoju računovodstvenu politiku, ako postoje važnije i pouzdanije alternative.

42. Radi toga što korisnici žele da porede finansijski položaj, uspešnost i promene u finansijskom položaju preduzeća tokom vremena, važno je da finansijski izveštaji prikažu uporedne informacije za prethodne periode.

Ograničenja u pogledu važnosti i pouzdanosti informacija

Blagovremenost

43. Ako dođe do nepotrebnog kašnjenja u izveštavanju o informacijama, one time gube svoju važnost. Rukovodstvo možda treba da iznađe ravnotežu između relativne vrednosti blagovremenog izveštavanja i pribavljanja pouzdanih informacija. Da bi informacije pružilo blagovremeno, često može da bude nužno da se izda izveštaj pre nego što su svi aspekti transakcije i drugih događaja poznati i da se tako umanji pouzdanost. Nasuprot tome, ako se sa izveštavanjem odlaže dok svi aspekti ne postanu poznati, takve informacije mogu da budu vrlo pouzdane, ali od male vrednosti za korisnike koji su u međuvremenu morali donositi odluke. Pri postizanju ravnoteže između važnosti i pouzdanosti, pre svega treba utvrditi kako najbolje zadovoljiti potrebe korisnika u donošenju ekonomskih odluka.

Ravnoteža između koristi i troška

44. Ravnoteža između koristi i troška više je ograničenje nego kvalitativno obeležje. Koristi koje proizlaze iz informacija treba da prevaziđu troškove njihove pripreme. Procena između koristi i troškova u osnovi je proces prosuđivanja. Štaviše, troškove ne snose uvek oni korisnici koji uživaju koristi. U koristima mogu takođe uživati i drugi korisnici, pored onih za koje se informacije pripremaju. Na primer, pribavljanje dodatnih informacija kreditorima može preduzeću smanjiti troškove zaduživanja. Zato je teško izvršiti analizu troškova i koristi u svakom pojedinačnom slučaju. Svakako da ova ograničenja treba da imaju u vidu i oni koji utvrđuju standarde, kao i oni koji sastavljaju i koriste finansijske izveštaje.

Ravnoteža između kvalitativnih obeležja

45. U praksi je ravnoteža ili odnos, između kvalitativnih obeležja često preko potrebna. Uopšte gledano, namera je da se postigne odgovarajuća ravnoteža između kvalitativnih obeležja, da bi se postigao cilj finansijskih izveštaja. Relativna važnost kvalitativnih obeležja u različitim slučajevima je stvar profesionalnog prosuđivanja.

Istinito i pošteno prikazivanje/Pošteno prikazivanje

46. Finansijski izveštaji se često opisuju kao istiniti i pošteni ili da pošteno prikazuju finansijski položaj, uspešnost i promene u finansijskom položaju preduzeća. Premda se ovaj okvir ne bavi neposredno takvim konceptima, primena glavnih kvalitativnih obeležja i odgovarajućih računovodstvenih standarda nesumnjivo doprinosi da finansijski izveštaji imaju za rezultat ono što se uopšteno podrazumeva kao istinito i pošteno prikazivanje ili pošteno prikazivanje takvih informacija.

ELEMENTI FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

47. Finansijski izveštaji prikazuju finansijske učinke transakcija i drugih događaja grupišući ih u široke klase prema njihovim ekonomskim obeležjima. Ove široke klase nazivaju se elementi finansijskih izveštaja. Elementi koji su u neposrednom odnosu s merenjem finansijskog položaja u bilansu stanja jesu sredstva (ili imovina), obaveze i kapital (ili sopstveni kapital). Elementi koji su u neposrednom odnosu s merenjem uspešnosti u bilansu uspeha jesu prihodi i rashodi. Izveštaj o promenama finansijskog položaja obično odražava elemente izveštaja bilansa uspeha i promene u elementima bilansa stanja; shodno tome, ovaj okvir ne identifikuje ni jedan elemenat koji je jedinstven za taj izveštaj.

48. Prikazivanje ovih elemenata u bilansu stanja i bilansu uspeha uključuje proces njihovog daljeg razvrstavanja. Na primer, sredstva i obaveze mogu se razvrstati prema svojoj prirodi ili funkciji u poslovanju preduzeća sa ciljem da se prikažu informacije na način koji bi najbolje odgovarao korisnicima, kao podloga za donošenje ekonomskih odluka.

Finansijski položaj

49. Elementi koji su u neposrednom odnosu s merenjem finansijskog položaja su sredstva, obaveze i sopstveni kapital. Oni se definišu na sledeći način:

a) Sredstvo je resurs koji kontroliše preduzeće kao rezultat prošlih događaja i od kojeg se očekuje priticanje budućih ekonomskih koristi u preduzeće.

b) Obaveza je sadašnja obaveza preduzeća, proizašla iz prošlih događaja za čije se izmirenje očekuje da će dovesti do odliva resursa koji sadrže ekonomske koristi iz preduzeća.

c) Kapital je preostali interes u sredstvima preduzeća nakon odbitka svih njegovih obaveza.

50. Definicije sredstva i obaveze identifikuju njihove osnovne odlike, ali bez namere da bliže utvrde kriterijume koje treba zadovoljiti pre nego što se priznaju u bilansu stanja. Tako te definicije ukazuju na stavke koje se ne priznaju kao sredstva ili obaveze u bilansu, jer ne zadovoljavaju kriterijume za priznavanje navedene u st. od 82 do 98. Posebno, očekivanja da će se buduće ekonomske koristi ulivati u preduzeće ili odlivati iz njega, mora da budu u dovoljnoj meri izvesna da zadovolje kriterijum verovatnoće iz stava 83 pre nego što se sredstvo ili obaveza prizna.

51. Pri procenjivanju da li neka stavka zadovoljava definiciju sredstva, obaveze ili kapitala, treba posvetiti pažnju samoj njenoj suštini i ekonomskoj stvarnosti, a ne samo njenoj pravnoj formi. Tako, na primer, u slučaju finansijskih lizinga, sama suština i ekonomska stvarnost su da zakupac stiče ekonomske koristi od upotrebe zakupljenog sredstva tokom najvećeg dela njegovog veka upotrebe, zauzvrat preuzimajući obavezu da plati za to pravo iznos koji je približno jednak poštenoj vrednosti sredstva koje je uzeto u zakup i odgovarajućeg troška finansiranja. Zato finansijski zakup dovodi do nastanka stavki koje zadovoljavaju definiciju sredstva i obaveze, takvih da se priznaju u bilansu stanja zakupca.

52. Bilansi stanja koji su izrađeni u skladu s važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima mogu uključiti stavke koje ne zadovoljavaju definicije sredstva ili obaveza i koje nisu prikazane kao deo kapitala. Definicije utvrđene u stavu 49 će, svakako, biti osnov za buduća preispitivanja Međunarodnih računovodstvenih standarda i formulaciju budućih Standarda.

Sredstva

53. Buduća ekonomska korist ugrađena u sredstvo jeste potencijal koji doprinosi, neposredno ili posredno, prilivu gotovine i gotovinskih ekvivalenata u preduzeće. Taj potencijal može biti proizvodni, kao deo poslovnih aktivnosti preduzeća. On takođe može poprimiti oblik konvertibilnosti u gotovinu ili gotovinske ekvivalente ili u sposobnost da smanji odlive gotovine, kada kao alternativni proizvodni proces smanjuje troškove proizvodnje.

54. Preduzeće obično upošljava svoja sredstva za proizvodnju robe ili pružanje usluga, sposobne da zadovolje želje i potrebe kupaca; zbog toga što ti proizvodi ili usluge mogu da zadovolje ove želje ili potrebe, kupci su spremni da plate za njih i tako doprinesu gotovinskom toku preduzeća. Gotovina sama po sebi služi preduzeću tako što se njome upravlja drugim resursima.

55. Buduće ekonomske koristi ugrađene u sredstvo mogu priticati u preduzeću na bezbroj načina. Na primer, sredstvo može da bude:

a) upotrebljeno pojedinačno ili u kombinaciji s ostalim sredstvima za proizvodnju robe i pružanje usluga koje će preduzeće da prodaje;

b) razmenjeno za druga sredstva;

c) upotrebljeno da se izmiri obaveza;

d) raspodeljeno vlasnicima preduzeća.

56. Mnoga sredstva, na primer, nekretnine, postrojenja i oprema, imaju fizički oblik. Pa ipak, fizički oblik nije suštinski važan za postojanje sredstva; tako su patenti i autorska prava, na primer, sredstva, ako se očekuje da će iz njih proizaći buduće ekonomske koristi za preduzeće i ako su pod kontrolom preduzeća.

57. Mnoga sredstva, na primer, potraživanja i nekretnine povezana su sa zakonskim pravima, uključujući i pravo vlasništva. U određivanju postojanja sredstva, pravo vlasništva nije suštinski važno; tako, na primer, nekretnina u zakupu je sredstvo ako preduzeće ima kontrolu nad koristima za koje se očekuju da će proisteći od nekretnine. Iako je sposobnost preduzeća da kontroliše koristi obično posledica zakonskih prava, neka stavka može ipak da zadovolji definiciju sredstva čak kada ne postoji zakonska kontrola. Na primer, "znati kako" koje je stečeno kao rezultat razvojnih aktivnosti može da zadovolji definiciju sredstva kada, čuvanjem "znati kako" kao tajne, preduzeće kontroliše koristi koje se očekuju da će iz toga proisteći.

58. Sredstva preduzeća su rezultat pređašnjih transakcija ili drugih pređašnjih događaja. Preduzeća obično pribavljaju sredstva kupovinom ili proizvodnjom, ali i druge transakcije i događaji mogu da stvaraju sredstva; primeri toga uključuju dobijanje nekretnine od države kao deo programa za podsticanja ekonomskog razvoja na nekom području i otkrivanje mineralnih nalazišta. Transakcije ili događaji za koje se očekuje da će nastati u budućnosti sami po sebi ne spadaju u sredstva; tako, na primer, namera da se kupe zalihe ne zadovoljava sama po sebi definiciju sredstva.

59. Postoji tesna veza između nastanka izdataka i sticanja sredstava, ali ta dva događaja ne moraju da se nužno podudaraju. Tako, kada preduzeće učini izdatak, to može pružiti dokaze da je postojala namera pribavljanja buduće ekonomske koristi, ali nije konačni dokaz da tako nabavljeni predmet zadovoljava definiciju sredstva. Slično tome, odsutnost takvog izdatka ne sprečava predmet da zadovolji definiciji sredstva i tako postane podobno za priznavanje u bilansu stanja; na primer, predmeti koji su darovani preduzeću mogu zadovoljiti definiciju sredstava.

Obaveze

60. Bitno obeležje obaveze je postojanje dužničke obaveze u sadašnjem periodu. Obaveza je dužnost ili odgovornost da se postupi ili nešto izvrši na određeni način. Obaveze mogu biti zakonski izvršive kao posledica obavezujućeg ugovora ili zakonskog zahteva. To je obično slučaj, kada na primer, postoje iznosi koje treba platiti za primljena dobra i usluge. Međutim, obaveze takođe proističu i iz uobičajene poslovne prakse, običaja i želje da se održe dobri poslovni odnosi ili deluje na podjednak način. Ako, na primer, preduzeće odluči da kao deo svoje politike popravi nedostatke na svojim proizvodima čak i onda kad nastanu nakon što je garantni rok istekao, iznosi za koje se očekuje da će biti utrošeni u vezi s već prodatim dobrima su obaveze.

61. Treba praviti razliku između sadašnje obaveze i buduće obaveze. Odluka rukovodstva preduzeća da nabavi sredstva u budućnosti ne znači sama po sebi nastanak sadašnje obaveze. Obaveza obično nastaje samo kada je sredstvo isporučeno ili kada preduzeće zaključuje neopoziv sporazum o pribavljanju sredstva. U drugom slučaju, neopoziva priroda sporazuma znači da ekonomske posledice u slučaju nepoštovanja obaveza, na primer, zbog postojanja znatnih penala, ostavljaju preduzeću malo ili nimalo mogućnost da izbegne oticanje resursa ka drugoj strani.

62. Izmirenje sadašnje obaveze obično uključuje ustupanje resursa preduzeća u koja su ugrađene ekonomske koristi, da bi se zadovoljilo potraživanje druge strane. Izmirenje sadašnje obaveze može da se izvrši na mnoštvo načina, na primer, putem:

a) plaćanja gotovinom;

b) prenosom drugih sredstava;

c) pružanjem usluga;

d) zamenom te obaveze sa nekom drugom obavezom;

e) konverzijom obaveze u kapital.

Obaveza takođe može da se ugasi na drugi način, takvom da se poverilac odrekne svojih prava ili da ih izgubi.

63. Obaveze proizilaze iz prošlih transakcija ili drugih prošlih događaja. Tako na primer, sticanje dobara i korišćenje usluga ima za posledicu nastanak obaveza prema dobavljačima (ako nisu plaćene unapred ili pri isporuci), a uzimanje bankarskog zajma ima za rezultat obavezu vraćanje zajma. Preduzeće takođe može priznati buduće rabate zasnivane na godišnjim nabavkama kupaca, kao obaveze; u tom slučaju, prodaja dobara u prethodnom periodu je transakcija iz koje proističe obaveza.

64. Neke obaveze mogu da se utvrde samo putem značajnog obima procenjivanja. Neka preduzeća opisuju takve obaveze kao rezervisanja. U nekim zemljama, takva rezervisanja se ne smatraju obavezama zbog toga što se koncept obaveze uže definiše tako da uključuje samo iznose koji mogu da se zasnuju bez potrebe da se vrše procene. Definicija obaveze u stavu 49 ima širi pristup. Tako, kada rezervisanje uključuje sadašnju obavezu i zadovoljava drugi deo definicije, to je obaveza čak i kada se iznos mora da proceni. Primeri obuhvataju rezervisanja za plaćanja koja treba izvršiti po postojećim garancijama i rezervisanja za obaveze po penzionim planovima.

Kapital (ili sopstveni kapital)

65. Iako je kapital definisan u stavu 49, kao preostali iznos, on može da se dalje raščlani u bilansu stanja. Na primer, u akcionarskom društvu, na doprinose akcionara, neraspoređeni dobitak, rezerve iz raspodele neraspoređenog dobitka i rezerve za očuvanje kapitala, koje mogu da se prikažu kao posebne stavke. Takva raščlanjivanja mogu da budu važna za potrebe donošenja odluka od strane korisnika finansijskih izveštaja kada ukazuju na zakonska ili druga ograničenja u vezi sa sposobnošću preduzeća da raspodeljuje ili drugačije koristi svoj kapital. Ona takođe mogu da odraze činjenicu da strane s vlasničkim interesima u preduzeću imaju različita prava u odnosu na primanje dividendi ili povraćaj kapitala.

66. Formiranje rezervi se ponekad zahteva zakonom ili drugim propisom radi pružanja dodatnih mera zaštite od gubitaka preduzeću i njegovim poveriocima. Druge rezerve mogu da se formiraju ako ih poreski zakon izuzima iz poreske osnovice ili odbija od poreske obaveze kada se sredstva prenose u takve rezerve. Postojanje i veličina tih pravnih, zakonskih i poreskih rezervi je informacija koja može da bude važna korisnicima pri donošenju odluka. Prenosi u takve rezerve vrše se iz raspodele neraspoređenog dobitka, a ne iz rashoda.

67. Iznos u kojem je kapital prikazan u bilansu stanja zavisi od merenja sredstava i obaveza. Uobičajeno, ukupan iznos glavnice samo slučajno može da se poklapa s ukupnom tržišnom vrednošću akcija preduzeća ili zbirom koji bi se mogao dobiti prodajom bilo neto imovine na pojedinačnoj osnovi, bilo prodajom preduzeća kao celine na načelu stalnosti poslovanja.

68. Trgovačke, proizvodne i poslovne aktivnosti često se preduzimaju preko preduzeća kao što su: inokosna preduzeća, ortakluci, udruženja i različite vrste državnih preduzeća. Pravni i zakonski okvir za takva preduzeća često je različit od onoga koji se primenjuje na akcionarska društva. Na primer, može biti malo ili nimalo ograničenja na raspodelu iznosa uključenih u glavnicu vlasnicima i drugim učesnicima. Pa ipak, definicija kapitala i drugih pitanja u ovom okviru koji se bave kapitalom važe i za takva preduzeća.

Uspešnost

69. Dobitak se često koristi kao merilo uspešnosti ili kao osnovica za druga merenja, kao što je prinos na ulaganja ili zarada po akciji. Elementi koji su u neposrednom odnosu s merenjem dobitka jesu prihodi i rashodi. Priznavanje i merenje prihoda i rashoda, pa stoga i dobitka, zavise delom o konceptima kapitala i očuvanja kapitala koje koristi preduzeće pri pripremanju svojih finansijskih izveštaja. O tim konceptima se govori u st. 102 i 110.

70. Elementi prihoda i rashoda definisani su prema sledećem:

a) Prihodi su povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, što dovodi do povećanja kapitala, izuzev onih koja su povezana sa doprinosima učesnika u kapitalu.

b) Rashodi su smanjenja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku odliva ili smanjenja sredstava ili stvaranja obaveza što dovodi do smanjenja kapitala, izuzev onih koja su povezana sa raspodelom učesnicima u kapitalu.

71. Definicije prihoda i rashoda identifikuju njihova bitna obeležja, ali ne pokušavaju da utvrde kriterijume koje bi trebalo da zadovolji pre nego što se priznaju u bilansu uspeha. Kriterijumi za priznavanje prihoda i rashoda navedeni su u st. od 82 do 98.

72. Prihodi i rashodi mogu da budu prikazani u bilansu uspeha na različite načine tako da pružaju informacije koje su važne za donošenje ekonomskih odluka. Na primer, uobičajena je praksa da se pravi razlika između onih stavki prihoda i rashoda koji proističu iz obavljanja redovnih aktivnosti i onih koji ne proističu iz njih. Ta razlika se pravi na osnovu toga što je izvor stavke važan u procenjivanju sposobnosti preduzeća da stvara gotovinu i gotovinske ekvivalente u narednom periodu; na primer, slučajne aktivnosti kao što je prodaja dugoročnih ulaganja verovatno se neće pojavljivati na regularnoj osnovi. Kada se pravi razlika između stavki na ovaj način, pažljivo treba razmotriti prirodu preduzeća i njegovo poslovanje. Stavke koje proističu iz redovnih aktivnosti jednog preduzeća mogu biti neuobičajene za drugo preduzeće.

73. Razlikovanje stavki prihoda i rashoda i njihovo kombinovanje na različite načine takođe dopušta primenu nekoliko merila uspešnosti preduzeća. Ona imaju različite stepene obuhvatnosti. Na primer, u bilansu uspeha mogu da se prikažu bruto poslovni dobitak gross margin, dobitak iz redovnih aktivnosti pre oporezivanja, dobitak iz redovnih aktivnosti nakon oporezivanja i neto dobitak.

Prihodi

74. Definicija prihoda obuhvata kako obrt tako i dobitke. Obrt proističe iz uobičajenih aktivnosti preduzeća i označava se različitim nazivima, kao što su prihodi od prodaje, naknade, kamate, dividende, tantijeme i zakupnine.

75. Dobici predstavljaju druge stavke koje zadovoljavaju definiciju prihoda i mogu, ali ne mora da proisteknu iz uobičajenih aktivnosti preduzeća. Dobici predstavljaju povećanja ekonomskih koristi i kao takvi po prirodi nisu različiti od prihoda. Stoga se ne smatra da čine poseban element u ovom okviru.

76. Dobici, na primer uključuju dobitke proistekle iz prodaje dugoročnih sredstava. Definicija prihoda takođe uključuje nerealizovane dobitke; na primer one što proističu iz revalorizacije utrživih vrednosnih papira i one što rezultiraju iz porasta iskazane vrednosti dugoročnih sredstava. Kada se dobici priznaju u bilansu uspeha, oni se obično prikazuju kao posebna stavka, zato što je njihova spoznaja korisna za potrebe donošenja ekonomskih odluka. Dobici se često prikazuju na neto osnovi, nakon umanjenja za odgovarajuće rashode.

77. Različite vrste sredstava mogu da budu primljena ili većane preko prihoda; primeri uključuju gotovinu, potraživanja i robu i usluge koje su primljene u zamenu za isporučene proizvode i usluge. Prihodi takođe mogu nastati iz izmirenja obaveza. Na primer, preduzeće može da isporuči robu i pruži usluge radi izmirenja obaveze po osnovu otplate preostalog duga.

Rashodi

78. Definicija rashoda obuhvata gubitke kao i one troškove koji proističu iz uobičajenih aktivnosti preduzeća. Troškovi koji proističu iz uobičajenih aktivnosti preduzeća uključuju, na primer, troškove prodatih proizvoda, zarade i amortizaciju. Oni obično uzimaju oblik izdatka ili smanjenja sredstava kao što su gotovina i gotovinski ekvivalenti, zalihe, nekretnina, postrojenja i oprema.

79. Gubici predstavljaju druge stavke koje zadovoljavaju definiciju rashoda i mogu, ali ne moraju, da proisteknu iz uobičajenih aktivnosti preduzeća. Gubici predstavljaju smanjenja ekonomskih koristi i kao takvi nisu po svojoj prirodi različiti od drugih rashoda. Stoga se ne smatraju posebnim elementom ovog okvira.

80. Gubici uključuju, na primer, one koji su posledica katastrofa, kao što su požar i poplava, ali i one koji su proizašli iz prodaje dugoročnih sredstava. Definicija rashoda, takođe, uključuje nerealizovane gubitke, na primer, one proizašle iz efekata porasta kurseva strane valute u vezi sa zaduživanjima preduzeća u toj valuti. Kada se gubici priznaju u bilansu uspeha, obično se prikazuju posebno, zbog toga što je saznanje o njima korisno pri donošenju ekonomskih odluka. Gubici se obično prikazuju na neto osnovi, nakon umanjenja za odgovarajuće prihode.

Usklađivanja za održanje kapitala

81. Revalorizacija ili preračunavanje sredstava i obaveza imaju za posledicu povećanje ili smanjenje kapitala. Iako ta povećanja ili smanjenja zadovoljavaju definiciju prihoda i rashoda, ona se, prema izvesnim konceptima očuvanja kapitala, ne uključuju u bilans uspeha. Umesto toga, ove stavke se uključuju u glavnicu, kao usklađivanja radi očuvanja kapitala ili kao revalorizacione rezerve. Koncepti očuvanja kapitala su obrađeni u st. od 102 do 110 ovog okvira.

PRIZNAVANJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

82. Priznavanje je proces uvrštavanja u bilans stanja ili bilans uspeha stavke koja zadovoljava definiciju nekog elementa i zadovoljava kriterijume za priznavanje postavljene u stavu 83. On uključuje opis stavke rečima i novčani iznos i uključivanje tog iznosa u bilans stanja ili bilans uspeha. Propusti u priznavanju takvih stavki ne mogu se ispravljati obelodanjivanjem primenjenih računovodstvenih politika niti u napomenama niti u posebnim objašnjenjima.

83. Stavka koja zadovoljava definiciju elemenata treba se priznati ako:

a) je verovatno da će bilo koja buduća ekonomska korist povezana s tom stavkom priticati u preduzeće ili oticati iz njega;

b) ako stavka ima nabavnu vrednost ili cenu koštanja ili vrednost koja može da se pouzdano izmeri.

84. Pri ocenjivanju da li neka stavka zadovoljava kriterijume i stoga ispunjava uslove za priznavanje u finansijskim izveštajima, treba posvetiti pažnju kvalitativnoj karakteristici značajnosti, izloženoj u st. 29 i 30. Međuzavisnost elemenata znači da stavka koja zadovoljava definiciju i kriterijume priznavanja za određeni element, na primer sredstvo, automatski zahteva priznavanje drugog elementa, na primer, prihoda ili obaveze.

Verovatnoća buduće ekonomske koristi

85. Koncept verovatnoće se koristi kao kriterijum priznavanja da označi stepen neizvesnosti da će buduće ekonomske koristi, povezane sa tom stavkom, priticati u preduzeće ili oticati iz njega. Koncept je povezan sa stalnom neizvesnošću koja karakteriše okruženje u kojem preduzeće posluje. Procena stepena neizvesnosti toka budućih ekonomskih koristi vrši se na osnovu dokaza koji su raspoloživi u momentu pripreme finansijskih izveštaja. Na primer, kada je verovatno da će potraživanje preduzeća biti naplaćeno, tada je opravdano, u odsutnosti bilo kakvog suprotnog dokaza, priznati potraživanje kao sredstvo. Međutim, za veliki broj potraživanja neki stepen nenaplativosti se obično smatra verovatnim; tada se priznaje rashod koji predstavlja očekivano umanjenje ekonomskih koristi.

Pouzdanost merenja

86. Drugi kriterijum za priznavanje stavke je taj da ona poseduje nabavnu vrednost ili cenu koštanja ili vrednost koja može da se pouzdano izmeri, kao što je objašnjeno u st. od 31 do 38 ovog okvira. U mnogim slučajevima, nabavna vrednost ili cena koštanja ili vrednost mora da se proceni; upotreba razumnih procena važan je deo pripreme finansijskih izveštaja i ne umanjuje njihovu pouzdanost. Kad se pak razumna procena ne može da izvrši, stavka se ne priznaje u bilansu stanja ili bilansu uspeha. Na primer, očekivani prihodi iz parnice na sudu mogu da zadovolje i definiciju sredstva i definiciju prihoda, kao i kriterijum verovatnosti za priznavanje; ipak, ako nije moguće da se ovaj sudski zahtev pouzdano izmeri, ne bi ga trebalo priznati ni kao sredstvo ni kao prihod; postojanje takvog zahteva, međutim, treba obelodaniti u napomenama, obrazloženjima ili dopunskim pregledima.

87. Stavka koja, u određenom trenutku, ne zadovoljava kriterijume priznavanja navedene u stavu 83 može da se kvalifikuje za priznavanje u nekom narednom periodu kao rezultat naknadnih okolnosti ili događaja.

88. Stavka koja ima bitna obeležja elemenata, ali ne zadovoljava kriterijume za priznavanje, može ipak da bude obelodanjena u napomenama, obrazloženjima ili dopunskim pregledima. To je primereno kada se smatra da je spoznaja o stavkama važna za procenjivanje finansijskog položaja, uspešnosti i promena u finansijskom položaju preduzeća od strane korisnika finansijskih izveštaja.

Priznavanje sredstava

89. Sredstvo se priznaje u bilansu kada je verovatno da će buduće ekonomske koristi priticati u preduzeće i kada sredstvo ima nabavnu vrednost ili cenu koštanja ili vrednost koja može da se pouzdano izmeri.

90. Sredstvo se ne priznaje u bilansu stanja kada nastane izdatak za koji nije verovatno da će po isteku tekućeg obračunskog perioda prouzrokovati priticanje ekonomskih koristi u preduzeće. Umesto toga, takva transakcija ima za posledicu priznavanje rashoda u bilansu uspeha. Ovaj postupak ne ukazuje niti da je namera rukovodstva preduzeća pri nastanku izdatka bila nešto drugo nego stvaranje budućih ekonomskih koristi za preduzeće, niti da je rukovodstvo donelo pogrešnu odluku. Jedina posledica je ta da stepen izvesnosti o priticanju ekonomskih koristi u preduzeće po isteku tekućeg obračunskog perioda nije dovoljno visok za priznavanje sredstava.

Priznavanje obaveza

91. Obaveza se priznaje u bilansu stanja kada je verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi proisteći iz podmirenja sadašnjih obaveza i kada se iznos obaveze koja će se podmiriti može pouzdano da izmeri. U praksi, obaveze po ugovorima koje su neispunjene u jednako srazmernim iznosima (na primer, obaveze za zalihe koje su naručene, ali koje još nisu primljene) uopšte se ne priznaju kao obaveze u finansijskim izveštajima. Međutim, takve obaveze mogu zadovoljiti definiciju obaveza pod uslovom da je kriterijum za priznavanje zadovoljen, tj. mogu da se kvalifikuju za priznavanje. U takvim okolnostima, priznavanja obaveza utiču na priznavanje s njima povezanih sredstava ili rashoda.

Priznavanje prihoda

92. Prihod se priznaje u bilansu uspeha kada je povećanje budućih ekonomskih koristi povezano s povećanjem sredstava ili smanjenjem obaveza koja mogu da se pouzdano izmere. To znači, u stvari, da priznavanje prihoda nastaje istovremeno sa priznavanjem povećanja sredstava ili smanjenja obaveza (na primer, neto povećanje sredstava koje je proizašlo iz prodaje robe ili usluga ili smanjenje obaveza koje je proizašlo iz odustajanja od naplate duga).

93. Postupci koji su uobičajeno prihvaćeni u praksi za priznavanje prihoda, na primer, zahtev da prihod treba da bude zarađen, jesu izraz primene kriterijuma za priznavanje iz ovog okvira. Takvi postupci se po pravilu usmeravaju prema ograničavanju priznavanja prihoda na one stavke koje mogu da se pouzdano izmere i imaju zadovoljavajući stepen izvesnosti.

Priznavanje rashoda

94. Rashodi se priznaju u bilansu uspeha kada smanjenje budućih ekonomskih koristi koje je povezano sa smanjenjem sredstava ili povećanjem obaveza može pouzdano da se izmeri. To znači, u stvari, da priznavanje rashoda nastaje istovremeno sa priznavanjem porasta obaveza ili smanjenja sredstava (na primer, nastale obaveze prema zaposlenima ili amortizacija opreme).

95. Rashodi se priznaju u bilansu uspeha na osnovu direktne povezanosti između nastalih troškova i zaradom posebnih stavki prihoda. Ovaj proces, koji se obično naziva sučeljavanje troškova s prihodima, uključuje istovremeno ili kombinovano priznavanje prihoda i rashoda koji proizlaze direktno i zajednički iz istih transakcija ili drugih događaja; na primer, razne komponente rashoda, koje čine troškove prodatih proizvoda, priznaju se istovremeno kad i prihod od prodaje proizvoda. Međutim, primena načela uzročnosti prema ovom okviru ne dopušta priznavanje stavki u bilansu stanja koje ne zadovoljavaju definiciji sredstava ili obaveza.

96. Kada se očekuje da će ekonomske koristi priticati tokom nekoliko obračunskih perioda, a povezanost s prihodom može da se ustanovi samo u širem smislu ili posredno, rashodi se priznaju u bilansu uspeha putem postupaka sistemske i razumne alokacije. Ovo je često potrebno kada treba priznavati rashode vezane sa trošenjem sredstava kao što su nekretnine, postrojenje, oprema, goodwill, patenti i zaštitni znakovi; u takvim slučajevima rashodi se nazivaju troškovi amortizacije materijalne i nematerijalne imovine. Cilj ovih postupaka alociranja je da se priznaju rashodi u obračunskim periodima u kojima su ekonomske koristi povezane s tim stavkama potrošene ili istekle.

97. Rashod se odmah priznaje u bilansu uspeha kada izdatak ne donosi nikakve buduće ekonomske koristi ili kada i do iznosa do kojeg buduće ekonomske koristi ne ispunjavaju uslove ili su prestale da ispunjavaju uslove za priznavanje u bilansu stanja kao sredstvo.

98. Rashod se takođe priznaje u bilansu uspeha u onim slučajevima kada nastane obaveza bez istovremenog priznavanja sredstva, na primer, kada nastane obaveza po jemstvu za proizvod.

MERENJE ELEMENATA FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

99. Merenje je proces utvrđivanja novčanih iznosa po kojima bi trebalo priznati elemente finansijskih izveštaja i iskazati ih u bilansu stanja i bilansu uspeha. To uključuje izbor određene osnovice za merenje.

100. U finansijskim izveštajima se upotrebljava mnoštvo različitih osnovica za merenje, u različitom obimu i u različitim kombinacijama. One uključuju sledeće:

a) Istorijska vrednost. Sredstva se evidentiraju u iznosima isplaćene gotovine ili gotovinskog ekvivalenta ili prema poštenoj vrednosti naknade koja je data za njihovo pribavljanje u momentu sticanja. Obaveze se evidentiraju u iznosima koji su primljeni u zamenu za obaveze ili u određenim okolnostima (na primer, porez na dobitak), u iznosu gotovine ili gotovinskog ekvivalenta za koje se očekuje da će biti plaćen na ime izmirenja obaveze u normalnom toku poslovanja.

b) Tekuća vrednost. Sredstva se evidentiraju u iznosima gotovine ili gotovinskog ekvivalenata koje bi trebalo platiti ako bi isto ili ekvivalentno sredstvo bilo pribavljeno u tekućem periodu. Obaveze se iskazuju po nediskontovanom iznosu gotovine ili gotovinskog ekvivalenta koji bi bio potreban da se takve obaveze podmire u tekućem periodu.

c) Prodajna vrednost. Sredstva se evidentiraju u iznosu gotovine ili gotovinskog ekvivalenta koji bi mogao da se pribavi prodajom sredstva u redovnom postupku otuđenja. Obaveze se iskazuju po vrednostima u kojima će biti izmirene, odnosno, po nediskontovanim iznosima gotovine ili gotovinskih ekvivalenata za koje se očekuje da će biti plaćeni da bi se obaveze izmirile u normalnom toku poslovanja.

d) Sadašnja vrednost. Sredstva se evidentiraju po sadašnjoj diskontovanoj vrednosti budućih neto priliva gotovine, za koje se očekuje da će ih ostvariti pojedina stavka u uobičajenom toku poslovanja. Obaveze se evidentiraju po sadašnjoj diskontovanoj vrednosti budućih neto odliva gotovine za koje se očekuje da će biti potrebni za izmirenje takvih obaveza u okviru uobičajenog poslovanja.

101. Osnovica za merenje koju najčešće usvajaju preduzeća pri sastavljanju svojih finansijskih izveštaja je istorijska vrednost. Ona se obično kombinuje sa ostalim osnovicama za merenje. Na primer, zalihe se obično iskazuju po ceni nižoj od cene koštanja ili neto prodajne vrednosti, utvržive hartije od vrednosti se mogu iskazati po tržišnoj vrednosti, a obaveze za penzije se iskazuju po sadašnjoj vrednosti. Nadalje, neka preduzeća koriste osnovicu tekućeg troška kao odgovor na nesposobnost računovodstvenog modela istorijske vrednosti da se nosi sa učincima promena cena nemonetarnih sredstava.

KONCEPTI KAPITALA I ODRŽANJA KAPITALA

Koncepti kapitala

102. Finansijski koncept kapitala je usvojen od strane većine preduzeća pri sastavljanju finansijskih izveštaja. Prema finansijskom konceptu kapitala, kao uloženom novcu ili uloženoj kupovnoj moći, kapital je sinonim za neto imovinu ili kapitala preduzeća. Prema fizičkom konceptu kapitala, kao poslovnoj sposobnosti, kapital se smatra proizvodnom sposobnošću preduzeća koja se izražava, na primer, u broju jedinica proizvoda za jedan dan.

103. Izbor odgovarajućeg koncepta kapitala od strane preduzeća treba da se zasniva na potrebama korisnika njegovih finansijskih izveštaja. Stoga, finansijski koncept kapitala treba da bude usvojen ukoliko su korisnici finansijskih izveštaja primarno zainteresovani za održavanju nominalne vrednosti uloženog kapitala ili za kupovnu moć uloženog kapitala. Međutim, ako su korisnici uglavnom zainteresovani za poslovnu sposobnost preduzeća, tada treba da se koristi fizički koncept kapitala. Odabrani koncept ukazuje na cilj koji treba postići pri određivanju dobitka, čak i kad mogu da nastanu neke teškoće pri merenju u primeni koncepta.

Koncept održanja kapitala i utvrđivanja dobitka

104. Iz koncepta kapitala iz stava 102 proizlaze sledeći koncepti očuvanja kapitala:

a) Očuvanje finansijskog kapitala. Po ovom konceptu dobitak je zarađen samo ako finansijski (ili novčani) iznos neto imovine na kraju perioda premašuje finansijski (ili novčani) iznos neto imovine na početku perioda, nakon isključivanja bilo kakvih raspodela vlasnicima ili doprinosa vlasnika u toku perioda. Očuvanje finansijskog kapitala može da se meri bilo u nominalnim monetarnim jedinicama bilo u jedinicama konstantne kupovne moći.

b) Očuvanje fizičkog kapitala. Po ovom konceptu dobitak je zarađen samo ako fizička proizvodna sposobnost (ili poslovna sposobnost) preduzeća (ili resursa ili sredstava potrebnih da se postigne ta sposobnost) na kraju perioda premašuje fizičku proizvodnu sposobnost na početku tog perioda, nakon isključivanja bilo kakvih raspodela vlasnicima ili doprinosa vlasnika u toku perioda.

105. Koncept očuvanja kapitala bavi se time kako preduzeće definiše kapital koji nastoji da očuva. On obezbeđuje vezu između koncepta kapitala i koncepta dobitka stoga što pruža referentnu tačku u odnosu na koju se dobitak meri; on je preduslov za razlikovanje između prinosa na ukupan kapital preduzeća i profitne stope; samo prilivi sredstava koji premašuju iznose potrebne za očuvanje kapitala mogu da se smatraju dobitkom i stoga prinosom na kapital. Dobitak je preostali iznos koji preostaje nakon što se svi rashodi (uključujući i rashode za održanje kapitala) odbiju od prihoda. Ako rashodi prelaze prihode, preostali iznos je neto gubitak.

106. Koncept fizičkog očuvanja kapitala zahteva usvajanje tekuće vrednosti kao osnove za merenje. Koncept očuvanja finansijskog kapitala, međutim, ne zahteva upotrebu određene osnove za merenje. Izbor osnove, prema ovom konceptu zavisan je od vrste finansijskog kapitala koji preduzeće nastoji da održi.

107. Glavna razlika između ta dva koncepta očuvanja kapitala je postupak prema učincima promena cena sredstava i obaveza preduzeća. Opšte rečeno, preduzeće je održalo svoj kapital ako je iznos kapitala na kraju perioda jednak iznosu kapitala na početku perioda. Svaki iznos preko onog koji je potreban za očuvanje kapitala sa početka perioda predstavlja dobitak.

108. Po konceptu očuvanja finansijskog kapitala, kada se kapital definiše u nominalnim monetarnim jedinicama, dobitak predstavlja porast nominalnog iznosa novčanog kapitala tokom perioda. Tako, povećanje cena sredstava koja se drže tokom perioda, koje se uobičajeno naziva dobitkom od posedovanja, je, konceptualno posmatrano, dobitak. On ne mora da bude priznat kao takav, sve dok se sredstva ne otuđe u transakciji razmene. Kada se koncept održavanja finansijskog kapitala definiše pomoću jedinica stalne kupovne moći, dobitak predstavlja povećanje uložene kupovne moći tokom tog perioda. Tako se, samo onaj deo povećanja cena sredstava koji prelazi opšti nivo rasta cena smatra dobitkom. Ostatak porasta se smatra usklađivanjem za potrebe očuvanja kapitala i, stoga, za deo kapitala.

109. Po konceptu očuvanja fizičkog kapitala, kada se kapital definiše u smislu fizičke proizvodne sposobnosti, dobitak predstavlja povećanje tog kapitala tokom perioda. Sve promene cena koje utiču na sredstva i obaveze preduzeća smatraju se promenom u merenju fizičke proizvodne sposobnosti preduzeća; stoga se one smatraju usklađivanjem za potrebe očuvanja kapitala koji je deo kapitala, a ne dobitka.

110. Izbor osnovice za merenje i koncepta očuvanja kapitala određuje i računovodstveni model koji će se koristiti u pripremanju finansijskih izveštaja. Različiti računovodstveni modeli pokazuju različite stepene važnosti i pouzdanosti i, kao i u drugim oblastima, rukovodstvo mora da nađe ravnotežu između važnosti i pouzdanosti. Ovaj okvir je primenjljiv na niz računovodstvenih modela i obezbeđuje smernice za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja izrađenih po izabranom modelu. Za sada Odbor Komiteta za MRS nema nameru da propiše poseban model, izuzev u retkim okolnostima, kao što je onaj za ona preduzeća koja izveštavaju u valuti hiperinflatorne privrede. Ova namera će, svakako, biti preispitana u svetlu daljeg svetskog razvoja.