MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 12

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Porezi iz dobitka

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1998. godine ili nakon tog datuma.

U maju 1999. godine, MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja dopunio je stav 88. Dopunjen tekst se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

U aprilu 2000. godine, stavovi 20, 62(a), 64 i Prilog A, stavovi A10, A11 i B8 dopunjeni su u smislu unakrsnog pozivanja i terminologije kao rezultat usvajanja MRS 40 Investiciona nekretnina.

U oktobru 2000, Odbor je odobrio dopune MRS 12, kojima su uneti stavovi 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87A, 87B, 87C i 91 i izbrisani stavovi 3 i 50. Ograničena prerada utvrđuje računovodstveni pristup posledica dividendi na porez iz dobitka. Prerađen tekst se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

Za MRS 12 vezuju se sledeće SKT Tumačenje:

• SKT-21 Porez iz dobitka - Korekcija revalorizovane imovine koja ne podleže amortizaciji

• SKT-25 Porez iz dobitka - Promene u poreskom statusu preduzeća ili njegovih akcionara

Sadržaj:

	Stavovi
Međunarodni računovodstveni standard MRS 12
Porezi iz dobitka
CILJ
DOMET	1 - 4
DEFINICIJE	5 - 11
Poreska osnovica	7 - 11
PRIZNAVANJE TEKUĆIH PORESKIH OBAVEZA I TEKUĆIH PORESKIH SREDSTAVA	12 - 14
PRIZNAVANJE ODLOŽENIH PORESKIH OBAVEZA I ODLOŽENIH PORESKIH SREDSTAVA	15 - 45
Oporezive privremene razlike	15 - 23
Poslovne kombinacije	19
Sredstva iskazana po poštenoj vrednosti	20
Goodwill	21
Početno priznavanje sredstva ili obaveze	22 - 23
Odbitne privremene razlike	24 - 33
Negativni goodwill	32
Početno priznavanje sredstva ili obaveze	33
Neiskorišćeni poreski odbici i neiskorišćeni poreski krediti	34 - 36
Ponovna procena nepriznatih odloženih poreskih sredstava	37
Ulaganja u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i interese u zajedničkim poduhvatima	38 - 45
MERENJE	46 - 56
PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODLOŽENOG POREZA	57 - 68
Bilans uspeha	58 - 60
Stavke koje su neposredno iskazane u korist ili na teret sopstvenog kapitala	61 - 65A
Odloženi porez koji je proistekao iz poslovne kombinacije	66 - 68
PRIKAZIVANJE	69 - 78
Poreska sredstva i poreske obaveze	69 - 76
Prebijanje	71 - 76
Poreski rashod	77 - 78
Poreski rashod (prihod) koji se odnosi na dobitak ili gubitak iz redovnih aktivnosti	77
Kursne razlike kod odloženih poreskih obaveza ili sredstava u stranoj valuti	78
OBELODANJIVANJE	79 - 88
DATUM PRIMENE	89 - 91
PRILOZI:
1. Primeri privremenih razlika
2. Primeri obračuna i prikazivanja

Međunarodni računovodstveni standard MRS 12

POREZI IZ DOBITKA

Međunarodni računovodstveni standard 12 Porezi iz dobitka (MRS 12) utvrđen je stavovima 1-91 i Prilozima A i B. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 12 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni tretman poreza iz dobitka. Glavno pitanje računovodstvenog obuhvatanja poreza iz dobitka jeste kako računovodstveno obuhvatiti tekuće i buduće poreske posledice:

(a) budućeg povraćaja (izmirenja) iskazane vrednosti sredstava (obaveza) koja su priznata u bilansu stanja preduzeća; i

(b) transakcija i drugih događaja tekućeg perioda koji su priznati u finansijskim izveštajima preduzeća.

Za priznavanje sredstva ili obaveze je svojstveno da preduzeće koje podnosi izveštaj očekuje da povrati ili izmiri iskazanu vrednost tog sredstva ili obaveze. Ukoliko je verovatno da će povraćaj ili izmirenje te iskazane vrednosti učiniti buduća poreska plaćanja većim (manjim) nego što bi bila kada taj povraćaj ili izmirenje ne bi imali poreskih posledica, ovim standardom se zahteva da preduzeće prizna odloženu poresku obavezu (odloženo poresko sredstvo) uz određene ograničene izuzetke.

Ovim standardom se zahteva da preduzeće računovodstveno obuhvata poreske posledice poslovnih promena i drugih događaja na isti način na koji obuhvata i same poslovne promene i druge događaje. Tako se za poslovne promene i druge događaje priznate u bilansu uspeha priznaju i svi odnosni poreski učinci. Za poslovne promene i druge događaje koji su priznati neposredno u okviru sopstvenog kapitala, svi odnosni poreski učinci takođe se neposredno priznaju u okviru sopstvenog kapitala. Slično tome, priznavanje odloženih poreskih sredstava i obaveza u poslovnoj kombinaciji utiče na vrednost goodwill-a ili negativnog goodwill-a koji proizilazi iz te poslovne kombinacije.

U ovom standardu se takođe razmatra i priznavanje odloženih poreskih sredstava koja proizilaze iz neiskorišćenih poreskih odbitaka ili neiskorišćenih poreskih dobitaka, prikazivanje poreza iz dobitka u finansijskim izveštajima i obelodanjivanje informacija koje se odnose na poreze iz dobitka.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju poreza iz dobitka.

2. Za svrhe ovog standarda, porezi iz dobitka uključuju sve domaće i strane poreze koji se zasnivaju na oporezivom dobitku. Porezi iz dobitka takođe uključuju poreze, kao što su porezi po odbitku, koje plaća zavisno preduzeće, pridruženo preduzeće ili zajednički poduhvat na raspodele dobitka preduzeću koje podnosi izveštaj.

3. [Izbrisano]

4. Ovaj standard se ne bavi metodama računovodstvenog obuhvatanja državnih dodeljivanja (videti MRS 20, Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći) ili poreskih dobitaka od ulaganja. Međutim, ovaj standard se bavi računovodstvenim obuhvatanjem privremenih razlika koje bi mogle proizaći iz tih dodeljivanja ili poreskih dobitaka od ulaganja.

DEFINICIJE

5. Sledeći izrazi se koriste u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Računovodstveni dobitak je neto dobitak ili gubitak perioda pre umanjenja za poreski rashod.

Oporezivi dobitak (oporezivi gubitak) je dobitak (gubitak) perioda, koji se utvrđuje u skladu sa pravilima ustanovljenim od strane poreskih organa, po osnovu kojih se porezi iz dobitka plaćaju (ili mogu da se povrate).

Poreski rashod (poreski prihod) je ukupan iznos koji je iskazan pri utvrđivanju neto dobitka ili gubitka perioda i obuhvata tekući porez i odloženi porez.

Tekući porez je iznos poreza iz dobitka koji se plaća (ili može da se povrati) po osnovu oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) perioda.

Odložene poreske obaveze su iznosi poreza iz dobitka koji se plaćaju u narednim periodima po osnovu oporezivih privremenih razlika.

Odložena poreska sredstva su iznosi poreza iz dobitka koji se mogu povratiti u narednim periodima po osnovu:

(a) odbitnih privremenih razlika;

(b) neiskorišćenih poreskih odbitaka koji se prenose u naredni period; i

(c) neiskorišćenih poreskih dobitaka koji se prenose u naredni period.

Privremene razlike su razlike između iznosa sredstva ili obaveze koje su iskazane u bilansu stanja i njihove poreske osnovice. Privremene razlike mogu biti bilo:

(a) oporezive privremene razlike, koje obuhvataju privremene razlike koje će da imaju za rezultat oporezive iznose prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) budućih perioda kada se iznos sredstva ili obaveze koja je iskazana u bilansu stanja povrati ili izmiri; ili

(b) odbitne privremene razlike, odnosno privremene razlike koje će da imaju za rezultat iznose koji se odbijaju prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) budućih perioda kada se iznos sredstva ili obaveze koji je iskazan u bilansu stanja povrati ili izmiri.

Poreska osnovica nekog sredstva ili obaveze je iznos koji se pripisuje tom sredstvu ili obavezi za potrebe oporezivanja.

6. Poreski rashod (poreski prihod) obuhvata tekući poreski rashod (tekući poreski prihod) i odloženi poreski rashod (odloženi poreski prihod).

Poreska osnovica

7. Poreska osnovica sredstva je iznos koji će se za svrhe oporezivanja odbiti od priliva bilo koje oporezive ekonomske koristi preduzeću prilikom povraćaja iskazanog iznosa tog sredstva. Ako te ekonomske koristi neće biti oporezive, poreska osnovica sredstva jednaka je iznosu u kome je iskazano.

________

Primeri

1. Mašina košta 100. Za svrhe oporezivanja, amortizacija od 30 je već odbijena u tekućem i ranijim periodima, a preostala cena koštanja moći će da se odbije u budućim periodima bilo kao amortizacija bilo kroz odbitak prilikom otuđenja. Prihodi koji su ostvareni korišćenjem mašine su oporezivi, svaki dobitak od otuđenja mašine će biti oporeziv, a svaki gubitak od otuđenja mašine će biti odbijen za svrhe oporezivanja. Poreska osnovica mašine je 70.

2. Potraživanje po osnovu kamate iskazano je u iznosu od 100. Pripadajući prihod od kamate će se oporezivati na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica potraživanja po osnovu kamate je nula.

3. Potraživanja od kupaca iskazano je u iznosu od 100. Odnosni prihod je već uključen u oporezivi dobitak (oporezivi gubitak). Poreska osnovica potraživanja od kupaca je 100.

4. Potraživanja po osnovu dividendi od zavisnog preduzeća iskazana su u iznosu od 100. Dividende nisu oporezive. U suštini, celokupna iskazana vrednost sredstva se može odbiti od ekonomskih koristi. Shodno tome, poreska osnovica potraživanja po osnovu dividendi je 100.1

________

5. Potraživanje po osnovu zajma iskazano je u iznosu od 100. Otplata zajma neće imati nikakve poreske posledice. Poreska osnovica zajma je 100.

8. Poreska osnovica obaveze je njena iskazana vrednost umanjena za bilo koji iznos koji će biti odbijen za svrhe oporezivanja u odnosu na tu obavezu u budućim periodima. U slučaju prihoda koji su primljeni unapred, poreska osnovica nastale obaveze je njena iskazana vrednost umanjena za bilo koji iznos prihoda koji neće biti oporeziv u budućim periodima.

_____________
1 Prema ovoj analizi ne postoji oporeziva privremena razlika. Alternativna analiza pokazuje da obračunata potraživanja po osnovu dividenci imaju poresku osnovicu koja je jednaka nuli i da se poreska stopa od 0% primenjuje na nastalu oporezivu privremenu razliku od 100. Prema obe analize ne postoji odložena poreska obaveza.

_____________

Primeri

1. Tekuće obaveze uključuju obračunate rashode sa iskazanom vrednošću od 100. Odnosni rashod će biti odbijen za svrhe oporezivanja na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica obračunatih rashoda je nula.

2. Tekuće obaveze uključuju prihod od kamata koji je primljen unapred sa iskazanom vrednošću od 100. Odnosni prihod od kamate je bio oporezovan na gotovinskoj osnovi. Poreska osnovica kamate koja je primljena unapred je nula.

3. Tekuće obaveze uključuju obračunate rashode sa iskazanom vrednošću od 100. Odnosni rashod je već odbijen za svrhe oporezivanja. Poreska osnovica obračunatih rashoda je 100.

4. Tekuće obaveze uključuju obračunate kazne i penale sa iskazanom vrednošću od 100. Kazne i penali se ne odbijaju za svrhe oporezivanja. Poreska osnovica obračunatih kazni i penala je 100.2

5. Obaveza po osnovu zajma ima iskazanu vrednost od 100. Otplata zajma neće imati poreskih posledica. Poreska osnovica zajma je 100.

_____________
2 Prema ovoj analizi ne postoji odbitna privremena razlika. Alternativna analiza pokazuje da obračunate obaveze po osnovu kazni i penala imaju poresku osnovicu koja je jednaka nuli i da se poreska stopa od 0% primenjuje na nastalu odbitnu privremenu razliku od 100. Prema obe analize ne postoji odloženo poresko sredstvo.

_____________

9. Neke stavke imaju poresku osnovicu ali nisu priznate kao sredstva ili obaveze u bilansu stanja. Na primer, troškovi istraživanja se priznaju kao rashod prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka u periodu u kojem su nastali, ali ne moraju biti dozvoljeni kao odbitak prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) sve do nekog kasnijeg perioda. Razlika između poreske osnovice troškova istraživanja, koja predstavlja iznos koji će poreski organi dozvoliti kao odbitak u budućim periodima i iskazani iznos koji je jednak nuli je odbitna privremena razlika koja stvara odloženo poresko sredstvo.

10. Ukoliko poreska osnovica sredstva ili obaveze nije odmah uočljiva, od pomoći je razmotriti osnovno načelo na kojem se ovaj standard zasniva: da uz određene ograničene izuzetke preduzeće priznaje odloženu poresku obavezu (sredstvo) u svim slučajevima kada bi povraćaj ili izmirenje iskazane vrednosti sredstva ili obaveze učinilo buduća poreska plaćanja većim (manjim) nego što bi bila kada taj povraćaj ili izmirenje ne bi imali poreskih posledica. U Primeru C koji sledi posle stava 52 prikazane su okolnosti u kojima može biti korisno razmotriti osnovno načelo, na primer, kada poreska osnovica sredstva ili obaveze zavisi od očekivanog načina povraćaja ili izmirenja.

11. U konsolidovanim finansijskim izveštajima, privremene razlike se utvrđuju upoređivanjem iskazane vrednosti sredstava i obaveza u konsolidovanim finansijskim izveštajima sa odgovarajućom poreskom osnovicom. Poreska osnovica se utvrđuje na osnovu konsolidovane poreske prijave u onim nadležnostima u kojima je ta prijava podneta. U drugim nadležnostima poreska osnovica se utvrđuje na osnovu poreskih prijava svakog preduzeća u grupi.

PRIZNAVANJE TEKUĆIH PORESKIH OBAVEZA I TEKUĆIH PORESKIH SREDSTAVA

12. Tekući porez za tekući i prethodne periode priznaje se kao obaveza u meri u kojoj nije plaćen. Ukoliko je iznos koji je već plaćen za tekući i prethodne periode veći od iznosa koji je za te periode utvrđen, taj višak se priznaje kao sredstvo.

13. Korist koja se odnosi na poreski odbitak koji može biti prenet unazad radi povraćaja tekućeg poreza prethodnog perioda priznaje se kao sredstvo.

14. Kada se poreski odbitak koristi za povraćaj tekućeg poreza prethodnog perioda, preduzeće priznaje korist kao sredstvo u periodu u kojem je nastao poreski odbitak, pošto je verovatno da će postojati priliv koristi u preduzeće i da korist može da se pouzdano izmeri.

PRIZNAVANJE ODLOŽENIH PORESKIH OBAVEZA I ODLOŽENIH PORESKIH SREDSTAVA

Oporezive privremene razlike

15. Odložena poreska obaveza se priznaje za sve oporezive privremene razlike, osim ukoliko odložena poreska obaveza proizlazi iz:

(a) goodwill-a za koji se troškovi amortizacije ne priznaju kao rashod za svrhe oporezivanja; ili

(b) početnog priznavanja sredstva ili obaveze za poslovnu promenu koja:

(i) nije poslovna kombinacija; i

(ii) u periodu nastanka poslovne promene ne utiče ni na računovodstveni ni na oporezivi dobitak (oporezivi gubitak).

Međutim, za oporezive privremene razlike koje su povezane sa ulaganjima u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i sa interesima u zajedničkim poduhvatima odložena poreska obaveza se priznaje u skladu sa stavom 39.

16. Za priznavanje sredstva je svojstveno da će njegova iskazana vrednost biti povraćena u vidu priliva ekonomskih koristi preduzeću u budućim periodima. Kada je iskazana vrednost sredstva veća od njegove poreske osnovice, iznos oporezivih ekonomskih koristi je veći od iznosa koji će biti dozvoljen kao odbitak za svrhe oporezivanja. Ova razlika predstavlja oporezivu privremenu razliku, a obaveza plaćanja nastalih poreza iz dobitka u budućim periodima predstavlja odloženu poresku obavezu. Nakon što preduzeće izvrši povraćaj iskazane vrednosti sredstva, oporeziva privremena razlika se ukida i preduzeće ima oporezivi dobitak. Usled toga će verovatno postojati odliv ekonomskih koristi od preduzeća u vidu poreskih plaćanja. Stoga se ovim Standardom i zahteva priznavanje svih odloženih poreskih obaveza, izuzev u određenim okolnostima koje su opisane u stavovima 15 i 39.

____________

Primer

Sredstvo koje je koštalo 150 ima iskazanu vrednost od 100. Ukupna amortizacija za svrhe oporezivanja je 90 a poreska stopa je 25%.

Poreska osnovica sredstva je 60 (cena koštanja od 150 umanjena za ukupnu poresku amortizaciju od 90). Da bi povratilo iskazanu vrednost od 100, preduzeće mora zaraditi oporezivi prihod od 100, ali će moći da odbije samo poresku amortizaciju od 60. Shodno tome, preduzeće će platiti poreze iz dobitka od 10 (40 po stopi od 25%) kada izvrši povraćaj iskazane vrednosti sredstva. Razlika između iskazane vrednosti od 100 i poreske osnovice od 60 predstavlja oporezivu privremenu razliku od 40. Stoga preduzeće priznaje odloženu poresku obavezu od 10 (40 po stopi od 25%) koja predstavlja poreze iz dobitka koje će platiti kada izvrši povraćaj iskazane vrednosti sredstva.

____________

17. Neke privremene razlike nastaju kada je prihod ili rashod uključen u računovodstveni dobitak u jednom periodu, ali je u drugom periodu uključen u oporezivi dobitak. Takve privremene razlike se često opisuju kao vremenske razlike. Slede primeri privremenih razlika ove vrste koje predstavljaju oporezive privremene razlike i koje stoga za rezultat imaju odložene poreske obaveze:

(a) prihod od kamate je uključen u računovodstveni dobitak na osnovu srazmere vremena, ali u nekim nadležnostima može biti uključen u oporezivi dobitak prilikom gotovinske naplate. Poreska osnovica bilo kojeg potraživanja koje je priznato u bilansu stanja u pogledu tih prihoda jednaka je nuli zato što prihodi ne utiču na oporezivi dobitak sve do gotovinske naplate;

(b) amortizacija koja je korišćena za utvrđivanje oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) može da se razlikuje od amortizacije koja je korišćena za utvrđivanje računovodstvenog dobitka. Privremena razlika predstavlja razliku između iskazanog iznosa sredstva i njegove poreske osnovice koju čini prvobitna nabavna cena ili cena koštanja sredstva umanjena za sve odbitke u pogledu tog sredstva koje su dozvolili poreski organi prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka tekućeg i ranijih perioda. Oporeziva privremena razlika nastaje i stvara odloženu poresku obavezu ukoliko je poreska amortizacija ubrzana (kada je poreska amortizacija sporija od računovodstvene amortizacije, nastaje odbitna privremena razlika i stvara se odloženo poresko sredstvo); i

(c) troškovi razvoja mogu da se kapitalizuju i amortizuju tokom budućih perioda prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka, ali mogu biti odbijeni prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka u periodu u kojem su nastali. Ti troškovi razvoja imaju poresku osnovicu koja je jednaka nuli pošto su već odbijeni od oporezivog dobitka. Privremena razlika predstavlja razliku između iskazane vrednosti troškova razvoja i njihove poreske osnovice koja je jednaka nuli.

18. Privremene razlike takođe nastaju:

(a) kada se vrednost poslovne kombinacije koja predstavlja sticanje rasporedi na stečena prepoznatljiva sredstva i obaveze na osnovu njihove poštene vrednosti, ali kada nije izvršena odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja (videti stav 19);

(b) kada su sredstva revalorizovana i nije izvršena odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja (videti stav 20);

(d) kada se poreska osnovica sredstva ili obaveze prilikom početnog priznavanja razlikuje od njihovog početno iskazanog iznosa, na primer, kada preduzeće ima koristi od neoporezivih državnih dodeljivanja koja se odnose na sredstva (videti stavove 22 i 33); ili

(e) kada iskazana vrednost ulaganja u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća ili interesa u zajedničkim poduhvatima počne da se razlikuje od poreske osnovice tog ulaganja ili interesa (videti stavove 38-45).

Poslovne kombinacije

19. U poslovnoj kombinaciji koja predstavlja sticanje, vrednost sticanja se raspoređuje na stečena prepoznatljiva sredstva i obaveze na osnovu njihove poštene vrednosti na dan transakcije razmene. Privremene razlike nastaju kada poslovna kombinacija ne utiče na poreske osnovice stečenih prepoznatljivih sredstava i obaveza ili na njih utiče na različit način. Na primer, kada se iskazana vrednost sredstva poveća na poštenu vrednost, ali poreska osnovica sredstva ostane na nabavnoj vrednosti za prethodnog vlasnika, nastaje oporeziva privremena razlika koja za rezultat ima odloženu poresku obavezu. Nastala odložena poreska obaveza utiče na goodwill (videti stav 66).

Sredstva iskazana po poštenoj vrednosti

20. Međunarodni računovodstveni standardi dozvoljavaju da se određena sredstva iskazuju po poštenoj vrednosti ili da se revalorizuju (videti na primer MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 38 Nematerijalna ulaganja, MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje i MRS 40 Investiciona nekretnina). U nekim nadležnostima, revalorizacija ili drugo preračunavanje sredstva do poštene vrednosti utiče na oporezivi dobitak (oporezivi gubitak) tekućeg perioda. Kao rezultat toga, poreska osnovica sredstva se koriguje i ne nastaju privremene razlike. U drugim nadležnostima revalorizacija ili drugo preračunavanje sredstva ne utiče na oporezivi dobitak u periodu revalorizacije ili preračunavanja, pa se shodno tome poreska osnovica sredstva ne koriguje. Bez obzira na to, budući povraćaj iskazane vrednosti će za rezultat imati oporezivi priliv ekonomskih koristi preduzeću, a iznos koji će se moći odbiti za svrhe oporezivanja razlikovaće se od iznosa tih ekonomskih koristi. Razlika između iskazane vrednosti revalorizovanog sredstva i njegove poreske osnovice predstavlja privremenu razliku i stvara odloženu poresku obavezu ili sredstvo. Ovo je tačno čak i u slučaju da:

(a) preduzeće ne namerava da otuđi to sredstvo. U tim slučajevima povraćaj revalorizovane iskazane vrednosti sredstva se vrši kroz korišćenje, a to će stvoriti oporezivi prihod koji je veći od amortizacije koja će biti dozvoljena za svrhe oporezivanja u budućim periodima; ili

(b) je porez na kapitalni dobitak odložen ako su prilivi od otuđenja tog sredstva uloženi u slična sredstva. U tim slučajevima porez će konačno postati plativ prilikom prodaje ili korišćenja sličnih sredstava.

Goodwill

21. Goodwill je višak vrednosti sticanja u odnosu na interes sticaoca u poštenoj vrednosti stečenih prepoznatljivih sredstava i obaveza. Mnogi poreski organi ne dozvoljavaju amortizaciju goodwill-a kao odbitnog rashoda prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka. Štaviše, u tim nadležnostima vrednost goodwill-a se često ne može odbiti kada zavisno preduzeće otuđuje svoju osnovnu delatnost. U tim nadležnostima goodwill ima poresku osnovicu koja je jednaka nuli. Bilo koja razlika između iskazane vrednosti goodwill-a i njegove poreske osnovice koja je jednaka nuli predstavlja oporezivu privremenu razliku. Međutim, ovim standardom se ne dozvoljava priznavanje nastale odložene poreske obaveze zato što je goodwill preostala vrednost, a priznavanje odložene poreske obaveze bi povećalo iskazanu vrednost goodwill-a.

Početno priznavanje sredstva ili obaveze

22. Privremena razlika može nastati prilikom početnog priznavanja sredstva ili obaveze, na primer u slučaju da deo ili celokupna nabavna vrednost sredstva ne može biti odbijena za svrhe oporezivanja. Metod računovodstvenog obuhvatanja tih privremenih razlika zavisi od prirode poslovne promene koja je dovela do početnog priznavanja sredstva:

(a) u poslovnoj kombinaciji preduzeće priznaje svaku odloženu poresku obavezu ili sredstvo, a to utiče na iznos goodwill-a ili negativnog goodwill-a (videti stav 19);

(b) ako poslovna promena utiče bilo na računovodstveni bilo na oporezivi dobitak, preduzeće priznaje svaku odloženu poresku obavezu ili sredstvo i priznaje nastali odloženi poreski rashod ili prihod u bilansu uspeha (videti stav 59);

(c) ako poslovna promena nije poslovna kombinacija i ne utiče ni na računovodstveni ni na oporezivi dobitak, preduzeće, u odsustvu izuzetaka predviđenih stavovima 15 i 24, priznaje nastalu odloženu poresku obavezu ili sredstvo i koriguje iskazanu vrednost sredstva ili obaveze za isti iznos. Takve korekcije čine finansijske izveštaje manje transparentnim. Stoga se ovim standardom preduzeću ne dozvoljava da prizna nastalu odloženu poresku obavezu ili sredstvo ni prilikom početnog priznavanja a ni naknadno (videti primer na sledećoj strani). Osim toga, preduzeće ne priznaje naknadne promene u nepriznatoj odloženoj poreskoj obavezi ili sredstvu s obzirom da je sredstvo amortizovano.

23. U skladu sa MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje, emitent složenog finansijskog instrumenta (na primer, konvertibilne obveznice) klasifikuje komponentu obaveze tog instrumenta kao obavezu a komponentu sopstvenog kapitala kao sopstveni kapital. U nekim nadležnostima, poreska osnovica komponente obaveze prilikom početnog priznavanja jednaka je početnoj iskazanoj vrednosti zbira komponente obaveze i komponente sopstvenog kapitala. Nastala oporeziva privremena razlika proističe iz odvojenog početnog priznavanja komponente sopstvenog kapitala i komponente obaveze. Stoga se izuzetak koji se navodi u stavu 15(b) ne primenjuje. Shodno tome, preduzeće priznaje nastalu odloženu poresku obavezu. U skladu sa stavom 61, odloženi porez se iskazuje neposredno na teret iskazane vrednosti komponente sopstvenog kapitala. U skladu sa stavom 58, naknadne promene u odloženoj poreskoj obavezi priznaju se u bilansu uspeha kao odloženi poreski rashod (prihod).

____________

Primer kojim se ilustruje stav 22(c)

Preduzeće namerava da koristi sredstvo koje je koštalo 1.000 tokom celokupnog njegovog korisnog veka od pet godina i da ga onda otuđi za preostalu vrednost koja je jednaka nuli. Poreska stopa je 40%. Amortizacija sredstva ne može biti odbijena za svrhe oporezivanja. Po otuđenju nijedan kapitalni dobitak ne može biti oporezovan i nijedan kapitalni gubitak odbijen.

Nakon što izvrši povraćaj iskazane vrednosti sredstva, preduzeće će zaraditi oporezivi prihod od 1.000 i platiti porez od 400. Preduzeće ne priznaje nastalu odloženu poresku obavezu od 400 zato što je ona nastala iz početnog priznavanja sredstva.

U sledećoj godini iskazana vrednost sredstva je 800. Ukoliko zaradi oporezivi prihod od 800, preduzeće će platiti porez od 320. Preduzeće ne priznaje odloženu poresku obavezu od 320 zato što je ona nastala iz početnog priznavanja sredstva.

____________

Odbitne privremene razlike

24. Odloženo poresko sredstvo se priznaje za sve odbitne privremene razlike do iznosa za koji je verovatno da će postojati budući oporezivi dobitak na osnovu kojeg se može iskoristiti odložena privremena razlika, osim ukoliko odloženo poresko sredstvo ne proizilazi iz:

(a) negativnog goodwill-a, koji ima karakter razgraničenog prihoda u skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije; ili

(b) početnog priznavanja sredstva ili obaveze u poslovnoj promeni koja:

(i) nije poslovna kombinacija; i

(ii) u periodu nastanka nema uticaja ni na računovodstveni ni na oporezivi dobitak (oporezivi gubitak).

Međutim, za odbitne privremene razlike koje su povezane sa ulaganjima u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i sa interesima u zajedničkim poduhvatima odloženo poresko sredstvo se priznaje u skladu sa stavom 44.

25. Za priznavanje obaveze je svojstveno da će iskazana vrednost biti izmirena u budućim periodima kroz odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi iz preduzeća. Kada postoji odliv resursa iz preduzeća, deo ili svi njihovi iznosi mogu biti odbijeni prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka perioda koji pada kasnije u odnosu na period u kojem je obaveza priznata. U tim slučajevima postoji privremena razlika između iskazane vrednosti obaveze i njene poreske osnovice. Shodno tome, nastaje odloženo poresko sredstvo u odnosu na poreze iz dobitka koje će moći da se povrati u budućim periodima kada taj deo obaveze bude dopušten kao odbitak prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka. Slično tome, ako je iskazana vrednost sredstva manja od njegove poreske osnovice, ta razlika stvara odloženo poresko sredstvo u odnosu na poreze iz dobitka koji će moći da se povrati u budućim periodima.

____________

Primer

Preduzeće priznaje obavezu od 100 za obračunate troškove garancija za proizvode. Za svrhe oporezivanja, troškovi garancija za proizvode neće se odbijati sve dok preduzeće ne isplati odštetne zahteve. Poreska stopa je 25%.

Poreska osnovica obaveze je jednaka nuli (iskazana vrednost od 100 umanjena za iznos koji će moći biti odbijen za svrhe oporezivanja u pogledu te obaveze u budućim periodima). Izmirivanjem obaveze u iznosu u kojem je iskazana preduzeće će smanjiti svoj budući oporezivi dobitak za iznos od 100, a shodno tome će smanjiti i svoja buduća plaćanja poreza za 25 (100 po stopi od 25%). Razlika između iskazanog iznosa od 100 i poreske osnovice koja je jednaka nuli predstavlja odbitnu privremenu razliku od 100. Prema tome, preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo od 25 (100 po stopi od 25%) pod uslovom da je verovatno da će preduzeće zaraditi dovoljno oporezivog dobitka u budućim periodima da ima koristi od smanjenja poreskih plaćanja.

____________

26. Slede primeri odbitnih privremenih razlika koje za rezultat imaju odložena poreska sredstva:

(a) penzioni troškovi mogu biti odbijeni prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka pošto uslugu pruža zaposleni, ali se odbijaju prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka bilo da preduzeće uplaćuje doprinose u fond bilo da preduzeće plaća penzione troškove. Privremena razlika postoji između iskazane vrednosti obaveze i njene poreske osnovice; poreska osnovica obaveze je obično jednaka nuli. Ta odbitna privremena razlika stvara odloženo poresko sredstvo pošto će postojati priliv ekonomskih koristi preduzeću u vidu odbitka od oporezivog dobitka prilikom plaćanja doprinosa ili penzionih troškova;

(b) troškovi istraživanja se priznaju kao rashod prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka u periodu u kojem su nastali, ali ne moraju biti dozvoljeni kao odbitak prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) sve do nekog kasnijeg perioda. Razlika između poreske osnovice troškova istraživanja, koja predstavlja iznos koji će poreski organi dozvoliti kao odbitak u budućim periodima, i iskazane vrednosti koja je jednaka nuli predstavlja odbitnu privremenu razliku koja za rezultat ima odloženo poresko sredstvo;

(c) u poslovnoj kombinaciji koja predstavlja sticanje, vrednost sticanja se raspoređuje na priznata sredstva i obaveze na osnovu njihove poštene vrednosti na dan transakcije razmene. Kada se obaveza priznaje prilikom sticanja, ali se odnosni troškovi ne odbijaju prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka sve do nekog kasnijeg perioda, nastaje odbitna privremena razlika koja za rezultat ima odloženo poresko sredstvo. Odloženo poresko sredstvo takođe nastaje ukoliko je poštena vrednost stečenog prepoznatljivog sredstva manja od njegove poreske osnovice. U oba slučaja, nastalo odloženo poresko sredstvo utiče na goodwill (videti stav 66); i

(d) određena sredstva se mogu iskazati po poštenoj vrednosti ili mogu biti revalorizovana bez odgovarajuće korekcije za svrhe oporezivanja (videti stav 20). Odbitna privremena razlika nastaje ako je poreska osnovica sredstva veća od iznosa u kome je iskazano.

27. Ukidanje odbitnih privremenih razlika ima za rezultat odbitke prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka budućih perioda. Međutim, priliv ekonomskih koristi preduzeću u vidu smanjenja poreskih plaćanja će postojati samo ako preduzeće zaradi dovoljno oporezivog dobitka sa kojim odbici mogu biti prebijeni. Shodno tome, preduzeće priznaje odložena poreska sredstva samo kada je verovatno da će postojati oporezivi dobitak na osnovu koga se mogu iskoristiti odbitne privremene razlike.

28. Verovatno je da će postojati oporezivi dobitak na osnovu koga će se iskoristiti odbitne privremene razlike ukoliko postoji dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na isti poreski organ i isti oporezivi subjekt za koje se očekuje da budu ukinute:

(a) u istom periodu kada i očekivano ukidanje odbitne privremene razlike; ili

(b) u periodima u kojima oporezivi gubitak koji proističe iz odloženog poreskog sredstva može biti prenet u naredni ili prethodni period.

U tim okolnostima, odloženo poresko sredstvo se priznaje u periodu u kojem nastaju odbitne privremene razlike.

29. Kada nema dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na isti poreski organ i isti oporezivi subjekt, odloženo poresko sredstvo se priznaje do stepena:

(a) do kojeg je verovatno da će preduzeće imati dovoljno oporezivog dobitka koji se odnosi na isti poreski organ i isti oporezivi subjekt u istom periodu kada i ukidanje odbitne privremene razlike (ili u periodima u kojima oporezivi gubitak koji proističe iz odloženog poreskog sredstva može biti prenet u naredni ili prethodni period). Prilikom procenjivanja da li će imati dovoljno oporezivog dobitka u budućim periodima, preduzeće ne uzima u obzir oporezive iznose koji proističu iz odbitnih privremenih razlika za koje se očekuje da će nastati u budućim periodima, zato što će odloženo poresko sredstvo koje proističe iz tih odbitnih privremenih razlika samo po sebi zahtevati budući oporezivi dobitak da bi bilo iskorišćeno; ili

(b) do kojeg su preduzeću na raspolaganju mogućnosti poreskog planiranja koje će stvoriti oporezivi dobitak u odgovarajućim periodima.

30. Mogućnosti poreskog planiranja su radnje koje bi preduzeće preduzelo u cilju stvaranja ili povećanja oporezivog prihoda u određenom periodu pre nego što istekne prenos poreskog odbitka ili poreskog dobitka u naredni period. Na primer, u nekim nadležnostima oporezivi dobitak se može stvoriti ili povećati:

(a) izborom da se prihod od kamate oporezuje na osnovu naplaćenog prihoda ili na osnovu obračunatog prihoda;

(b) odlaganjem zahteva za određenim odbicima od oporezivog dobitka;

(c) prodajom, a možda i povratnim lizingom, sredstava čija je vrednost porasla ali čija poreska osnovica nije bila korigovana tako da odrazi taj porast; i

(d) prodajom sredstva koje ostvaruje neoporezivi prihod (kao što je u nekim nadležnostima državna obveznica) radi nabavke drugog ulaganja koje ostvaruje oporezivi prihod.

Ukoliko mogućnosti poreskog planiranja prenose oporezivi dobitak iz kasnijeg u raniji period, korišćenje prenosa poreskog odbitka ili poreskog dobitka i dalje zavisi od postojanja budućeg oporezivog dobitka iz izvora koji nisu privremene razlike koje nastaju u budućnosti.

31. Ako je nedavno imalo gubitke, preduzeće uzima u obzir smernice iz stavova 35 i 36.

Negativni goodwill

32. Ovim Standardom se ne dozvoljava priznavanje odloženog poreskog sredstva koje proističe iz odbitnih privremenih razlika povezanih sa negativnim goodwill-om koji se tretira kao odloženi prihod u skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije, zbog toga što je negativni goodwill preostala vrednost, a priznavanje odloženog poreskog sredstva bi uvećalo iskazanu vrednost negativnog goodwill-a.

Početno priznavanje sredstva ili obaveze

33. Jedan od slučajeva kada odloženo poresko sredstvo nastaje prilikom početnog priznavanja sredstva je kada se neoporezivo državno dodeljivanje koje se odnosi na sredstvo odbija prilikom utvrđivanja iznosa u kojem se sredstvo iskazuje, ali se za svrhe oporezivanja ne odbija od iznosa tog sredstva koji podleže amortizaciji (drugim rečima njegove poreske osnovice); iskazana vrednost sredstva je manja od njegove poreske osnovice i to stvara odbitnu privremenu razliku. Državna dodeljivanja takođe mogu biti ustanovljena kao odloženi prihod u kom slučaju razlika između odloženog prihoda i njegove poreske osnovice koja je jednaka nuli predstavlja oporezivu privremenu razliku. Bez obzira koji je metod prikazivanja usvojilo, preduzeće ne priznaje nastalo odloženo poresko sredstvo iz razloga koji je naveden u stavu 22.

Neiskorišćeni poreski odbici i neiskorišćeni poreski dobici

34. Odloženo poresko sredstvo se priznaje za neiskorišćene poreske odbitke ili neiskorišćene poreske dobitke koji se prenose u naredni period do iznosa za koji je verovatno da će postojati budući oporezivi dobitak na osnovu kojeg se neiskorišćeni poreski odbitak ili neiskorišćeni poreski dobitak može da iskoristi.

35. Kriterijumi za priznavanje odloženih poreskih sredstava koja proističu iz prenosa neiskorišćenih poreskih odbitaka i poreskih dobitaka u naredni period su isti kao kriterijumi za priznavanje odloženih poreskih sredstava koja proističu iz odbitnih privremenih razlika. Međutim, postojanje neiskorišćenih poreskih odbitaka predstavlja jak dokaz da budući oporezivi dobitak možda neće postojati. Stoga, ukoliko je nedavno imalo gubitke, preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo koje proističe iz neiskorišćenih poreskih odbitaka ili poreskih dobitaka samo do stepena do kojeg preduzeće ima dovoljno oporezivih privremenih razlika ili ako postoji drugi ubedljiv dokaz da će postojati dovoljno oporezivog dobitka na osnovu kojeg će preduzeće iskoristiti neiskorišćene poreske odbitke ili neiskorišćene poreske dobitke. U tim okolnostima, stavom 82 se zahteva obelodanjivanje iznosa odloženog poreskog sredstva i prirode dokaza kojim se potkrepljuje njegovo priznavanje.

36. Preduzeće uzima u obzir sledeće kriterijume prilikom procenjivanja verovatnoće postojanja oporezivog dobitka na osnovu kojeg će se iskoristiti neiskorišćeni poreski odbici ili neiskorišćeni poreski dobici:

(a) da li preduzeće ima dovoljno oporezivih privremenih razlika koje se odnose na isti poreski organ i isti oporezivi subjekt, koje će za rezultat imati oporezive iznose na osnovu kojih će se iskoristiti neiskorišćeni poreski odbici ili neiskorišćeni poreski dobici pre nego što isteknu;

(b) da li je verovatno da će preduzeće imati oporezive dobitke pre isteka neiskorišćenih poreskih odbitaka ili neiskorišćenih poreskih dobitaka;

(d) da li su preduzeću na raspolaganju mogućnosti poreskog planiranja (videti stav 30) koje će stvoriti oporezivi dobitak u periodu u kojem neiskorišćeni poreski odbici ili neiskorišćeni poreski dobici mogu da se iskoriste.

U meri u kojoj nije verovatno da će postojati oporezivi dobitak na osnovu kojeg će se iskoristiti neiskorišćeni poreski odbici ili neiskorišćeni poreski dobici, odloženo poresko sredstvo se ne priznaje.

Ponovna procena nepriznatih odloženih poreskih sredstava

37. Na dan svakog bilansa stanja, preduzeće ponovo procenjuje nepriznata odložena poreska sredstva. Preduzeće priznaje prethodno nepriznato odloženo poresko sredstvo do stepena do kojeg je postalo verovatno da će budući oporezivi dobitak omogućiti povraćaj odloženog poreskog sredstva. Na primer, poboljšanje uslova trgovanja može učiniti verovatnijim mogućnost preduzeća da ostvari dovoljno oporezivog dobitka u budućnosti kako bi odloženo poresko sredstvo ispunilo kriterijume za priznavanje koji su navedeni u stavovima 24 ili 34. Još jedan primer je kada preduzeće ponovo procenjuje odložena poreska sredstva na dan poslovne kombinacije ili naknadno (videti stavove 67 i 68).

Ulaganja u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i interese u zajedničkim poduhvatima

38. Privremene razlike nastaju kada iskazani iznos ulaganja u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća ili interesa u zajedničkim poduhvatima (naime, udeo matičnog preduzeća ili ulagača u neto sredstvima zavisnog preduzeća, filijale, pridruženog preduzeća ili lica u koje je izvršeno ulaganje, uključujući i iskazani iznos goodwill-a) počne da se razlikuje od poreske osnovice (koja je često nabavna vrednost ili cena koštanja) ulaganja ili interesa. Te razlike mogu nastati u velikom broju različitih okolnosti, kao na primer:

(a) postojanje neraspoređenog dobitka zavisnih preduzeća, filijala, pridruženih preduzeća i zajedničkih poduhvata;

(b) promene u kursevima razmene stranih valuta kada se sedišta matičnog preduzeća i njegovog zavisnog preduzeća nalaze u različitim zemljama; i

U konsolidovanim finansijskim izveštajima privremena razlika može da se razlikuje od privremene razlike koja je povezana sa tim ulaganjem u posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća, ukoliko matično preduzeće iskazuje to ulaganje u svojim posebnim finansijskim izveštajima po nabavnoj vrednosti ili revalorizovanom iznosu.

39. Preduzeće priznaje odloženu poresku obavezu za sve oporezive privremene razlike koje su povezane sa ulaganjima u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i sa interesima u zajedničkim poduhvatima, osim u meri u kojoj su oba sledeća uslova zadovoljena:

(a) matično preduzeće, ulagač ili učesnik u zajedničkom poduhvatu je u stanju da kontroliše vremenski raspored ukidanja privremene razlike; i

(b) nije verovatno da će privremena razlika biti ukinuta u bliskoj budućnosti.

40. S obzirom da kontroliše politiku isplate dividendi svog zavisnog preduzeća, matično preduzeće je u stanju da kontroliše vremenski raspored ukidanja privremenih razlika koje su povezane sa tim ulaganjem (uključujući privremene razlike koje proizilaze ne samo iz neraspoređenog dobitka već i iz razlika u prevođenju kurseva razmene stranih valuta). Pored toga, često je nepraktično utvrditi iznos poreza iz dobitka koji bi bili plativi prilikom ukidanja privremene razlike. Stoga, kada utvrdi da ti dobici neće biti raspoređeni u bliskoj budućnosti, matično preduzeće ne priznaje odloženu poresku obavezu. Isto važi i za ulaganja u filijale.

41. Preduzeće u sopstvenoj valuti računovodstveno obuhvata nemonetarna sredstva i obaveze poslovanja inostranog entiteta koji je sastavni deo poslovanja preduzeća (videti MRS 21 Učinci promena kurseva razmene strane valute). Ukoliko su oporezivi dobitak ili oporezivi gubitak poslovanja inostranog entiteta (pa prema tome i poreska osnovica njegovih nemonetarnih sredstava i obaveza) utvrđeni u stranoj valuti, promene kursa razmene stvaraju privremene razlike. Pošto se te privremene razlike odnose na sopstvena sredstva i obaveze inostranog entiteta a ne na ulaganje preduzeća koje podnosi izveštaj u taj inostrani entitet, preduzeće koje podnosi izveštaj priznaje nastalu odloženu poresku obavezu ili (u zavisnosti od stava 24) sredstvo. Nastali odloženi porez se iskazuje kao zaduženje ili odobrenje u bilansu uspeha (videti stav 58).

42. Ulagač u pridruženo preduzeće ne kontroliše to preduzeće i obično nije u poziciji da utvrđuje njegovu politiku isplate dividendi. Stoga, u odsustvu sporazuma kojim se predviđa da dobici pridruženog preduzeća neće biti raspoređeni u bliskoj budućnosti, ulagač priznaje odloženu poresku obavezu koja proizilazi iz oporezivih privremenih razlika koje su povezane sa njegovim ulaganjem u pridruženo preduzeće. U nekim slučajevima, ulagač možda neće moći da utvrdi iznos poreza koji bi bio plativ kada bi povratio vrednost svog ulaganja u pridruženo preduzeće, ali može da utvrdi da li će biti jednak ili veći od minimalnog iznosa. U tim slučajevima odložena poreska obaveza se meri po tom iznosu.

43. Aranžman između učesnika u zajedničkom poduhvatu obično obuhvata učešće u dobiti i utvrđuje da li odluke o takvim pitanjima zahtevaju saglasnost svih ili određene većine učesnika u zajedničkom poduhvatu. Kada učesnik u zajedničkom poduhvatu može da kontroliše učešće u dobiti i kada je verovatno da dobit neće biti raspoređena u bliskoj budućnosti, odložena poreska obaveza se ne priznaje.

44. Preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo za sve odbitne privremene razlike koje proizilaze iz ulaganja u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i iz interesa u zajedničkim poduhvatima, samo i isključivo u meri u kojoj je verovatno:

(a) da će se u bliskoj budućnosti privremena razlika ukinuti; i

(b) da će postojati budući oporezivi dobitak naspram kojeg može da se iskoristi privremena razlika.

45. Prilikom odlučivanja da li je odloženo poresko sredstvo priznato za odbitne privremene razlike koje su povezane sa njegovim ulaganjima u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i sa njegovim interesima u zajedničkim poduhvatima, preduzeće uzima u obzir smernice koje su navedene u stavovima 28 - 31.

MERENJE

46. Tekuće poreske obaveze (sredstva) za tekući i prethodne periode mere se u iznosu za koji se očekuje da će biti plaćen (povraćen od) poreskim organima, primenom poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su usvojene ili su pred usvajanjem do dana bilansa stanja.

47. Odložena poreska sredstva i obaveze mere se po poreskim stopama za koje se očekuje da će se primenjivati u periodu kada se sredstvo bude realizovalo ili obaveza bude izmirena, na osnovu poreskih stopa (i poreskih zakona) koje su usvojene ili su pred usvajanjem do dana bilansa stanja.

48. Tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze se obično mere primenom poreskih stopa (i poreskih zakona) koji su usvojeni. Međutim, u nekim nadležnostima objavljivanje poreskih stopa (i poreskih zakona) od strane vlade suštinski ima učinak stvarnog usvajanja, koje može uslediti u periodu od nekoliko meseci nakon objavljivanja. U tim okolnostima, poreska sredstva i obaveze se mere primenom objavljenih poreskih stopa (i poreskih zakona).

49. Kada se različite poreske stope primenjuju na različite nivoe oporezivog prihoda, odložena poreska sredstva i obaveze se mere primenom prosečnih stopa za koje se očekuje da će biti primenjene na oporezivi dobitak (oporezivi gubitak) perioda u kojima se očekuje ukidanje privremenih razlika.

50. [Izbrisano]

51. Merenje odloženih poreskih obaveza i odloženih poreskih sredstava odražava poreske posledice koje bi proistekle iz načina na koji preduzeće očekuje da, na dan bilansa stanja, povrati ili izmiri iskazanu vrednost svojih sredstava i obaveza.

52. U nekim nadležnostima način na koji preduzeće vrši povraćaj (izmirenje) iskazane vrednosti sredstva (obaveze) može uticati na jedno ili na oboje od sledećeg:

(a) poresku stopu koja se primenjuje kada preduzeće vrši povraćaj (izmirenje) iskazane vrednosti sredstva (obaveze); i

(b) poresku osnovicu sredstva (obaveze).

U tim slučajevima, preduzeće meri odložene poreske obaveze i odložena poreska sredstva primenom poreske stope i poreske osnovice koje su u saglasnosti sa očekivanim načinom povraćaja ili izmirenja.

____________

Primer A

Sredstvo ima iskazanu vrednost od 100 i poresku osnovicu od 60. Poreska stopa od 20% se primenjuje ukoliko bi se sredstvo prodalo, dok se na drugi prihod primenjuje poreska stopa od 30%.

Preduzeće priznaje odloženu poresku obavezu od 8 (40 po stopi od 20%) ukoliko očekuje da proda sredstvo bez daljeg korišćenja, a odloženu poresku obavezu od 12 (40 po stopi od 30%) ukoliko očekuje da zadrži sredstvo i povrati njegovu iskazanu vrednost tokom korišćenja

____________

Primer B

Sredstvo sa nabavnom vrednošću od 100 i iskazano u iznosu od 80 se revalorizuje na 150. Ne vrši se odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja. Ukupna amortizacija za svrhe oporezivanja iznosi 30 a poreska stopa 30%. Ukoliko se sredstvo proda za iznos koji je veći od nabavne vrednosti, ukupna poreska amortizacija od 30 će biti uključena u oporezivi prihod, ali prilivi od prodaje koji su veći od nabavne vrednosti neće biti oporezivi.

Poreska osnovica sredstva je 70 i postoji oporeziva privremena razlika od 80. Ukoliko očekuje da povrati iskazanu vrednost korišćenjem sredstva, preduzeće mora ostvariti oporezivi prihod od 150, ali će na ime amortizacije moći da odbije samo 70. Po tom osnovu, postoji odložena poreska obaveza od 24 (80 po stopi od 30%). Ukoliko preduzeće očekuje da povrati iskazanu vrednost prodajom sredstva bez odlaganja za priliv od 150, odložena poreska obaveza se izračunava na sledeći način:

	Oporeziva privremena razlika	Poreska stopa	Odložena poreska obaveza
Ukupna poreska amortizacija	30	30%	9
Prilivi iznad nabavne vrednosti	50	nula	-
Prilivi iznad nabavne vrednosti		nula
Ukupno	80		9
(Napomena: u skladu sa stavom 61, dodatni odloženi porez koji nastaje prilikom revalorizacije iskazuje se neposredno na teret sopstvenog kapitala)

____________

Primer C

Podaci su isti kao u primeru B, osim što je sredstvo prodato za iznos koji je veći od nabavne vrednosti, ukupna poreska amortizacija će biti uključena u oporezivi prihod (oporezovan po stopi od 30%), a prilivi od prodaje će biti oporezovani po stopi od 40% posle odbijanja nabavne vrednosti od 110 koja je korigovana po osnovu inflacije.

Ukoliko očekuje da povrati iskazanu vrednost korišćenjem sredstva, preduzeće mora ostvariti oporezivi prihod od 150, ali će na ime amortizacije moći da odbije samo 70. Po tom osnovu, poreska osnovica je 70, postoji oporeziva privremena razlika od 80 i odložena poreska obaveza od 24 (80 po stopi od 30%) kao u primeru B.

Ukoliko očekuje da povrati iskazanu vrednost prodajom sredstva bez odlaganja za priliv od 150, preduzeće će moći da odbije indeksiranu nabavnu vrednost od 110. Neto priliv od 40 će biti oporezovan po stopi od 40%. Pored toga, ukupna poreska amortizacija od 30 će biti uključena u oporezivi prihod i oporezovana po stopi od 30%. Po toj osnovi, poreska osnovica je 80 (110 minus 30), postoji oporeziva privremena razlika od 70 i odložena poreska obaveza od 25 (40 po stopi od 40% plus 30 po stopi od 30%). Ukoliko poreska osnovica nije odmah vidljiva u ovom primeru, može biti od pomoći da se u obzir uzme osnovno načelo navedeno u stavu 10.

(Napomena: u skladu sa stavom 61, dodatni odloženi porez koji nastaje prilikom revalorizacije iskazuje se neposredno na teret sopstvenog kapitala)

52A. U nekim nadležnostima, porez iz dobitka je plativ po višoj ili po nižoj stopi, ako deo ili ceo iznos neto dobitka ili neraspoređenog dobitka isplati na ime dividendi akcionarima preduzeća. U nekim drugim nadležnostima, porezi iz dobitka mogu da se povrate ili plate, ako deo ili ceo iznos neto dobitka ili neraspoređenog dobitka isplati na ime dividendi vlasnicima preduzeća. U takvim okolnostima, tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze mere se po poreskoj stopi koja se primenjuje na neraspodeljeni dobitak.

52B. U okolnostima opisanim u stavu 52A, poreske posledice dividendi priznaju se kada se prizna obaveza plaćanja za dividende. Poreske posledice dividendi su mnogo neposrednije vezane za prošle transakcije ili događaje, nego za raspodelu vlasnicima. Zbog toga se poreske posledice dividendi priznaju u neto dobitku ili gubitku perioda u skladu sa stavom 58, izuzev u obimu u kome poreske posledice dividendi nastaju iz okolnosti koje su opisane u stavu 58(a) i (b).

____________

Primer za ilustraciju stavova 52A i 52B

Sledeći primer se bavi merenjem tekućih i odloženih poreskih sredstava i obaveza za preduzeće u nadležnosti gde se porezi iz dobitka placaju po višim stopama na neraspoređeni dobitak (50%) sa iznosom koji se nadoknađuje kada se dobitak raspodeli. Stopa poreza na raspoređeni dobitak je 35%. Na dan bilansa stanja, 31. decembra 20X1., preduzeće ne priznaje obavezu za predložene dividende ili objavljene nakon datuma bilansa stanja. Kao rezultat, dividende nisu priznate u 20X1. Oporezivi dobitak za 20X1. godinu iznosi 100.000. Neto oporeziva privremena razlika za 20X1. godinu iznosi 40.000.

Preduzeće priznaje tekuću poresku obavezu i tekući poreski rashod od 50.000. Nijedno sredstvo nije priznato za iznos potencijalne nadoknade, kao rezultat budućih dividendi. Preduzeće takođe priznaje odloženu poresku obavezu i odloženi poreski rashod od 20.000 (40.000 X 50%) što predstavlja porez na dobitak koji ce preduzeće da plati kada nadoknadi ili izmiri iskazani iznos svojih sredstava i obaveza, obračunat po poreskoj stopi koja se primenjuje na neraspoređeni dobitak.

Nakon toga, 15. marta 20X2. preduzeće priznaje dividende od 10.000 iz prethodnog poslovnog dobitka kao obavezu.

Na dan 15. marta 20X2., preduzeće priznaje nadoknadu poreza iz dobitka od 1.500 (15% od dividendi koje su priznate kao obaveza) kao tekuće poresko sredstvo i kao smanjenje tekućeg poreskog rashoda za 20X2. godinu.

____________

53. Odložena poreska sredstva i obaveze se ne diskontuju.

54. Pouzdano utvrđivanje odloženih poreskih sredstava i obaveza na diskontovanoj osnovi zahteva detaljan vremenski raspored ukidanja svake privremene razlike. U mnogim slučajevima taj raspored je nepraktičan ili veoma složen. Stoga je necelishodno zahtevati diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza. Ako bi se diskontovanje dozvolilo, ali ne i zahtevalo, stvorila bi se odložena poreska sredstva i obaveze koje se ne bi mogle upoređivati između različitih preduzeća. Stoga se ovim standardom ne zahteva niti dozvoljava diskontovanje odloženih poreskih sredstava i obaveza.

55. Privremene razlike se utvrđuju na osnovu iskazane vrednosti sredstva ili obaveze. Ovo se primenjuje čak i ukoliko se iskazana vrednost sama po sebi utvrđuje na diskontovanoj osnovi, kao na primer u slučaju obaveza na ime penzionih troškova (videti MRS 19 Naknade zaposlenima).

56. Iskazani iznos odloženog poreskog sredstva se preispituje na dan svakog bilansa stanja. Preduzeće smanjuje iskazani iznos odloženog poreskog sredstva do stepena do kojeg više nije verovatno da će postojati dovoljan oporezivi dobitak na osnovu kojeg se može da iskoristi deo ili ceo iznos odloženog poreskog sredstva. Bilo koje takvo smanjenje se ukida do iznosa za koji je verovatno da će moći da se iskoristi iz budućeg raspoloživog oporezivog dobitka.

PRIZNAVANJE TEKUĆEG I ODLOŽENOG POREZA

57. Računovodstveno obuhvatanje tekućih i odloženih poreskih učinaka poslovne promene ili drugog događaja je u skladu sa računovodstvenim obuhvatanjem same poslovne promene ili događaja. U stavovima 58 do 68 primenjuje se ovo načelo.

Bilans uspeha

58. Tekući i odloženi porez se priznaju kao prihod ili rashod i uključuju u neto dobitak ili gubitak odgovarajućeg perioda, osim ukoliko porez proizilazi iz:

(a) poslovne promene ili događaja koji je neposredno priznat, u istom ili nekom drugom periodu, u okviru sopstvenog kapitala (videti stavove 61 do 65); ili

(b) poslovne kombinacije koja se ne odnosi na sticanje (videti stavove 66 do 68).

59. Većina odloženih poreskih obaveza i sredstava nastaje kada je prihod ili rashod uključen u računovodstveni dobitak jednog perioda, ali je u nekom drugom periodu uključen u oporezivi dobitak (oporezivi gubitak). Nastali odloženi porez se priznaje u bilansu uspeha. Primeri ovoga su sledeći slučajevi:

(a) kada se prihod od kamate, tantijema ili dividende obračuna za protekli period i uključuje u računovodstveni dobitak na vremenskoj osnovi u skladu sa MRS 18 Prihodi, ali se u oporezivi dobitak (oporezivi gubitak) uključuje na gotovinskoj osnovi; i

(b) kada su troškovi nematerijalnih ulaganja kapitalizovani u skladu sa MRS 38 Nematerijalna ulaganja i amortizuju se u bilansu uspeha, ali su za svrhe oporezivanja odbijeni u periodu kada su nastali.

60. Iskazana vrednost odloženih poreskih sredstava i obaveza može se promeniti čak i ako nema promene u iznosu odnosne privremene razlike. Ovo, na primer, može nastati iz:

(a) promene poreskih stopa ili poreskih zakona;

(b) ponovne procene mogućnosti povraćaja odloženih poreskih sredstava; ili

Nastali odloženi porez se priznaje u bilansu uspeha, osim u meri u kojoj se odnosi na stavke koje su prethodno iskazane na teret ili u korist sopstvenog kapitala (videti stav 63).

Stavke koje su neposredno iskazane u korist ili na teret sopstvenog kapitala

61. Tekući porez i odloženi porez se iskazuju neposredno na teret ili u korist sopstvenog kapitala ako se porez odnosi na stavke koje su neposredno iskazane na teret ili u korist sopstvenog kapitala u istom ili različitom periodu.

62. U Međunarodnim računovodstvenim standardima se zahteva ili dozvoljava da određene stavke budu iskazane neposredno u korist ili na teret sopstvenog kapitala. Primeri tih stavki su sledeći:

(a) promena iskazane vrednosti koja proizilazi iz revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme (videti MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema);

(b) korekcija početnog stanja neraspoređenog dobitka koja je nastala ili iz promene računovodstvene politike koja se primenjuje retroaktivno ili zbog ispravke fundamentalne greške (videti MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika);

(c) kursne razlike koje su nastale prilikom prevođenja finansijskih izveštaja inostranog entiteta (videti MRS 21, Učinci promena kurseva razmene strane valute); i

(d) iznosa koji nastaju prilikom početnog priznavanja komponente sopstvenog kapitala složenog finansijskog instrumenta (videti stav 23).

63. U izuzetnim okolnostima može biti teško da se utvrdi iznos tekućeg i odloženog poreza koji se odnosi na stavke koje su iskazane u korist ili na teret sopstvenog kapitala. To, na primer, može biti slučaj kada:

(a) postoje stepenovane stope poreza iz dobitka pa je nemoguće utvrditi stopu po kojoj se određena komponenta oporezivog dobitka (oporezivog gubitka) oporezuje;

(b) promena poreske stope ili drugih poreskih pravila utiče na odloženo poresko sredstvo ili obavezu koja se (u celosti ili delimično) odnosi na stavku koja je prethodno bila iskazana na teret ili u korist sopstvenog kapitala; ili

(c) preduzeće utvrdi da odloženo poresko sredstvo treba priznati ili ga ne treba više priznavati u celosti, a odloženo poresko sredstvo se (u celosti ili delimično) odnosi na stavku koja je prethodno bila iskazana na teret ili u korist sopstvenog kapitala.

U tim slučajevima, tekući i odloženi porez koji se odnosi na stavke koje su iskazane u korist ili na teret sopstvenog kapitala zasniva se na razumnoj proporcionalnoj raspodeli tekućeg i odloženog poreza entiteta u odnosnoj poreskoj nadležnosti ili na drugoj metodi koja postiže celishodniju raspodelu u datim okolnostima.

64. U MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, ne navodi se da li preduzeće treba svake godine da vrši prenos iz revalorizacionog viška u neraspoređeni dobitak iznosa koji je jednak razlici između amortizacije revalorizovanog sredstva i amortizacije koja se zasniva na nabavnoj ceni ili ceni koštanja tog sredstva. Ukoliko preduzeće izvrši taj prenos, preneti iznos ne uključuje bilo koji odnosni odloženi porez. Slično se primenjuje i na prenose koji se vrše prilikom otuđenja pojedinačne stavke nekretnina, postrojenja ili opremu.

65. Ukoliko je sredstvo revalorizovano za svrhe oporezivanja a ta revalorizacija se odnosi na računovodstvenu revalorizaciju ranijeg perioda ili na onu koja se očekuje u budućem periodu, poreski učinci revalorizacije sredstva i korekcije poreske osnovice iskazuju se u korist ili na teret sopstvenog kapitala u periodima u kojima su nastali. Međutim, ukoliko se revalorizacija za svrhe oporezivanja ne odnosi na računovodstvenu revalorizaciju ranijeg perioda niti na onu koja se očekuje u budućem periodu, poreski učinci korekcije poreske osnovice priznaju se u bilansu uspeha.

Odloženi porez koji je proistekao iz poslovne kombinacije

66. Kao što je objašnjeno u stavovima 19 i 26(c), privremene razlike mogu nastati u poslovnoj kombinaciji koja predstavlja sticanje. U skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije, preduzeće priznaje bilo koja nastala odložena poreska sredstva (u meri u kojoj ispunjavaju kriterijume za priznavanje iz stava 24) ili odložene poreske obaveze kao prepoznatljiva sredstva ili obaveze na datum sticanja. Shodno tome, ta odložena poreska sredstva i obaveze utiču na goodwill ili negativni goodwill. Međutim, u skladu sa stavovima 15(a) i 24(a), preduzeće ne priznaje odložene poreske obaveze koje su proistekle iz samog goodwill-a (ukoliko se amortizacija goodwill-a ne može odbiti za svrhe oporezivanja) i odložena poreska sredstva koja su proistekla iz neoporezivog negativnog goodwill-a koji se tretira kao odloženi prihod.

67. Kao rezultat poslovne kombinacije, sticalac može smatrati da će verovatno povratiti sopstveno odloženo poresko sredstvo koje nije bilo priznato pre poslovne kombinacije. Na primer, sticalac može biti u stanju da iskoristi svoje neiskorišćene poreske odbitke na osnovu budućeg oporezivog dobitka stečenog preduzeća. U tim slučajevima, sticalac priznaje odloženo poresko sredstvo i uzima ovo u obzir prilikom utvrđivanja goodwill-a ili negativnog goodwill-a koji je nastao prilikom sticanja.

68. U slučaju da sticalac nije priznao odloženo poresko sredstvo stečenog preduzeća kao prepoznatljivo sredstvo na dan poslovne kombinacije, a to odloženo poresko sredstvo bude naknadno priznato u konsolidovanim finansijskim izveštajima sticaoca, nastali odloženi poreski prihod se priznaje u bilansu uspeha. Pored toga, sticalac:

(a) prilagođava bruto iskazanu vrednost goodwill-a i odgovarajuću ukupnu amortizaciju iznosima koji bi bili iskazani da je odloženo poresko sredstvo bilo priznato kao prepoznatljivo sredstvo na dan poslovne kombinacije; i

(b) priznaje smanjenje u neto iskazanoj vrednosti goodwill-a kao rashod.

Međutim, sticalac ne priznaje negativni goodwill niti povećava iskazanu vrednost negativnog goodwill-a.

____________

Primer

Preduzeće je steklo zavisno preduzeće koje ima odbitne privremene razlike od 300. Poreska stopa u vreme sticanja je 30%. Nastalo odloženo poresko sredstvo od 90 nije bilo priznato kao prepoznatljivo sredstvo prilikom utvrđivanja goodwill-a od 500 koji je nastao iz sticanja. Goodwill se amortizuje tokom 20 godina. Dve godine nakon sticanja preduzeće je procenilo da će budući oporezivi dobitak verovatno biti dovoljan da preduzeće povrati koristi od svih odbitnih privremenih razlika.

Preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo od 90 (300 po stopi od 30%) a u bilansu uspeha odloženi poreski prihod od 90. Preduzeće takođe smanjuje vrednost goodwill-a za 90 i akumuliranu amortizaciju za 9 (koja predstavlja amortizaciju tokom dve godine). Saldo od 81 priznaje se kao rashod u bilansu uspeha. Shodno tome, vrednost goodwill-a i odnosna akumulirana amortizacija smanjuju se do iznosa (410 i 41) koji bi bili iskazani da je odloženo poresko sredstvo od 90 bilo priznato kao prepoznatljivo sredstvo na dan poslovne kombinacije.

Ako je poreska stopa porasla na 40%, preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo od 120 (300 po stopi od 40%) a u bilansu uspeha odloženi poreski prihod od 120. Ako se poreska stopa smanjila na 20%, preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo od 60 (300 po stopi od 20%) a odloženi poreski prihod od 60. U oba slučaja preduzeće takođe smanjuje vrednost goodwill-a za 90 i akumuliranu amortizaciju za 9 i priznaje saldo od 81 kao rashod u bilansu uspeha.

____________

Prikazivanje

PORESKA SREDSTVA I PORESKE OBAVEZE

69. Poreska sredstva i poreske obaveze se prikazuju odvojeno od drugih sredstava i obaveza u bilansu stanja. Odložena poreska sredstva i obaveze se jasno razdvajaju od tekućih poreskih sredstava i obaveza.

70. Kada se u finansijskim izveštajima sredstva i obaveze grupišu po ročnosti na kratkoročna i dugoročna, preduzeće ne klasifikuje odložena poreska sredstva (obaveze) kao kratkoročna sredstva (obaveze).

Prebijanje

71. Preduzeće vrši prebijanje tekućih poreskih sredstava i tekućih poreskih obaveza ako i samo ako preduzeće:

(a) ima zakonsko pravo da izvrši prebijanje priznatih iznosa; i

(b) namerava da ih izmiri na neto osnovi ili istovremeno realizuje sredstva i izmiri obaveze.

72. Iako se priznaju i mere odvojeno, tekuća poreska sredstva i obaveze se prebijaju u bilansu stanja shodno kriterijumima koji su slični kriterijumima koji su ustanovljeni za finansijske instrumente u MRS 32, Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje. Preduzeće obično ima zakonsko pravo da izvrši prebijanje tekućeg poreskog sredstva sa tekućom poreskom obavezom kada se oni odnose na poreze iz dobitka koje je uveo isti poreski organ i kada poreski organ dozvoljava preduzeću da izvrši ili primi jedno neto plaćanje.

73. U konsolidovanim finansijskim izveštajima tekuće poresko sredstvo jednog preduzeća u grupi se prebija sa tekućom poreskom obavezom drugog preduzeća u grupi ako i samo ako ta preduzeća imaju zakonsko pravo da izvrše ili prime jedno neto plaćanje i ako nameravaju da izvrše ili prime to neto plaćanje ili da istovremeno povrate sredstvo i izmire obavezu.

74. Preduzeće vrši prebijanje odloženih poreskih sredstava i odloženih poreskih obaveza ako i samo ako:

(a) preduzeće ima zakonsko pravo da izvrši prebijanje tekućih poreskih sredstava sa tekućim poreskim obavezama; i

(b) se odložena poreska sredstva i odložene poreske obaveze odnose na poreze iz dobitka koje je uveo isti poreski organ za:

(i) isti oporezivi entitet; ili

(ii) različite oporezive entitete koji nameravaju da izmire tekuće poreske obaveze i sredstva na neto osnovi ili da istovremeno realizuju sredstva i izmire obaveze u svakom budućem periodu u kojem se očekuje da se izmire ili povrate značajni iznosi odloženih poreskih obaveza ili sredstava.

75. Da bi se izbegla potreba za detaljnim vremenskim rasporedom ukidanja svake privremene razlike, ovim standardom se nalaže preduzeću da izvrši prebijanje odloženog poreskog sredstva sa odloženom poreskom obavezom istog oporezivog entiteta ako i samo ako se oni odnose na poreze iz dobitka koje je uveo isti poreski organ i ako preduzeće ima zakonsko pravo da izvrši prebijanje tekućih poreskih sredstava sa tekućim poreskim obavezama.

76. U retkim slučajevima preduzeće može imati zakonsko pravo na prebijanje i nameru da izvrši izmirenje na neto osnovi za neke periode, ali ne i za druge. U tim retkim slučajevima može biti potreban detaljan vremenski raspored kako bi se pouzdano ustanovilo da li će odložena poreska obaveza jednog oporezivog entiteta za rezultat imati uvećanje poreskih plaćanja u istom periodu u kojem će odloženo poresko sredstvo drugog oporezivog entiteta za rezultat imati smanjenje plaćanja tog drugog oporezivog entiteta.

Poreski rashod

Poreski rashod (prihod) koji se odnosi na dobitak ili gubitak iz redovnih aktivnosti

77. Poreski rashod (prihod) koji se odnosi na dobitak ili gubitak iz redovnih aktivnosti prikazuje se u samom bilansu uspeha.

Kursne razlike kod odloženih poreskih obaveza ili sredstava u stranoj valuti

78. U MRS 21 Učinci promena kurseva razmene strane valute, zahteva se priznavanje određenih kursnih razlika kao prihoda ili rashoda, ali se ne precizira gde u bilansu uspeha treba prikazati te razlike. Shodno tome, ukoliko se kursne razlike kod odloženih poreskih obaveza ili sredstava u stranoj valuti priznaju u bilansu uspeha, te razlike se mogu klasifikovati kao odloženi poreski rashod (prihod) ako se to prikazivanje smatra najkorisnijim za korisnike finansijskih izveštaja.

Obelodanjivanje

79. Značajnije komponente poreskog rashoda (prihoda) obelodanjuju se posebno.

80. Komponente poreskog rashoda (prihoda) mogu uključivati:

(a) tekući poreski rashod (prihod);

(b) sve korekcije koje su priznate u odnosnom periodu za tekući porez prethodnih perioda;

(d) iznos odloženog poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na promene poreskih stopa ili uvođenje novih poreza;

(e) iznos koristi koje proizilaze iz prethodno nepriznatog poreskog odbitka, poreskog dobitka ili privremene razlike prethodnog perioda koja se koristi za smanjivanje tekućeg poreskog rashoda;

(f) iznos koristi od prethodno nepriznatog poreskog odbitka, poreskog dobitka ili privremene razlike prethodnog perioda koja se koristi za smanjivanje odloženog poreskog rashoda;

(g) odloženi poreski rashod koji je proistekao iz otpisa ili ukidanja prethodnog otpisa odloženog poreskog sredstva u skladu sa stavom 56; i

(h) iznos poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na one promene računovodstvenih politika i fundamentalne greške koje su uključene u utvrđivanje neto dobitka ili gubitka perioda u skladu sa dozvoljenim alternativnim postupkom u MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.

81. Sledeće se takođe obelodanjuje odvojeno:

(a) ukupan iznos tekućeg i odloženog poreza koji se odnosi na stavke koje se neposredno iskazuju na teret ili u korist sopstvenog kapitala;

(b) poreski rashod (prihod) koji se odnosi na vanredne stavke priznate u toku perioda;

(c) objašnjenje odnosa između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka u jednom ili oba sledeća oblika:

(i) brojčano usaglašavanje između poreskog rashoda (prihoda) i proizvoda računovodstvenog dobitka i važeće poreske stope (stopa), uz obelodanjivanje osnovice na koju je(su) važeća stopa(stope) primenjena(e); ili

(ii) brojčano usaglašavanje između prosečne efektivne poreske stope i važeće poreske stope, uz obelodanjivanje osnovice na koju je važeća poreska stopa primenjena;

(d) objašnjenje za promenu važeće poreske stope (stopa) u odnosu na prethodne računovodstvene periode;

(e) iznos (i eventualni datum isteka) odbitnih privremenih razlika, neiskorišćenih poreskih odbitaka i neiskorišćenih poreskih dobitaka za koje odloženo poresko sredstvo nije priznato u bilansu stanja;

(f) ukupan iznos privremenih razlika povezanih sa ulaganjima u zavisna preduzeća, filijale, pridružena preduzeća i sa interesima u zajedničkim poduhvatima, za koje odložene poreske obaveze nisu bile priznate (videti stav 39);

(g) u odnosu na svaku vrstu privremene razlike i u odnosu na svaku vrstu neiskorišćenih poreskih odbitaka i neiskorišćenih poreskih dobitaka:

(i) iznos odloženih poreskih sredstava i obaveza priznatih u bilansu stanja za svaki prikazani period;

(ii) iznos odloženog poreskog prihoda ili rashoda priznatog u bilansu uspeha, ukoliko to nije očigledno iz promena u iznosima koji su priznati u bilansu stanja; i

(h) kada se prestane sa poslovanjem, poreski rashod koji se odnosi na:

(i) dobitak ili gubitak po osnovu prestanka poslovanja; i

(ii) dobitak ili gubitak iz redovnih aktivnosti entiteta koji je prestao sa poslovanjem u toku perioda, zajedno sa odgovarajućim iznosima za svaki prikazani prethodni period.

(i) iznos poreskih posledica od dividendi vlasnicima akcija preduzeća koje su predložene ili objavljene pre odobravanja finansijskih izveštaja za objavljivanje, a koje nisu prikazane kao obaveza u finansijskim izveštajima.

82. Preduzeće obelodanjuje iznos odloženog poreskog sredstva i prirodu dokaza koji potkrepljuje njegovo priznavanje u slučaju:

(a) kada iskorišćenost odloženog poreskog sredstva zavisi od budućih oporezivih dobitaka koji prelaze iznos dobitaka nastalih iz ukidanja postojećih oporezivih privremenih razlika; i

(b) kada je preduzeće pretrpelo gubitak bilo u tekućem bilo u prethodnom periodu u okviru poreske nadležnosti na koju se odloženo poresko sredstvo odnosi.

82A. U okolnostima koje su opisane u stavu 52A, preduzeće obelodanjuje prirodu potencijalnih posledica poreza iz dobitka koje bi nastale kao rezultat isplate dividendi akcionarima. Osim toga, preduzeće obelodanjuje iznose potencijalnih posledica poreza iz dobitka koje je moguće praktično utvrditi, kao i postojanje bilo kojih potencijalnih posledica poreza iz dobitka koje nije moguće praktično utvrditi.

83. Preduzeće obelodanjuje prirodu i iznos svake vanredne stavke ili u samom bilansu uspeha ili u napomenama uz finansijske izveštaje. Kada se obelodanjivanje vrši u napomenama uz finansijske izveštaje, ukupan iznos svih vanrednih stavki obelodanjuje se u samom bilansu uspeha, umanjen za zbirni iznos odnosnog poreskog rashoda (prihoda). Iako korisnici finansijskih izveštaja mogu smatrati korisnim obelodanjivanje poreskog rashoda (prihoda) koji se odnosi na svaku vanrednu stavku, ponekad je teško rasporediti poreski rashod (prihod) na te stavke. U tim okolnostima poreski rashod (prihod) koji se odnosi na vanredne stavke može biti obelodanjen kao zbirni iznos.

84. Obelodanjivanja koja se traže u stavu 81(c) omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da shvate da li je odnos između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka neuobičajen i da razumeju značajne faktore koji bi mogli uticati na taj odnos u budućnosti. Na odnos između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka mogu uticati činioci kao što su prihod koji je izuzet od oporezivanja, rashodi koji se ne mogu odbiti prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (oporezivog gubitka), učinak poreskih odbitaka i učinak inostranih poreskih stopa.

85. Za objašnjavanje odnosa između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka, preduzeće koristi odgovarajuću poresku stopu koja obezbeđuje najcelishodniju informaciju korisnicima njegovih finansijskih izveštaja. Najcelishodnija stopa je često domaća stopa poreza u zemlji u kojoj preduzeće ima sedište, koja zbraja poresku stopu koja se primenjuje za državne poreze i stope koje se primenjuju za sve lokalne poreze koji su obračunati na suštinski sličnom nivou oporezivog dobitka (oporezivog gubitka). Međutim, za preduzeće koje posluje u više nadležnosti može biti celishodnije zbrojiti odvojena usaglašavanja koja su pripremljena primenom domaće stope u svakoj pojedinačnoj nadležnosti. Sledeći primer ilustruje kako izbor odgovarajuće poreske stope utiče na prikazivanje brojčanih usaglašavanja.

86. Prosečna efektivna poreska stopa predstavlja poreski rashod (prihod) podeljen sa računovodstvenim dobitkom.

87. Često bi bilo nepraktično izračunavati iznos nepriznatih odloženih poreskih obaveza koje su proistekle iz ulaganja u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća i interesa u zajedničkim poduhvatima (videti stav 39). Stoga se u ovom standardu zahteva da preduzeće obelodani zbirni iznos osnovnih privremenih razlika, ali ne i da obelodani odložene poreske obaveze. Međutim, u svakom slučaju u kom je to praktično izvodljivo, preduzeća se podstiču da obelodane iznose nepriznatih odloženih poreskih obaveza zato što ta informacija može koristiti korisnicima finansijskih izveštaja.

87A. Stav 82A zahteva da preduzeće obelodani prirodu potencijalnih posledica na porez iz dobitka koje nastaju zbog isplate dividende akcionarima. Preduzeće obelodanjuje značajne odlike poreskog sistema i činioce koji će biti od uticaja na iznos potencijalnih posledica dividendi na porez iz dobitka.

87B. Ponekad nije praktično da se izračuna ukupan iznos posledica na porez iz dobitka koje nastaju kao rezultat isplate dividendi akcionarima. Ovo može da bude slučaj, na primer, kada preduzeće ima veliki broj zavisnih preduzeća u inostranstvu. Međutim, čak i u takvim okolnostima, neki deo ukupnog iznosa može lako da se utvrdi. Na primer, u konsolidovanoj grupi, matično preduzeće i neka zavisna preduzeća su možda platila porez iz dobitka po višoj stopi na neraspoređeni dobitak i sigurna su u iznos koji će se povratiti po isplati dividendi akcionarima u narednom periodu iz konsolidovanog neraspoređenog dobitka. U tom slučaju, povrativi iznos se obelodanjuje. Ako je primenljivo, preduzeće takođe obelodanjuje da postoje dodatne potencijalne posledice na porez iz dobitka, koje nije praktično utvrditi. U posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća, ako postoji, obelodanjivanje potencijalnih poreza iz dobitka se odnosi samo na neraspoređeni dobitak matičnog preduzeća.

87C. Preduzeće koje ima obavezu da obezbedi obelodanjivanje iz stava 82A, takođe može da ima obavezu da obezbedi obelodanjivanje koje se odnosi na privremene razlike povezane sa ulaganjem u zavisna preduzeća, filijale i pridružena preduzeća ili interese u zajedničkim poduhvatima. U takvim slučajevima, preduzeće to razmatra pri utvrđivanju informacija koje treba da se obelodane u skladu sa stavom 82A. Na primer, preduzeće može da ima obavezu da obelodani ukupan iznos privremenih razlika koje su povezane sa ulaganjima u zavisna preduzeća za koje su odlože poreske obaveze priznate (videti stava 81(f)). Ako nije praktično da se izračuna nepriznata poreska obaveza (videti stav 87) možda postoji iznos potencijalnih posledica po osnovu dividendi na porez iz dobitka koji nije praktično odrediv, koji se odnosi na ta zavisna preduzeća.

88. Preduzeće obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa MRS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu nastati, na primer, iz nerešenih sporova sa poreskim organima. Slično tome, ukoliko su promene poreskih stopa ili poreskih zakona usvojene ili objavljene nakon datuma bilansa stanja, preduzeće obelodanjuje sve značajne uticaje tih promena na svoja tekuća i odložena poreska sredstva i obaveze (videti MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja).

____________

Primer kojim se ilustruje stav 85 U 19X2. godini preduzeće ima računovodstveni dobitak od 1.500 u svojoj nadležnosti (zemlja A) (19X1: 2.000) i od 1.500 u zemlji B (19X1: 500). Poreska stopa u zemlji A je 30%, a u zemlji B 20%. U zemlji A rashodi od 100 (19X1: 200) ne mogu biti odbijeni za svrhe oporezivanja. Sledi primer usaglašavanja sa domaćom poreskom stopom.
	19X1.	19X2.
Računovodstveni dobitak	2.500	3.000

Porez po domaćoj stopi od 30%	750	900

Poreski učinak rashoda koji ne mogu biti odbijeni za svrhe oporezivanja	60	30
Učinak nižih poreskih stopa u zemlji B	(50)	(150)

Poreski rashod	760	780

Sledi primer usaglašavanja zbrajanjem odvojenih usaglašavanja za nadležnost svake države. Prema ovom metodu, učinak razlika između domaće poreske stope preduzeća koje podnosi izveštaj i domaće poreske stope u drugim nadležnostima ne pojavljuje se kao odvojena stavka u usaglašavanju. Može biti potrebno da preduzeće razmotri učinak značajnih promena poreskih stopa ili mešavine dobitaka zarađenih u različitim nadležnostima kako bi objasnilo promene u odgovarajućoj poreskoj stopi (stopama), kao što se zahteva u stavu 81(d).
Računovodstveni dobitak	2.500	3.000

Porez po domaćim stopama koje se primenjuju na dobitke u odnosnoj zemlji	700	750
Poreski učinak rashoda koji ne mogu biti odbijeni za svrhe oporezivanja	60	30

Poreski rashod	760	780

____________

DATUM PRIMENE

89. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju na dan 1. januara 1998. godine ili nakon tog datuma. Ako preduzeće primenjuje ovaj standard na finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju pre 1. januara 1998. godine, preduzeće će obelodaniti činjenicu da je primenilo ovaj standard umesto MRS 12 Računovodstveno obuhvatanje poreza iz dobitka, koji je odobren 1979. godine.

90. Ovaj standard zamenjuje MRS 12 Računovodstveno obuhvatanje poreza iz dobitka, koji je odobren 1979. godine.

91. Stavovi 52A, 52B, 65A, 81(i), 82A, 87B, 87C i brisanje stavova 3 i 50 primenjuju se na godišnje finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju na dan 1. januara 2001. godine ili nakon tog datuma. Ranija primena ovog standarda se podstiče. Ako ranija primena ima uticaja na finansijske izveštaje, preduzeće tu činjenicu obelodanjuje.

Prilog A

Primeri privremenih razlika

Prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja deo Standarda. Svrha ovog priloga je da ilustruje primenu Standarda i pomogne u razjašnjenju njegovog značenja.

A. PRIMERI OKOLNOSTI KOJE DOVODE DO OPOREZIVIH PRIVREMENIH RAZLIKA

Sve oporezive privremene razlike stvaraju odložene poreske obaveze.

Poslovne promene koje utiču na bilans uspeha

1. Izvršen je obračun prihoda od kamate za prethodni period i uključen u računovodstveni dobitak na vremenskoj osnovi, ali je u oporezivi dobitak uključen na gotovinskoj osnovi.

2. Prihod od prodaje robe je uključen u računovodstveni dobitak kada je roba isporučena ali je uključen u oporezivi dobitak kada se izvrši gotovinska naplata. (napomena: kao što je objašnjeno pod B3 dalje u tekstu, takođe postoji i odbitna privremena razlika koja je povezana sa odnosnim zalihama.)

3. Amortizacija sredstva je ubrzana u svrhe oporezivanja.

4. Troškovi razvoja su kapitalizovani i amortizovaće se kroz bilans uspeha, ali su odbijeni prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka u periodu u kojem su nastali.

5. Unapred plaćeni troškovi su već odbijeni na gotovinskoj osnovi prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka tekućeg ili prethodnih perioda.

Poslovne promene koje utiču na bilans stanja

6. Amortizacija sredstva se ne može odbiti za svrhe oporezivanja i neće biti nikakvih odbitaka za svrhe oporezivanja kada se sredstvo proda ili rashoduje. (napomena: u stavu 15(b) Standarda zabranjuje se priznavanje nastale odložene poreske obaveze osim ukoliko sredstvo nije stečeno u poslovnoj kombinaciji; videti takođe i stav 22 Standarda.)

7. Zajmoprimac iskazuje zajam po primljenim prilivima (koji su jednaki iznosu koji dospeva na dan dospeća) umanjenim za transakcione troškove. Nakon toga, iskazani iznos zajma se povećava amortizacijom transakcionih troškova u računovodstvenom dobitku. Transakcioni troškovi su odbijeni u svrhe oporezivanja u periodu kada je zajam prvi put priznat. (napomene: (1) oporeziva privremena razlika je iznos transakcionih troškova koji je već odbijen prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka tekućeg ili prethodnih perioda, umanjen za ukupan iznos koji je amortizovan u računovodstvenom dobitku; i (2) pošto početno priznavanje zajma utiče na oporezivi dobitak, izuzetak iz stava 15(b) Standarda se ne može primeniti. Stoga, zajmoprimac priznaje odloženu poresku obavezu.)

8. Obaveza po osnovu zajma izmerena je prilikom početnog priznavanja po iznosu neto priliva, bez transakcionih troškova. Transakcioni troškovi se amortizuju u računovodstvenom dobitku tokom trajanja zajma. Ti transakcioni troškovi se ne mogu odbiti prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka budućih, tekućih ili prethodnih perioda. (napomene: (1) oporeziva privremena razlika je iznos neamortizovanih transakcionih troškova; i (2) u stavu 15(b) Standarda zabranjuje se priznavanje nastale odložene poreske obaveze.)

9. Komponenta obaveze složenog finansijskog instrumenta (na primer, konvertibilna obveznica) je izmerena po diskontu na iznos koji može da se otplati na dan dospeća, nakon dodeljivanja dela gotovinskih priliva komponenti sopstvenog kapitala (videti MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje). Diskont ne može da se odbije prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka (oporezivog gubitka). (napomene: (1) oporeziva privremena razlika je iznos neamortizovanog diskonta; videti primer 4 u dodatku 2; i (2) preduzeće priznaje nastalu odloženu poresku obavezu i iskazuje odloženi porez neposredno na teret iskazane vrednosti komponente sopstvenog kapitala; videti stavove 23 i 61 Standarda. U skladu sa stavom 58, naknadne promene u odloženoj poreskoj obavezi priznaju se u bilansu uspeha kao odloženi poreski rashod (prihod).)

Korekcije poštene vrednosti i revalorizacija

10. Tekuća ulaganja ili finansijski instrumenti su iskazani po poštenoj vrednosti koja prelazi cenu koštanja, ali se ne vrši odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja.

11. Preduzeće revalorizuje nekretnine, postrojenja i opremu (u skladu sa dozvoljenim alternativnim postupkom iz MRS 16, Nekretnine, postrojenja i oprema), ali se ne vrši odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja. (napomena: u stavu 61 Standarda nalaže se da se odnosni odloženi porez iskazuje neposredno na teret sopstvenog kapitala.)

Poslovne kombinacije i konsolidacija

12. Iskazana vrednost sredstva povećava se na poštenu vrednost u poslovnoj kombinaciji koja predstavlja sticanje i ne vrši se odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja. (napomena: prilikom početnog priznavanja, nastala odložena poreska obaveza povećava goodwill ili smanjuje negativni goodwill; videti stav 66 Standarda.)

13. Amortizacija goodwill-a se ne može odbiti prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka a vrednost goodwill-a se ne može odbiti prilikom otuđenja delatnosti (napomena: u stavu 15(a) Standarda zabranjuje se priznavanje nastale odložene poreske obaveze.)

14. Nerealizovani gubici koji su proistekli iz poslovnih promena unutar grupe uklanjaju se uključivanjem u iskazanu vrednost zaliha ili nekretnina, postrojenja i opreme.

15. Neraspoređeni dobitak zavisnih preduzeća, filijala, pridruženih preduzeća i zajedničkih poduhvata uključen je u konsolidovani neraspoređeni dobitak, ali će porezi iz dobitka biti plativi ako je dobitak raspodeljen matičnom preduzeću koje podnosi izveštaj. (napomena: u stavu 39 Standarda zabranjuje se priznavanje nastale odložene poreske obaveze ako je matično preduzeće, ulagač ili učesnik u zajedničkom poduhvatu u stanju da kontroliše vremenski raspored ukidanja privremene razlike i ako je verovatno da privremena razlika neće biti ukinuta u bliskoj budućnosti.)

16. Na ulaganja u inostrana zavisna preduzeća, filijale ili pridružena preduzeća ili na interese u inostranim zajedničkim poduhvatima utiču promene kurseva razmene stranih valuta. (napomene: (1) može postojati ili oporeziva privremena razlika ili odbitna privremena razlika; i (2) u stavu 39 Standarda zabranjuje se priznavanje nastale odložene poreske obaveze ako je matično preduzeće, ulagač ili učesnik u zajedničkom poduhvatu u stanju da kontroliše vremenski raspored ukidanja privremene razlike i ako je verovatno da privremena razlika neće biti ukinuta u bliskoj budućnosti.)

17. Preduzeće u sopstvenoj valuti računovodstveno obuhvata vrednost nemonetarnih sredstava inostranog entiteta koji je sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj, ali se oporezivi dobitak ili oporezivi gubitak inostranog entiteta utvrđuje u stranoj valuti. (napomene: (1) može postojati ili oporeziva privremena razlika ili odbitna privremena razlika; (2) ukoliko postoji oporeziva privremena razlika, nastala odložena poreska obaveza se priznaje, zato što se odnosi na sopstvena sredstva i obaveze inostranog entiteta, a ne na ulaganje preduzeća koje podnosi izveštaj u taj inostrani entitet (stav 41 Standarda); i (3) odloženi porez se iskazuje kao teretna stavka u bilansu uspeha; videti stav 58 Standarda.)

Hiperinflacija

18. Nenovčana sredstva su preračunata u vidu jedinice mere koja je važeća na datum bilansa stanja (videti MRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama) i ne vrši se odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja. (napomene: (1) odloženi porez se iskazuje kao teretna stavka u bilansu uspeha; i (2) ukoliko su pored preračunavanja nenovčana sredstva i revalorizovana, odloženi porez koji se odnosi na revalorizaciju se iskazuje na teret sopstvenog kapitala, a odloženi porez koji se odnosi na preračunavanje se iskazuje kao teretna stavka u bilansu uspeha.)

B. PRIMERI OKOLNOSTI KOJE DOVODE DO ODBITNIH PRIVREMENIH RAZLIKA

Sve odbitne privremene razlike stvaraju odloženo poresko sredstvo. Međutim, neka odložena poreska sredstva možda ne ispunjavaju kriterijume za priznavanje iz stava 24 Standarda.

Poslovne promene koje utiču na bilans uspeha

1. Penzioni troškovi su odbijeni prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka pošto uslugu pruža zaposleni, ali nisu odbijeni prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka sve dok preduzeće ne uplati penzione troškove ili doprinose fondu. (napomena: slične odbitne privremene razlike se javljaju u slučaju da se drugi rashodi, kao što su troškovi garancije za proizvode ili kamata, odbijaju na gotovinskoj osnovi prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka.)

2. Ukupno obračunata amortizacija nekog sredstva u finansijskim izveštajima je veća od ukupne amortizacije koja je dozvoljena do datuma bilansa stanja za svrhe oporezivanja.

3. Nabavna vrednost zaliha koje su prodate pre datuma bilansa stanja je odbijena prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka kada se roba ili usluge isporuče, ali je prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka odbijena kada se izvrši gotovinska naplata. (napomena: kao što je objašnjeno prethodno u A2, takođe postoji i oporeziva privremena razlika koja je povezana sa odnosnim potraživanjima od kupaca.)

4. Neto prodajna vrednost neke stavke zaliha ili iznos nekretnine, postrojenja ili opreme koji se može povratiti je manja od prethodno iskazanog iznosa, te preduzeće stoga smanjuje iskazani iznos sredstva, ali se to smanjenje ne uzima u obzir u svrhe oporezivanja sve dok se sredstvo ne proda.

5. Troškovi istraživanja (ili organizacioni ili drugi početni troškovi) su priznati kao rashod prilikom utvrđivanja računovodstvenog dobitka, ali nisu dozvoljeni kao odbitak prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka sve do nekog kasnijeg perioda.

6. Prihod je odložen u bilansu stanja, ali je već uključen u oporezivi dobitak u tekućem ili prethodnim periodima.

7. Državno dodeljivanje koje je uključeno u bilans stanja kao odloženi prihod neće biti oporezivo u budućim periodima. (napomena: u stavu 24 Standarda zabranjuje se priznavanje nastalog odloženog poreskog sredstva; videti i stav 33 Standarda.)

Korekcije poštene vrednosti i revalorizacija

8. Tekuća ulaganja ili finansijski instrumenti su iskazani po poštenoj vrednosti koja je manja od nabavne vrednosti ili cene koštanja, ali se ne vrši odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja.

Poslovne kombinacije i konsolidacija

9. Obaveza je priznata po svojoj poštenoj vrednosti u poslovnoj kombinaciji koja predstavlja sticanje, ali nijedan od odnosnih rashoda nije odbijen prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka sve do nekog kasnijeg perioda. (napomena: nastalo odloženo poresko sredstvo smanjuje goodwill ili povećava negativni goodwill; videti stav 66 Standarda.)

10. Negativni goodwill je uključen u bilans stanja kao odloženi prihod, a taj prihod neće biti uključen prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka. (napomena: u stavu 24 Standarda zabranjuje se priznavanje nastalog odloženog poreskog sredstva).

11. Nerealizovani dobici koji su proistekli iz poslovnih promena unutar grupe su ukinuti iz iskazane vrednosti sredstava, kao što su zalihe ili nekretnine, postrojenja ili oprema, ali se ne vrši odgovarajuća korekcija za svrhe oporezivanja.

12. Na ulaganja u inostrana zavisna preduzeća, filijale ili pridružena preduzeća ili na interese u inostranim zajedničkim poduhvatima utiču promene kurseva razmene stranih valuta. (napomene: (1) može postojati ili oporeziva privremena razlika ili odbitna privremena razlika; i (2) u stavu 44 Standarda se zahteva priznavanje nastalog odloženog poreskog sredstva samo do određene mere i to do mere do koje je verovatno: (a) da će privremena razlika biti ukinuta u bliskoj budućnosti; i (b) da će postojati oporezivi dobitak na osnovu kojeg se može iskoristiti privremena razlika.)

13. Preduzeće u sopstvenoj valuti računovodstveno obuhvata vrednost nemonetarnih sredstava inostranog entiteta koji je sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj, ali se oporezivi dobitak ili oporezivi gubitak inostranog entiteta utvrđuje u stranoj valuti. (napomene: (1) može postojati ili oporeziva privremena razlika ili odbitna privremena razlika; (2) ukoliko postoji odbitna privremena razlika, nastalo odloženo poresko sredstvo se priznaje u meri u kojoj je verovatno da će postojati dovoljno oporezivog dobitka, zato što se odloženo poresko sredstvo odnosi na sopstvena sredstva i obaveze inostranog entiteta a ne na ulaganje preduzeća koje podnosi izveštaj u taj inostrani entitet (stav 41 Standarda); i (3) odloženi porez se iskazuje kao teretna stavka u bilansu uspeha; videti stav 58 Standarda.)

C. PRIMERI OKOLNOSTI U KOJIMA JE ISKAZANA VREDNOST SREDSTVA ILI OBAVEZE JEDNAKA NJEGOVOJ ILI NJENOJ PORESKOJ OSNOVICI

1. Obračunati rashodi su već odbijeni prilikom utvrđivanja tekuće poreske obaveze preduzeća za tekući ili prethodne periode.

2. Obaveza po osnovu zajma je izmerena po prvobitno primljenom iznosu a taj iznos je jednak iznosu koji se otplaćuje na dan konačnog dospeća zajma.

3. Obračunati rashodi nikada neće moći biti odbijeni za svrhe oporezivanja.

4. Obračunati prihod nikad neće biti oporeziv.

Prilog B

Primeri obračuna i prikazivanja

Prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja deo Standarda. Svrha ovog priloga je da ilustruje primenu Standarda i pomogne u razjašnjenju njihovog značenja. Izvodi iz bilansa uspeha i bilansa stanja su dati da bi se prikazao učinak dole opisanih poslovnih promena na te finansijske izveštaje. Ti izvodi nisu uvek u saglasnosti sa svim zahtevima drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda u pogledu obelodanjivanja i prikazivanja.

Svi primeri u ovom dodatku pretpostavljaju da razmatrana preduzeća nemaju nikakve druge poslovne promene izuzev onih koje su ovde opisane.

Primer 1 - Sredstva koja se amortizuju

Preduzeće kupi opremu za 10.000 i amortizuje je na proporcionalnoj osnovi tokom njenog očekivanog korisnog veka od pet godina. Za svrhe oporezivanja oprema se amortizuje po stopi od 25% godišnje na proporcionalnoj osnovi. Oporezivi gubici se mogu preneti unazad na osnovu oporezivog dobitka iz prethodnih pet godina. U nultoj godini, oporezivi dobitak preduzeća je bio 5.000. Poreska stopa je 40%.

Preduzeće će povratiti iskazanu vrednost opreme tako što će je koristiti za proizvodnju robe namenjene preprodaji. Stoga je obračun tekućeg poreza preduzeća sledeći:

	Godina

	1.	2.	3.	4.	5.

Oporezivi prihod	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000
Amortizacija za svrhe oporezivanja	2.500	2.500	2.500	2.500	0

Oporezivi dobitak (oporezivi gubitak)	(500)	(500)	(500)	(500)	2.000

Tekući poreski rashod (prihod) po stopi od 40%	(200)	(200)	(200)	(200)	800

Preduzeće priznaje tekuće poresko sredstvo na kraju godina od 1 do 4, zato što vrši povraćaj koristi od oporezivog gubitka na osnovu oporezivog dobitka iz godine 0.

Privremene razlike koje su povezane sa opremom i nastalo odloženo poresko sredstvo i obaveza i odloženi poreski rashod i prihod su iskazani na sledeći način:

	Godina

	1.	2.	3.	4.	5.

Iskazani iznos	8.000	6.000	4.000	2.000	0
Poreska osnovica	7.500	5.000	2.500	0	0

Oporeziva privremena razlika	500	1.000	1.500	2.000	0

Odložena poreska obaveza na početku perioda	0	200	400	600	800
Odloženi poreski rashod (prihod)	200	200	200	200	(800)

Odložena poreska obaveza na kraju perioda	200	400	600	800	0

Preduzeće priznaje odloženu poresku obavezu u godinama 1-4 zato što će ukidanje oporezive privremene razlike stvoriti oporezivi prihod u narednim godinama. Bilans uspeha preduzeća je:

	Godina

	1.	2.	3.	4.	5.

Prihod	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000
Amortizacija	2.000	2.000	2.000	2.000	2.000

Dobitak pre oporezivanja	0	0	0	0	0
Tekući poreski rashod (prihod)	(200)	(200)	(200)	(200)	800
Odloženi poreski rashod (prihod)	200	200	200	200	(800)

Ukupni poreski rashod (prihod)	0	0	0	0	0
Neto dobitak perioda	0	0	0	0	0

Primer 2 - Odložena poreska sredstva i obaveze

Ovaj primer se odnosi na jedno preduzeće za period od dve godine, X5. i X6. U X5. godini usvojena stopa poreza iz dobitka je bila 40% od oporezivog dobitka. U X6. godini usvojena stopa poreza iz dobitka je bila 35% od oporezivog dobitka.

Donacije u dobrotvorne svrhe se priznaju kao rashod kada su plaćene ali se ne mogu odbiti za svrhe oporezivanja.

Godine X5. nadležni organi su obavestili preduzeće da nameravaju da pokrenu postupak protiv njega u vezi sa emisijom sumpora. Iako do decembra X6. godine postupak još nije došao na sud, preduzeće je priznalo obavezu od 700 u X5. godini, što je njegova najbolja procena kazne koja proizilazi iz postupka. Kazne se ne mogu odbijati za svrhe oporezivanja.

Godine X2. preduzeće je načinilo troškova u iznosu od 1.250 u vezi sa razvojem novog proizvoda. Ovi troškovi su odbijeni za svrhe oporezivanja u X2. godini. Preduzeće je u računovodstvene svrhe kapitalizovalo taj trošak i amortizovalo ga na proporcionalnoj osnovi u periodu od pet godina. Na dan 31.12.X4. godine neamortizovani saldo tih troškova razvoja proizvoda iznosio je 500.

Godine X5. preduzeće je sklopilo ugovor sa tadašnjim zaposlenima u vezi sa obezbeđivanjem zdravstvene zaštite svojim penzionerima. Cenu koštanja ovog plana preduzeće priznaje kao rashod pošto tu uslugu pružaju zaposleni. Penzionerima nije isplaćena nikakva zdravstvena zaštita u X5. i X6. godini. Troškovi zdravstvene zaštite se mogu odbiti za svrhe oporezivanja kada je zdravstvena zaštita plaćena penzionerima. Preduzeće je utvrdilo da je verovatno da će postojati oporezivi dobitak na osnovu kojeg se može iskoristiti bilo koje nastalo odloženo poresko sredstvo.

Zgrade se amortizuju u računovodstvene svrhe po stopi od 5% godišnje na proporcionalnoj osnovi, a u svrhe oporezivanja po stopi od 10% godišnje na proporcionalnoj osnovi. Motorna vozila se amortizuju u računovodstvene svrhe po stopi od 20% godišnje na linearnoj osnovi, a u svrhe oporezivanja po stopi od 25% godišnje na proporcionalnoj osnovi. Iznos amortizacije na godišnjem nivou se u računovodstvene svrhe iskazuje kao teretna stavka u godini u kojoj je sredstvo stečeno.

Na dan 01.01.X6. godine zgrada je revalorizovana na 65.000 a preduzeće je procenilo da je preostali korisni vek zgrade 20 godina od datuma revalorizacije. Revalorizacija nije uticala na oporezivi dobitak u X6. godini, a poreski organi nisu izvršili korekciju poreske osnovice zgrade kako bi se odrazila revalorizacija. U X6. godini preduzeće je prebacilo 1.033 iz revalorizacionih rezervi u neraspoređeni dobitak. Ovo predstavlja razliku od 1.590 između stvarne amortizacije zgrade (3.250) i ekvivalentne amortizacije koja se zasniva na nabavnoj ceni zgrade (1.660, što je knjigovodstvena vrednost na dan 01.01.X6. iznosa od 33.200 podeljenog sa preostalim korisnim vekom od 20 godina), umanjeno za odnosni odloženi porez od 557 (videti stav 64 Standarda).

Tekući poreski rashod
	X5.	X6.

Računovodstveni dobitak	8.775	8.740
Dodati
Amortizaciju za računovodstvene svrhe	4.800	8.250
Donacije u dobrotvorne svrhe	500	350
Kaznu za zagađivanje životne sredine	700	-
Troškove razvoja proizvoda	250	250
Zdravstvenu zaštitu	2.000	1.000

	17.025	18.590
Oduzeti
Amortizaciju za svrhe oporezivanja	(8.100)	(11.850)

Oporezivi dobitak	8.925	6.740

Tekući poreski rashod po stopi od 40%	3.570
Tekući poreski rashod po stopi od 40%
Tekući poreski rashod po stopi od 35%		2.359
Tekući poreski rashod po stopi od 35%

Iskazane vrednosti nekretnina, postrojenja i opreme
Nabavna vrednost	Zgrade	Motorna vozila	Ukupno
Stanje na dan 31.12.X4.	50.000	10.000	60.000
Povećanja u X5.	6.000	-	6.000

Stanje na dan 31.12.X5.	56.000	10.000	66.000
Ukidanje akumulirane amortizacije prilikom revalorizacije na dan 01.01.X6.	(22.800)	-	(22.800)
Revalorizacija na dan 01.01.X6.	31.800	-	31.800

Stanje na dan 01.01.X6.	65.000	10.000	75.000
Povećanja u X6.	-	15.000	15.000

	65.000	25.000	90.000

Ispravka vrednosti	5%	20%
Stanje na dan 31.12.X4.	20.000	4.000	24.000
Amortizacija u X5.	2.800	2.000	4.800

Stanje na dan 31.12.X5.	22.800	6.000	28.800
Revalorizacija na dan 01.01.X6.	(22.800)	-	(22.800)
Stanje na dan 01.01.X6.	-	6.000	6.000
Amortizacija u X6.	3.250	5.000	8.250

Stanje na dan 31.12.X6.	3.250	11.000	14.250

Iskazani iznos
31.12.X4.	30.000	6.000	36.000

31.12.X5.	33.200	4.000	37.200

31.12.X6.	61.750	14.000	75.750

Poreska osnovica nekretnina, postrojenja i opreme

Nabavna vrednost	Zgrade	Motorna vozila	Ukupno
Stanje na dan 31.12.X4.	50.000	10.000	60.000
Povećanja u X5.	6.000	-	6.000

Stanje na dan 31.12.X5.	56.000	10.000	66.000
Povećanja u X6.	-	15.000	15.000

Stanje na dan 31.12.X6.	56.000	25.000	81.000

Ispravka vrednosti	10%	25%
Stanje na dan 31.12.X4.	40.000	5.000	45.000
Amortizacija u X5.	5.600	2.500	8.100

Stanje na dan 31.12.X5.	45.600	7.500	53.100
Amortizacija u X6.	5.600	6.250	11.850

Stanje na dan 31.12.X6.	51.200	13.750	64.950

Poreska osnovica
31.12.X4.	10.000	5.000	15.000

31.12.X5.	10.400	2.500	12.900

31.12.X6.	4.800	11.250	16.050

Odložena poreska sredstva, obaveze i rashod na dan 31.12.X4.

	Iskazani iznos	Poreska osnovica	Privremene razlike
Potraživanja od kupaca	500	500	-
Zalihe	2.000	2.000	-
Troškovi razvoja proizvoda	500	-	500
Ulaganja	33.000	33.000	-
Nekretnine, postrojenja i oprema	36.000	15.000	21.000

UKUPNA SREDSTVA	72.000	50.500	21.500

Obaveza po osnovu tekućih poreza iz dobitka	3.000	3.000	-
Obaveze prema dobavljačima	500	500	-
Obaveze na ime kazni	-	-	-
Obaveza za zdravstvenu zaštitu	-	-	-
Dugoročni dug	20.000	20.000	-
Odloženi porezi iz dobitka	8.600	8.600	-

UKUPNE OBAVEZE	32.100	32.100

Akcijski kapital	5.000	5.000	-
Revalorizacioni višak	-	-	-
Neraspoređeni dobitak	34.900	13.400

UKUPNE OBAVEZE/ SOPSTVENI KAPITAL	72.000	50.500

PRIVREMENE RAZLIKE			21.500

Odložena poreska obaveza	21.500 x 40%		8.600
Odloženo poresko sredstvo	-	-	-

Neto odložena poreska obaveza			8.600

Odložena poreska sredstva, obaveze i rashod na dan 31.12.X5.

	Iskazani iznos	Poreska osnovica	Privremene razlike
Potraživanja od kupaca	500	500	-
Zalihe	2.000	2.000	-
Troškovi razvoja proizvoda	250	-	250
Ulaganja	33.000	33.000	-
Nekretnine, postrojenja i oprema	37.200	12.900	24.300

UKUPNA SREDSTVA	72.950	48.400	24.550

Obaveza po osnovu tekućih poreza iz dobitka	3.570	3.570	-
Obaveze prema dobavljačima	500	500	-
Obaveze na ime kazni	700	700	-
Obaveza za zdravstvenu zaštitu	2.000	-	(2.000)
Dugoročni dug	12.475	12.475	-
Odloženi porezi iz dobitka	9.020	9.020	-

UKUPNE OBAVEZE	28.265	26.265	(2.000)

Akcijski kapital	5.000	5.000	-
Revalorizaciona rezerva	-	-	-
Neraspoređeni dobitak	39.685	17.135

UKUPNE OBAVEZE/ SOPSTVENI KAPITAL	72.950	48.400

Privremene razlike			22.550

Odložena poreska obaveza	24.550 x 40%		9.820
Odloženo poresko sredstvo	(2.000) x 40%		(800)

Neto odložena poreska obaveza			9.020
Umanjeno za: početnu odloženu poresku obavezu			(8.600)

Odloženi poreski rashod (prihod) koji se odnosi na nastajanje i ukidanje privremenih razlika			420

Odložena poreska sredstva, obaveze i rashod na dan 31.12.X6.

	Iskazani iznos	Poreska osnovica	Privremene razlike
Potraživanja od kupaca	500	500	-
Zalihe	2.000	2.000	-
Troškovi razvoja proizvoda	-	-	-
Ulaganja	33.000	33.000	-
Nekretnine, postrojenja i oprema	75.750	16.050	59.700

UKUPNA SREDSTVA	111.250	51.550	59.700

Obaveze po osnovu tekućih poreza iz dobitka	2.359	2.359	-
Obaveze prema dobavljačima	500	500	-
Obaveze na ime kazni	700	700	-
Obaveza za zdravstvenu zaštitu	3.000	-	(3.000)
Dugoročni dug	12.805	12.805	-
Odloženi porezi iz dobitka	19.845	19.845	-

UKUPNE OBAVEZE	39.209	36.209	(3.000)
Akcijski kapital	5.000	5.000	-
Revalorizaciona rezerva	19.637	-	-
Neraspoređeni dobitak	47.404	10.341

UKUPNE OBAVEZE/ SOPSTVENI KAPITAL	111.250	51.550

PRIVREMENE RAZLIKE			56.700

Odložena poreska obaveza	59.700 X 35%		20.895
Odloženo poresko sredstvo	(3.000 X 35%)		(1.050)

Neto odložena poreska obaveza			19.845
Umanjeno za: početnu odloženu poresku obavezu			(9.020)
Korekcija početne odložene poreske obaveze koja je nastala smanjenjem stope poreza		22.550 X 5%	1.127
Odloženi porez koji se može pripisati revalorizacionom višku		31.800 X 35%	(11.130)

Odloženi poreski rashod (prihod) koji se odnosi na nastajanje i ukidanje privremenih razlika			822

Primeri obelodanjivanja

Iznosi koji se obelodanjuju u skladu sa Standardom su sledeći:

Glavne komponente poreskog rashoda (prihoda) (stav 79)

	X5.	X6.

Tekući poreski rashod	3.570	2.359
Odloženi poreski rashod koji se odnosi na nastajanje i ukidanje privremenih razlika:	420	822
Odloženi poreski rashod (prihod) koji je nastao smanjenjem poreske stope	-	(1.127)

Poreski rashod	3.990	2.054

Ukupan tekući i odloženi porez koji se odnosi na stavke koje se iskazuju na teret ili u korist sopstvenog kapitala (stav 81(a))

Odloženi porez koji se odnosi na revalorizaciju zgrade	-	(11.130)

Pored toga, u X6. godini odloženi porez od 557 je prebačen iz neraspoređenog dobitka u revalorizacionu rezervu. Ovo se odnosi na razliku između stvarne amortizacije zgrade i ekvivalente amortizacije koja se zasniva na nabavnoj ceni zgrade.

Objašnjenje odnosa između poreskog rashoda i računovodstvenog dobitka (stav 81(c))

Standard dozvoljava dve alternativne metode za objašnjenje odnosa između poreskog rashoda (prihoda) i računovodstvenog dobitka. Primeri oba oblika su dati u nastavku:

(i) brojčano usaglašavanje između poreskog rashoda (prihoda) i proizvoda računovodstvenog dobitka i važeće poreske stope (stopa), uz obelodanjivanje osnovice po kojoj je(su) važeća poreska stopa (stope) obračunata(e)

	X5.	X6.
Računovodstveni dobitak	8.775	8.740

Porez po važećoj poreskoj stopi od 35% (X5: 40%)	3.510	3.059
Poreski učinak rashoda koji se ne mogu odbiti prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka:
Donacije u dobrotvorne svrhe	200	122
Kazne za zagađivanje životne sredine	280	-
Smanjenje početnih odloženih poreza koje proizilazi iz smanjenja poreske stope	-	(1.127)

Poreski rashod	3.990	2.054

Važeća poreska stopa je zbir nacionalne stope poreza iz dobitka od 30% (X5: 35%) i lokalne stope poreza iz dobitka od 5%.

(ii) brojčano usaglašavanje između prosečne efektivne poreske stope i važeće poreske stope, uz obelodanjivanje osnovice po kojoj je važeća poreska stopa obračunata

	X5.	X6.
	%	%
Važeća poreska stopa	40,0	35,0
Poreski učinak rashoda koji se ne mogu odbiti za svrhe oporezivanja:
Donacije u dobrotvorne svrhe	2,3	1,4
Kazne za zagađivanje životne sredine	3,2	-
Učinak smanjenja poreske stope na početne odložene poreze	-	(12,9)

Prosečna efektivna poreska stopa (poreski rashod podeljen sa dobitkom pre oporezivanja)	45,5	23,5

Važeća poreska stopa je zbir nacionalne stope poreza iz dobitka od 30% (X5: 35%) i lokalne stope poreza iz dobitka od 5%.

Objašnjenje promena važeće poreske stope (stopa) u odnosu na prethodni računovodstveni period (stav 81(d))

Godine X6. Vlada je usvojila promenu nacionalne stope poreza iz dobitka sa 35% na 30%.

U odnosu na svaku vrstu privremene razlike i u odnosu na svaku vrstu neiskorišćenih poreskih odbitaka i neiskorišćenih poreskih dobitaka:

(i) iznos odloženih poreskih sredstava i obaveza priznatih u bilansu stanja za svaki prikazani period;

(ii) iznos odloženog poreskog prihoda ili rashoda priznatog u bilansu uspeha za svaki prikazani period, ukoliko to nije očigledno iz promena u iznosima koji su priznati u bilansu stanja (stav 81 (g))

	X5.	X6.

Ubrzana amortizacija za svrhe oporezivanja	9.720	10.322
Obaveze za zdravstvenu zaštitu koje se odbijaju za svrhe oporezivanja samo kada su plaćene	(800)	(1.050)
Troškovi razvoja proizvoda koji su odbijeni od oporezivog dobitka u prethodnim godinama	100	-
Revalorizacija, bez odgovarajuće amortizacije		10.573

Odložena poreska obaveza	9.020	19.845

(napomena: iznos odloženog poreskog prihoda ili rashoda priznatog u bilansu uspeha za tekuću godinu je očigledan iz promena u iznosima koji su priznati u bilansu stanja)

Primer 3 - Poslovne kombinacije

Prvog januara X5. godine preduzeće A je steklo 100% akcija preduzeća B po ceni od 600. Preduzeće A amortizuje goodwill tokom pet godina. Amortizacija goodwill-a se ne može odbiti za svrhe oporezivanja. Poreska stopa u poreskoj nadležnosti preduzeća A je 30%, a u poreskoj nadležnosti preduzeća B 40%.

Poštena vrednost prepoznatljivih sredstava i obaveza (isključujući odložena poreska sredstva i obaveze) koje je steklo preduzeće A prikazana je u sledećoj tabeli zajedno sa njihovom poreskom osnovicom u poreskoj nadležnosti preduzeća B i nastalim privremenim razlikama.

	Vrednost sticanja	Poreska osnovica	Privremene razlike
Nekretnine, postrojenja i oprema	270	155	115
Potraživanja od kupaca	210	210	-
Zalihe	174	124	50
Obaveze na ime penzionih troškova	(30)	-	(30)
Obaveze prema dobavljačima	(120)	(120)	-

Poštena vrednost stečenih prepoznatljivih sredstava i obaveza, isključujući odloženi porez	504	369	135

Odloženo poresko sredstvo koje je proisteklo iz obaveza na ime penzionih troškova je prebijeno sa odloženim poreskim obavezama koje su proistekle iz nekretnina, postrojenja i opreme i zaliha (videti stav 74 Standarda).

U poreskoj nadležnosti preduzeća B nema odbitaka za vrednost goodwill-a. Stoga je poreska osnovica goodwill-a (u nadležnosti preduzeća B) jednaka nuli. Međutim, u skladu sa stavom 15(a) Standarda, preduzeće A ne priznaje odloženu poresku obavezu za oporezivu privremenu razliku koja je u poreskoj nadležnosti preduzeća B povezana sa goodwill-om.

Iskazani iznos ulaganja preduzeća A u preduzeće B u konsolidovanim finansijskim izveštajima preduzeća A čine sledeći elementi:

Poštena vrednost stečenih prepoznatljivih sredstava i obaveza, isključujući odloženi porez	504
Odložena poreska obaveza (135 po stopi od 40%)	(54)
Poštena vrednost stečenih prepoznatljivih sredstava i obaveza	450
Goodwill (bez amortizacije koja je jednaka nuli)	150
Iskazani iznos	600

Na datum sticanja, u poreskoj nadležnosti preduzeća A poreska osnovica ulaganja preduzeća A u preduzeće B je 600. Stoga nijedna privremena razlika u nadležnosti preduzeća A nije povezana sa ulaganjem.

Tokom X5. godine sopstveni kapital preduzeća B (uključujući i korekcije poštene vrednosti koje su izvršene prilikom sticanja) menjao se na sledeći način:

Na dan 1. januara X5. godine	450
Neraspoređeni dobitak za X5. godinu (neto dobitak od 150, umanjen za obavezu po osnovu dividende u iznosu od 80)	70
Na dan 31. decembra X5. godine	520

Preduzeće A priznaje obavezu za bilo koji porez po odbitku ili druge poreze koje će imati u pogledu potraživanja na ime obračunate dividende u iznosu od 80.

Na dan 31. decembra X5. godine, iskazana vrednost osnovnog ulaganja preduzeća A u preduzeće B, isključujući potraživanje na ime obračunate dividende, prikazana je dole:

Neto sredstva preduzeća B	520
Goodwill (bez amortizacije od 30)	120
Iskazana vrednost	640

Privremena razlika koja je povezana sa osnovnim ulaganjem preduzeća A je 40, i to:

Ukupni neraspoređeni dobitak nakon sticanja	70

Ukupna amortizacija goodwill-a	(30)

	40

Ako je preduzeće A odlučilo da u bliskoj budućnosti neće prodati ulaganje i da preduzeće B neće vršiti raspoređivanje svog neraspoređenog dobitka u bliskoj budućnosti, ne priznaje se nikakva odložena poreska obaveza u vezi sa ulaganjem preduzeća A u preduzeće B (videti st. 39 i 40 Standarda). Treba istaći da bi se ovaj izuzetak mogao primeniti na ulaganje u pridruženo preduzeće samo ukoliko postoji sporazum kojim se predviđa da dobici pridruženog preduzeća neće biti raspoređeni u bliskoj budućnosti (videti stav 42 Standarda). Preduzeće A obelodanjuje iznos privremene razlike (40) za koju se ne priznaje odloženi porez (videti stav 81(f) Standarda).

Ako preduzeće A očekuje da proda ulaganje u preduzeće B ili da preduzeće B izvrši raspoređivanje svog neraspoređenog dobitka u bliskoj budućnosti, preduzeće A priznaje odloženu poresku obavezu u meri u kojoj se očekuje ukidanje privremene razlike. Poreska stopa odražava način na koji preduzeće A očekuje da povrati iskazanu vrednost svog ulaganja (videti stav 51 Standarda). Preduzeće A iskazuje odloženi porez u korist ili na teret sopstvenog kapitala u meri u kojoj je odloženi porez nastao iz razlika u prevođenju kurseva strane valute koje su iskazane neposredno na teret ili u korist sopstvenog kapitala (stav 61 Standarda). Preduzeće odvojeno obelodanjuje:

(a) iznos odloženog poreza koji je neposredno iskazan na teret ili u korist sopstvenog kapitala (stav 81(a) Standarda); i

(b) iznos bilo koje preostale privremene razlike za koju se ne očekuje da će biti ukinuta u bliskoj budućnosti i za koju se, stoga, ne priznaje odloženi porez (videti stav 81(f) Standarda).

Primer 4 - Složeni finansijski instrumenti

Preduzeće dobija beskamatni konvertibilni zajam od 1.000 na dan 31. decembra X4. godine koji treba da se otplati po nominalnoj vrednosti 1. januara X8. godine. U skladu sa MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje, preduzeće klasifikuje komponentu obaveze instrumenta kao obavezu, a komponentu sopstvenog kapitala kao sopstveni kapital. Preduzeće pripisuje komponenti obaveze konvertibilnog zajma početno iskazani iznos od 751, a komponenti sopstvenog kapitala iznos of 249. Preduzeće naknadno priznaje pripisani diskont kao rashod na ime kamate po godišnjoj stopi od 10% na iskazani iznos komponente obaveze na početku godine. Poreski organi ne dozvoljavaju preduzeću da traži bilo kakav odbitak na ime pripisanog diskonta na komponentu obaveze konvertibilnog zajma. Poreska stopa je 40%.

Privremene razlike koje su povezane sa komponentom obaveze i nastala odložena poreska obaveza i odloženi poreski rashod i prihod su sledeći:

	Godina
	X4.	X5.	X6.	X7.
Iskazani iznos komponente obaveze	751	826	909	1.000
Poreska osnovica	1.000	1.000	1.000	1.000

Oporeziva privremena razlika	249	174	91	-

Početna odložena poreska obaveza po stopi od 40%	0	100	70	37
Odloženi porez koji se iskazuje na teret sopstvenog kapitala	100	-	-	-
Odloženi poreski rashod (prihod)	-	(30)	(33)	(37)

Konačan iznos odložene poreske obaveza po stopi od 40%	100	70	37	-

Kao što je objašnjeno u stavu 23 Standarda, na dan 31. decembra X4. godine preduzeće priznaje nastalu odloženu poresku obavezu korekcijom početno iskazanog iznosa komponente sopstvenog kapitala konvertibilne obaveze. Stoga su iznosi koji se priznaju na taj datum sledeći:

Komponenta obaveze	751
Odložena poreska obaveza	100
Komponenta sopstvenog kapitala (249 minus 100)	149

	1.000

Naknadne promene u odloženoj poreskoj obavezi priznaju se u bilansu uspeha kao poreski prihod (videti stav 23 Standarda). Stoga, bilans uspeha preduzeća izgleda ovako:

	Godina

	X4.	X7.	X5.	X6.

Rashod na ime kamate (pripisani diskont)	-	91	75	83
Odloženi porez (prihod)	-	(37)	(30)	(33)

	-	54	45	50