MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 18

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Prihodi

U 1998. godini, na osnovu MRS 39, Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje, izmenjen je stav 11. iz MRS 18, tako što je uneto unakrsno pozivanje na MRS 39.

U maju 1999. godine, MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja dopunio je stav 36. Dopunjen tekst se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

U januaru 2001. godine, MRS 41 Poljoprivreda dopunio je stav 6. MRS 41 se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje za periode koji počinju na dan 1. januara 2003. godine ili nakon tog datuma.

Za MRS 18 vezuju se sledeća SKT Tumačenja:

- SKT 27 Procenjivanje suštine događaja u pravnoj formi lizinga

- SKT 31 Prihodi - Trampa sa uključenim uslugama oglašavanja

Sadržaj:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 18

Prihodi

CILJ	Stavovi
DOMET	1-6
DEFINICIJE	7-8
MERENJE PRIHODA	9-12
IDENTIFIKACIJA TRANSAKCIJE	13
PRODAJA ROBE	14-19
PRUŽANJE USLUGA	20-28
KAMATE, TANTIJEME I DIVIDENDE	29-34
OBELODANJIVANJA	35-36
DATUM PRIMENE	37
PRILOG A

Međunarodni računovodstveni standard MRS 18

Prihodi

Međunarodni računovodstveni standard 18 Prihodi (MRS 18) utvrđen je stavovima 1-37. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 18 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

___________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

CILJ

U Okviru za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja, prihod je definisan kao povećanje ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koji dovodi do povećanja kapitala, osim onih povećanja koja se odnose na doprinose učesnika u kapitalu. Prihodi obuhvataju i prihode i dobitke. Prihodi predstavljaju prihod od redovnih aktivnosti preduzeća i iskazuju se pod različitim nazivima, kao što su: prihodi od prodaje, naknade, kamate, dividende i tantijeme. Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveno obuhvatanje prihoda, koji proističu iz određenih vrsta poslovnih promena i događaja.

Najvažnije pitanje kod računovodstvenog obuhvatanja prihoda je kada prihode treba priznati. Prihode treba priznati onda kada postoji verovatnoća priliva ekonomskih koristi u preduzeće i kada se te koristi mogu pouzdano da izmere. Ovaj standard utvrđuje okolnosti pod kojima će navedeni kriterijumi biti ispunjeni, a time i prihodi priznati. Standard takođe pruža i praktično uputstvo za primenu pomenutih kriterijuma.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju prihoda koji nastaju iz sledećih poslovnih promena i događaja:

(a) prodaja robe,

(b) pružanje usluga; i

2. Ovaj Standard zamenjuje MRS 18 Priznavanje prihoda koji je odobren 1982. godine.

3. Roba podrazumeva robu koju je preduzeće proizvelo sa namerom da je proda i robu koja je nabavljena za dalju prodaju, kao što je trgovačka roba koju je kupio trgovac na malo ili zemljište i druge nekretnine namenjene daljoj prodaji.

4. Pružanje usluga obično podrazumeva izvršenje od strane preduzeća ugovorom prihvaćenih poslova u dogovorenom vremenskom periodu. Usluge se mogu pružati jednokratno ili u više različitih perioda. Neki ugovori o pružanju usluga odnose se direktno na ugovore o izgradnji, kao što su, na primer, ugovori o pružanju usluga projektanta ili arhitekte. Prihodi koji nastaju po osnovu ovih ugovora nisu predmet ovog standarda, već podležu zahtevima koji se odnose na ugovore o izgradnji, a koji su utvrđeni u MRS 11 Ugovori o izgradnji.

5. Korišćenje sredstava preduzeća od strane drugih lica donosi prihod u obliku:

(a) kamate - naknade za korišćenje gotovine ili gotovinskih ekvivalenata ili na iznose koji se duguju preduzeću;

(b) tantijeme - naknade za korišćenje dugoročnih sredstava preduzeća, kao što su, na primer, patenti, žigovi, autorska prava i kompjuterski softveri; i

6. Predmet ovog standarda nisu prihodi koji nastaju po osnovu:

(a) ugovora o lizingu (videti MRS 17 Lizing);

(b) dividendi po osnovu ulaganja koja se računovodstveno obuhvataju po metodi učešća (videti MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća),

(d) promena poštene vrednosti finansijskih sredstava i finansijskih obaveza ili od njihovog otuđenja (videti: MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje);

(e) promena vrednosti drugih obrtnih sredstava;

(f) početnog priznavanja i promena poštene vrednosti bioloških sredstava povezanih sa poljoprivrednom delatnošću (videti: MRS 41 Poljoprivreda);

(g) početnog priznavanja poljoprivrednih proizvoda (videti: MRS 41 Poljoprivreda); i

(h) vađenja mineralnih ruda.

DEFINICIJE

7. Sledeći izrazi koriste se u ovom Standardu u dole navedenom značenju:

Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi u određenom periodu, koje se ostvaruju iz redovnih aktivnosti preduzeća, kada ovi prilivi dovode do povećanja sopstvenog kapitala osim onih povećanja koja se odnose na unose vlasnika u kapital.

Poštena vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

8. Prihodi obuhvataju samo one bruto prilive ekonomskih koristi koje preduzeće primi ili potražuje za sopstveni račun. Iznosi naplaćeni za račun trećih lica, kao što su porezi na promet, porezi na robu i usluge i porezi na dodatnu vrednost, nisu ekonomske koristi koje se ulivaju u preduzeće i ne dovode do povećanja kapitala. Stoga se oni izuzimaju iz prihoda. Isto tako, u zastupničkom odnosu, bruto prilivi ekonomskih koristi obuhvataju iznose naplaćene na ime glavnice, koji preduzeću ne donose povećanje sopstvenog kapitala. Iznosi naplaćeni na ime glavnice nisu prihod. Umesto toga, prihod predstavlja iznos provizije.

MERENJE PRIHODA

9. Prihod se meri po poštenoj vrednosti primljene nadoknade ili potraživanja.

10. Iznos prihoda koji proisteknu iz poslovne promene obično se utvrđuje ugovorom između preduzeća, s jedne strane i kupca ili korisnika sredstva, s druge strane. Merenje se vrši po poštenoj vrednosti primljene nadoknade ili potraživanja, uzimajući u obzir iznos svih trgovačkih popusta i količinskih rabata koje preduzeće odobri.

11. U najvećem broju slučajeva, nadoknada je u obliku gotovine ili gotovinskih ekvivalenata, a iznos prihoda jednak je iznosu gotovine ili gotovinskih ekvivalenata koji su primljeni ili se potražuju. Međutim, kada je priliv gotovine ili gotovinskih ekvivalenata vremenski razgraničen, poštena vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa primljene gotovine ili potraživanja. Na primer, preduzeće može da odobri kupcu beskamatni kredit ili prihvati menicu od kupca koja nosi nižu kamatnu stopu od tržišne, na ime naknade za prodaju robe. Kada aranžman efektivno predstavlja finansijsku transakciju, poštena vrednost nadoknade se utvrđuje eskontovanjem svih budućih prihoda korišćenjem pripisane kamatne stope. Pripisana kamatna stopa je jedna od dve dole navedene kamatne stope, koja se preciznije može utvrditi:

(a) preovlađujuća stopa za sličan instrument izdavaoca sa sličnom kreditnom sposobnošću; ili

(b) kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos instrumenta na važeću gotovinsku prodajnu cenu robe ili usluga.

Razlika između poštene vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate u skladu sa stavovima 29 i 30 i u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

12. Kada se roba ili usluge razmenjuju ili trampe za robu ili usluge koje su slične prirode i vrednosti, ta razmena se ne smatra poslovnom promenom koja donosi prihod. To je često slučaj sa robom kao što je ulje ili mleko, kada dobavljači razmenjuju ili trampe zalihe na različitim lokacijama, kako bi blagovremeno zadovoljili potražnju na određenom području. Kada se roba proda ili usluge pruže u zamenu za različitu robu ili usluge, ta razmena se smatra poslovnom promenom koja donosi prihod. Taj prihod se meri po poštenoj vrednosti primljene robe ili usluga, koja je korigovana za iznos bilo koje prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenata. Kada se poštena vrednost primljene robe ili usluga ne može pouzdano izmeriti, prihodi se mere po poštenoj vrednosti prodate robe ili pruženih usluga, koja je korigovana za iznos bilo koje prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenata.

IDENTIFIKACIJA TRANSAKCIJE

13. Kriterijumi za priznavanje u ovom standardu obično se primenjuju posebno za svaku transakciju. Ipak, u određenim okolnostima je neophodno da se kriterijumi za priznavanje primene pojedinačno na svaki sastavni deo jedne transakcije koji se može posebno identifikovati, u svrhu prikazivanja suštine te transakcije. Na primer, kada prodajna cena nekog proizvoda uključuje i iznos za naknadno servisiranje koji se može utvrditi, taj iznos se vremenski razgraničava i priznaje kao prihod tokom perioda u kome je servisiranje izvršeno. Obrnuto tome, kriterijumi za priznavanje se primenjuju na dve ili više transakcije zajedno, kada su one povezane na takav način da se komercijalni učinak ne može odrediti bez pozivanja na niz transakcija kao jednu celinu. Na primer, preduzeće može da proda robu i istovremeno zaključi poseban ugovor o ponovnom otkupu robe sa nekim kasnijim datumom i na taj način poništi suštinski učinak transakcije i u tom slučaju, te dve transakcije se posmatraju zajedno.

PRODAJA ROBE

14. Prihod od prodaje robe se priznaje onda kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:

(a) preduzeće je prenelo na kupca sve značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;

(b) rukovodstvo preduzeća ne zadržava niti upliv na upravljanje u meri koja se obično povezuje sa vlasništvom, niti kontrolu nad prodatom robom;

(d) kada je verovatno da će poslovna promena da bude praćena prilivom ekonomske koristi u preduzeće; i

(e) kada se troškovi koji su nastali ili će nastati u vezi sa poslovnom promenom mogu pouzdano da izmere.

15. Procena kada je preduzeće prenelo značajne rizike i koristi od vlasništva na kupca, zahteva ispitivanje okolnosti pod kojima je izvršena poslovna promena. U većini slučajeva, prenos rizika i koristi od vlasništva podudara se sa prenosom prava vlasništva ili prenosom poseda na kupca. To je slučaj kod većine prodaja na malo. U drugim slučajevima, prenos rizika i koristi od vlasništva ne vrši se istovremeno sa prenosom prava vlasništva ili prenosom poseda.

16. Ukoliko preduzeće zadrži značajne rizike vlasništva, poslovna promena nije prodaja i prihod se ne priznaje. Preduzeće može da zadrži značajan rizik vlasništva na više načina. Primeri situacija u kojima preduzeće može da zadrži značajne rizike i koristi od vlasništva su:

(a) kada preduzeće zadrži obavezu za nezadovoljavajuće izvršenje koje nije pokriveno uobičajenim rezervisanjima na ime garancija;

(b) kada je priliv prihoda od određene prodaje uslovljen prihodom koji kupac tek treba da ostvari od prodaje robe;

(d) kada kupac ima pravo da odustane od kupovine iz razloga navedenog u ugovoru o prodaji, a preduzeće nema mogućnosti da proceni verovatnoću povraćaja robe.

17. Ukoliko preduzeće zadrži samo beznačajan rizik vlasništva, takva poslovna promena je prodaja i prihod se priznaje. Na primer, prodavac može da zadrži pravo vlasništva nad robom jedino u cilju obezbeđenja naplate dospelog iznosa. U tom slučaju, ukoliko je preduzeće prenelo značajne rizike i koristi od vlasništva, poslovna promena je prodaja i prihod se priznaje. Drugi primer preduzeća koje zadržava samo beznačajan rizik vlasništva može biti prodaja na malo, kada postoji mogućnost povraćaja novca ukoliko kupac nije zadovoljan. Prihod se u tim slučajevima priznaje u trenutku prodaje pod uslovom da prodavac može pouzdano da proceni iznose budućih povraćaja i prizna obavezu za takve povraćaje na osnovu prethodnog iskustva i drugih relevantnih činilaca.

18. Prihod se priznaje samo onda kada postoji verovatnoća priliva ekonomskih koristi povezanih sa poslovnom promenom u preduzeće. U nekim slučajevima, takva verovatnoća će izostati sve dok naknada ne bude primljena ili neizvesnost otklonjena. Na primer, može biti neizvesno da li će državne vlasti druge zemlje dati dozvolu za doznaku naknade od prodaje u stranoj zemlji. Dobijanjem dozvole, ta neizvesnost se otklanja i prihodi se priznaju. Međutim, kada nastane neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već obuhvaćen u prihodima, nenaplativi iznos ili iznos čiji povraćaj više nije verovatan, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija prvobitno priznatog prihoda.

19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu poslovnu promenu ili neki drugi događaj priznaju se istovremeno; ovaj proces se obično zove uzročno povezivanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući i garancije i druge troškove koji će nastati nakon isporuke robe, se obično mogu pouzdano da izmere tek kada su zadovoljeni drugi uslovi za priznavanje prihoda. Međutim, prihod se ne može priznati ukoliko se rashodi ne mogu pouzdano izmeriti. U takvim okolnostima, svaka naknada koja je već primljena na ime prodaje robe priznaje se kao obaveza.

PRUŽANJE USLUGA

20. Kada se rezultat poslovnog događaja koji se sastoji od pružanja usluga može pouzdano da proceni, prihodi povezani sa tim poslovnim događajem se priznaju srazmerno stepenu izvršenja usluge na dan Bilansa stanja. Rezultat poslovne promene može da se pouzdano proceni kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:

(a) iznos prihoda može da se pouzdano izmeri;

(b) kada je verovatno da će poslovna promena da bude praćena prilivom ekonomske koristi u preduzeće;

(d) troškovi koji su nastali pri pružanju usluga i troškovi za dovršavanje usluga mogu da se pouzdano izmere.

21. Priznavanje prihoda pozivanjem na stepen dovršenosti poslovne promene često se naziva metodom procentualne dovršenosti. Prema toj metodi, prihod se priznaje u obračunskim periodima u kojima su pružene usluge. Priznavanje prihoda na toj osnovi obezbeđuje korisne informacije o obimu uslužne aktivnosti i učinku u toku perioda. MRS 11 Ugovori o izgradnji, takođe zahteva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtevi toga standarda se generalno primenjuju na priznavanje prihoda i povezanih rashoda na ime poslovnih promena koje obuhvataju pružanje usluga.

22. Prihod se priznaje samo kada postoji verovatnoća priliva ekonomskih koristi povezanih sa poslovnom promenom u preduzeće. Međutim, kada se pojavi neizvesnost u pogledu naplativosti iznosa koji je već obuhvaćen u prihodima, taj nenaplativi iznos ili iznos čiji je povraćaj prestao da bude verovatan, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija prvobitno priznatog prihoda.

23. Preduzeće je sposobno da vrši pouzdane procene, nakon što sa drugim stranama u transakciji postigne dogovor u pogledu:

(a) zakonskih prava svake od strana u vezi sa uslugama koje međusobno pružaju i primaju;

(b) naknadom koju treba razmeniti; i

Za preduzeće je takođe neophodno da ima efikasan interni sistem finansijskog planiranja i izveštavanja. Preduzeće preispituje i, po potrebi, revidira procene prihoda već u toku pružanja usluge. Potreba za takvim revizijama ne mora obavezno da znači da se ishod poslovne promene ne može pouzdano da proceni.

24. Stepen dovršenosti transakcije može da se utvrdi pomoću različitih metoda. Preduzeće koristi onaj metod kojim se izvršenje usluga može pouzdano izmeriti. U zavisnosti od prirode poslovne promene, te metode mogu obuhvatiti:

(a) preglede izvršenog posla;

(b) usluge pružene do određenog datuma, kao procenat ukupnih usluga koje treba da se pruže; ili

(c) srazmerni deo nastalih troškova nastalih do određenog datuma u ukupno procenjenim troškovima poslovne promene. U troškove nastale do određenog datuma uključuju se samo oni troškovi koji se odnose na usluge pružene do tog datuma. U procenjene ukupne troškove poslovne promene uključuju se samo oni troškovi koji se odnose na usluge koje su pružene ili usluge koje tek treba da se pruže.

Plaćanja unapred i primljeni avansi od kupaca često ne odražavaju pružene usluge.

25. Kada se pružanje usluga sastoji od neodređenog broja radnji u određenom vremenskom periodu, prihodi se iz praktičnih razloga priznaju srazmerno dotičnom periodu, osim ako ne postoji dokaz da neka druga metoda na bolji način prikazuje stepen dovršenosti. Ukoliko je jedna određena radnja u velikoj meri značajnija od drugih radnji, priznavanje prihoda se odlaže, sve dok se ta značajna radnja ne izvrši.

26. Kada se rezultat poslovne promene koja se sastoji od pružanja usluga ne može pouzdano da proceni, prihodi se priznaju samo u visini priznatih rashoda koji mogu da se povrate.

27. Čest je slučaj da se u ranim fazama poslovne promene ishod poslovne promene ne može pouzdano proceniti. Pri tome, može da postoji verovatnoća da će preduzeće povratiti nastale troškove poslovne promene. Prihodi se stoga priznaju samo do obima nastalih troškova za koje se očekuje da će se nadoknaditi. Ako se ishod poslovne promene ne može pouzdano da se proceni, dobitak se ne priznaje.

28. Kada se ishod poslovne promene ne može pouzdano da proceni, a ne postoji verovatnoća da će se nastali troškovi povratiti, prihodi se ne priznaju, a nastali troškovi se priznaju kao rashod. Kada neizvesnosti koje su onemogućavale pouzdanu procenu ugovora prestanu da postoje, prihodi se priznaju u skladu sa stavom 20, a ne u skladu sa stavom 26.

KAMATE, TANTIJEME I DIVIDENDE

29. Prihodi po osnovu upotrebe sredstava preduzeća od strane drugih, u vidu prinosa od kamata, tantijema i dividendi, priznaju se na osnovama koje su utvrđene stavom 30 ukoliko:

(a) je verovatno da će poslovna promena da bude praćena prilivom ekonomske koristi u preduzeće; i

(b) iznos prihoda može pouzdano da se izmeri.

30. Prihodi se priznaju na sledećim osnovama:

(a) kamate se priznaju srazmerno vremenu za koje se ostvaruje efektivan prinos na sredstva;

(b) tantijeme se priznaju prema načelu nastanka poslovne promene, saglasno sa suštinom odgovarajućeg sporazuma, i

31. Efektivan prinos na sredstva je ona kamatna stopa primenom koje se eskontovana vrednost svih budućih priliva gotovine, koji se očekuju u periodu korisnog veka trajanja sredstva, izjednačava sa početno iskazanim iznosom tog sredstva. Prihod od kamate obuhvata iznos amortizacije bilo kog diskonta, premije ili druge razlike između početno iskazanog iznosa dužničke hartije od vrednosti i njenog iznosa u momentu dospeća.

32. Ako se neplaćena kamata obračuna pre sticanja ulaganja koje donosi kamatu, naknadni prijem kamate se raspoređuje na period pre i na period nakon sticanja. Kao prihod se priznaje samo onaj deo koji se odnosi na period nakon sticanja. Kada se dividende na akcije objave iz neto dobitka perioda koji prethodi sticanju, za iznos tih dividendi umanjuje se nabavna vrednost akcija. Ukoliko nije moguće da se takav raspored izvrši drugačije izuzev na proizvoljnoj osnovi, dividende se priznaju kao prihod, osim ako jasno ne predstavljaju nadoknadu dela nabavne vrednosti akcija.

33. Tantijeme se obračunavaju u skladu sa uslovima odgovarajućeg sporazuma i obično se priznaju na toj osnovi, osim ukoliko, na osnovu suštine sporazuma, nije primerenije da se prihod prizna na nekoj drugoj sistematskoj i racionalnoj osnovi.

34. Prihodi se priznaju samo onda kada postoji verovatnoća priliva ekonomskih koristi povezanih sa poslovnom promenom u preduzeće. Međutim, ako nastane neizvesnost u pogledu naplate iznosa koji je već uključen u prihode, taj nenaplativi iznos ili iznos za koji više ne postoji verovatnoća nadoknade priznaje se kao rashod, a ne kao korekcije prvobitno priznatog prihoda.

OBELODANJIVANJE

35. Preduzeće obelodanjuje:

(a) usvojene računovodstvene politike za priznavanje prihoda, uključujući i usvojene metode za utvrđivanje stepena dovršenosti transakcija koje se odnose na pružanje usluga;

(b) iznos svake značajne vrste priznatog prihoda u toku određenog perioda, uključujući i prihod nastao po osnovu:

(i) prodaje robe;

(ii) pružanja usluga;

(iii) kamate;

(iv) tantijema;

(v) dividendi; i

(c) iznos prihoda koji nastaje iz razmene roba ili usluga, obuhvaćenih u svakoj značajnoj vrsti prihoda.

36. Preduzeće obelodanjuje sve potencijalne dobitke i gubitke u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu da nastanu iz stavki kao što su troškovi garancija, potraživanja, kazne ili drugih mogućih gubitaka.

DATUM PRIMENE

37. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se za finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.

PRILOG A

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i nije deo Standarda. Svrha ovog priloga je da ilustruje primenu standarda i da pomogne u razjašnjenju njihovog značenja u nizu poslovnih situacija. Primeri se bave konkretnim aspektima poslovne promene i ne predstavljaju sveobuhvatnu analizu svih relevantnih činilaca koji mogu da utiču na priznavanje prihoda. U ovim primerima se generalno polazi od toga da iznos prihoda može da se pouzdano izmeri, da postoji verovatnoća priliva ekonomskih koristi u preduzeće i da se nastali troškovi ili troškovi koji će nastati mogu pouzdano da izmere. Primeri ne menjaju niti poništavaju standarde.

Prodaja robe

U skladu sa zakonima različitih zemalja, kriterijumi za priznavanje iz ovog standarda ispunjavaju se u različitim vremenskim periodima. Preciznije rečeno, zakon može da propiše vremenski period u kome preduzeće prenosi značajne rizike i koristi od vlasništva. Stoga, primere u ovom delu dodatka treba čitati u kontekstu zakona koji se odnose na prodaju robe u zemlji u kojoj se transakcija vrši.

1. Prodaja tipa "fakturiši i drži", kada je isporuka odložena na zahtev kupca, s tim da kupac preuzima pravo vlasništva i prihvata fakturisanje.

Prihod se priznaje kada kupac preuzme pravo vlasništva, pod uslovom da:

(a) je verovatno da će isporuka biti izvršena;

(b) je stavka na raspolaganju, da je identifikovana i spremna za isporuku kupcu u vreme kada se prodaja prizna;

(d) važe uobičajeni uslovi plaćanja.

Prihodi se ne priznaju kada postoji samo namera da se roba nabavi ili proizvede u periodu pre isporuke.

2. Roba otpremljena u skladu sa uslovima.

(a) instaliranje i ispitivanje.

Prihodi se obično priznaju kada kupac primi isporuku i kada se instaliranje i ispitivanje završi. Međutim, prihodi se priznaju odmah po prijemu isporuke od strane kupca ukoliko:

(i) je proces instaliranja po prirodi jednostavan, na primer, instaliranje fabrički testiranog televizijskog prijemnika, koje zahteva obično raspakivanje i priključivanje na izvor napajanja i antenu; ili

(ii) se ispitivanje vrši samo za potrebe konačnog utvrđivanja ugovornih cena, na primer, isporuke rude gvožđa, šećera ili sojinog zrnevlja.

(b) po odobrenju, kada je kupac obavio pregovore o ograničenom pravu na povraćaj.

Ukoliko postoji neizvesnost oko eventualnog povraćaja, prihod se priznaje kada kupac formalno primi isporuku ili kada se roba isporuči, i kada protekne vremenski period predviđen za odbijanje robe.

(c) konsignaciona prodaja po kojoj se primalac (kupac) obavezuje da proda robu za račun otpremnika (prodavca).

Otpremnik priznaje prihod kada primalac proda robu trećoj strani.

(d) gotovina nakon prodaje isporučene robe.

Prihod se priznaje kada se isporuka izvrši, a prodavac ili njegov zastupnik primi gotovinu.

3. Aranžman sa odloženom isporukom, po kojem se roba isporučuje tek pošto kupac izvrši ukupno plaćanje u određenom broju rata.

Prihod od takve prodaje se priznaje tek kada se roba isporuči. Međutim, ukoliko praksa pokazuje da se većina takvih aranžmana realizuje, prihod može da se prizna po prijemu značajnog depozita, pod uslovom da je roba na raspolaganju, da je identifikovana i spremna za isporuku kupcu.

4. Porudžbine, kod kojih se plaćanje (ili delimično plaćanje) primi pre isporuke robe koje trenutno nema na zalihama, na primer, roba tek treba da se proizvede ili će biti isporučena korisniku direktno od strane nekog trećeg lica.

Prihod se priznaje kada se roba isporuči kupcu.

5. Ugovori o prodaji i ponovnom otkupu (koji nisu svop poslovi), po kojima prodavac istovremeno pristaje na ponovni otkup iste robe na neki kasniji datum ili, kada prodavac ima kupovnu opciju da ponovo otkupi robu ili kada kupac ima prodajnu opciju da zahteva ponovni otkup robe od strane prodavca.

Potrebno je proanalizirati uslove ugovora da bi se pouzdano utvrdilo da li je prodavac suštinski preneo rizike i koristi od vlasništva na kupca, na osnovu čega se prihod priznaje. Kada prodavac zadrži rizike i koristi od vlasništva, iako je pravo vlasništva preneto, transakcija je tada finansijski aranžman i ne donosi prihode.

6. Prodaja posredničkim stranama, kao što su distributeri, trgovački posrednici ili drugi, u svrhu preprodaje.

Prihodi od takve prodaje se obično priznaju kada se prenesu rizici i koristi od vlasništva. Međutim, kada kupac u suštini postupa kao zastupnik, prodaja se tretira kao konsignaciona prodaja.

7. Pretplate na publikacije i slične stavke.

Kada odnosne stavke imaju sličnu vrednost u svakom vremenskom periodu, prihodi se priznaju srazmerno periodu u kome su stavke otpremljene. Kada stavke imaju promenljivu vrednost od perioda do perioda, prihodi se priznaju na osnovu prodajne vrednosti otpremljene stavke u odnosu na ukupno procenjenu prodajnu vrednost svih stavki za koje se plaća pretplata.

8. Prodaja na rate, kada se naknada uplaćuje u ratama.

Prihod koji se može pripisati prodajnoj ceni, isključujući kamatu, priznaje se sa datumom prodaje. Prodajna cena je sadašnja vrednost naknade koja je određena eskontovanjem rata koje se potražuju po pripisanoj kamatnoj stopi.

9. Prodaja nekretnina.

Prihod se obično priznaje kada se pravo vlasništva prenese na kupca. Međutim, u nekim pravnim režimima, faktičko vlasništva nad imovinom može da bude preneto na kupca i pre prenosa prava vlasništva, te se stoga rizici i koristi od vlasništva prenose u ovoj fazi. U tim slučajevima, pod uslovom da prodavac nema drugih značajnih radnji koje treba da izvrši po ugovoru, prihod može da se prizna. U oba slučaja, ukoliko prodavac ima obavezu da izvrši bilo koju značajnu radnju nakon prenosa faktičkog i/ili pravnog vlasništva nad imovinom, prihod se priznaje kada se te radnje izvrše. Kao primer može da posluži zgrada ili neki drugi objekat na kome građevinski radovi još nisu završeni.

U nekim slučajevima, nekretnina može da se proda a da prodavac i dalje polaže izvesna prava, tako da rizici i koristi nisu preneti. Primeri za to su ugovori o prodaji i ponovnom otkupu koji predviđaju kupovnu i prodajnu opciju, kao i ugovori po kojima prodavac garantuje korišćenje nekretnine na određeni period ili garantuje povraćaj od ulaganja kupca na određeni period. U tim slučajevima, priroda i obim dalje uključenosti prodavca određuju način na koji će se ta transakcija računovodstveno obuhvatiti. Ona se može iskazati kao prodaja ili kao finansiranje, lizing ili neki drugi aranžman za podelu dobiti. Ukoliko se iskaže kao prodaja, dalja uključenost prodavca može da odloži priznavanje prihoda.

Prodavac takođe mora da razmotri sredstva plaćanja i dokaz da kupac prihvata da izvrši plaćanje. Na primer, kada ukupan iznos primljenih uplata, uključujući i prvo avansno plaćanje kupca ili dalja plaćanja kupca, pruži dovoljno dokaza da kupac prihvata obavezu da izvrši plaćanje, prihod se priznaje samo u onoj meri u kojoj je gotovina primljena.

Pružanje usluga

10. Naknade za instaliranje.

Naknade za instaliranje se priznaju kao prihod pozivanjem na stepen dovršenosti instaliranja ukoliko nisu povezane sa prodajom proizvoda, u kom slučaju se priznaju kada se roba proda.

11. Naknade za servisiranje uključene u cenu proizvoda.

Kada prodajna cena proizvoda uključuje i iznos za naknadno servisiranje koji se može odrediti (na primer, podrška i usavršavanje proizvoda nakon prodaje softvera), taj iznos se razgraničava i priznaje kao prihod za period u kojem je usluga pružena. Razgraničeni iznos je onaj iznos koji će pokriti očekivane troškove tih usluga po osnovu ugovora, zajedno sa razumnom dobiti od tih usluga.

12. Naknade za javno oglašavanje.

Naknade za oglašavanje u medijima priznaju se kada se odgovarajući oglas ili reklama pojavi u javnosti. Naknade za medijsku produkciju priznaju se pozivanjem na stepen dovršenosti medijskog projekta.

13. Naknade osiguravajućeg društva.

Provizije osiguravajućeg društva koje su primljene ili se potražuju, po kojima agent osiguravajućeg društva nije u obavezi da pruža dalje usluge, priznaju se kao prihod od strane agenta sa datumom stupanja na snagu ili datumom obnavljanja odnosnih polisa. Međutim, kada postoji verovatnoća da će se od agenta osiguravajućeg društva zahtevati da pruža dalje usluge u periodu važenja polise, naknada ili njen deo se razgraničavaju i priznaju kao prihod za period važenja polise.

14. Naknade za finansijske usluge.

Priznavanje prihoda od naknada za finansijske usluge zavisi od svrhe za koju se naknade utvrđuju i osnove računovodstvenog obuhvatanja bilo kog povezanog finansijskog instrumenta. Opis naknada za finansijske usluge ne mora da ukazuje na prirodu i suštinu pruženih usluga. Stoga je neophodno da se napravi razlika između naknada koje su sastavni deo efektivnog prinosa od finansijskog instrumenta, naknada koje su naplaćene nakon pružanja usluga i naknada koje su naplaćene po izvršenju neke značajne radnje.

(a) Naknade koje su sastavni deo efektivnog prinosa od finansijskog instrumenta.

Ove naknade se obično iskazuju kao korekcija efektivnog prinosa. Međutim, ako se finansijski instrument meri po poštenoj vrednosti nakon njegovog početnog priznavanja, naknade se priznaju kao prihod onda kada se instrument prvi put prizna.

(I) Naknade za odobravanje zajma, koje preduzeće primi u vezi sa konstituisanjem ili sticanjem finansijskog instrumenta koji preduzeće drži kao ulaganje.

Ove naknade mogu da uključuju i nadoknadu za aktivnosti kao što su procena finansijskog stanja zajmoprimca, procena i formulisanje garancije, kolaterali i drugi aranžmani za obezbeđenje sredstava, pregovori oko uslova instrumenta, priprema i obrada dokumenata i zatvaranje transakcije. Ove naknade su sastavni deo kontinuiranog angažovanja čiji je rezultat finansijski instrument i zajedno sa direktnim povezanim troškovima, razgraničavaju se i priznaju kao korekcija efektivnog prinosa.

(II) Naknade za angažovanje koje preduzeće primi na ime odobravanja ili obezbeđivanja sredstava zajma

Ukoliko postoji verovatnoća da preduzeće zaključi konkretan kreditni aranžman, primljena naknada za angažovanje sredstava se smatra nadoknadom na ime kontinuiranog angažovanja na sticanju finansijskog instrumenta i, zajedno sa direktnim povezanim troškovima, razgraničava se i priznaje kao korekcija efektivnog prinosa. Ukoliko period angažovanja istekne pre nego što preduzeće organizuje zajam, naknada se priznaje kao prihod po isteku.

(b) Naknade naplaćene prilikom pružanja usluga

(i) Naknade koje se naplaćuju za servisiranje zajma

Naknade koje preduzeće zaračuna na ime servisiranja zajma priznaju se kao prihod u trenutku pružanja usluga. Ako preduzeće proda zajam, ali nastavi da ga servisira za naknadu koja je niža od uobičajene naknade za takve usluge, deo prodajne vrednosti zajma se razgraničava i priznaje kao prihod u trenutku njegovog servisiranja.

(ii) Naknade za angažovanje za odobravanje ili obezbeđivanje sredstava zajma

Ukoliko ne postoji verovatnoća da će određeni kreditni aranžman biti zaključen, naknada za angažovanje se priznaje kao prihod srazmerno vremenskom periodu angažovanja.

(c) Naknade naplaćene po izvršenju značajne radnje, koja je u velikoj meri značajnija od bilo koje druge radnje.

Naknade se priznaju kao prihod kada se izvrši neka značajna radnja, kao što pokazuju dole navedeni primeri.

(i) Provizija na dodelu akcija klijentu.

Provizija se priznaje kao prihod kada se akcije dodele.

(ii) Naknade za plasman na ime organizovanja zajma između zajmoprimca i investitora.

Naknada se priznaje kao prihod kada je zajam organizovan.

(iii) Naknade za sindiciranje zajma.

Neophodno je da se pravi razlika između naknada naplaćenih po izvršenju značajne radnje i naknada koje se odnose na buduće izvršenje ili zadržani rizik. Naknada za sindiciranje koju primi preduzeće koje organizuje zajam i koje ne zadržava nijedan deo paketa zajma za sebe (ili zadržava jedan deo po istom efektivnom prinosu za uporedivi rizik kao i drugi učesnici) predstavlja nadoknadu za uslugu sindiciranja. Ta naknada se priznaje kao prihod kada se završi sa sindiciranjem zajma. Međutim, ako glavni nosilac konzorcijalnog posla zadrži deo paketa zajma po efektivnom prinosu za uporedivi rizik, koji je manji od onog koji ostvare drugi učesnici u konzorcijalnom poslu, deo primljene naknade na ime sindiciranja zajma odnosi se na zadržani rizik. Odgovarajući deo naknade se razgraničava i priznaje kao prihod u vidu korekcije efektivnog prinosa od ulaganja, kao što je navedeno u stavu 14(a) gore. U suprotnom, ako glavni nosilac konzorcijalnog posla zadrži deo paketa zajma po efektivnom prinosu za uporedivi rizik koji je veći od onog koji ostvare ostali učesnici u konzorcijalnom poslu, deo tog efektivnog prinosa se odnosi na naknadu za sindiciranje zajma. Odgovarajući deo tog efektivnog prinosa se priznaje kao deo naknade za sindiciranje zajma, nakon što se sindiciranje završi.

15. Naknade od ulaznica.

Prihodi od umetničkih nastupa, banketa i drugih specijalnih događaja priznaju se kada se takvi događaji završe. Ako se proda pretplata na određeni broj događaja, naknada se raspoređuje po događaju na osnovi koja obuhvata obim u kome su usluge pružene prilikom svakog takvog događaja.

16. Naknade za podučavanje.

Prihod se priznaje tokom perioda trajanja podučavanja.

17. Naknade za osnivanje, pristupanje i članstvo u organizacijama

Priznavanje prihoda zavisi od vrste pruženih usluga. Ukoliko naknada dozvoljava samo članstvo, a sve druge usluge i proizvodi se plaćaju posebno, ili ukoliko postoji posebna godišnja pretplata, naknada se priznaje kao prihod ukoliko ne postoji nijedna značajna neizvesnost u pogledu njene naplativosti. Ukoliko naknada daje pravo članu na usluge ili publikacije koje se dobijaju u periodu članstva ili na kupovinu robe ili usluga po cenama nižim od cena koje se naplaćuju licima koja nisu učlanjena, ona se priznaje na vremenskoj osnovi i prema vrsti i vrednosti dobijenih povlastica.

18. Naknade za franšizu.

Naknade za franšizu mogu da pokriju pružanje početnih i naknadnih usluga, opreme i drugih materijalnih sredstava i tehnologije. Shodno tome, naknade za franšizu se priznaju kao prihod na osnovi koja obuhvata svrhu u koju su te naknade zaračunate. Podesni su sledeći metodi priznavanja naknade za franšizu:

(a) Isporuka opreme i drugih materijalnih sredstava.

Iznos zasnovan na poštenoj vrednosti prodatih sredstava priznaje se kao prihod kada se stavke isporuče ili pravo vlasništva prenese.

(b) Isporuke početnih i naknadnih usluga.

Naknade za usluge koje se pružaju u kontinuitetu, bilo da su deo početne naknade ili predstavljaju posebne naknade, priznaju se kao prihod u vreme pružanja usluga. Kada posebna naknada ne pokriva troškove usluga koje se pružaju u kontinuitetu zajedno sa realnom dobiti, deo početne naknade koji je dovoljan da pokrije troškove usluga koje se pružaju u kontinuitetu i donese realnu dobit od tih usluga, razgraničava se i priznaje kao prihod u vreme pružanja usluga.

Po ugovoru o franšizi, davalac franšize može da nabavi opremu, zalihe ili druga materijalna sredstva po ceni koja je niža od cene koja se naplaćuje drugima ili cene koja ne pruža realnu dobit od te prodaje. U takvim okolnostima, deo početne naknade koji je dovoljan da pokrije procenjene troškove koji premašuju tu cenu i donese realnu dobit od prodaje robe, razgraničava se i priznaje za period u kome će se roba verovatno prodati kupcu franšize. Saldo početne naknade se priznaje kao prihod kada se u značajnoj meri izvrše sve početne usluge i ispune druge obaveze koje zahteva davalac franšize (kao što je pomoć kod izbora lokacije, obuka osoblja, finansiranje i reklamiranje).

Početne usluge i druge obaveze po ugovoru o franšizi za određenu oblast mogu da zavise od broja pojedinačnih prodajnih mesta otvorenih u toj oblasti. U ovom slučaju, naknade koje se mogu pripisati početnim uslugama priznaju se kao prihod srazmerno broju prodajnih mesta za koja su početne usluge u značajnoj meri pružene.

Ukoliko je početna naknada naplativa u produženom periodu i postoji značajna neizvesnost u pogledu njene potpune naplativosti, naknada se priznaje kada se prime rate u gotovini.

Naknade koje se naplaćuju na ime korišćenja produženih prava koja su dodeljena na osnovu ugovora ili na ime drugih usluga koje su pružene u toku perioda važenja ugovora, priznaju se kao prihod dok se usluge pružaju ili prava koriste.

(d) Posredničke transakcije.

Transakcije se mogu vršiti između davaoca franšize i korisnika franšize, što u suštini znači da davalac franšize ima ulogu posrednika za franšizu. Na primer, davalac franšize može da poruči robu i organizuje isporuku kupcu franšize bez ikakve dobiti za sebe. Takve transakcije ne donose prihod.

19. Naknade od razvoja softvera po posebnom zahtevu.

Naknade od razvoja softvera po posebnom zahtevu priznaju se kao prihod pozivanjem na stepen dovršenosti projekta, uključujući i usluge koje su pružene kao servisna podrška u periodu nakon isporuke.

Kamate, tantijeme i dividende

20. Naknade za licencu i tantijeme.

Naknade i tantijeme koje se plaćaju za korišćenje sredstava preduzeća (kao što su žigovi, patenti, softver, muzička autorska prava, master kopije i igrani filmovi) obično se priznaju u skladu sa suštinom ugovora. Iz praktičnih razloga, priznavanje može da se vrši srazmerno periodu važenja ugovora, na primer, kada korisnik licence ima pravo na korišćenje određene tehnologije u određenom periodu vremena.

Prenos prava za fiksnu naknadu ili garanciju koja se ne može refundirati po osnovu neotkazivog ugovora po kome korisnik licence može slobodno da koristi ta prava, a vlasnik licence nema nikakvih preostalih obaveza, je u suštini prodaja. Primer je ugovor o licenci za korišćenje softvera, kada davalac licence nema nikakvih obaveza nakon isporuke. Drugi primer je dodela prava na prikazivanje igranih filmova na tržištima gde davalac licence nema kontrolu nad distributerom i ne očekuje da primi bilo kakve dalje prihode od priliva u bioskopske blagajne. U tim slučajevima, prihod se priznaje u trenutku prodaje.

U nekim slučajevima, prijem naknade za licencu ili tantijemu zavisiće od nastupanja nekog budućeg događaja. U tim slučajevima, prihod se priznaje samo kada postoji verovatnoća da će naknada ili tantijema biti primljena, što je obično nakon što se taj događaj desi.