MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 17

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Lizing

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1999. godine ili nakon tog datuma.

U aprilu 2000. godine, stavovi 1, 19, 24, 45 i 48 su dopunjeni i ubačen je stav 48A na osnovu MRS 40 Investiciona nekretnina. MRS 40 primenjuje se na godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 2001. godine ili nakon tog datuma.

U januaru 2001. godine, stavovi 1, 24 i 48A su dopunjeni na osnovu MRS 41 Poljoprivreda. MRS 41 se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 2003. godine ili nakon tog datuma.

Za MRS 17 vezuju se sledeća SKT Tumačenja:

- SKT 15 Operativni lizing - Podsticaji

- SKT 27 Procenjivanje suštine događaja u pravnoj formi lizinga

Sadržaj

Međunarodni računovodstveni standard MRS 17

Lizing

	Stavovi
CILJ
DOMET	1 - 2
DEFINICIJE	3 - 4
KLASIFIKACIJA LIZINGA	5 - 11
LIZINZI U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA KORISNIKA LIZINGA	12 - 27
Finansijski lizing	12 - 24
Operativni lizing	25 - 27
LIZING U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA DAVALACA LIZINGA	28 - 48
Finansijski lizing	28 - 40
Operativni lizing	41- 48
POSLOVI PRODAJE I PONOVNOG DAVANJA U LIZING	49 - 57
PRELAZNE ODREDBE	58
DATUM PRIMENE	59 - 60
PRILOG A

Međunarodni računovodstveni standard MRS 17

Lizing

Međunarodni računovodstveni standard 17 Lizing (MRS 17) utvrđen je u stavovima 1-60 i u Prilogu A. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 17 se čita u kontekstu ciljeva koji su u njemu utvrđeni, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

_________________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše, za korisnike i davaoce lizinga, odgovarajuće računovodstvene politike i obelodanjivanja, koje se primenjuju u vezi sa finansijskim i operativnim lizingom.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju svih lizinga osim:

(a) ugovora o lizingu za istraživanje ili korišćenje ruda, nafte, prirodnog gasa i sličnih neobnovljivih resursa, i

(b) ugovora o davanju licenci za predmete kao što su filmovi, video snimci, pozorišni komadi, rukopisi, patenti i autorska prava.

Međutim, ovaj standard se ne primenjuje na postupke merenja od strane:

(a) zakupaca investicionih nekretnina primljenih po osnovu finansijskih lizinga (vidi MRS 40 Investicione nekretnine);

(b) zakupodavaca investicionih nekretnina koje su date u operativni lizing (videti MRS 40 Investicione nekretnine);

(c) zakupaca bioloških sredstava primljenih po osnovu finansijskih lizinga (videti MRS 41 Poljoprivreda); ili

(d) zakupodavaca bioloških sredstava koja su data u operativni lizing (videti MRS 41 Poljoprivreda).

2. Ovaj standard se primenjuje na ugovore kojima se prenose prava na korišćenje sredstava, iako postoji mogućnost da su u vezi sa eksploatacijom ili održavanjem takvih sredstava neophodne značajne usluge od strane davaoca lizinga. S druge strane, ovaj standard se ne primenjuje na sporazume koji predstavljaju ugovore o pružanju usluga kojima se pravo na korišćenje sredstava ne prenosi s jedne ugovorne strane na drugu.

DEFINICIJE

3. Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Lizing je ugovor kojim davalac lizinga prenosi na korisnika lizinga, u zamenu za jednu ili niz rata, pravo da koristi predmet lizinga na vremenski period za koji su se dogovorili.

Finansijski lizing je lizing kojim se u najvećoj meri prenose svi rizici i koristi koji proizilaze iz vlasništva nad predmetom lizinga. Pravo vlasništva može, ali ne mora, biti konačno preneto.

Operativni lizing je lizing koji nije finansijski.

Lizing koji ne može da se otkaže je lizing koji može da se otkaže samo:

(a) u slučaju nekog malo verovatnog nepredviđenog događaja;

(b) uz saglasnost davaoca lizinga;

(c) ukoliko korisnik lizinga zaključi novi lizing za isti ili ekvivalentni predmet lizinga sa istim davaocem lizinga; ili

(d) po uplati dodatnog iznosa od strane korisnika lizinga tako da je na početku razumno izvesno da je kontinuitet lizinga izvestan.

Početak lizinga je dan potpisivanja ugovora o lizingu ili dan kada strane preuzmu obaveze iz glavnih odredaba lizinga, u zavisnosti šta nastupi ranije.

Rok lizinga je period koji se ne može otkazati, a za koji je korisnik lizinga ugovorio da uzima u lizing predmet lizinga, zajedno sa svim narednim rokovima na koje korisnik lizinga ima opciju da nastavi da drži u lizingu predmet lizinga, uz dodatno plaćanje ili bez njega, za koju je na početku lizinga razumno izvesno da će je korisnik lizinga iskoristiti.

Minimalne lizing rate su rate za koje se tokom trajanja lizinga zahteva, ili može da se zahteva, od korisnika lizinga da ih plati, isključujući uslovnu zakupninu, troškove za usluge i poreze koje plaća davalac lizinga i koji mu se nadoknađuju, zajedno sa:

(a) u slučaju korisnika lizinga, svim iznosima za koje garantuje korisnik lizinga ili strana povezana sa korisnikom lizinga, ili

(b) u slučaju davaoca lizinga, svom preostalom vrednošću za koju mu garantuju:

(i) korisnik lizinga;

(ii) strana povezana sa korisnikom lizinga; ili

(iii) nezavisno treće lice koje je finansijski sposobno da ispuni ovu garanciju.

Međutim, ukoliko korisnik lizinga ima opciju da otkupi predmet lizinga po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od poštene vrednosti na dan kada opcija može da se realizuje, a za koju opciju je na početku lizinga razumno izvesno da će biti ostvarena, minimalne lizing rate obuhvataju minimalne rate koje se plaćaju tokom trajanja lizinga i plaćanje koje je potrebno izvršiti da bi se realizovala opcija otkupa.

Poštena vrednost je iznos za koji se predmet lizinga može razmeniti ili obaveza izmiriti između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

Ekonomski vek je:

(a) period za koji se očekuje da će jedan ili više korisnika moći da ekonomski koriste predmet lizinga; ili

(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će biti ostvarene od predmeta lizinga od strane jednog ili više korisnika.

Koristan vek je procenjeni preostali period od početka trajanja lizinga, bez ograničenja trajanjem lizinga, u toku koga se očekuje da će preduzeće koristiti ekonomsku korist sadržanu u predmetu lizinga.

Zagarantovana preostala vrednost je:

(a) u slučaju korisnika lizinga, onaj deo preostale vrednosti za koji garantuje korisnik lizinga ili strana povezana sa korisnikom lizinga (iznos garancije je maksimalni iznos koji bi mogao, u bilo kom slučaju, dospeti za plaćanje); i

(b) u slučaju davaoca lizinga, onaj deo preostale vrednosti za koji garantuje korisnik lizinga ili treće lice koje nije povezano sa davaocem lizinga koje je finansijski sposobno da ispuni obaveze po osnovu te garancije.

Nezagarantovana preostala vrednost je onaj deo preostale vrednosti predmeta lizinga za čiju realizaciju ne garantuje davalac lizinga ili za nju garantuje samo strana koja je povezana sa davaocem lizinga.

Bruto ulaganje u lizing je ukupan iznos minimalnih lizinga rata po osnovu finansijskog lizinga sa stanovišta davaoca lizinga i bilo koja nezagarantovana preostala vrednost koja pripada davaocu lizinga.

Nezarađeni finansijski prihod je razlika između:

(a) ukupnog iznosa minimalnih lizing rata po osnovu finansijskog lizinga sa stanovišta davaoca lizinga i bilo koje nezagarantovane preostale vrednosti koja pripada davaocu lizinga; i

(b) sadašnje vrednosti gornje stavke (a), po kamatnoj stopi koja je ugrađena u sam lizing.

Neto ulaganje u lizing je bruto ulaganje u lizing, umanjeno za nezarađeni finansijski prihod.

Kamatna stopa ugrađena u lizing je eskontna stopa, koja na početku lizinga izjednačuje ukupna sadašnja vrednost (a) minimalnih lizing rata i (b) nezagarantovane preostale vrednosti sa poštenom vrednošću predmeta lizinga.

Dodatna kamatna stopa na pozajmljena sredstva za korisnika lizinga je kamatna stopa koju bi korisnik lizinga morao da plati za sličan lizing ili, ukoliko se ta stopa ne može odrediti, stopa po kojoj bi, na početku lizinga, korisnik lizinga mogao da pozajmi sredstava, na isti rok i uz slično obezbeđenje, koja su mu potrebna da otkupi predmet lizinga.

Uslovna zakupnina je onaj deo lizing rata koji nije određen u fiksnom iznosu, već je zasnovan na činiocu koji je različit od samog protoka vremena (npr. procenat od prodaje, obim korišćenja, indeksi cena, tržišna kamatna stopa).

4. Definicija lizinga obuhvata ugovore o zakupu sredstva koji sadrže odredbu kojom se zakupoprimcu daje mogućnost da, po ispunjenju dogovorenih uslova, stekne pravo svojine nad sredstvom. Ovi ugovori su poznati ponekad kao ugovori o kupovini na otplatu.

KLASIFIKACIJA LIZINGA

5. Klasifikacija lizinga, koja je usvojena u ovom standardu, zasniva se na tome u kojoj meri rizici i koristi koji su svojstveni vlasništvu nad sredstvom koje je uzeto u lizing pripadaju davaocu ili korisniku lizinga. Rizici obuhvataju mogućnosti gubitaka zbog neiskorišćenosti kapaciteta ili tehnološke zastarelosti, kao i zbog variranja prinosa usled promenljivih ekonomskih uslova. Koristi mogu da predstavljaju očekivano ostvarenje zarade od poslovanja tokom ekonomskog veka trajanja sredstva i dobitke od povećanja vrednosti ili realizacije preostale vrednosti.

6. Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ukoliko se njime u suštini prenose svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu. Lizing se klasifikuje kao operativni lizing, ukoliko se njime u suštini ne prenose svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu.

7. Pošto je događaj između davaoca lizinga i korisnika lizinga zasnovan na dogovoru o lizingu, koji je zajednički za obe strane, primereno je koristiti dosledne definicije. Primena tih definicija na različite okolnosti dveju strana može ponekad da dovede do toga da davalac lizinga i korisnik lizinga različito klasifikuju isti lizing.

8. Da li je lizing finansijski ili operativni, zavisi od suštine događaja, a ne od forme ugovora.1 Primeri situacija koje obično dovode do toga da se lizing klasifikuje kao finansijski lizing su:

(a) lizingom se vlasništvo nad sredstvom prenosi na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga;

(b) korisnik lizinga ima opciju da otkupi sredstvo po ceni za koju se očekuje da bude dovoljno niža od poštene vrednosti na dan kada se opcija može iskoristiti, tako da je na početku lizinga razumno izvesno da će opcija biti iskorišćena;

(d) na početku lizinga sadašnja vrednost minimalnih lizing rata iznosi najmanje koliko i poštena vrednost sredstva koje je dato u lizing; i

(e) sredstva koja su data u lizing su specijalizovane prirode, tako da ih samo korisnik lizinga može koristiti bez značajnih modifikacija.

9. Pokazatelji situacija koje pojedinačno ili u kombinaciji mogu da dovedu do toga da se lizing klasifikuje kao finansijski lizing su:

(a) ukoliko korisnik lizinga može da otkaže lizing, gubitke davaoca lizinga koji se mogu povezati sa tim otkazivanjem snosi korisnik lizinga;

(b) dobici ili gubici od fluktuacije poštene vrednosti ostatka padaju na korisnika lizinga (na primer, u obliku popusta na zakup koji je jednak najvećem delu prihoda od prodaje na kraju lizinga); i

(c) korisnik lizinga ima sposobnost da produži lizing na sekundarni period, uz zakupninu koja je značajno niža od tržišne.

10. Lizing se klasifikuje na početku lizinga. Ukoliko se u bilo kom trenutku korisnik lizinga i davalac lizinga saglase da promene odredbe lizinga, ne u smislu obnove lizinga, na način koji bi doveo do drugačije klasifikacije lizinga prema kriterijumima iz stavova 5 do 9, da su ti drugačiji uslovi važili na početku lizinga, revidirani ugovor se smatra novim ugovorom tokom svog trajanja. Međutim, promene u procenama (na primer, promene u procenama ekonomskog veka trajanja ili preostale vrednosti nekretnine koja je uzeta u lizing) ili promene u okolnostima (na primer, neizvršenje od strane korisnika lizinga ) ne dovode do nove klasifikacije lizinga za potrebe računovodstvenog obuhvatanja.

11. Lizing zemljišta i objekata klasifikuje se kao operativni ili finansijski na isti način kao i lizing drugih sredstava. Međutim, za zemljište je karakteristično to da ono prirodno ima neograničen ekonomski vek trajanja i, ukoliko se ne očekuje da, do kraja roka trajanja lizinga, pravo svojine pređe na korisnika lizinga, korisnik lizinga ne prima u suštini sve rizike i koristi koje su svojstvene vlasništvu.

Premija koja je plaćena za takvo držanje u lizingu predstavlja unapred plaćene lizing rate, koje se amortizuju tokom trajanja lizinga u skladu sa obrascem obezbeđenih koristi.

________________
1 Vidi takođe SKT 27 Procenjivanje suštine događaja u pravnoj formi lizinga

LIZINZI U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA KORISNIKA LIZINGA

Finansijski lizing

12. Korisnici lizinga priznaju finansijske lizinge kao sredstva i obaveze u svojim bilansima stanja u iznosima koji su na početku lizinga jednaki poštenoj vrednosti predmeta lizinga ili po sadašnjoj vrednosti minimalnih lizinga rata, ukoliko je ova vrednost niža. Prilikom izračunavanja sadašnje vrednosti minimalnih lizinga rata, eskontni faktor je kamatna stopa koja je ugrađena u sam lizinga, ako ova stopa može da se utvrdi; ukoliko ne može, koristi se dodatna kamatna stopa na pozajmljena sredstva od strane korisnika lizinga.

13. Poslovi i drugi događaji računovodstveno se obuhvataju i prikazuju u skladu sa svojom suštinom i finansijskom realnošću, a ne samo u skladu sa pravnom formom. Dok je pravni oblik ugovora o lizingu takav da korisnik lizinga ne može da stekne pravo svojine nad sredstvima koja su uzeta u lizing, u slučaju finansijskog lizinga, suština i finansijska realnost su takvi da korisnik lizinga stiče ekonomske koristi od korišćenja sredstva koje je uzeto u lizing tokom najvećeg dela njegovog ekonomskog veka trajanja, u zamenu za prihvatanje obaveze da za to pravo plati iznos koji je približan poštenoj vrednosti tog sredstva i odgovarajuću finansijsku naknadu.

14. Ukoliko takvi lizing poslovi nisu iskazani u bilansu stanja korisnika lizinga, ekonomski resursi i nivo obaveza preduzeća su potcenjeni, čime dolazi do iskrivljenja finansijskih pokazatelja. Stoga je primereno da se finansijski lizing prizna u bilansu stanja korisnika lizinga i kao sredstvo i kao obaveza za plaćanje budućih lizing rata. Na početku lizinga, sredstvo i obaveza plaćanja budućih lizing rata priznaju se u bilansu stanja u istim iznosima.

15. Obaveze za sredstva koja su uzeta u lizing ne prikazuju se u finansijskim izveštajima kao umanjenje sredstava koja su uzeta u lizing. Ukoliko se pri prikazivanju obaveza u samom bilansu stanja pravi razlika između kratkoročnih i dugoročnih obaveza, ista razlika se pravi i za obaveze po osnovu lizinga.

16. Početni direktni troškovi često nastaju u vezi sa posebnim aktivnostima lizinga, kao kod ugovaranja i obezbeđivanja lizing aranžmana. Troškovi koji su utvrđeni kao troškovi koji se mogu direktno pripisati aktivnostima koje su izvršene od strane korisnika finansijskog lizinga, uključuju se kao deo iznosa koji se priznaje kao sredstva po osnovu lizinga.

17. Lizing rate se raspoređuju na finansijski rashod i smanjenje preostale obaveze. Finansijski rashod se raspoređuje na periode tokom trajanja lizinga tako da se ostvaruje konstantna periodična kamatna stopa na preostali iznos obaveza za svaki period.

18. U praksi, prilikom dodeljivanja finansijskog rashoda periodima tokom trajanja lizinga može se koristiti neki oblik približnih vrednosti u cilju jednostavnijeg izračunavanja.

19. Finansijski lizing uzrokuje povećanje troškova amortizacije po osnovu sredstava koja su uzeta u lizing, a koja podležu amortizaciji, kao i finansijskog rashoda za svaki obračunski period. Politika amortizacije za sredstva uzeta u lizing, koja podležu amortizaciji, usklađuje se sa politikom amortizacije sredstava koja su u vlasništvu, a priznata amortizacija se obračunava po postupku koji je naveden u MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna ulaganja. Ukoliko nije razumno izvesno da će korisnik lizinga do kraja trajanja lizinga steći vlasništvo nad tim sredstvom, to sredstvo se u potpunosti amortizuje u periodu trajanja lizinga ili njegovog korisnog veka trajanja, u zavisnosti od toga šta je kraće.

20. Iznos amortizacije sredstva koje je uzeto u lizing sistematski se dodeljuje svakom obračunskom periodu tokom očekivanog vremena korišćenja, u skladu sa politikom amortizacije koji je usvojio korisnik lizinga za sredstva koja podležu amortizaciji, a koja su u njegovom vlasništvu. Ukoliko postoji razumna izvesnost da će korisnik lizinga steći vlasništvo do kraja perioda trajanja lizinga, period očekivanog korišćenja čini koristan vek trajanja tog sredstava. U suprotnom, sredstvo se amortizuje tokom perioda trajanja lizinga ili njegovog korisnog veka trajanja, u zavisnosti koji je kraći.

21. Zbir rashoda po osnovu amortizacije sredstva i finansijskih rashoda za taj period retko se poklapa sa lizing ratama za taj period, i stoga nije prikladno da se lizing rate u bilansu uspeha jednostavno priznaju kao rashod. Shodno tome, nije verovatno da će sredstvo i odgovarajuća obaveza biti jednakih iznosa nakon početka lizinga.

22. Da bi se odredilo da li je došlo do obezvređenja sredstva koje je uzeto u lizing, to jest kada su očekivane buduće ekonomske koristi od tog sredstva niže od iskazane vrednosti, preduzeće primenjuje Međunarodni računovodstveni standard koji se bavi obezvređenjem sredstava, u kojem su izneti uslovi o tome kako preduzeće vrši preispitivanje iskazanog iznosa svojih sredstava, kako utvrđuje iznos sredstva koji se može povratiti i kada se gubitak od obezvređenja priznaje ili ukida.

23. Korisnici lizinga, pored zahteva iz MRS 32 Finansijski instrumenti, obelodanjivanje i prikazivanje, vrše sledeća obelodanjivanja za finansijske lizinge:

(a) za svaku klasu sredstava, iskazane neto iznose na dan bilansa stanja;

(b) usaglašavanje između zbira minimalnih lizing rata na dan bilansa stanja i njihove sadašnje vrednosti. Osim toga, preduzeće obelodanjuje zbir minimalnih lizing rata na dan bilansa stanja i njihovu sadašnju vrednost za svaki od sledećih perioda:

(i) za period koji nije duži od jedne godine;

(ii) za period između jedne i pet godina;

(iii) za period duži od pet godina,

(d) zbir budućih minimalnih podlizing rata za koje se očekuje da će biti dobijene po osnovu podlizinga koji se ne mogu otkazati na dan bilansa stanja; i

(e) opšti opis značajnih lizing aranžmana korisnika lizinga, uključujući između ostalog sledeće:

(i) osnov po kojem se utvrđuju isplate uslovne zakupnine;

(ii) postojanje i uslove opcija za produženje lizinga ili otkup i odredbe o eskalaciji; i

(iii) ograničenja koja su uvedena na osnovu lizinga aranžmanima, kao što su ona koja se tiču dividendi, dodatnog duga i daljeg lizinga.

24. Osim toga, obaveze obelodanjivanja u skladu sa MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 36 Obezvređenje sredstava, MRS 38 Nematerijalna ulaganja, MRS 40 Investiciona nekretnina i MRS 41 Poljoprivreda primenjuju se na iznose sredstava koja su uzeta u finansijski lizing, koji korisnik lizinga računovodsteno obuhvata kao sticanje imovine.

Operativni lizing

25. Lizing rate po osnovu operativnog lizinga priznaju se kao rashod u bilansu uspeha linearno tokom trajanja lizinga, osim ukoliko drugi sistematski osnov nije reprezentativan za vremenski obrazac koristi korisnika lizinga.2

26. Za operativne lizinge, lizing rate (izuzimajući troškove za usluge kao što su osiguranje i održavanje) se priznaju kao rashod u bilansu uspeha na linearnoj osnovi, osim ukoliko druga sistematska osnovica nije reprezentativna za vremenski obrazac korisnikovih koristi, čak i ako rate nisu na toj osnovi.

27. Korisnik lizinga, pored zahteva iz MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje, vrši sledeća obelodanjivanja za operativne lizinge:

a) zbir budućih minimalnih lizing rata po osnovu operativnih lizinga koji se ne mogu otkazati, za svaki od sledećih perioda:

(i) za period koji nije duži od jedne godine,

(ii) za period između jedne i pet godina,

(iii) za period duži od pet godina,

(b) zbir budućih minimalnih podlizing rata za koje se očekuje da će biti dobijene na osnovu podlizinga koji se ne mogu otkazati na dan bilansa stanja;

(c) lizing rate i podlizing rate koje su priznate u prihodu za period, sa odvojenim iznosima za minimalne lizing rate, uslovne zakupnine i podlizing rate;

(d) opšti opis značajnih lizing aranžmana korisnika lizinga, uključujući između ostalog sledeće:

(i) osnov po kojem se utvrđuju potencijalne rente,

(ii) postojanje i uslove opcija za produženje lizinga ili otkup i odredbe o eskalaciji, i

(iii) ograničenja koja su uvedena na osnovu lizing aranžmanima, kao što su ona koja se tiču dividendi, dodatnog duga i daljeg lizinga.

_______________
2 Vidi takođe SKT 15 Operativni lizing - podsticaji

LIZING U FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA DAVALACA LIZINGA

Finansijski lizing

28. Davaoci lizinga priznaju sredstva data u finansijski lizing u svojim bilansima stanja i prikazuju ih kao potraživanje u iznosu koji je jednak neto ulaganju u lizing.

29. Kod finansijskog lizinga davalac lizinga prenosi skoro sve rizike koristi koji su svojstveni vlasništvu, tako da se potraživanja za lizing rate sa stanovišta davaoca lizinga smatraju otplatom glavnice i finansijski prihod po osnovu naknada i nagrada davaoca lizinga, za njegovo ulaganje i usluge.

30. Priznavanje finansijskog prihoda zasniva se na obrascu koji održava konstantnu periodičnu stopu prinosa na neizmireni iznos neto ulaganja davaoca lizinga po osnovu finansijskog lizinga.

31. Davalac lizinga ima za cilj da rasporedi finansijski prihod na period trajanja lizinga na sistematskoj i racionalnoj osnovi. Ova dodela prihoda zasniva se na obrascu koji odražava konstantan periodični prinos na preostali iznos neto ulaganje davaoca lizinga u finansijski lizing. Lizing rate koje se odnose na obračunski period, izuzimajući troškove za usluge, iskazuju se na teret bruto ulaganja u lizing kao smanjenje glavnice i nezarađenog finansijskog prihoda.

32. Procenjena nezagarantovana preostala vrednost, koja se koristi prilikom izračunavanja bruto ulaganja davaoca lizinga redovno se preispituje. Ako je došlo do smanjenja u procenjenoj nezagarantovanoj preostaloj vrednosti, preispituje se raspodeljivanje prihoda tokom perioda trajanja lizinga i svako smanjenje već obračunatih iznosa se odmah priznaje.

33. Početni direktni troškovi, kao što su provizije i advokatski honorari, često nastaju kod davalaca lizinga tokom ugovaranja i organizovanja lizinga. Za finansijski lizing, ovi početni direktni troškovi nastaju da bi se ostvario finansijski prihod i oni se ili odmah priznaju kao rashod ili se raspoređuju na teret tog prihoda tokom perioda trajanja lizinga. Ovo dodeljivanje se može postići priznavanjem troška za rashod u momentu njegovog nastanka i priznavanjem za prihod dela nezarađenog finansijskog prihoda koji je jednak početnim direktnim troškovima u tom istom periodu.

34. Davaoci lizinga koji su proizvođači ili trgovci priznaju dobitak ili gubitak od prodaje u prihod perioda, u skladu sa politikom koju preduzeće primenjuje na prodaju sa obavezom neodložne isporuke. Ukoliko se navode veštački niske kamatne stope, dobit od prodaje se ograničava na iznos koji bi se primenjivao da se zaračunava komercijalna kamatna stopa. Početni direktni troškovi priznaju se kao rashod u bilansu uspeha na početku lizinga.

35. Proizvođači ili trgovci često nude kupcima da izaberu da li žele da kupe sredstvo ili da ga uzmu u lizing. Davanje u finansijski lizing nekog sredstva od strane davaoca lizinga koji je proizvođač ili trgovac dovodi do nastanka dve vrste prihoda:

(a) dobitka ili gubitka koji je jednak dobitku ili gubitku koji nastaje bezrezervnom prodajom sredstva koje je uzeto u lizing po normalnim prodajnim cenama koje odražavaju sve važeće popuste na količinu ili rabate; i

(b) finansijski prihod tokom trajanja lizinga.

36. Prihod od prodaje koji davalac lizinga koji je proizvođač ili trgovac evidentira na početku finansijskog lizinga je poštena vrednost sredstva ili, ukoliko je manja, sadašnja vrednost minimalnih lizinga rata koje su obračunate u korist davaoca lizinga, a koje se obračunavaju po komercijalnoj kamatnoj stopi. Trošak prodaje koji se priznaje na početku trajanja lizinga je cena koštanja ili iskazana vrednost, ukoliko se razlikuje, nepokretnosti date u lizing umanjena za sadašnju vrednost nezagarantovane preostale vrednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troškova prodatih proizvoda predstavlja dobit od prodaje, koja se priznaje u skladu sa politikom prodaje koju primenjuje preduzeće.

37. Davaoci lizinga koji su proizvođači ili trgovci ponekad nude veštački niske kamatne stope kako bi privukli klijente. Primena takve stope ima za rezultat priznavanje preterano velikog dela ukupnog prihoda od transakcije u trenutku prodaje. Ukoliko se nude veštački niske kamatne stope, dobitak od prodaje je ograničen na onaj dobitak koji bi važio da je naplaćena komercijalna kamatna stopa.

38. Početni direktni troškovi priznaju se kao trošak na početku perioda trajanja lizinga, jer se oni uglavnom odnose na ostvarivanje proizvođačeve ili trgovčeve dobiti od prodaje.

39. Davaoci lizinga, osim zahteva iz MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje vrše sledeća obelodanjivanja za finansijske lizinge:

(a) usaglašavanje razlike između zbira bruto ulaganja u lizing na dan bilansa stanja i sadašnje vrednosti potraživanja svih minimalnih lizinga rata na dan bilansa stanja. Osim toga, preduzeće obelodanjuje zbir bruto ulaganja u lizing i sadašnje vrednosti potraživanja svih minimalnih lizing rata na dan bilansa stanja, za svaki od sledećih perioda:

(i) za period koji nije duži od jedne godine,

(ii) za period između jedne i pet godina,

(iii) za period duži od pet godina;

(b) nezarađen finansijski prihod;

(c) nezagarantovane preostale vrednosti obračunate u korist davaoca lizinga;

(d) ukupnu ispravku vrednosti za nenaplative dospele minimalne lizing rate;

(e) uslovne zakupnine priznate kao prihod; i

(f) opšti opis značajnih lizing aranžmana davaoca lizinga.

40. Kao pokazatelj rasta, često je korisno obelodaniti i bruto ulaganje umanjeno za nezarađeni prihod u novom poslu koji je nastao tokom obračunskog perioda, nakon oduzimanja odgovarajućih iznosa za otkazane lizinge.

Operativni lizing

41. Davaoci lizinga prikazuju sredstva koja su predmet operativnih lizinga u svojim bilansima stanja saglasno prirodi sredstva.

42. Prihod od lizinga po osnovu operativnih lizinga priznaje se kao prihod u jednakim iznosima tokom perioda trajanja lizinga, osim ukoliko drugi sistematski osnov bolje ne prikazuje vremenski obrazac u kojem se smanjuje korist nastala od upotrebe sredstva koje je dato u lizing.

43. Troškovi, uključujući amortizaciju, nastali prilikom ostvarivanja prihoda od lizinga priznaju se kao rashod. Prihod od lizinga (isključujući prihode od pruženih usluga kao što su osiguranje i održavanje) priznaje se kao prihod na linearnoj osnovi tokom trajanja lizinga, čak i ako prilivi nisu na toj osnovi, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova koja je reprezentativnija za vremenski obrazac u kojem je korist od upotrebe, koja je nastala iz sredstva koje je dato u lizing, umanjena.

44. Početni direktni troškovi nastali isključivo da bi se ostvarili prihodi od operativnog lizinga razgraničavaju se i dodeljuju prihodu tokom trajanja lizinga srazmerno priznavanju prihoda od zakupa ili se priznaju kao rashod u bilansu uspeha u periodu u kome su nastali.

45. Obračun amortizacije predmeta lizinga koji podleže amortizaciji vrši se na način koji je u skladu sa uobičajenom politikom obračuna amortizacije davaoca lizinga za slična sredstva, a trošak amortizacije se obračunava po postupku navedenom u MRS 16

Nekretnine, postrojenja i oprema i MRS 38 Nematerijalna ulaganja.

46. Da bi se utvrdilo da li je došlo do obezvređenja sredstva koje je dato u lizing, to jest kada su očekivane buduće ekonomske koristi od tog sredstva manje od njegove iskazane vrednosti, preduzeće primenjuje Međunarodni računovodstveni standard koji se bavi obezvređenjem sredstava u kojem su izneti uslovi kako preduzeće vrši preispitivanje iskazane vrednosti svojih sredstva, kako određuje iznos sredstava koji može da se povrati i kada priznaje ili ukida gubitak zbog obezvređenja.

47. Davalac lizinga koji je proizvođač ili trgovac ne priznaje ni jedan dobitak od prodaje prilikom stupanja u operativni lizing, jer to nije isto što i prodaja.

48. Davaoci lizinga, pored zahteva iz MRS 32 Finansijski instrumenti: obelodanjivanje i prikazivanje, vrše sledeća obelodanjivanja za operativne lizinge:

(a) za buduće minimalne lizing rate po osnovu operativnih lizinga koji se ne mogu otkazati u ukupnom iznosu i za svaki od sledećih perioda;

(i) za period koji nije duži od jedne godine,

(ii) za period između jedne i pet godina,

(iii) za period duži od pet godina;

(b) zbir uslovnih zakupnina koje su priznate kao prihod; i

(d) opšti opis značajnih lizing aranžmana davaoca lizinga.

48A. Osim toga, obaveze obelodanjivanja iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, MRS 36 Obezvređenje sredstava, MRS 38 Nematerijalna ulaganja, MRS 40 Investiciona nekretnina i MRS 41 Poljoprivreda, primenjuju se na sredstva koja su data u operativni lizing.

POSLOVI PRODAJE I PONOVNOG DAVANJA U LIZING

49. Transakcija prodaje i ponovnog davanja u lizing obuhvata prodaju sredstva od strane prodavca i ponovnog davanja istog sredstva u lizing prodavcu. Lizing rate i prodajna cena obično su međusobno zavisni, pošto se ugovaraju u paketu. Koji se računovodstveni postupak primenjuje na posao prodaje i ponovnog davanja u lizing zavisi od toga koja vrsta lizinga je u pitanju.

50. Ukoliko transakcija prodaje i ponovnog davanja u lizing ima za rezultat finansijski lizing, svaki višak prihoda od prodaje iznad iskazanog iznosa ne priznanje se odmah kao prihod u finansijskim izveštajima prodavca - korisnika lizinga. Umesto toga, on se razgraničava i amortizuje tokom perioda trajanja lizinga.

51. Ukoliko se sredstvo ponovo daje u lizing koji je finansijski lizing, transakcija je sredstvo kojim davalac lizinga obezbeđuje finansiranje korisniku lizinga, pri čemu to sredstvo služi kao obezbeđenje. Iz tog razloga nije primereno višak prihoda od prodaje u odnosu na iskazani iznos smatrati za prihod. Takav višak se razgraničava i amortizuje tokom trajanja lizinga.

52. Ukoliko transakcija prodaje i ponovnog davanja u lizing ima za rezultat operativni lizing i ako je jasno da je posao utvrđen po poštenoj vrednosti, svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaju. Ukoliko je prodajna cena ispod poštene vrednosti, svaki dobitak ili gubitak odmah se priznaju, osim ukoliko taj gubitak nije kompenzovan budućim lizing ratama po ceni nižoj od tržišne kada se taj gubitak razgraničava i amortizuje srazmerno lizing ratama tokom perioda za koji se očekuje da će se to sredstvo koristi. Ukoliko je prodajna cena iznad poštene vrednosti, višak iznad poštene vrednosti razgraničava se i amortizuje tokom perioda za koji se očekuje da će se to sredstvo koristiti.

53. Ukoliko se sredstvo ponovo daje u lizing koji je operativni lizing, a lizing rate i cena prodaje su utvrđeni po poštenoj vrednosti, tada je zapravo došlo da običnog posla prodaje i sav dobitak ili gubitak se odmah priznaje.

54. Za operativne lizinge, ukoliko je poštena vrednost u vreme posla prodaje i ponovnog davanja u lizing manja od iskazanog iznosa sredstva, gubitak koji je jednak iznosu razlike između iskazanog iznosa i poštene vrednosti se odmah priznaje.

55. Za finansijske lizinge, takva korekcija nije neophodna, osim ukoliko nije došlo do obezvređenja, u kom slučaju se iskazana vrednost smanjuje do iznosa koji se može povratiti, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom koji se bavi obezvređenjem sredstava.

56. Obaveze obelodanjivanja za korisnike lizinga i davaoce lizinga važe podjednako i za poslove prodaje i ponovnog davanja u lizing. Obavezni opis značajnih aranžmana lizinga dovodi do obelodanjivanja jedinstvenih ili neobičnih odredaba ugovora ili uslova poslova prodaje i ponovnog davanja u lizing.

57. Poslovi prodaje i ponovnog davanja u lizing mogu ispunjavati posebne kriterijume za obelodanjivanje iz MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, stav 16.

PRELAZNE ODREDBE

58. Retroaktivna primena ovog standarda je poželjna, ali ne i obavezna. Ukoliko se Standard ne primenjuje retroaktivno, smatra se da je saldo svakog finansijskog lizinga koji je ranije postojao celishodno utvrđen od strane davaoca lizinga i od tog trenutka se računovodstveno obuhvata u skladu sa odredbama ovog standarda.

DATUM PRIMENE

59. Ovaj međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1999. godine ili nakon tog datuma. Ukoliko preduzeće primenjuje ovaj standard na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje pre 1. januara 1999. godine, preduzeće obelodanjuje činjenicu da je primenilo ovaj standard umesto MRS 17 Računovodstveno obuhvatanje lizinga koji je odobren 1982.

60. Ovaj standard zamenjuje MRS 17 Računovodstveno obuhvatanje lizinga, koji je odobren 1982. godine.

Prilog A

Poslovi prodaje i ponovnog davanja u lizing koji imaju za rezultat operativni lizing

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja sastavni deo ovog standarda. Svrha priloga je da ilustruje primenu Standarda da bi se doprinelo njegovom jasnijem značenju.

Posao prodaje i ponovnog davanja u lizing koji imaju za rezultat operativni lizing može dovesti do dobitka ili gubitka, čije utvrđivanje i tretman zavise od iskazane vrednosti sredstva datog u lizing, poštene vrednosti i prodajne cene. U tabeli na sledećoj strani prikazani su uslovi iz ovog standarda u raznim okolnostima.


Prodajna cena je utvrđena po poštenoj vrednosti (stav 52)	Iskazani iznos je jednak poštenoj vrednosti	Iskazani iznos je manji od poštene vrednosti	Iskazana vrednost iznad poštene vrednosti

Dobitak	nema dobitka	dobitak se odmah priznaje	nije primenjivo

Gubitak	nema gubitka	nije primenjivo	gubitak se odmah priznaje



Prodajna cena ispod poštene vrednosti (stav 52)

Dobitak	nema dobitka	dobitak se odmah priznaje	nema dobitka (napomena 1)

Gubitak se ne nadoknađuje budućim lizing ratama po ceni manjoj od tržišne	gubitak se odmah priznaje	gubitak se odmah priznaje	(napomena 1)

Gubitak se nadoknađuje budućim lizing ratama po ceni manjoj od tržišne	gubitak se razgraničava i amortizuje	gubitak se razgraničava i amortizuje	(napomena 1)

Prodajna cena iznad poštene vrednosti (stav 52)

Dobitak	dobitak se razgraničava i amortizuje	dobitak se razgraničava i amortizuje	dobitak se razgraničava i amortizuje (napomena 2)

Gubitak	nema gubitka	nema gubitka	(napomena 1)

Napomena 1 U ovim delovima tabele prikazane su okolnosti kojima bi se bavio stav 54 Standarda. Po stavu 54 neophodno je da se iskazana vrednost sredstva otpiše do poštene vrednosti, ukoliko je to sredstvo predmet posla prodaje i ponovnog davanja u lizing.

Napomena 2 Dobitak predstavlja razliku između poštene vrednosti i prodajne cene pošto bi se iskazana vrednosti otpisala do poštene vrednosti u skladu sa stavom 54.71