MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 2

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Zalihe

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.

U maju 1999. godine, MRS 10 Događaji nakon dana bilansa stanja dopunio je stav 28. Dopunjen tekst primenjuje se za godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

U decembru 2000. godine, MRS 41 Poljoprivreda dopunio je stav 1 i unet je stav 16A. Dopunjen tekst primenjuje se za godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 2003. godine ili nakon tog datuma.

Za MRS 2 vezuje se sledeće SKT Tumačenje:

• SKT 1 Doslednost - Različiti metodi obračuna izlaza zaliha

Sadržaj:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 2

Zalihe

CILJ	Stavovi
DOMET	1 - 3
DEFINICIJE	4 - 5
MERENJE ZALIHA	6 - 30
Nabavna vrednost i cena koštanja zaliha	7 - 18
Troškovi nabavke	8 - 9
Troškovi konverzije	10 - 12
Drugi troškovi	13 - 15
Cena koštanja zaliha u uslužnim delatnostima	16
Cena koštanja poljoprivrednih proizvoda požnjevenih bioloških sredstava	16A
Tehnike merenja nabavne vrednosti ili cene koštanja	17 - 18
Metodi obračuna izlaza zaliha	19 - 24
Osnovni postupak	21 - 22
Dopušteni alternativni postupak	23 - 24
Neto prodajna vrednost	25 - 30
PRIZNAVANJE RASHODA	31 - 33
OBELODANJIVANJE	34 - 40
DATUM PRIMENE	41

Međunarodni računovodstveni standard MRS 2

Zalihe

Međunarodni računovodstveni standard 2 Zalihe (MRS 2) utvrđen je stavovima 1- 41. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 2 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

________________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za međunarodne računovodstvene standarde

CILJ

Cilj ovog standarda je da se propiše postupak računovodstvenog obuhvatanja zaliha u kontekstu sistema istorijskog troška. Osnovno pitanje u računovodstvenom obuhvatanju zaliha je iznos troška koji se priznaje kao sredstvo i tako iskazuje sve do priznavanja odgovarajućih prihoda. U ovom standardu data su praktična uputstva za utvrđivanje nabavne vrednosti i cene koštanja i njihovog naknadnog priznavanja kao rashoda, uključujući svako svođenje, putem otpisa, na neto prodajnu vrednost. Ovde su takođe data i uputstva u vezi sa primenom metoda za obračun izlaza zaliha, koji se koriste za utvđivanje cene koštanja zaliha.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se pripremaju u okviru sistema istorijske vrednosti u računovodstvenom obuhvatanju zaliha osim:

(a) investicija u toku koje proizlaze iz ugovora o izgradnji, uključujući direktno povezane ugovore o pružanju usluga (videti MRS 11 Ugovori o izgradnji),

(b) finansijskih instrumenata;

(c) zaliha poljoprivrednih i šumskih proizvoda, mineralnih ruda i poljoprivredne proizvodnje kod proizvođača kada se one mere po neto prodajnoj vrednosti u skladu sa dobro ustanovljenom praksom u određenim privrednim granama; i

(d) bioloških sredstava koja su u vezi sa poljoprivrednom delatnošću (videti MRS 41 Poljoprivreda).

2. Ovaj standard zamenjuje MRS 2 Vrednovanje i prikazivanje zaliha u kontekstu sistema istorijske vrednosti, koji je odobren 1975. godine.

3. Zalihe navedene u stavu 1(c) mere se po neto prodajnoj vrednosti u određenim fazama proizvodnje. Do toga dolazi, na primer, kada su poljoprivredni usevi požnjeveni ili mineralne rude izvađene, a prodaja obezbeđena na osnovu terminskog ugovora ili državne garancije ili kada postoji homogeno tržište, a rizik da do prodaje ne dođe je zanemarljiv. Te zalihe nisu u dometu ovog standarda.

DEFINICIJE

4. Sledeći izlazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Zalihe su sredstva:

(a) koja se drže za prodaju u uobičajenom toku poslovanja;

(b) koja su u procesu proizvodnje za takvu prodaji; ili

(c) u obliku materijala ili pomoćnih sredstava koja se troše u procesu proizvodnje ili prilikom pružanja usluga.

Neto prodajna vrednost je procenjena prodajna cena u uobičajenom toku poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja proizvodnje i procenjene neophodne troškove prodaje.

5. Zalihe obuhvataju robu koja je nabavljena i drži se radi preprodaje, uključujući, na primer, robu koju je kupio trgovac na malo i drži je radi preprodaje ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi preprodaje. Zalihe takođe obuhvataju i gotove proizvode koje je proizvelo preduzeće ili nedovršene proizvode čija je proizvodnja u toku, kao i osnovni i pomoćni materijal koji će biti iskorišćeni u procesu proizvodnje. U slučaju uslužnih delatnosti, zalihe uključuju cenu koštanja usluga (kao što je opisano u stavu 16), za koje preduzeće još nije priznalo odgovarajuće prihode (videti MRS 18 Prihodi).

MERENJE ZALIHA

6. Zalihe se mere po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja, odnosno po neto prodajnoj vrednosti, ako je niža.

Nabavna vrednost i cena koštanja zaliha

7. Nabavnu vrednost ili cenu koštanja zaliha čine svi troškovi nabavke, troškovi konverzije i drugi nastali troškovi neophodni za dovođenje zaliha na njihovo sadašnje mesto i stanje.

Troškovi nabavke

8. Troškovi nabavke zaliha obuhvataju kupovnu cenu, uvozne dažbine i druge poreze (osim onih koje preduzeće može naknadno da povrati od poreskih vlasti), troškove prevoza, manipulativne troškove i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Popusti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri utvrđivanju troškova nabavke.

9. Troškovi nabavke mogu uključivati i kursne razlike koje direktno nastaju prilikom nedavnog sticanja zaliha koje su fakturisane u stranoj valuti, u retkim okolnostima koje su dozvoljene prema dopuštenom alternativnom pristupu iz MRS 21 Efekti promena kurseva razmene stranih valuta. Te kursne razlike su ograničene na one koje nastaju iz velike devalvacije ili depresijacije vrednosti valute protiv kojih ne postoji nijedno praktično sredstvo zaštite i koje utiču na obaveze koje se ne mogu izmiriti, a koje su nastale po osnovu nedavnog sticanja zaliha.

Troškovi konverzije

10. Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove koji su direktno povezani sa jedinicama proizvoda, kao što je direktna radna snaga. Oni takođe, obuhvataju sistematsko dodeljivanje fiksnih i promenljivih režijskih troškova koji nastaju prilikom konverzije materijala u gotove proizvode. Fiksni režijski troškovi su oni indirektni troškovi proizvodnje koji su relativno konstantni, bez obzira na obim proizvodnje, kao što su amortizacija i održavanje fabričkih zgrada i opreme, kao i troškovi rukovođenja i upravljanja fabrikom. Promenljivi režijski troškovi su oni indirektni troškovi proizvodnje koji se menjaju, direktno ili skoro direktno, srazmerno promeni obima proizvodnje, kao što su indirektni materijal i indirektna radna snaga.

11. Dodeljivanje fiksnih režijskih troškova troškovima konverzije zasniva se na uobičajenom kapacitetu proizvodnih objekata. Uobičajeni kapacitet je proizvodnja za koju se očekuje da će u proseku biti ostvarena tokom više perioda ili sezona u normalnim okolnostima, uzimajući pri tom u obzir gubitak kapaciteta usled planiranog održavanja. Stvarni nivo proizvodnje može da se koristi, ako je približan uobičajenom kapacitetu. Iznos fiksnih režijskih troškova koji se dodeljuju svakoj jedinici proizvodnje ne može da se posledično poveća zbog niske proizvodnje ili neiskorišćenosti postrojenja. Nedodeljeni režijski troškovi priznanju se kao rashod u periodu u kome su nastali. U periodima neuobičajeno velike proizvodnje, iznos fiksnih režijskih troškova koji je dodeljen svakoj jedinici proizvoda smanjuje se tako da se zalihe ne mere iznad cene koštanja. Promenljivi režijski troškovi dodeljuju se svakoj jedinici proizvoda na osnovu stvarne upotrebe proizvodnih kapaciteta.

12. Rezultat proizvodnog procesa može da bude više proizvoda koji se proizvode istovremeno. To je slučaj, na primer, kada se proizvode zajednički proizvodi ili kada postoje proizvod i nusproizvod. Kad troškovi konverzije svakog proizvoda ne mogu posebno da se odrede, tada se dodeljuju proizvodima na razumnoj i doslednoj osnovi. Na primer, dodeljivanje može da bude zasnovano na relativnoj prodajnoj vrednosti svakog proizvoda, u fazi proizvodnog procesa kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati ili po okončanju proizvodnje. Većina nusproizvoda je po svojoj prirodi beznačajna. Kada je to slučaj, oni se često mere po neto prodajnoj vrednosti i ta vrednost se oduzima od cene koštanja glavnog proizvoda. Kao rezultat ovoga, iskazani iznos glavnog proizvoda ne razlikuje se značajno od njegove cene koštanja.

Drugi troškovi

13. Drugi troškovi se uključuju u nabavnu vrednost i cenu koštanja zaliha samo u meri u kojoj su nastali prilikom dovođenja zaliha na njihovo sadašnje mesto i u sadašnje stanje. Na primer, u cenu koštanja zaliha mogu se uključiti i neproizvodni režijski troškovi ili troškovi projektovanja proizvoda za posebne kupce.

14. Primeri troškova koji su isključeni iz cene koštanja zaliha i priznati kao rashodi u periodu u kojem su nastali su sledeći:

(a) neuobičajeno veliko rasipanje materijala, radne snage ili drugi troškovi proizvodnje;

(b) troškovi skladištenja, osim ako ti troškovi nisu neophodni u procesu proizvodnje pre naredne faze proizvodnje);

(d) troškovi prodaje.

15. U određenim okolnostima, troškovi pozajmljivanja su uključeni u nabavnu vrednost ili cenu koštanja zaliha. Te okolnosti su utvrđene dopuštenim alternativnim postupkom iz MRS 23 Troškovi pozajmljivanja.

Cena koštanja zaliha u uslužnim delatnostima

16. Cena koštanja zaliha u uslužnim delatnostima sastoji se prvenstveno od radne snage i drugih troškova zaposlenih koji su direktno uključeni u pružanje usluga, uključujući i osoblje za nadzor, kao i režijskih troškova koji se mogu tome pripisati. Troškovi radne snage i drugi troškovi koji se odnose na prodaju i opšte administrativno osoblje nisu ovim obuhvaćeni, ali se priznaju kao rashod u periodu u kojem su nastali.

Cena koštanja poljoprivrednih proizvoda požnjevenih sa bioloških sredstava

16A. Na osnovu MRS 41 Poljoprivreda, zalihe koje se sastoje od poljoprivrednih proizvoda koje je preduzeće požnjelo sa svojih bioloških sredstava mere se prilikom početnog priznavanja po poštenoj vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestu žetve. Ova vrednost se smatra cenom koštanja zaliha od momenta kada se na njih primenjuje ovaj standard.

Tehnike merenja nabavne vrednosti ili cene koštanja

17. Tehnike merenja cene koštanja zaliha, kao što su metoda standardne cene koštanja ili metoda prodaje na malo, mogu se koristiti iz praktičnih razloga, ako su dobijeni rezultati približni nabavnoj vrednosti. Standardne cene koštanja uzimaju u obzir uobičajen nivo osnovnog i pomoćnog materijala, radne snage, efikasnosti i iskorišćenosti kapaciteta. One se redovno preispituju i, ako je potrebno, revidiraju u svetlu tekućih uslova.

18. Metoda prodaje na malo često se koristi u trgovini na malo za merenje zaliha velikog broja jedinica koje se brzo obrću, koji imaju slične marže i za koje je nepraktično koristiti druge metode utvrđivanja troškova. Cena koštanja zaliha određuje se tako što se prodajna vrednost zaliha umanjuje za odgovarajući procenat bruto marže. U procenat koji se koristi uključene su zalihe koje su smanjene na nivo ispod svoje prvobitne prodajne cene. Često se koristi prosečni procenat za svako maloprodajno odeljenje.

Metodi obračuna izlaza zaliha

19. Cena koštanja zaliha stavki koje obično nisu međusobno zamenljive i robe ili usluga koje su proizvedene i razdeljene na posebne projekte utvrđuje se putem jasne identifikacije svakog pojedinačnog troška.

20. Jasna identifikacija troška znači da su specifični troškovi dodeljeni identifikovanim stavkama zaliha. To je odgovarajući postupak za stavke koje su razdeljene na specifične projekte, bez obzira da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, jasna identifikacija troškova nije odgovarajući postupak kada postoji veliki broj stavki zaliha, koje su obično međusobno zamenljive. U takvim okolnostima, za utvrđivanje efekata na neto dobitak ili gubitak perioda mogla bi da se koristi metoda odabira onih stavki koje ostaju u zalihama.

Osnovni postupak

21. Cena koštanja zaliha, osim onih koje su navedene u stavu 19, utvrđuje po metodi "prva ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni" (FIFO) ili metodom prosečne ponderisane cene.1

22. Na osnovu FIFO metode pretpostavlja se da stavke zaliha koje su prve nabavljene budu prve i prodate, što ima za posledicu da su stavke koje ostaju na zalihama na kraju perioda one stavke koje su poslednje nabavljene ili proizvedene. Prema metodi ponderisanog proseka, cena koštanja svake stavke određuje se na osnovu ponderisanog proseka cene koštanja sličnih stavki na početku perioda i cene koštanja sličnih stavki koje su nabavljene ili proizvedene tokom tog perioda. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom prijema svake naredne pošiljke, u zavisnosti od okolnosti u preduzeću.

Dopušteni alternativni postupak

23. Cena koštanja zaliha, osim onih koje su navedene u stavu 19, utvrđuje se po metodi "poslednja ulazna cena jednaka je prvoj izlaznoj ceni" (LIFO).1

24. Na osnovu LIFO metode pretpostavlja se da se stavke zaliha koje su poslednje nabavljene ili proizvedene prve prodaju, što za posledicu ima da su stavke koje ostaju na zalihama na kraju perioda one stavke koje su prve nabavljene ili proizvedene.

________________
1 Videti takođe SKT 1 Doslednost - Različiti metodi obračuna izlaza zaliha

Neto prodajna vrednost

25. Moguće je da cena koštanja zaliha ne može da se povrati ako su te zalihe oštećene, ako su postale u celini ili delimično zastarele ili ako je njihova prodajna cena opala. Moguće je da cena koštanja ne može da se povrati i ako se povećaju procenjeni troškovi završetka ili procenjeni troškovi koji će nastati u vezi s prodajom. Praksa otpisivanja zaliha ispod njihove cene koštanja do neto prodajne vrednosti u skladu je sa stanovištem da sredstva ne treba da se iskazuju u iznosima koji su veći od onih za koje se očekuje da će se ostvariti od njihove prodaje ili upotrebe.

26. Zalihe se obično otpisuju do neto prodajne vrednosti na pojedinačnoj osnovi. Međutim, u nekim okolnostima je prikladno da se slične ili povezane stavke grupišu. To može biti slučaj sa stavkama zaliha koje se odnose na istu proizvodnu liniju, koji imaju sličnu namenu ili konačnu upotrebu, koje se proizvode i plasiraju na tržištu na istom geografskom području i koje ne mogu da se praktično procene odvojeno od drugih stavki u toj proizvodnoj liniji. Nije odgovarajuće da se zalihe otpisuju po grupama zaliha, na primer, gotovi proizvodi ili sve zalihe u određenoj privrednoj grani ili geografskom segmentu. Pružaoci usluga obično grupišu troškove po svakoj usluzi za koju će se naplaćivati posebna prodajna cena. Prema tome, svaka takva usluga tretira se kao posebna stavka.

27. Procene neto prodajne vrednosti zasnovane su na najpouzdanijim raspoloživim dokazima u trenutku davanja procene u pogledu iznosa za koji se očekuje da bude realizovan od zaliha. Ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškove koji su direktno povezani sa događajima koji nastaju nakon završetka perioda u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju uslove koji postoje na kraju perioda.

28. Procene neto prodajne vrednosti uzimaju u obzir i svrhu zbog koje se zaliha drži. Na primer, neto prodajna vrednost količine zaliha koje preduzeće drži radi realizacije čvrstih ugovora o prodaji ili pružanju usluga zasniva se na ugovorenoj ceni. Ako se ugovori o prodaji odnose na količine koje su manje od zaliha koje se drže, neto prodajna vrednost takvog viška zasniva se na opštim prodajnim cenama. Rezervisanja ili potencijalne obaveze mogu nastati iz čvrstih ugovora o prodaji u iznosu iznad količina zaliha koje se drže, kao i iz čvrstih ugovora o nabavci. Takvim rezervisanjima ili potencijalnim obavezama bavi se MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

29. Osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji zaliha ne otpisuje se ispod cene koštanja, ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koštanja ili iznad nje. Međutim, kada pad cena materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovih proizvoda biti veća od neto prodajne vrednosti, materijal se otpisuje do neto prodajne vrednosti. U takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najpogodnije raspoloživo merilo njihove neto prodajne vrednosti.

30. U svakom narednom periodu vrši se novo određivanje neto prodajne vrednosti. Kad više ne postoje okolnosti koje su prvobitno dovele do otpisivanja zaliha ispod cene koštanja, iznos izvršenih ispravki vrednosti se ukida tako da je nova iskazana vrednost revidirana cena koštanja ili neto prodajna vrednost, u zavisnosti koja je niža. Ovo se događa, na primer, kada se stavka zaliha, koja se iskazuje po neto prodajnoj vrednosti, zbog smanjenja njene prodajne cene i u narednom periodu nalazi u skladištu, a njena prodajna cena se povećala.

Priznavanje rashoda

31. Kada se zalihe prodaju, iskazana vrednost ovih zaliha se priznaje kao rashod u periodu u kojem se priznaje s njima povezani prihod. Iznos bilo koje ispravke vrednosti zaliha do visine njihove neto prodajne vrednosti i svakog otpisa zaliha priznaje se kao rashod u periodu u kojem su ispravka vrednosti ili otpis izvršeni. Iznos bilo kojeg ukidanja ispravke vrednosti zaliha koje nastaje zbog povećanja neto prodajne vrednosti priznaje se kao smanjenje iznosa ispravki vrednosti zaliha u periodu u kojem je ukidanje izvršeno.

32. Postupak priznavanja iskazanog iznosa prodatih zaliha kao rashoda ima za rezultat sučeljavanje rashoda i prihoda.

33. Neke zalihe mogu da se dodele drugim sredstvima, na primer, zalihe koje se koriste kao komponenta nekretnine, postrojenja i opreme koji se grade u vlastitoj režiji. Zalihe koje su na ovaj način dodeljene drugom sredstvu priznaju se kao rashod tokom korisnog veka trajanja tog sredstva.

OBELODANJIVANJE

34. U finansijskim izveštajima se obelodanjuje:

(a) usvojena računovodstvena politika za merenje zaliha, uključujući i primenjeni metod obračuna izlaza zaliha;

(b) ukupna iskazana vrednost zaliha, kao i iskazana vrednost svake vrste zalihe, koje se klasifikuju na način koji odgovara prirodi poslovanja preduzeća;

(c) iskazana vrednost zaliha koje se iskazuju po neto prodajnoj vrednosti;

(d) iznos svakog ukidanja svake ispravke vrednosti, koje je priznato kao prihod perioda u skladu s stavom 31;

(e) okolnosti ili događaje koji su doveli da ukidanja ispravke vrednosti zaliha u skladu sa stavom 31; i

(f) iskazanu vrednost zaliha koje su založene za obezbeđenje obaveza.

35. Podaci o iskazanim iznosima različitih grupa zaliha i o obimu promena na tim sredstvima, korisni su korisnicima finansijskih izveštaja. Obično se zalihe grupišu kao: roba, materijal za proizvodnju, materijal, nedovršena proizvodnja i gotovi proizvodi. Zalihe u uslužnim delatnostima mogu se jednostavno opisati kao nedovršena proizvodnja.

36. Kada je cena koštanja zaliha utvrđena putem LIFO metode u skladu sa dopuštenim alternativnim postupkom iz stava 23, u finansijskim izveštajima se obelodanjuje razlika između vrednosti zaliha koja je iskazana u bilansu stanja i jednog od:

(a) iznosa koji se utvrđuje u skladu sa stavom 21 ili neto prodajne vrednosti, u zavisnosti od toga koji je niži; ili

(b) tekuće vrednosti na dan bilansa stanja ili neto prodajne vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža.

37. U finansijskim izveštajima se obelodanjuju ili:

(a) troškovi zaliha koji su priznati kao rashod tokom perioda; ili

(b) troškovi poslovanja, koji se odnose na prihode, koji su priznati kao rashod tokom perioda, klasifikovani po vrstama.

38. Troškovi zaliha koji su priznati kao rashod u toku perioda, sastoje se od onih troškova koji su prethodno bili uključeni u merenje stavki prodatih zaliha i nedodeljenih režijskih troškova i neuobičajeno velikih troškova proizvodnje zaliha. Okolnosti u kojima se preduzeće nalazi mogu takođe nalagati uključivanje i drugih troškova, kao što su troškovi prodaje.

39. Neka preduzeća usvajaju drugačiju formu bilansa uspeha, što dovodi do obelodanjivanja drugih iznosa umesto troškova zaliha, koji se priznaju kao rashod tokom perioda. U toj drugačijoj formi, preduzeće obelodanjuje iznose troškova poslovanja koji se odnose na prihode za taj period, grupisane po vrstama. U ovom slučaju preduzeće obelodanjuje troškove koji se priznaju kao rashod po osnovu sirovina i potrošnog materijala, troškova radne snage i drugih troškova poslovanja zajedno sa iznosom neto promene zaliha za taj period.

40. Otpis do neto prodajne vrednosti može biti takvih razmera, učestalosti ili vrste da je neophodno izvršiti obelodanjivanje u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.

DATUM PRIMENE

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju period koji počinje 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.