MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 19

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Naknade zaposlenima

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma.

U maju 1999. godine, MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja izmenio je stavove 20(b), 35, 125 i 141. Ove izmene se primenjuju na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

Ovaj standard je izmenjen u 2000. godini zbog izmene definicije sredstava iz plana i uvođenja zahteva za priznavanjem, merenjem i obelodanjivanjem naknada. Ove izmene se primenjuju na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 1. januara 2001. godine ili nakon tog datuma.

Dodatne izmene su izvršene u 2002. godini da bi se sprečilo priznavanje dobitaka samo kao rezultat aktuarskih gubitaka po osnovu izvršenog rada i priznavanja gubitaka samo kao rezultat aktuarskih dobitaka. Ove izmene se primenjuju na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 31. maja 2002. godine ili nakon tog datuma.

Sadržaj

Međunarodni računovodstveni standard MRS 19

Naknade zaposlenima


	Stavovi
CILJ
DOMET	1-6
DEFINICIJE	7
KRATKOROČNE NAKNADE ZAPOSLENIMA	8-23
Priznavanje i merenje	10-22
Sve kratkoročne naknade zaposlenima	10
Naknade za kratkoročna odsustva	11-16
Učešće u dobiti i planovi stimulacije	17-22
Obelodanjivanje	23
NAKNADE PO PRESTANKU RADNOG ODNOSA: RAZLIKA IZMEĐU UTVRĐENIH PLANOVA DOPRINOSA I UTVRĐENIH PLANOVA NAKNADA	24-42
Planovi više poslodavaca	29-35
Državni planovi	36-38
Osigurane naknade	39-42
NAKNADE PO PRESTANKU RADNOG ODNOSA: UTVRĐENI PLANOVI DOPRINOSA	43-47
Priznavanje i merenje	44-45
Obelodanjivanje	46-47
NAKNADE PO PRESTANKU RADNOG ODNOSA: UTVRĐENI PLANOVI NAKNADA	48-125
Priznavanje i merenje	49-62
Računovodstveno obuhvatanje praktične obaveze	52-53
Bilans stanja	54-60
Bilans uspeha	61-62
Priznavanje i merenje: sadašnja vrednost utvrđenih obaveza naknade i troškovi rada u tekućem periodu	63-101
Aktuarski metod procene vrednosti	64-66
Pripisivanje naknada po periodima rada	67-71
Aktuarske pretpostavke	72-77
Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa	78-82
Aktuarske pretpostavke: zarade, naknade i troškovi zdravstvene zaštite	83-91
Aktuarski dobici i gubici	92-95
Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu	96-101
Priznavanje i merenje: plan sredstava	102-107
Poštena vrednost sredstava iz plana	102-104
Nadoknada izdataka	104A-104D
Prinos na sredstva iz plana	105-107
Poslovne kombinacije	108
Ograničenja i izmirenja	109-115
Prikazivanje	116-119
Prebijanje	116-117
Razvrstavanje pozicija na kratkoročne i dugoročne	118
Finansijske komponente troškova naknade po prestanku radnog odnosa	119
Obelodanjivanje	120-125
OSTALE DUGOROČNE NAKNADE ZAPOSLENIMA	126-131
Priznavanje i merenje	128-130
Obelodanjivanje	131
NAKNADE ZA RASKID RADNOG ODNOSA	132-143
Priznavanje	133-138
Merenje	139-140
Obelodanjivanje	141-143
NAKNADE IZ KAPITALA	144-152
Priznavanje i merenje	145
Obelodanjivanje	146-152
PRELAZNE ODREDBE	153-156
DATUM PRIMENE	157-160
PRILOZI A. Ilustrativni primeri B. Ilustrativni primeri za obelodanjivanja C. Ilustrativni primer za primenu stava 58A D. Izmene i dopune koje je Odbor odobrio 2002. godine E. Neslaganje (u vezi sa izmenom i dopunom iz 2002. godine)

Međunarodni računovodstveni standard MRS 19

Naknade zaposlenima

Međunarodni računovodstveni standard Naknade zaposlenima (MRS 19) utvrđen je stavovima 1-160 i Prilozima A-E. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 19 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Osnova za donošenje zaključaka, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

___________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni postupak i obelodanjivanje za naknade zaposlenima. Ovim standardom se od preduzeća zahteva da prizna:

(a) obavezu, u slučaju kada je zaposleni radio u zamenu za naknade zaposlenima, koje će biti isplaćene u budućnosti; i

(b) rashod, u slučaju kada preduzeće ostvaruje ekonomsku korist od rada koji zaposleni ostvaruje u zamenu za naknade zaposlenima.

DOMET

1. Ovaj standard primenjuje poslodavac prilikom računovodstvenog obuhvatanja naknada zaposlenima.

2. Ovaj standard se ne bavi izveštavanjem o planovima korišćenja naknada zaposlenima (videti MRS 26 Računovodstveno obuhvatanje i izveštavanje o planovima korišćenja penzija).

3. Ovaj standard se primenjuje na sve naknade zaposlenima, uključujući naknade koje su obezbeđene:

(a) na osnovu formalnih planova ili drugih formalnih ugovora preduzeća sa zaposlenima pojedinačno, kao i sa grupama zaposlenih ili sa njihovim predstavnicima;

(b) u skladu sa zakonima predviđenim zahtevima ili kroz aranžmane koji postoje u određenoj privrednoj grani, a prema kojima se od preduzeća zahteva da uplaćuju doprinose u nacionalne ili u državne planove, planove koji postoje u određenoj privrednoj grani ili u planove više poslodavaca; ili

(c) na osnovu neformalnih postupaka iz kojih nastaje praktična obaveza. Iz neformalnih postupaka nastaje praktična obaveza, po kojoj preduzeće realno nema alternativu, već mora da isplaćuje naknade zaposlenima. Primer za praktičnu obavezu je slučaj kada bi promena neformalnih postupaka preduzeća nanela neprihvatljivu štetu odnosu između preduzeća i zaposlenih.

4. Naknade zaposlenima obuhvataju:

(a) kratkoročne naknade zaposlenima, kao što su nadnice, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje, plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje, učešće u dobiti i stimulacije (ukoliko dospevaju za plaćanje u roku od dvanaest meseci od završetka perioda), kao i nenovčane naknade (kao što su zdravstvena zaštita, stanovi, službeni automobili i besplatna ili subvencionisana roba ili usluge) za postojeće zaposlene;

(b) naknade po prestanku radnog odnosa, kao što su penzije, ostale naknade po osnovu penzionisanja, životno osiguranje po prestanku radnog odnosa i zdravstvena zaštita po prestanku radnog odnosa;

(c) ostale dugoročne naknade zaposlenima, uključujući naknade za odlazak iz preduzeća nakon dugogodišnjeg rada ili za odlazak na jednogodišnje plaćeno odsustvo svake sedme godine rada, naknade za jubileje ili ostale naknade po osnovu dugogodišnje službe, kao i dugoročne naknade za invalidninu, ukoliko u celini ne dospevaju za plaćanje u roku od dvanaest meseci od završetka perioda, kao i učešće u dobiti, stimulacije i naknade sa odloženim plaćanjem;

(d) naknade za raskid radnog odnosa; i

(e) naknade iz kapitala.

S obzirom da svaka od prethodno utvrđenih kategorija naknada navedenih od (a) do (e) ima različite odlike, ovim standardom se uvode odvojeni zahtevi za svaku od tih kategorija.

5. Naknade zaposlenima uključuju naknade koje se obezbeđuju bilo zaposlenima bilo licima koja oni izdržavaju, a koje se mogu izmiriti plaćanjem (ili snabdevanjem robom ili pružanjem usluga) zaposlenima direktno ili njihovim bračnim drugovima, deci ili drugim licima koja oni izdržavaju, ili drugim licima, kao što su osiguravajuća društva.

6. Zaposleni može da radi u preduzeću po osnovu radnog odnosa na neodređeno vreme, radnog odnosa na određeno vreme ili po osnovu stalnog, povremenog ili privremenog zaposlenja. Za potrebe ovog standarda, pod zaposlenima se takođe podrazumevaju direktori i ostali rukovodeći kadrovi.

DEFINICIJE

7. Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dolenavedenom značenju:

Naknade zaposlenima su svi vidovi koristi, koje preduzeće daje u zamenu za izvršeni rad zaposlenih.

Kratkoročne naknade zaposlenima su naknade zaposlenima (koje nisu naknade za raskid radnog odnosa niti naknade iz kapitala), koje u celini dospevaju za plaćanje u roku od dvanaest meseci po završetku perioda u kojem su zaposleni izvršili rad.

Naknade po prestanku radnog odnosa su naknade zaposlenima (koje nisu naknade za raskid radnog odnosa niti naknade iz kapitala), koje se plaćaju po okončanju radnog odnosa.

Planovi za korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa su formalni ili neformalni aranžmani, na osnovu kojih preduzeće obezbeđuje naknade po prestanku radnog odnosa za jednog ili više zaposlenih.

Utvrđeni planovi doprinosa su planovi za korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa, prema kojima preduzeće uplaćuje fiksne doprinose u poseban entitet (fond) i prema kojima preduzeće neće imati nikakvu zakonsku ili praktičnu obavezu da i dalje plaća doprinose, ako u tom fondu ne bude bilo dovoljno sredstava za isplatu svih naknada zaposlenima po osnovu rada koji je ostvaren u tekućem i prethodnim periodima.

Utvrđeni planovi naknada su planovi naknada po prestanku radnog odnosa, koji nisu utvrđeni planovi doprinosa.

Planovi više poslodavaca su utvrđeni planovi doprinosa (koji nisu državni planovi) ili utvrđeni planovi naknada (koji nisu državni planovi), kojima se:

(a) udružuju sredstva, koja predstavljaju doprinos različitih preduzeća koja nisu pod zajedničkom kontrolom; i

(b) ta sredstva koriste radi obezbeđivanja naknada zaposlenima u više od jednog preduzeća, pri čemu se nivo doprinosa i naknada utvrđuje nezavisno od identiteta preduzeća koje zapošljava dotične radnike.

Ostale dugoročne naknade zaposlenima su naknade (koje nisu naknade po prestanku radnog odnosa, ni naknade za raskid radnog odnosa, niti naknade iz kapitala), koje u potpunosti ne dospevaju za isplatu u roku od dvanaest meseci od završetka perioda u kojem su zaposleni radili.

Naknade za raskid radnog odnosa su naknade zaposlenima, koje se plaćaju bilo kao rezultat:

(a) odluke preduzeća da raskine radni odnos zaposlenog pre uobičajenog roka za penzionisanje; ili

(b) odluke zaposlenog da dobrovoljno prihvati da bude tehnološki višak, u zamenu za ove naknade.

Naknade iz kapitala su naknade zaposlenima, prema kojima:

(a) zaposleni imaju pravo da dobiju finansijske instrumente kapitala emitovane od strane preduzeća (ili njegovog matičnog preduzeća), ili

(b) iznos obaveze preduzeća prema zaposlenima zavisi od buduće cene finansijskih instrumenata kapitala emitovanih od strane preduzeća.

Planovi naknada iz kapitala su formalni ili neformalni aranžmani, kojima preduzeće obezbeđuje naknade u vidu finansijskih instrumenata kapitala za jednog ili više zaposlenih.

Stečene naknade zaposlenih su one naknade zaposlenima koje nisu uslovljene budućim zaposlenjem.

Sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade je sadašnja vrednost, bez odbitka bilo kojih sredstava iz plana, očekivanih budućih plaćanja, koja treba da se izvrše da bi se izmirila obaveza po osnovu izvršenog rada zaposlenog u tekućim i prethodnim periodima.

Troškovi tekućeg rada predstavljaju povećanje sadašnje vrednosti utvrđene obaveze naknade, po osnovu izvršenog rada zaposlenog u tekućem periodu.

Trošak kamate je povećanje, u toku perioda, sadašnje vrednosti utvrđene obaveze naknade, koje je nastalo zbog toga što su te naknade postale za jedan period bliže izmirenju.

Sredstva iz plana obuhvataju:

(a) sredstva koja se čuvaju u fondu dugoročnih naknada zaposlenima; i

(b) uslovne polise osiguranja.

Sredstva koja se čuvaju u fondu dugoročnih naknada zaposlenima su sredstva (koja nisu neprenosivi finansijski instrumenti emitovani od strane preduzeća koje podnosi izveštaj), koja:

(a) drži entitet (fond) koji je, u zakonskom smislu, odvojen od preduzeća koje podnosi izveštaj i koji postoji isključivo radi isplate ili finansiranja naknada zaposlenima; i

(b) su dostupna za korišćenje isključivo radi isplate ili finansiranja naknada zaposlenima, a koja nisu dostupna poveriocima preduzeća koje podnosi izveštaj (čak ni u slučaju stečaja) i koja se ne mogu vratiti preduzeću koje podnosi izveštaj, osim u slučaju:

(i) da je u fondu preostalo dovoljno sredstava za ispunjavanje svih s tim povezanih obaveza plaćanja naknada zaposlenima iz plana ili obaveza preduzeća koje podnosi izveštaj; ili

(ii) da su sredstva vraćena preduzeću koje podnosi izveštaj kako bi mu se nadoknadilo za naknade zaposlenima koje je već isplatilo.

Uslovna polisa osiguranja je polisa osiguranja koju je izdao osiguravač koji nije povezano lice (prema definiciji iz MRS 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima) sa preduzećem koje podnosi izveštaj, ukoliko prihod od te polise:

(a) može da se koristi isključivo za isplatu ili finansiranje naknada zaposlenima, na osnovu utvrđenog plana naknada; i

(b) nije dostupan poveriocima preduzeća koje podnosi izveštaj (čak ni u slučaju stečaja) i ne može se isplatiti preduzeću koje podnosi izveštaj, osim u slučaju:

(i) da taj priliv predstavlja višak sredstava koji nije potreban da bi polisom mogle da se ispune sve s tim povezane obaveze na ime naknada zaposlenima; ili

(ii) da je taj priliv vraćen preduzeću koje podnosi izveštaj kako bi mu se nadoknadile naknade zaposlenima koje je već isplatilo.

Poštena vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

Prinos na sredstva iz plana predstavlja kamatu, dividende i ostale prihode koji potiču od sredstava iz plana, zajedno sa ostvarenim i neostvarenim dobicima ili gubicima sredstava iz plana, umanjenim za sve troškove rukovođenja planom, kao i za porez koji se plaća po osnovu samog tog plana.

Aktuarski dobici i gubici obuhvataju:

(a) prilagođavanja na osnovu iskustva (posledice razlika između prethodnih aktuarskih pretpostavki i onoga što se stvarno dogodilo); i

(b) posledice promena u aktuarskim pretpostavkama.

Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu predstavljaju povećanje sadašnje vrednosti utvrđene obaveze naknade za rad koji je ostvaren u prethodnom periodu, koje, u tekućem periodu, predstavlja rezultat uvođenja ili izmena naknada za prestanak radnog odnosa ili ostalih dugoročnih naknada zaposlenima. Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu mogu biti pozitivni (u slučaju uvođenja ili poboljšanja naknada) ili negativni (u slučaju smanjenja postojećih naknada).

KRATKOROČNE NAKNADE ZAPOSLENIMA

8. Kratkoročne naknade zaposlenima uključuju stavke kao što su:

(a) nadnice, zarade i doprinosi za socijalno osiguranje;

(b) kratkoročne naknade za odsustva (kao što su plaćeni godišnji odmor i plaćeno bolovanje), kod kojih se očekuje da će do odsustva doći u roku od dvanaest meseci po završetku perioda u kojem je zaposleni radio;

(c) učešće u dobitku, kao i stimulacije, koje dospevaju za plaćanje u roku od dvanaest meseci po završetku perioda u kojem je zaposleni radio; i

(d) nenovčane naknade (kao što su zdravstvena zaštita, stanovi, službeni automobili i besplatna ili subvencionisana roba ili usluge) za postojeće zaposlene.

9. Računovodstveno obuhvatanje kratkoročnih naknada zaposlenima obično se vrši vrlo jednostavno, zato što nisu potrebne aktuarske pretpostavke da bi se izmerila obaveza ili trošak, pa, stoga, ne postoji mogućnost da dođe do aktuarskog dobitka ili gubitka. Pored toga, vrednost kratkoročnih naknada zaposlenima meri se na nediskontovanoj osnovi.

Priznavanje i merenje

Sve kratkoročne naknade zaposlenima

10. Kada je zaposleni radio u preduzeću tokom računovodstvenog perioda, preduzeće priznaje nediskontovani iznos kratkoročnih naknada zaposlenima, koji se očekuje da će biti isplaćen u zamenu za izvršeni rad kao:

(a) obavezu (obračunati rashod), po odbitku svakog iznosa koji je već isplaćen. Ukoliko taj već isplaćeni iznos premašuje nediskontovani iznos naknada, preduzeće to prekoračenje priznaje kao sredstvo (unapred plaćeni rashod), u onom obimu u kojem će to unapred izvršeno plaćanje biti osnov, na primer, za smanjenje budućih isplata ili za refundiranje u gotovini; i

(b) rashod, osim ako neki drugi Međunarodni računovodstveni standard ne zahteva ili dopušta uključivanje naknada u nabavnu vrednost sredstava (videti, na primer, MRS 2 Zalihe i MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema).

U stavovima 11, 14 i 17 objašnjen je način na koji preduzeće primenjuje ovaj zahtev na kratkoročne naknade zaposlenima, u vidu naknade za odsustva i učešća u dobitku i u vidu planova stimulacije.

Naknade za kratkoročna odsustva

11. Preduzeće priznaje očekivani trošak po osnovu kratkoročnih naknada zaposlenima u vidu naknade za odsustva, na osnovu stava 10, na sledeći način:

(a) u slučaju kumuliranih naknada za odsustva ako rad zaposlenih predstavlja osnov za povećanje njihovog prava na buduće naknade za odsustva; i

(b) u slučaju da se ne radi o kumuliranim naknadama za odsustva, onda kada do tog odsustva dođe.

12. Preduzeće može zaposlenima da plaća nadoknade za različite vrste odsustva, uključujući odsustvo zbog godišnjeg odmora, bolesti, privremene onesposobljenosti za rad, porodiljskog odsustva, služenja u poroti ili služenja vojnog roka. Postoje dve kategorije prava na nadoknade za odsustva:

(a) kumulirano; i

(b) nekumulirano.

13. Kumulirane nadoknade za odsustva su one nadoknade koje se prenose u naredni period i koje mogu da se iskoriste u budućim periodima ukoliko pravo iz tekućeg perioda nije u potpunosti iskorišćeno. Pravo na kumuliranu nadoknadu za odsustva može da bude stečeno (drugim rečima, zaposleni, po odlasku iz preduzeća, ima pravo da mu se isplati nadoknada u gotovini na ime prava koje nije iskoristio) ili ne mora da bude stečeno (kada zaposleni, po odlasku iz preduzeća, nema pravo da mu se isplati nadoknada u gotovini na ime prava koje nije iskoristio). Obaveza nastaje ako se, po osnovu rada koji zaposleni ostvaruju, povećava njihovo pravo na buduće nadoknade za odsustva. Ta obaveza postoji i priznaje se čak i ako pravo na nadoknade za odsustva nije stečeno, iako mogućnost da će zaposleni da napusti preduzeće pre nego što iskoristi pravo na kumulirane nadoknade za odsustvo utiče na merenje vrednosti te obaveze.

14. Preduzeće meri očekivani trošak po osnovu kumuliranih naknada za odsustva kao dodatni iznos, koji preduzeće očekuje da će platiti kao posledicu ukupnih neiskorišćenih prava na dan bilansa stanja.

15. Uz pomoć metoda koji je naveden u prethodnom stavu, obaveza se meri po dodatnom iznosu za koji se očekuje da će se isplatiti isključivo po osnovu činjenice da je došlo do kumuliranja naknade. U mnogim slučajevima, preduzeće možda neće morati da izvrši detaljne obračune da bi došlo do procene da ne postoji značajna obaveza po osnovu neiskorišćenih nadoknada za odsustvo. Na primer, postoji verovatnoća da će obaveza plaćanja naknade za bolovanje biti značajna samo ako se formalno ili neformalno podrazumeva mogućnost da se neiskorišćena naknada za bolovanje računa kao plaćeni godišnji odmor.

___________

Ilustrativni primer za stavove 14 i 15

Preduzeće ima 100 zaposlenih, od kojih svaki ima pravo da svake godine iskoristi pet radnih dana plaćenog bolovanja. Neiskorišćeni dani za plaćeno bolovanje mogu se preneti u sledeću kalendarsku godinu. Bolovanje se prvo odbija od broja dana predviđenih za tekuću godinu, a zatim od broja dana prenetih iz prethodne godine (LIFO metod). Dana 31. decembra 2001. godine, neiskorišćeni broj dana plaćenog bolovanja u proseku iznosi dva dana po zaposlenom. Na osnovu prethodnog iskustva za koje se očekuje da će nastaviti, preduzeće očekuje da 92 zaposlena neće uzeti više od pet dana plaćenog bolovanja u 2002. godini, a da će preostalih osam zaposlenih svaki u proseku uzeti po šest i po dana bolovanja.

Preduzeće očekuje da će platiti naknadu za dodatnih 12 dana bolovanja, nastalu zbog ukupnog broja dana predviđenih za plaćeno bolovanje, koji nisu iskorišćeni do 31. decembra 2001. godine (jedan i po dan za svakog od osam zaposlenih). Prema tome, preduzeće priznaje obavezu koja je jednaka 12 dana plaćenog bolovanja.

__________

16. Nekumulirane nadoknade za odsustva ne prenose se u narednu godinu. Pravo na te nadoknade se gubi ukoliko se u celosti ne bude iskoristilo u tekućoj godini, a, po odlasku iz preduzeća, zaposleni nemaju pravo da im se isplati naknada u gotovini za pravo koje nisu iskoristili. To je obično slučaj kada se radi o bolovanju (u onom obimu u kojem neiskorišćeno pravo iz prethodnog perioda ne predstavlja osnov za povećanje prava na buduće naknade), porodiljskom odsustvu, kao i o nadoknadama za odsustva zbog služenja u poroti ili zbog služenja vojnog roka. Preduzeće ne priznaje nikakvu obavezu niti rashod sve dok do tog odsustva ne dođe, zato što se iznos naknade ne povećava po osnovu rada koji je zaposleni ostvario.

Učešće u dobitku i planovi stimulacije

17. Preduzeće priznaje očekivani trošak po osnovu učešća u dobitku i plaćanja stimulacije, na osnovu stava 10, onda i samo onda, kada:

(a) preduzeće ima sadašnju zakonsku ili praktičnu obavezu da vrši takva plaćanja, kao rezultat prošlih događaja; i

(b) ta obaveza može pouzdano da se proceni.

Sadašnja obaveza postoji onda i samo onda kada preduzeće nema nikakvu realnu alternativu osim da izvrši ta plaćanja.

18. Na osnovu nekih planova učešća u dobitku, zaposleni će moći da učestvuje u dobitku samo ako budu nastavili da rade u preduzeću tokom određenog perioda. Iz takvih planova nastaje praktična obaveza da se, dok zaposleni rade u preduzeću, iznos koji treba da im se isplati poveća ukoliko budu nastavili da rade u preduzeću do kraja određenog perioda. Merenje takvih praktičnih obaveza odražava mogućnost da će neki od zaposlenih možda napustiti preduzeće, a da im naknada po osnovu učešća u dobitku neće biti isplaćena.

__________

Ilustrativni primer za stav 18

Na osnovu učešća u dobitku, od preduzeća se zahteva da određeni deo svog neto dobitka za tu godinu isplati zaposlenima koji su radili tokom cele godine. Ukoliko nijedan zaposleni ne bude napustio preduzeće tokom te godine, ukupne isplate po osnovu učešća u dobitku za tu godinu iznosiće 3% od neto dobitka. Preduzeće procenjuje da će se, zbog fluktuacije radne snage, iznos tih plaćanja smanjiti na 2,5% od neto dobitka.

Preduzeće priznaje obavezu, kao i rashod od 2,5% neto dohotka.

__________

19. Preduzeće možda nema zakonsku obavezu da isplaćuje stimulaciju. Bez obzira na to, u nekim slučajevima, preduzeće ima praksu da isplaćuje stimulacije. U takvim slučajevima, preduzeće ima praktičnu obavezu, budući da realno nema alternativu, već mora da isplati stimulaciju. Merenje praktične obaveze odražava mogućnost da će neki od zaposlenih napustiti preduzeće, a da im stimulacija neće biti isplaćena.

20. Svoju zakonsku ili praktičnu obavezu po osnovu plana učešća u dobitku ili plana stimulacije preduzeće može pouzdano da proceni onda i samo onda kada:

(a) formalni uslovi plana sadrže formulu za izračunavanje iznosa naknade;

(b) preduzeće utvrdi iznose koji treba da se isplate, pre dobijanja dozvole za objavljivanje finansijskih izveštaja; ili

21. Obaveza po osnovu plana učešća u dobitku i plana stimulacije proističe iz rada koji je zaposleni ostvario, a ne iz transakcije sa vlasnicima preduzeća. Prema tome, vrednost po osnovu plana učešća u dobitku i plana stimulacije preduzeće ne priznaje kao raspodelu neto dobitka, već kao rashod.

22. Ukoliko isplate po osnovu plana učešća u dobitku i plana stimulacije u celosti ne dospevaju u roku od dvanaest meseci nakon završetka perioda u kojem je zaposleni izvršavao rad, ta plaćanja smatraju se ostalim dugoročnim naknadama zaposlenima (videti stavove 126-131). Ukoliko isplate po osnovu plana učešća u dobitku i plana stimulacije ispunjavaju uslove iz definicije naknada iz kapitala, preduzeće sa njima postupa onako kako je predviđeno stavovima 144-152.

Obelodanjivanje

23. Iako se ovim standardom ne zahteva konkretno obelodanjivanje kratkoročnih naknada zaposlenima, takva obelodanjivanja mogu se zahtevati na osnovu drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda. Na primer, ukoliko se to zahteva, u skladu sa MRS-om 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima, preduzeće obelodanjuje informacije u vezi sa naknadama zaposlenima, koje se odnose na glavne rukovodeće kadrove. Na osnovu MRS-a 1 Prikazivanje finansijskih izveštaja, od preduzeća se zahteva da obelodani troškove zarada.

NAKNADE PO PRESTANKU RADNOG ODNOSA: RAZLIKA IZMEĐU UTVRĐENIH PLANOVA DOPRINOSA I UTVRĐENIH PLANOVA NAKNADA

24. Naknade po prestanku radnog odnosa uključuju, na primer:

(a) naknade po osnovu penzionisanja, kao što su penzije; i

(b) ostale naknade po prestanku radnog odnosa, kao što je životno osiguranje po prestanku radnog odnosa i zdravstvena zaštita po prestanku radnog odnosa.

Aranžmani na osnovu kojih preduzeće obezbeđuje naknade po prestanku radnog odnosa smatraju se planovima za korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa. Preduzeće primenjuje ovaj standard na sve takve aranžmane, bez obzira na to da li oni podrazumevaju ili ne podrazumevaju osnivanje odvojenog entiteta za uplaćivanje doprinosa i isplaćivanje naknada.

25. Planovi za korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa klasifikuju se bilo kao definisani planovi doprinosa bilo kao definisani planovi naknada, u zavisnosti od ekonomske suštine plana, koja proističe iz njegovih osnovnih uslova i modaliteta. U skladu sa utvrđenim planovima doprinosa:

(a) zakonska ili praktična obaveza preduzeća ograničena je na iznos koji je preduzeće prihvatilo da uplaćuje u fond. Stoga se iznos naknada po prestanku radnog odnosa koje zaposleni dobija utvrđuje prema iznosu doprinosa koje je preduzeće (a možda i sam zaposleni) uplatilo u plan za korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa ili osiguravajućem društvu, zajedno sa prinosima od ulaganja, koji proističu iz tih doprinosa; i

(b) kao posledica toga, zaposleni snosi aktuarski rizik (da će naknade biti manje od očekivanih), kao i rizik ulaganja (da uložena sredstva neće biti dovoljna da bi se isplatile očekivane naknade).

26. Primeri za slučajeve u kojima obaveza preduzeća nije ograničena na iznos koji je preduzeće prihvatilo da uplaćuje u fond, su onda kada preduzeće ima zakonsku ili praktičnu obavezu kroz:

(a) metod obračuna naknade iz plana, koji nije isključivo povezan sa iznosom doprinosa;

(b) garanciju, bilo posredno preko plana bilo neposredno, da će se ostvariti utvrđeni prinos od doprinosa; ili

(c) neformalne postupke iz kojih nastaje praktična obaveza. Na primer, praktična obaveza može da nastane u slučaju da preduzeće, po tradiciji, povećava naknade za bivše zaposlene u skladu sa porastom inflacije, čak i onda kada nema zakonsku obavezu da to čini.

27. U skladu sa utvrđenim planovima naknada:

(a) preduzeće ima obavezu da obezbedi dogovorene naknade sadašnjim i bivšim zaposlenima; i

(b) aktuarski rizik (da će naknade koštati više nego što se očekuje) i rizik ulaganja, u suštini, snosi preduzeće. Ako je aktuarski rizik ili rizik ulaganja veći od očekivanog, obaveza preduzeća može da se poveća.

28. U stavovima 29 do 42 u daljem tekstu, objašnjena je razlika između definisanih planova doprinosa i definisanih planova naknada, u kontekstu planova više poslodavaca, državnih planova i osiguranih naknada.

Planovi više poslodavaca

29. Preduzeće klasifikuje plan više poslodavaca kao definisani plan doprinosa ili kao definisani plan naknada, prema uslovima tog plana (uključujući svaku praktičnu obavezu koja prevazilazi formalne uslove). Ukoliko plan više poslodavaca predstavlja definisani plan naknada, preduzeće:

(a) računovodstveno obuhvata svoje srazmerno učešće u obavezi na ime utvrđene naknade, u sredstvima iz plana, kao i u trošku po osnovu tog plana, na isti način kao i za svaki drugi definisani plan naknada; i

(b) obelodanjuje podatke koji se zahtevaju na osnovu stava 120.

30. Kada nema dovoljno dostupnih podataka da bi utvrđene naknade mogle računovodstveno da se obuhvate kod plana više poslodavaca koji predstavlja definisani plan naknada, preduzeće:

(a) računovodstveno obuhvata taj plan, na osnovu stava 44-46, kao da se radi o definisanom planu doprinosa; i

(b) obelodanjuje:

(i) činjenicu da taj plan predstavlja definisani plan naknada; i

(ii) razlog zašto nema dovoljno dostupnih podataka koji bi preduzeću omogućili da računovodstveno obuhvati taj plan kao definisani plan naknada; i

(c) u onom obimu u kojem višak ili manjak u planu može da utiče na iznos budućih doprinosa, dodatno obelodanjuje:

(i) sve raspoložive podatke o tom višku ili manjku;

(ii) osnovu koju je koristilo za utvrđivanje tog viška ili manjka; i

(iii) implikacije, ukoliko postoje, za preduzeće.

31. Primer za definisani plan naknada više poslodavaca je slučaj kada:

(a) se plan finansira iz doprinosa koji se uplaćuju za sadašnje zaposlene, tako da se doprinosi utvrđuju na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan da se isplate naknade koje dospevaju u tom istom periodu, a buduće naknade, koje su ostvarene tokom tekućeg perioda, biće isplaćene iz budućih doprinosa; i

(b) se naknade zaposlenima utvrđuju na osnovu godina radnog staža, a preduzeća koja učestvuju u tom planu realno nemaju načina da se povuku iz plana, bez uplate doprinosa za naknade na koje su zaposleni ostvarili pravo do datuma povlačenja iz plana. Kod takvog plana, stvara se aktuarski rizik za preduzeće: ako su konačni troškovi po osnovu naknada na koje je već ostvareno pravo na dan bilansa stanja veći od očekivanih, preduzeće će morati ili da poveća svoje doprinose ili da ubedi zaposlene da prihvate smanjenje naknada. Prema tome, takav plan smatra se utvrđenim planom naknada.

32. Ukoliko postoji dovoljno dostupnih podataka u vezi sa planom više poslodavaca, koji je definisani plan naknada, preduzeće računovodstveno obuhvata svoje srazmerno učešće u obavezi na ime utvrđene naknade, u sredstvima iz plana, kao i u troškovima naknada do prestanka radnog odnosa, koji su vezani za taj plan, na isti način kao da se radi o bilo kojem drugom definisanom planu naknada. Međutim, u nekim slučajevima, preduzeće možda neće moći da, za potrebe računovodstvenog obuhvatanja, sa dovoljnom pouzdanošću utvrdi svoje učešće u osnovnom finansijskom položaju i rezultatima plana. To može da se desi ako:

(a) preduzeće nema pristup podacima u vezi sa planom, koji ispunjavaju zahteve ovog standarda; ili

(b) se, zbog plana, preduzeće izlaže aktuarskom riziku koji se odnosi na sadašnje i bivše zaposlene u preduzeću, a, kao rezultat toga, ne postoji dosledna i pouzdana osnova za raspoređivanje obaveze, sredstava iz plana, ni troškova koje preduzeća koja učestvuju u planu snose pojedinačno.

U takvim slučajevima, preduzeće računovodstveno obuhvata plan kao da se radi o utvrđenom planu doprinosa i obelodanjuje dodatne podatke koji se zahtevaju u skladu sa stavom 30.

33. Planovi više poslodavaca razlikuju se od planova pod grupnom upravom. Plan pod grupnom upravom je samo skup planova pojedinačnih poslodavaca, koji su kombinovani tako da poslodavcima koji u njemu učestvuju omoguće da udruže svoja sredstva za potrebe ulaganja, kao i da smanje troškove upravljanja ulaganjima i administrativne troškove, ali se potraživanja različitih poslodavaca razdvajaju isključivo u korist njihovih zaposlenih. Planovi pod grupnom upravom ne predstavljaju nikakav poseban računovodstveni problem, jer su podaci lako dostupni, tako da se s njima može postupati na isti način kao da se radi o bilo kojem drugom planu pojedinačnog poslodavca i zato što, kod takvih planova, preduzeća nisu izložena aktuarskim rizicima koji se odnose na sadašnje i bivše zaposlene drugih preduzeća. Prema definicijama iz ovog standarda, od preduzeća se zahteva da plan pod grupnom upravom klasifikuje kao utvrđeni plan naknada, u skladu sa uslovima iz plana (uključujući svaku praktičnu obavezu koja prevazilazi formalne uslove).

34. Utvrđeni planovi naknada, u kojima se udružuju sredstva koja predstavljaju doprinos različitih preduzeća koja su pod zajedničkom kontrolom, na primer, sredstva matičnog preduzeća i njegovih zavisnih preduzeća, ne smatraju se planovima više poslodavaca. Prema tome, preduzeće postupa sa svim takvim planovima kao da se radi o utvrđenim planovima naknada.

35. Na osnovu MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, od preduzeća se zahteva da prizna ili da obelodani podatke u vezi sa izvesnim potencijalnim obavezama. U kontekstu plana više poslodavaca, potencijalna obaveza može da nastane zbog, na primer:

(a) aktuarskih gubitaka, koji se odnose na druga preduzeća koja učestvuju u tom planu, zato što svako preduzeće koje učestvuje u planu više poslodavaca učestvuje i u aktuarskim rizicima svih drugih preduzeća koja učestvuju u tom planu; ili

(b) svake obaveze, koja je predviđena uslovima plana, finansiranja svakog manjka u planu, ukoliko druga preduzeća prestanu u njemu da učestvuju.

Državni planovi

36. Preduzeće računovodstveno obuhvata državni plan na isti način kao plan više poslodavaca (videti stav 29 i 30).

37. Državni planovi osnivaju se na osnovu zakona da bi obuhvatili sva preduzeća (ili sva preduzeća u određenoj kategoriji, na primer, u određenoj privrednoj grani) i njima rukovodi vlada države ili lokalni organi vlasti ili neki drugi organ (na primer, neka samostalna agencija, koja je osnovana isključivo za tu svrhu), koji nije pod kontrolom ili uticajem preduzeća koje podnosi izveštaj. Iz nekih planova koje je osnovalo preduzeće obezbeđuju se kako obavezne naknade koje predstavljaju zamenu za naknade koje bi inače bile obuhvaćene nekim državnim planom tako i dodatne naknade koje preduzeće dobrovoljno obezbeđuje. Takvi planovi ne smatraju se državnim planovima.

38. Državni planovi okarakterisani su kao utvrđeni planovi naknada ili utvrđeni planovi doprinosa, koji se, po svojoj prirodi, zasnivaju na obavezama preduzeća koje proističu iz plana. Mnogi državni planovi finansiraju se iz doprinosa koji se uplaćuju za sadašnje zaposlene, što znači da su doprinosi utvrđeni na nivou za koji se očekuje da će biti dovoljan za isplatu naknada koje dospevaju za plaćanje u istom periodu, dok će buduće naknade, na koje je pravo ostvareno tokom tekućeg perioda, biti isplaćene iz budućih doprinosa. Bez obzira na to, prema mnogim državnim planovima, preduzeće nema ni zakonsku ni praktičnu obavezu da uplaćuje doprinose onda kada oni budu dospeli, a, ukoliko preduzeće prestane da zapošljava lica koja su bila obuhvaćena državnim planom, preduzeće neće imati obavezu da isplaćuje naknade na koje su njegovi zaposleni ostvarili pravo u prethodnim godinama. Iz tog razloga, državni planovi se obično definišu kao utvrđeni planovi doprinosa. Međutim, u retkim slučajevima kada se radi o državnom planu koji je utvrđeni plan naknada, preduzeće primenjuje postupak koji je propisan u stavovima 29 i 30.

Osigurane naknade

39. Preduzeće može da plaća premije od osiguranja radi finansiranja plana naknada po prestanku radnog odnosa. Preduzeće takav plan tretira kao utvrđeni plan doprinosa, osim ako će preduzeće da ima (bilo neposredno, bilo posredno preko plana) zakonsku ili praktičnu obavezu bilo:

(a) da neposredno plaća naknade zaposlenima kada budu dospele; bilo

(b) da plaća dodatne iznose ako osiguravač ne bude platio sve buduće naknade zaposlenima, koje se odnose na ostvareni rad u tekućim i prethodnim periodima.

Ukoliko preduzeće zadrži takvu zakonsku ili praktičnu obavezu, preduzeće plan tretira kao utvrđeni plan naknada.

40. Naknade koje su osigurane na osnovu ugovora o osiguranju, ne moraju neposredno ili automatski da budu u vezi sa obavezom preduzeća da isplaćuje naknade zaposlenima. Za planove za korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa, koji uključuju ugovore o osiguranju, važi ista razlika između računovodstvenog obuhvatanja i finansiranja koja važi za ostale finansirane planove.

41. Ukoliko preduzeće finansira obavezu po osnovu naknade po prestanku radnog odnosa tako što uplaćuje doprinose u polisu osiguranja, prema kojoj preduzeće (neposredno ili posredno preko plana, putem metoda za utvrđivanje budućih premija ili putem odnosa sa povezanim licima, a to je, u ovom slučaju, osiguravač) i dalje ima zakonsku ili praktičnu obavezu, iznos premija koje preduzeće isplaćuje nije isti kao iznos po osnovu aranžmana utvrđenih doprinosa. Iz toga proističe da preduzeće:

(a) računovodstveno obuhvata uslovnu polisu osiguranja kao da se radi o sredstvu iz plana (videti stav 7); i

(b) priznaje ostale polise osiguranja kao prava na nadoknadu izdataka (ukoliko te polise ispunjavaju kriterijume koji su predviđeni u stavu 104A).

42. U slučaju da polisa osiguranja glasi na ime konkretnog učesnika ili grupe učesnika u planu, a da preduzeće nema nikakvu zakonsku niti praktičnu obavezu da pokrije bilo koju štetu nastalu po osnovu polise, preduzeće nema obavezu da isplaćuje naknade zaposlenima, a jedini koji je obavezan da ih isplaćuje je osiguravač. Isplata utvrđenih premija, na osnovu takvih ugovora, u suštini, predstavlja izmirenje obaveze po osnovu naknade zaposlenima, a ne ulaganje za potrebe ispunjavanja obaveze. Kao posledica toga, preduzeće više nema ni sredstvo ni obavezu. Prema tome, preduzeće takva plaćanja tretira kao da se radi o doprinosima koji se uplaćuju u utvrđeni plan doprinosa.

NAKNADE PO PRESTANKU RADNOG ODNOSA: DEFINISANI PLANOVI DOPRINOSA

43. Računovodstveno obuhvatanje definisanih planova doprinosa vrši se jednostavno, zato što se obaveza preduzeća koje podnosi izveštaj za svaki period utvrđuje na osnovu iznosa koje u vidu doprinosa treba uplatiti za taj period. Kao posledica toga, nisu potrebne nikakve aktuarske pretpostavke da bi se izmerila obaveza ili rashod i ne postoji mogućnost da dođe do aktuarskog dobitka ili gubitka. Pored toga, vrednost obaveza meri se na nediskontovanoj osnovi, osim u slučaju da te obaveze u celosti ne dospevaju u roku od dvanaest meseci po završetku perioda u kojem su zaposleni radili.

Priznavanje i merenje

44. Ako je zaposleni radio u preduzeću tokom perioda, preduzeće priznaje doprinos, koji uplaćuje u definisani plan doprinosa u zamenu za ostvareni rad:

(a) kao obavezu (obračunati rashod), po odbitku svakog već uplaćenog doprinosa. Ukoliko taj već uplaćeni doprinos premašuje doprinos koji je dospeo za ostvareni rad pre datuma bilansa stanja, preduzeće to prekoračenje priznaje kao sredstvo (unapred plaćeni rashod), u onom obimu u kojem će to već izvršeno plaćanje biti osnov za, na primer, smanjenje budućih plaćanja ili za refundiranje u gotovini; i

(b) kao rashod, osim ako se nekim drugim Međunarodnim računovodstvenim standardom ne zahteva ili dopušta uključivanje tog doprinosa u nabavnu vrednost sredstva (videti, na primer, MRS 2 Zalihe, i MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema).

45. Ukoliko doprinosi utvrđenom planu doprinosa u potpunosti ne dospevaju u roku od dvanaest meseci po završetku perioda u kojem je zaposleni radio, oni se diskontuju primenom diskontne stope predviđene u stavu 78.

Obelodanjivanje

46. Preduzeće obelodanjuje iznos priznat kao rashod po osnovu definisanih planova doprinosa.

47. Ukoliko se to zahteva na osnovu MRS-a 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima, preduzeće obelodanjuje podatke u vezi sa doprinosima koje uplaćuje u utvrđene planove doprinosa za glavne rukovodeće kadrove.

NAKNADE PO PRESTANKU RADNOG ODNOSA: DEFINISANI PLANOVI NAKNADA

48. Računovodstveno obuhvatanje definisanih planova naknada je komplikovano, zato što su potrebne aktuarske pretpostavke da bi se izmerila obaveza, kao i rashod i mogućnost da će doći do aktuarskih dobitaka ili gubitaka. Pored toga, vrednost obaveza meri se na diskontovanoj osnovi, zato što se te obaveze mogu izmiriti mnogo godina nakon što su zaposleni ostvarili rad u preduzeću.

Priznavanje i merenje

49. Definisani planovi naknada mogu biti nefinansirani ili mogu biti u celosti ili delimično finansirani kroz doprinose koje preduzeće, a ponekad i njegovi zaposleni, uplaćuje u neki entitet ili u fond koji je, u pravnom smislu, odvojen od preduzeća koje podnosi izveštaj i iz kojeg se isplaćuju naknade zaposlenima. Isplata finansiranih naknada onda kada one budu dospele zavisi ne samo od finansijskog stanja fonda i rezultata ulaganja u fond, već i od sposobnosti (i spremnosti) preduzeća da nadoknadi svaki manjak sredstava u fondu. Prema tome, preduzeće, u suštini, preuzima aktuarski rizik, kao i rizik ulaganja, koji je vezan za taj plan. Kao posledica toga, rashod koji je priznat za definisani plan naknada ne mora nužno da bude jednak iznosu doprinosa koji dospevaju za taj period.

50. Računovodstveno obuhvatanje definisanih planova naknada koje vrši preduzeće uključuje sledeće korake:

(a) uz pomoć aktuarskih tehnika, pouzdano procenjivanje iznosa naknada koje su zaposleni ostvarili u zamenu za svoj rad u tekućem periodu, kao i u prethodnim periodima. Ovim se od preduzeća zahteva da utvrdi iznos naknada koje mogu da se pripišu tekućim i prethodnim periodima (videti stavove 67-71), kao i da izvrši pouzdane procene (aktuarske pretpostavke) u vezi sa promenljivim vrednostima demografske prirode (kao što je fluktuacija radne snage i stopa smrtnosti zaposlenih) i promenljivim vrednostima finansijske prirode (kao što su buduća povećanja zarada i troškovi zdravstvene zaštite), koje će uticati na vrednost naknade (videti stav 72-91);

(b) diskontovanje te naknade uz pomoć metoda projektovanja po jedinici prava (Projected Unit Credit Method) da bi se utvrdila sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade, kao i troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu (videti stavove 64-66);

(d) utvrđivanje ukupnog iznosa aktuarskih dobitaka i gubitaka, kao i iznosa onih aktuarskih dobitaka i gubitaka koji se priznaju (videti stavove 92-95);

(e) ukoliko je plan uveden ili izmenjen, utvrđivanje nastalih troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu (videti stavove 96-101); i

(f) ukoliko je došlo do ograničenja ili izmirenja plana, utvrđivanje nastalog dobitka ili gubitka (videti stavove 109-115).

Ukoliko preduzeće ima više od jednog utvrđenog plana naknada, preduzeće odvojeno primenjuje ove postupke za svaki značajni plan.

51. U nekim slučajevima, uz pomoć procena, proseka i prečica u obračunavanju, može pouzdano da se izračuna približna vrednost detaljnih obračuna, koji su u ovom standardu ilustrovani primerima.

Računovodstveno obuhvatanje praktične obaveze

52. Preduzeće računovodstveno obuhvata ne samo svoju zakonsku obavezu, na osnovu formalnih uslova utvrđenog plana naknada, već i svaku praktičnu obavezu proisteklu iz neformalnih postupaka preduzeća. Neformalni postupci prouzrokuju praktičnu obavezu, u slučaju da preduzeće nema realnu alternativu, već mora da isplati naknade zaposlenima. Primer za praktičnu obavezu jeste slučaj kada bi promena u neformalnim postupcima preduzeća nanela neprihvatljivu štetu njegovom odnosu sa zaposlenima.

53. Na osnovu formalnih uslova utvrđenog plana naknada, preduzeću može biti dopušteno da raskine svoju obavezu koja proističe iz tog plana. Bez obzira na to, preduzeću je obično teško da ukine taj plan ako planira da zadrži zaposlene. Prema tome, u odsustvu podataka koji dokazuju suprotno, kod računovodstvenog obuhvatanja naknada po prestanku radnog odnosa, pretpostavlja se da će preduzeće, koje trenutno obećava da će isplaćivati takve naknade to nastaviti da čini do kraja preostalog radnog veka zaposlenih.

Bilans stanja

54. Iznos koji je priznat kao utvrđena obaveza naknade predstavlja neto zbir dole navedenih iznosa:

(a) sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade na dan bilansa stanja (videti stav 64);

(b) plus svi aktuarski dobici (umanjeni za sve aktuarske gubitke), koji nisu priznati zbog postupka predviđenog stavom 92-93;

(c) minus svi troškovi prethodnog ostvarenog rada, koji još nisu priznati (videti stav 96);

(d) minus poštena vrednost sredstava iz plana (ukoliko postoje) na dan bilansa stanja, iz kojih obaveze treba da budu direktno izmirene (videti stav 102-104).

55. Sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade predstavlja bruto obavezu, pre odbitka poštene vrednosti svih sredstava iz plana.

56. Preduzeće utvrđuje sadašnju vrednost utvrđene obaveze naknade i poštenu vrednost svih sredstava iz plana dovoljno učestalo tako da se iznosi koji su priznati u finansijskim izveštajima ne bi značajno razlikovali od iznosa koji bi bili utvrđeni na dan bilansa stanja.

57. Ovim standardom se preduzeću preporučuje, ali se od njega ne zahteva, da angažuje stručnog aktuara da izmeri vrednosti svih značajnih obaveza naknade po prestanku radnog odnosa. Iz praktičnih razloga, preduzeće može od stručnog aktuara da zahteva da izvrši detaljnu procenu vrednosti obaveze pre datuma bilansa stanja. Bez obzira na to, rezultati te procene vrednosti ažuriraju se za sve značajne poslovne događaje, kao i za ostale značajne promene okolnosti (uključujući promene tržišnih cena i kamatnih stopa), do kojih je došlo do dana bilansa stanja.

58. Iznos utvrđen na osnovu stava 54 može biti negativan (sredstvo). Preduzeće meri sredstvo proisteklo iz toga u iznosu manjem od:

(a) iznosa utvrđenog na osnovu stava 54; i

(b) ukupnog zbira:

(i) svih kumulativnih nepriznatih neto aktuarskih gubitaka i troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu (videti stav 92, 93 i 96); i

(ii) sadašnje vrednosti svih raspoloživih ekonomskih koristi, u vidu povraćaja sredstava iz plana ili smanjenja budućih doprinosa planu. Sadašnja vrednost ovih ekonomskih koristi utvrđuje se uz pomoć diskontne stope predviđene stavom 78.

58A. Rezultat primene stava 58 nije dobitak koji se priznaje isključivo kao rezultat aktuarskog gubitka ili troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu u tekućem periodu ili gubitka koji se priznaje isključivo kao rezultat aktuarskog dobitka u tekućem periodu. Prema tome, preduzeće, na osnovu stava 54, odmah priznaje sledeće, u obimu u kojem nastaju, dok se sredstvo utvrđene naknade utvrđuje u skladu sa stavom 58(b):

(a) neto aktuarske gubitke iz tekućeg perioda i troškove rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, u onom obimu u kojem oni premašuju svako smanjenje sadašnje vrednosti ekonomskih koristi predviđeno stavom 58(b)(ii). Ukoliko nema nikakve promene ili povećanja sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, ukupni neto aktuarski gubici iz tekućeg perioda, kao i troškovi rada koji je ostvaren u tekućem periodu, priznaju se odmah, na osnovu stava 54.

(b) neto aktuarske dobitke iz tekućeg perioda, po odbitku troškova za ostvareni rad u tekućem periodu, u onom obimu u kojem oni premašuju svako povećanje sadašnje vrednosti ekonomskih koristi predviđeno stavom 58(b)(ii). Ukoliko nema nikakve promene niti smanjenja sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, ukupni neto aktuarski dobici iz tekućeg perioda, po odbitku troškova za ostvareni rad u tekućem periodu, priznaju se odmah, na osnovu stava 54.

58B. Stav 58A primenjuje se na preduzeće samo ako preduzeće, na početku ili na kraju računovodstvenog perioda, ima višak1 u utvrđenom planu naknada, a prema sadašnjim uslovima plana, ne može u potpunosti da povrati taj višak kroz povraćaj sredstava iz plana ili kroz smanjenje budućih doprinosa u plan. U takvim slučajevima, zbog troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, kao i zbog aktuarskih gubitaka koji se budu pojavili u tom periodu, a čije priznavanje je odloženo na osnovu stava 54, povećaće se iznos predviđen stavom 58(b)(i). Ako se to povećanje ne prebije podjednakim smanjenjem sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, koja ispunjava uslove da bude priznata u skladu sa stavom 58(b)(ii), doći će do povećanja neto zbira iz stava 58(b), pa tako i do priznatog dobitka. U takvim okolnostima, na osnovu stava 58A, zabranjuje se priznavanje dobitka. Suprotni efekat nastaje kod aktuarskih dobitaka koji se budu pojavili u tom periodu, a čije priznavanje je odloženo na osnovu stava 54, u onom obimu u kojem se zbog aktuarskih dobitaka budu smanjili kumulativni nepriznati aktuarski gubici. Na osnovu stava 58A, zabranjuje se priznavanje gubitka u takvim okolnostima. Videti Prilog C, u kojem su dati primeri vezani za primenu ovog stava.

59. Sredstvo može da nastane ukoliko je definisani plan naknade prekomerno finansiran ili u izvesnim slučajevima u kojima se priznaju aktuarski dobici. U takvim slučajevima, preduzeće priznaje sredstvo, zato što:

(a) preduzeće kontroliše taj resurs, koji predstavlja sposobnost preduzeća da iskoristi taj višak da bi stvorilo sredstva za isplatu budućih naknada;

(b) je kontrola nastala kao rezultat prethodnih događaja (doprinosa koje je preduzeće uplaćivalo, kao i rada koji je zaposleni ostvario); i

(c) su buduće ekonomske koristi dostupne preduzeću u vidu smanjenja budućih doprinosa ili povraćaja sredstava u gotovini, bilo neposredno preduzeću bilo posredno u korist nekog drugog plana u kojem postoji manjak sredstava.

60. Ograničenje iz stava 58(b) nema prioritet nad odloženim priznavanjem određenih aktuarskih gubitaka (videti stavove 92 i 93), niti nad određenim troškovima rada koji je ostvaren u prethodnom periodu (videti stav 96), osim nad onim što je predviđeno stavom 58A. Međutim, to ograničenje nema prioritet nad prelaznom opcijom iz stava 155(b). Na osnovu stava 120(c)(vi), od preduzeća se zahteva da obelodani svaki iznos koji nije priznat kao sredstvo, zbog ograničenja iz stava 58(b).

_____________
1 Višak predstavlja višak poštene vrednosti sredstava iz plana u odnosu na sadašnju vrednost utvrđene obaveze naknade.

__________

Ilustrativni primer za stav 60

Utvrđeni plan naknada ima sledeće karakteristike:
Sadašnja vrednost obaveze	1.100
Poštena vrednost sredstava iz plana	(1.190)

	(90)
Nepriznati aktuarski gubici	(110)
Nepriznati troškovi prethodno ostvarenog rada	(70)
Nepriznato povećanje obaveze, nakon što je Standard tek usvojen, na osnovu stava 155(b)	(50)

Negativni iznos, koji je utvrđen na osnovu stava 54	(320)

Sadašnja vrednost raspoloživih budućih povraćaja sredstava i smanjenja budućih doprinosa u plan	90

Ograničenje na osnovu stava 58(b) obračunava se na sledeći način:
Nepriznati aktuarski gubici	110
Nepriznati troškovi prethodno ostvarenog rada	70
Sadašnja vrednost raspoloživih budućih povraćaja sredstava i smanjenja budućih doprinosa u plan	90

Ograničenje	270

270 je manje od 320. Prema tome, preduzeće priznaje sredstvo u iznosu od 270 i obelodanjuje da je, zbog tog ograničenja, iskazana vrednost sredstava umanjena za 50 (vidi stav 120 (c)(vi).

__________

Bilans uspeha

61. Preduzeće priznaje neto zbir sledećih iznosa kao rashod ili (podložno ograničenju iz stava 58(b)), kao prihod, osim u slučaju kada neki drugi Međunarodni računovodstveni standard zahteva ili dopušta njihovo uključivanje u nabavnu vrednost ili cenu koštanja sredstva:

(a) troškovi rada ostvarenog u tekućem periodu (videti stav 63-91);

(b) trošak kamate (videti stav 82);

(c) očekivani prinos od svakog sredstva iz plana (videti stav 105-107), kao i od svakog prava na nadoknadu izdataka (stav 104A);

(d) aktuarski gubici i gubici, u onom obimu u kojem su priznati, na osnovu stava 92 i 93;

(e) troškovi prethodno ostvarenog rada, u onom obimu u kojem se od preduzeća, na osnovu stava 96, zahteva da ih prizna; i

(f) učinak svakog ograničenja ili izmirenja (videti stav 109 i 110).

62. Na osnovu drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda, zahteva se da određeni troškovi naknada za zaposlene budu uključeni u nabavnu vrednost sredstava, kao što su zalihe ili nekretnine, postrojenja i oprema (videti MRS 2 Zalihe, MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema). Svi troškovi naknada po prestanku radnog odnosa, koji su uključeni u nabavnu vrednost takvih sredstava, uključuju odgovarajući srazmerni deo komponenti koje su navedene u stavu 61.

Priznavanje i merenje: sadašnja vrednost utvrđenih obaveza naknade i troškovi rada u tekućem periodu

63. Na konačnu vrednost utvrđenog plana naknada mogu da utiču mnoge promenljive vrednosti, kao što su konačne zarade, fluktuacija radne snage i stopa smrtnosti zaposlenih, tokovi kretanja cena zdravstvene zaštite, a, za finansirani plan, zarada od investiranja sredstava iz plana. Konačna vrednost plana je neizvesna, a ta neizvesnost će verovatno trajati tokom dužeg vremenskog perioda. Da bi se izmerila sadašnja vrednost obaveza naknada po prestanku radnog odnosa, kao i s tim povezani troškovi rada u tekućem periodu, neophodno je:

(a) primeniti aktuarski metod procene vrednosti (videti stavove 64-66);

(b) pripisati naknadu periodima u kojima je rad ostvaren (videti stavove 67-71); i

Aktuarski metod procene vrednosti

64. Za utvrđivanje sadašnje vrednosti svojih obaveza po osnovu utvrđenih naknada i odgovarajućih troškova rada u tekućem periodu, kao i troškova rada u prethodnom periodu, ukoliko za to postoji osnov, preduzeće koristi metod projektovanja po jedinici prava (Projected Unit Credit Method).

65. Prema metodu projektovanja po jedinici prava (Projected Unit Credit Method) (ponekad poznatim i kao metod razgraničenja naknade proporcionalno godinama službe ili kao metod obračunavanja naknade prema godinama službe), smatra se da svaki period službe dovodi do stvaranja dodatne jedinice prava na naknadu (videti stavove 67-71), a svaka jedinica se odvojeno meri da bi se izračunala konačna obaveza (videti stavove 72-91).

66. Preduzeće u celosti diskontuje obavezu naknade po prestanku radnog odnosa, čak i ako deo te obaveze dospeva za plaćanje u roku od dvanaest meseci od dana bilansa stanja.

__________

Ilustrativni primer za stav 65

Naknada u paušalnom iznosu plaća se po prestanku radnog odnosa i jednaka je 1% konačne zarade za svaku godinu službe. Zarada za prvu godinu iznosila je 10.000, a pretpostavlja se da će se svake godine povećavati za 7% (kamata na kamatu). Primenjena je diskontna stopa od 10% godišnje. U sledećoj tabeli prikazano je kako raste vrednost obaveze u korist zaposlenog, za koga se očekuje da će napustiti preduzeće krajem pete godine, pod pretpostavkom da se aktuarske pretpostavke neće promeniti. Zarad jednostavnosti, u ovom primeru zanemarene su dodatne korekcije koje je potrebno izvršiti da bi se izračunala verovatnoća da će zaposleni možda napustiti preduzeće pre ili posle isteka ovog datuma.

Godina	1	2	3	4	5
Naknada pripisana:
- prethodnim godinama	0	131	262	393	524
- tekućoj godini (1% konačne zarade)	131	131	131	131	131
- tekućoj godini i prethodnim godinama	131	262	393	524	655
Obaveza na početku perioda	-	89	196	324	476
Kamata od 10%	-	9	20	33	48
Troškovi rada u tekućem periodu	89	98	108	119	131
Obaveza na kraju perioda	89	196	324	476	655

Napomene

1. Obaveza na početku perioda predstavlja sadašnju vrednost naknade koja je pripisana prethodnim godinama.

2. Troškovi rada u tekućem periodu predstavljaju sadašnju vrednost naknade koja je pripisana tekućoj godini.

3. Obaveza na kraju perioda predstavlja sadašnju vrednost naknade koja je pripisana tekućoj godini, kao i prethodnim godinama.

__________

Pripisivanje naknada po periodima rada

67. Prilikom utvrđivanja sadašnje vrednosti obaveza za utvrđene naknade i odgovarajućih troškova rada koji je ostvaren u tekućem periodu i, gde ima osnova, troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, preduzeće tu naknadu pripisuje periodima u kojima je rad ostvaren prema metodu obračuna naknade iz plana. Međutim, ukoliko će rad zaposlenog u narednim godinama značajno povećati nivo naknade u odnosu na nivo iz prethodnih godina, preduzeće tu naknadu raspodeljuje proporcionalno:

(a) od dana kada je, na osnovu rada zaposlenog, prvi put nastalo pravo na naknade iz plana (bez obzira na to da li se radi o naknadama koje su uslovljene daljim ostvarivanjem radnog staža);

(b) od dana kada dalji rad zaposlenog neće značajno povećati iznos daljih naknada na osnovu plana, koje nisu rezultat daljih povećanja zarada.

68. Prema metodu projektovanja po jedinici prava (Projected Unit Credit Method), od preduzeća se zahteva da naknadu pripiše tekućem periodu (da bi utvrdilo troškove rada u tekućem periodu), kao i tekućim i prethodnim periodima (da bi utvrdilo sadašnju vrednost utvrđenih obaveza naknade). Preduzeće naknadu pripisuje periodima u kojima nastaje obaveza obezbeđivanja naknada po prestanku radnog odnosa. Ta obaveza nastaje kada zaposleni ostvaruju rad u zamenu za naknade po prestanku radnog odnosa, koje preduzeće očekuje da će isplatiti u budućim periodima izveštavanja. Zahvaljujući aktuarskim tehnikama, preduzeću je omogućeno da tu obavezu u dovoljnoj meri pouzdano izmeri da bi opravdalo priznavanje obaveze.

___________

Ilustrativni primeri za stav 68

1. Prema utvrđenom planu naknada, obezbeđena je naknada u paušalnom iznosu od 100, koja se isplaćuje po penzionisanju za svaku godinu službe.

Naknada od 100 pripisuje se svakoj godini. Troškovi rada u tekućem periodu predstavljaju sadašnju vrednost od 100. Sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade je sadašnja vrednost od 100, koja se množi sa brojem godina službe sve do dana bilansa stanja.

Ako se naknada isplaćuje čim zaposleni napusti preduzeće, troškovi rada u tekućem periodu, kao i sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade, utvrđuju se prema datumu kada se očekuje da će zaposleni napustiti preduzeće. Na taj način, zbog učinka diskontovanja, te vrednosti su manje od iznosa koji bi bili utvrđeni da je zaposleni napustio preduzeće na dan bilansa stanja.

2. Prema tom planu, obezbeđena je mesečna penzija u visini od 0,2% konačne zarade za svaku godinu službe. Penzija se isplaćuje tek od 65. godine života.

Naknada, koja je jednaka sadašnjoj vrednosti, na očekivani datum penzionisanja, na ime mesečne penzije u visini od 0,2% procenjene konačne zarade, koja će se isplaćivati u periodu od očekivanog datuma penzionisanja do očekivanog datuma smrti, pripisuje se svakoj godini službe. Troškovi rada u tekućem periodu predstavljaju sadašnju vrednost te naknade. Sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade jeste sadašnja vrednost isplate mesečne penzije u visini od 0,2% konačne zarade, koja se množi sa brojem godina službe sve do dana bilansa stanja. Vrši se diskontovanje troškova rada u tekućem periodu, kao i sadašnje vrednosti utvrđene obaveze naknade, zbog toga što penzija počinje da se isplaćuje tek od 65. godine života.

__________

69. U skladu sa definisanim planom naknade, po osnovu rada koji je zaposleni ostvario obaveza proističe čak i ako su naknade uslovljene budućim radom (drugim rečima, te naknade nisu stečene). Praktična obaveza nastaje po osnovu rada koji je zaposleni ostvario pre dana kada je stekao pravo na naknadu, zato što se, na svaki sledeći datum bilansa stanja, umanjuje vrednost budućeg rada, koji će zaposleni morati da ostvari da bi stekao pravo na naknadu. Prilikom merenja vrednosti svoje utvrđene obaveze naknade, preduzeće uzima u obzir verovatnoću da neki od zaposlenih možda neće ispuniti uslove za sticanje prava na naknadu. Slično tome, uprkos tome što se određene naknade po prestanku radnog odnosa, na primer, naknade za zdravstvenu zaštitu po prestanku radnog odnosa, isplaćuju samo ako se konkretni događaj desi onda kada zaposleni više ne bude radio u preduzeću, obaveza nastaje u vreme kada zaposleni ostvaruje rad u preduzeću, na osnovu čega će steći pravo na naknadu koja se isplaćuje ukoliko se konkretni događaj desi. Verovatnoća da će se konkretni događaj desiti utiče na merenje obaveze, ali na osnovu te verovatnoće ne može se utvrditi da li obaveza postoji.

__________

Ilustrativni primeri za stav 69

1. Na osnovu plana, naknada u iznosu od 100 isplaćuje se za svaku godinu službe. Pravo na te naknade stiče se nakon deset godina službe.

Naknada od 100 pripisuje se svakoj godini. U svakoj od prvih deset godina, troškovi rada u tekućem periodu i sadašnja vrednost obaveze odražavaju verovatnoću da zaposleni možda neće ostvariti deset godina službe u preduzeću.

2. Na osnovu plana, naknada u iznosu od 100 isplaćuje se za svaku godinu rada, ne računajući rad koji je ostvaren pre 25. godine života. Pravo na te naknade stiče se odmah.

Naknada se ne pripisuje radu koji je ostvaren pre 25. godine života, zato što naknade (uslovne ili bezuslovne) ne proističu iz rada koji je ostvaren pre tog datuma. Naknada od 100 pripisuje se svakoj sledećoj godini.

__________

70. Obaveza se povećava sve do dana kada dalji rad zaposlenog neće dovesti do značajnog povećanja iznosa daljih naknada. Prema tome, ukupna naknada pripisuje se periodima koji se završavaju na taj datum ili pre tog datuma. Naknada se pripisuje pojedinačnim računovodstvenim periodima, po metodu obračuna naknade iz plana. Međutim, ukoliko će rad zaposlenog koji bude ostvaren u narednim godinama dovesti do značajnog povećanja nivoa naknade u odnosu na nivo iz prethodnih godina, preduzeće tu naknadu pripisuje proporcionalno sve do dana kada dalji rad zaposlenog ne bude dovodio do značajnog povećanja iznosa daljih naknada. Razlog za to je što će se, na osnovu rada zaposlenog koji bude ostvaren tokom celokupnog perioda, nivo naknade na kraju ipak povećati.

__________

Ilustrativni primeri za stav 70

1. Na osnovu plana, isplaćuje se naknada u paušalnom iznosu od 1.000, na koju se pravo stiče tek nakon deset godina ostvarenog rada. Na osnovu tog plana, ne isplaćuje se dalja naknada za rad koji se bude ostvarivao u periodima koji slede.

Naknada od 100 (1.000 podeljeno sa deset) pripisuje se svakoj od prvih deset godina rada. Troškovi rada u tekućem periodu odražavaju verovatnoću da zaposleni možda neće ostvariti deset godina rada u preduzeću. Naknada se ne pripisuje godinama koje slede posle toga.

2. Na osnovu plana, paušalna naknada na ime penzije u iznosu od 2.000 isplaćuje se svim zaposlenima koji imaju 55 godina starosti i koji i dalje rade u preduzeću, nakon dvadeset godina ostvarenog rada, ili koji i dalje rade, a imaju 65 godina starosti, bez obzira na godine ostvarenog rada.

Zaposleni, koji su u preduzeću počeli da rade pre navršene 35. godine života, stiču pravo na naknadu koja proističe iz njihovog rada tek kada budu navršili 35 godina (zaposleni može da napusti preduzeće i da se vrati sa 33 godine života, ali to neće uticati na iznos niti na vreme naknade). Te naknade uslovljene su daljim radom. Takođe, rad koji se ostvaruje pre 55. godine života značajno ne povećava iznos daljih naknada. Za te zaposlene, preduzeće pripisuje naknadu od 100 (2.000 podeljeno sa 20) svakoj godini u periodu od 35. do 55. godine života.

Za zaposlene koji počnu da rade u preduzeću u starosnoj dobi između 35 i 45 godina, ostvareni rad koji je duži od 20 godina neće dovesti do značajnog povećanja iznosa daljih naknada. Za te zaposlene, preduzeće pripisuje naknadu od 100 (2.000 podeljeno sa 10) svakoj od prvih dvadeset godina rada.

Za zaposlenog koji počne da radi u preduzeću sa 55 godina života, ostvareni rad koji je duži od deset godina neće dovesti do značajnog povećanja iznosa daljih naknada. Za tog zaposlenog, preduzeće pripisuje naknadu od 200 (2.000 podeljeno sa 10) svakoj od prvih deset godina rada.

Za sve zaposlene, troškovi rada u tekućem periodu i sadašnja vrednost obaveze odražavaju verovatnoću da zaposleni možda neće ostvariti potreban period rada.

3. Na osnovu plana za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa, zaposlenom se nadoknađuje 40% troškova zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa, ako zaposleni napusti preduzeće nakon više od deset i manje od dvadeset godina rada u preduzeću, a 50% tih troškova mu se nadoknađuje ako napusti preduzeće nakon dvadeset ili više od dvadeset godina rada.

Prema metodu obračuna naknade iz plana, preduzeće pripisuje 4% sadašnje vrednosti očekivanih troškova zdravstvene zaštite (40% podeljeno sa deset) svakoj od prvih deset godina rada, a 1% (10% podeljeno sa deset) pripisuje svakoj od sledećih deset godina. Troškovi rada za svaku godinu odražavaju verovatnoću da zaposleni možda neće ostvariti potreban period rada, na osnovu kojeg stiče pravo na jedan deo naknade ili na celokupnu naknadu. Naknada se ne pripisuje za zaposlene za koje se očekuje da će napustiti preduzeće u roku od deset godina.

4. Na osnovu plana za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa, zaposlenom se nadoknađuje 10% troškova zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa, ako zaposleni napusti preduzeće nakon više od deset i manje od dvadeset godina rada u preduzeću, a 50% tih troškova mu se nadoknađuje ako napusti preduzeće nakon dvadeset ili više od dvadeset godina rada.

Po osnovu višegodišnjeg rada, značajno će se povećati nivo naknade u odnosu na prethodne godine. Prema tome, za zaposlenog za koga se očekuje da će napustiti preduzeće nakon dvadeset ili više godina rada, preduzeće proporcionalno pripisuje naknadu, u skladu sa stavom 68. Po osnovu ostvarenog rada koji je duži od dvadeset godina, iznos daljih naknada neće se značajno povećati. Prema tome, naknada koja se pripisuje svakoj od prvih dvadeset godina iznosi 2,5% sadašnje vrednosti očekivanih troškova zdravstvene zaštite. Za te zaposlene, naknada se ne pripisuje radu koji je ostvaren u periodu između desete godine rada i datuma kada se očekuje da će zaposleni napustiti preduzeće.

Za zaposlene za koje se očekuje da će napustiti preduzeće u periodu između deset i dvadeset godina rada, naknada koja se pripisuje za svaku od prvih deset godina rada iznosi 1% sadašnje vrednosti očekivanih troškova zdravstvene zaštite. Za te zaposlene naknada se ne pripisuje radu koji je ostvaren u periodu između desete godine i datuma kada se očekuje da će zaposleni napustiti preduzeće.

Naknada se ne pripisuje za zaposlene za koje se očekuje da će napustiti preduzeće u roku od deset godina.

__________

71. U slučaju da je iznos naknade permanentno srazmeran konačnoj zaradi za svaku godinu rada, buduća povećanja zarada uticaće na iznos koji je potreban da bi se izmirila obaveza koja postoji po osnovu rada koji je ostvaren pre datuma bilansa stanja, ali time se ne stvara dodatna obaveza. Prema tome:

(a) za potrebe stava 67(b), povećanja zarada neće dovesti do povećanja daljih naknada, uprkos tome što iznos tih naknada zavisi od konačne zarade; i

(b) iznos naknade koji se pripisuje svakom periodu permanentno je srazmeran zaradi sa kojom je ta naknada povezana.

__________

Ilustrativni primer za stav 71

Zaposleni imaju pravo na naknadu u visini od 3% konačne zarade za svaku godinu službe, pre nego što budu navršili 55 godina života.

Naknada u visini od 3% procenjene konačne zarade pripisuje se svakoj godini sve dok zaposleni ne bude navršio 55 godina života. Od tog dana, dalji rad koji zaposleni bude ostvario neće dovesti do značajnog povećanja iznosa daljih naknada po osnovu plana. Naknada se ne pripisuje službi koja je ostvarena nakon tog starosnog doba.

__________

Aktuarske pretpostavke

72. Aktuarske pretpostavke su nepristrasne i međusobno kompatibilne.

73. Aktuarske pretpostavke su rezultat najboljih procena preduzeća u vezi sa promenljivim vrednostima, na osnovu kojih će se utvrditi konačni troškovi obezbeđivanja naknada po prestanku radnog odnosa. Aktuarske pretpostavke obuhvataju:

(a) demografske pretpostavke u vezi sa budućim karakteristikama sadašnjih i bivših zaposlenih (i lica koja oni izdržavaju), koji ispunjavaju uslove za korišćenje naknada. Demografske pretpostavke bave se pitanjima kao što su:

(i) stopa smrtnosti, kako tokom radnog odnosa tako i po prestanku radnog odnosa;

(ii) stope fluktuacije radne snage, invaliditeta i odlaska u prevremenu penziju;

(iii) srazmera broja zaposlenih koji su obuhvaćeni planom, a koji imaju lica koja izdržavaju koji će steći pravo na korišćenje naknada; i

(iv) stope potraživanja na osnovu planova za korišćenje zdravstvene zaštite; i

(b) finansijske pretpostavke, koje se bave stavkama kao što su:

(i) diskontna stopa (videti stavove 78-82);

(ii) nivoi budućih zarada i naknada (videti stavove 83-87);

(iii) u slučaju naknada za korišćenje zdravstvene zaštite, budući troškovi zdravstvene zaštite, uključujući, ukoliko su značajni, troškove upravljanja potraživanjima i isplatama naknada (videti stavove 88-91); i

(iv) očekivana stopa prinosa od sredstava iz plana (videti stavove 105-107).

74. Aktuarske pretpostavke su nepristrasne ako nisu nerazborite niti preterano konzervativne.

75. Aktuarske pretpostavke su međusobno kompatibilne ukoliko odražavaju ekonomsku vezu među činiocima kao što su inflacija, stope povećanja zarada, prinos od sredstava iz plana i diskontne stope. Na primer, kod svih pretpostavki koje zavise od određenog nivoa inflacije (kao što su pretpostavke u vezi sa kamatnim stopama i povećanjima iznosa zarada i naknada), u bilo kojem datom budućem periodu, pretpostavlja se da je nivo inflacije isti u tom periodu.

76. Preduzeće utvrđuje diskontnu stopu i druge finansijske pretpostavke u nominalnim (naznačenim) iznosima, ukoliko procene u realnim iznosima (koje su korigovane prema nivou inflacije) nisu pouzdanije, na primer, u slučaju hiperinflatorne privrede (videti MRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama) ili u slučaju da je naknada vezana za indeks i da postoji razvijeno tržište obveznica vezanih za indeks koje su u istoj valuti i sa istim rokom važenja.

77. Finansijske pretpostavke zasnivaju se na tržišnim očekivanjima na dan bilansa stanja, za period tokom kojeg obaveze treba da budu izmirene.

Aktuarske pretpostavke: diskontna stopa

78. Stopa koja se koristi za diskontovanje utvrđenih obaveza naknade po prestanku radnog odnosa (kako finansiranih tako i nefinansiranih) utvrđuje se prema tržišnim prinosima, na dan bilansa stanja, koji se ostvaruju na visokokvalitetne dužničke obveznice koje izdaju preduzeća. U zemljama u kojima ne postoji razvijeno tržište takvih obveznica, koriste se tržišni prinosi (na dan bilansa stanja) koji se ostvaruju na državne obveznice. Valuta i rok važenja dužničkih obveznica koje izdaju preduzeća ili državnih obveznica usklađuju se sa valutom i procenjenim rokom važenja obaveza za naknade po prestanku radnog odnosa.

79. Diskontna stopa je jedna od aktuarskih pretpostavki koja ima značajan efekat. Diskontna stopa odražava vremensku vrednost novca, ali ne i aktuarski rizik niti rizik ulaganja. Pored toga, diskontna stopa ne odražava kreditni rizik, koji je svojstven za to preduzeće, a koji snose poverioci preduzeća, niti odražava rizik da će se buduće iskustvo možda razlikovati od aktuarskih pretpostavki.

80. Diskontna stopa odražava procenjeno vreme isplate naknada. U praksi, preduzeće to često postiže primenom jedinstvene ponderisane prosečne diskontne stope, koja odražava procenjeno vreme i iznos isplate naknada, kao i valutu u kojoj će se naknade isplaćivati.

81. U nekim slučajevima, možda ne postoji razvijeno tržište obveznica sa dovoljno dugačkim rokom dospeća, koji bi odgovarao procenjenom roku dospeća za sve isplate naknada. U takvim slučajevima, preduzeće primenjuje trenutne tržišne stope sa odgovarajućim rokom važenja da bi diskontovalo plaćanja sa kraćim rokom dospeća, dok diskontnu stopu za plaćanja sa dužim rokom dospeća procenjuje putem ekstrapolacije trenutnih tržišnih stopa duž krivulje prinosa. Nije verovatno da će ukupna sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade biti posebno osetljiva na diskontnu stopu koja je primenjena na deo naknada koji se isplaćuje po isteku krajnjeg roka dospeća za raspoložive dužničke obveznice koje izdaju preduzeća ili za državne obveznice.

82. Troškovi kamate obračunavaju se tako što se diskontna stopa, onako kako je utvrđena na početku perioda, pomnoži sa sadašnjom vrednošću utvrđene obaveze naknade tokom celog perioda, uzimajući u obzir sve značajne promene koje su nastale u vezi sa tom obavezom. Sadašnja vrednost obaveze razlikovaće se od obaveze koja je priznata u bilansu stanja, zato što se obaveza priznaje nakon oduzimanja poštene vrednosti svih sredstava iz plana i zato što se neki aktuarski dobici i gubici, kao i neki troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, ne priznaju odmah. ŠU Prilogu A dat je, između ostalog, ilustrativni primer za obračunavanje troškova kamate.Ć

Aktuarske pretpostavke: zarade, naknade i troškovi zdravstvene zaštite

83. Obaveze na ime naknade po prestanku radnog odnosa mere se na osnovi koja odražava:

(a) procenjena buduća povećavanja zarada;

(b) naknade predviđene uslovima plana (ili proistekle iz bilo koje praktične obaveze koja prevazilazi te uslove), na dan bilansa stanja; i

(c) procene budućih promena u nivou svih državnih naknada koje utiču na naknade koje se plaćaju prema utvrđenom planu naknada, ako i samo ako:

(i) su te promene usvojene pre datuma bilansa stanja; ili

(ii) prethodni događaji ili drugi pouzdani dokazi ukazuju na to da će se te državne naknade promeniti na neki predvidljiv način, na primer, u skladu sa budućim promenama u opštim nivoima cena ili u opštim nivoima plata.

84. Kod procena budućih povećanja zarada uzimaju se u obzir inflacija, viši rang u preduzeću, napredovanje u službi i ostali značajni činioci, kao što su ponuda i potražnja na tržištu rada.

85. Ukoliko se, na osnovu formalnih uslova iz plana (ili na osnovu praktične obaveze koja prevazilazi te uslove), od preduzeća zahteva da izmeni visinu naknada u budućim periodima, te promene uzimaju se u obzir prilikom merenja obaveze. To se dešava, na primer, onda kada:

(a) je preduzeće u prošlosti imalo običaj da povećava naknade, na primer, da bi ublažilo posledice inflacije, i kada ne postoje indicije da će se ta praksa u budućnosti promeniti; ili

(b) su aktuarski dobici već priznati u finansijskim izveštajima i kada preduzeće, na osnovu formalnih uslova iz plana (ili na osnovu praktične obaveze koja prevazilazi te uslove), ima obavezu da svaki višak iz tog plana upotrebi u korist učesnika u tom planu (videti stav 98(c)).

86. Aktuarske pretpostavke ne odražavaju buduće promene naknada koje nisu predviđene formalnim uslovima iz plana (ili praktičnom obavezom) na datum bilansa stanja. Iz takvih promena proističu:

(a) troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, u onom obimu u kojem se zbog njih menja visina naknada po osnovu rada koji je ostvaren u periodu pre nego što je promena nastupila; i

(b) troškovi rada u tekućem periodu za periode nakon promene, u onom obimu u kojem se zbog njih menja visina naknada po osnovu rada koji je ostvaren u periodu nakon što je promena nastupila.

87. Neke naknade po osnovu prestanka radnog odnosa povezane su sa promenljivim vrednostima, kao što su visina državnih penzija ili nivo državne zdravstvene zaštite. Merenje takvih obaveza odražava očekivane promene takvih promenljivih vrednosti, na osnovu prethodnih događaja i drugih pouzdanih dokaza.

88. Kod pretpostavki vezanih za troškove zdravstvene zaštite, uzimaju se u obzir procenjene buduće promene cena zdravstvenih usluga, koje su rezultat kako inflacije tako i konkretnih promena u troškovima zdravstvene zaštite.

89. Za merenje naknada za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa, potrebno je pretpostaviti nivo i učestalost budućih potraživanja i troškova izmirenja tih potraživanja. Preduzeće procenjuje buduće troškove zdravstvene zaštite na osnovu istorijskih podataka u vezi sa sopstvenim iskustvom preduzeća, koje je, po potrebi, dopunjeno istorijskim podacima drugih preduzeća, osiguravajućih društava, zdravstvenih ustanova, kao i podacima iz drugih izvora. Prilikom procenjivanja budućih troškova zdravstvene zaštite, uzimaju se u obzir uticaj tehnološkog napretka, promena u korišćenju zdravstvene zaštite ili u obrascima za pružanje zdravstvene zaštite, kao i promena zdravstvenog stanja učesnika u planu.

90. Nivo i učestalost zahteva posebno zavise od starosne dobi, zdravstvenog stanja i pola zaposlenih (i lica koja oni izdržavaju), a mogu da zavise i od drugih činilaca, kao što je geografski položaj. Prema tome, istorijski podaci koriguju se u onoj meri u kojoj se demografski sastav stanovništva razlikuje od uzorka stanovništva iz kojeg se uzimaju istorijski podaci. Ti podaci se takođe koriguju u slučaju da postoje pouzdani dokazi o tome da se iste istorijske tendencije neće nastaviti.

91. Prema nekim planovima za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa, od zaposlenih se zahteva da učestvuju u troškovima zdravstvene zaštite koja je predviđena planom. Kod procena budućih troškova zdravstvene zaštite u obzir se uzimaju svi takvi doprinosi, na osnovu uslova predviđenih planom na datum bilansa stanja (ili na osnovu svake praktične obaveze koja prevazilazi te uslove). Na promene visine tih doprinosa od strane zaposlenih utiču troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu ili, po potrebi, ograničenja s tim u vezi. Troškovi izmirenja potraživanja mogu se smanjiti po osnovu naknada od strane državnih ili drugih ustanova za pružanje zdravstvene zaštite (videti stavove 83(c) i 87).

Aktuarski dobici i gubici

92. Prilikom merenja svoje utvrđene obaveze naknade, na osnovu stava 54, preduzeće, podložno stavu 58A, priznaje jedan deo (onako kako je predviđeno stavom 93) svojih aktuarskih dobitaka i gubitaka kao prihod ili kao rashod, ukoliko su neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici i gubici na kraju prethodnog perioda izveštavanja premašili više od:

(a) 10% sadašnje vrednosti utvrđene obaveze naknade na taj dan (pre odbitka sredstava iz plana); i

(b) 10% poštene vrednosti bilo kojeg sredstva iz plana na taj dan.

Ova ograničenja se odvojeno obračunavaju i primenjuju za svaki definisani plan naknada.

93. Deo aktuarskih dobitaka i gubitaka, koji treba da se prizna za svaki definisani plan korišćenja naknada, predstavlja višak utvrđen na osnovu stava 92, podeljen očekivanim prosečnim preostalim radnim vekom zaposlenih koji učestvuju u tom planu. Međutim, preduzeće može da usvoji bilo koji sistematski metod, koji dovodi do bržeg priznavanja aktuarskih dobitaka i gubitaka, pod uslovom da se ista osnova primenjuje i na dobitke i na gubitke i pod uslovom da se ta osnova dosledno primenjuje od perioda do perioda. Preduzeće može da primenjuje takve sistematske metode na aktuarske dobitke i gubitke, čak i u slučaju da oni potpadaju pod ograničenja predviđena stavom 92.

94. Aktuarski dobici i gubici mogu biti rezultat povećanja ili smanjenja bilo sadašnje vrednosti utvrđene obaveze naknade bilo poštene vrednosti svakog sredstva iz plana. Uzroci aktuarskih dobitaka ili gubitaka uključuju, na primer:

(a) neočekivano visoke ili niske stope fluktuacije radne snage, odlazak u prevremenu penziju ili stopu smrtnosti, ili povećanja zarada, naknada (ukoliko su, na osnovu formalnih ili praktičnih uslova iz plana, predviđena povećanja visine naknada zbog inflacije) ili troškove zdravstvene zaštite;

(b) učinak promene u procenama budućih fluktuacija radne snage, odlaska u prevremenu penziju ili stope smrtnosti, ili povećanja zarada, naknada (ukoliko su, na osnovu formalnih ili praktičnih uslova iz plana, predviđena povećanja visine naknada zbog inflacije) ili troškova zdravstvene zaštite;

(d) razlike između stvarnog i očekivanog prinosa od sredstava iz plana (videti stavove 105-107).

95. Dugoročno gledano, može doći do međusobnog prebijanja aktuarskih dobitaka i gubitaka. Prema tome, najbolje je da se procene u vezi sa obavezama koje se odnose na korišćenje naknada po prestanku radnog odnosa posmatraju kao jedan raspon (ili "koridor") najboljih procena. Preduzeću je dopušteno, ali se od njega ne zahteva, da prizna aktuarske dobitke i gubitke koji su obuhvaćeni tim rasponom. Ovim standardom se od preduzeća zahteva da, kao minimum, prizna određeni deo aktuarskih dobitaka i gubitaka koji nisu obuhvaćeni "koridorom" od plus-minus 10%. ŠU Prilogu A je, između ostalog, ilustrovan postupak sa aktuarskim dobicima i gubicimaĆ. U ovom standardu je takođe dopuštena primena sistematskih metoda bržeg priznavanja, pod uslovom da ti metodi ispunjavaju uslove predviđene stavom 93. Takvi dozvoljeni metodi uključuju, na primer, to da se aktuarski dobici i gubici odmah priznaju, bez obzira na to da li jesu ili da nisu obuhvaćeni "koridorom". U stavu 155(b), objašnjena je potreba da se u obzir uzme svaki nepriznati deo prelazne obaveze prilikom računovodstenog obuhvatanja naknadnih aktuarskih dobitaka.

Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu

96. Prilikom merenja svoje utvrđene obaveze naknade, na osnovu stava 54, preduzeće, u skladu sa stavom 58A, troškove prethodnog radnog staža priznaje kao rashod na proporcionalnoj osnovi tokom prosečnog perioda, sve dok naknade ne postanu stečene. U onom obimu u kojem su naknade već stečene, neposredno nakon uvođenja ili promena utvrđenog plana naknada, preduzeće odmah priznaje troškove rada koji je ostvaren u prethodnom periodu.

97. Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu nastaju kada preduzeće uvede definisani plan naknada ili izvrši promenu naknada koje se isplaćuju na osnovu postojećeg utvrđenog plana naknada. Takve promene se vrše u zamenu za rad koji zaposleni ostvaruje tokom perioda sve dok ne bude stekao pravo na naknade o kojima se radi. Prema tome, troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu priznaje se tokom tog perioda, bez obzira na činjenicu da se ti troškovi odnose na rad koji je zaposleni ostvario u prethodnom periodu. Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu mere se kao promena obaveze koja je proistekla iz te izmene i dopune (videti stav 64).

__________

Ilustrativni primer za stav 97

Preduzeće rukovodi penzionim planom, na osnovu kojeg se obezbeđuje penzija u visini od 2% konačne zarade za svaku godinu službe. Pravo na penziju stiče se nakon pet godina službe. Dana 1. januara 2005. godine, preduzeće povećava visinu penzije na 2,5% konačne zarade za svaku godinu službe, počev od 1. januara 2001. godine. Na dan povećanja, sadašnja vrednost dodatnih naknada za rad ostvaren u periodu između 1. januara 2001. godine i 1. januara 2005. godine iznosi:

Zaposleni koji imaju više od pet godina službe, na dan 1.1.2005. Zaposleni koji imaju manje od pet godina službe, na dan 1.1.2005. (prosečni period do sticanja prava: tri godine)	150 120
	150 120

	270

Preduzeće odmah priznaje iznos od 150, zato što je pravo na te naknade već stečeno. Preduzeće proporcionalno priznaje iznos od 120 tokom perioda od tri godine i to od 1. januara 2005. godine.

__________

98. Troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu isključuju:

(a) učinak razlika između stvarnih povećanja zarada i prethodnih pretpostavki u vezi sa obavezom isplate naknada za rad koji je ostvaren u prethodnim godinama (nema troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, zato što je, u aktuarskim pretpostavkama, dozvoljena primena projektovanih zarada);

(b) potcenjene ili precenjene procene povećanja penzija po nahođenju preduzeća, u slučaju da preduzeće ima praktičnu obavezu da odobri takva povećanja (nema troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, zato što su, u aktuarskim pretpostavkama, takva povećanja dozvoljena);

(c) procene poboljšanja naknada, koja proističu iz aktuarskih dobitaka koji su već priznati u finansijskim izveštajima, ako preduzeće, bilo na osnovu formalnih uslova iz plana (ili praktične obaveze koja prevazilazi te uslove) bilo na osnovu zakona, ima obavezu da taj višak iz plana upotrebi u korist učesnika u planu, čak i ako to povećanje naknade još uvek nije formalno odobreno (povećanje obaveze koja iz toga proističe predstavlja aktuarski gubitak, a ne troškove rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, videti stav 85 (b));

(d) povećanje stečenih naknada u slučaju kada, u odsustvu novih ili poboljšanih naknada, zaposleni ispune uslove za sticanje prava na naknade (nema troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, zato što su procenjeni troškovi naknada priznati kao troškovi rada koji je ostvaren u tekućem periodu u periodu kada je rad ostvaren); i

(e) učinak izmena i dopuna plana, na osnovu kojih se naknade za budući rad umanjuju (ograničenje).

99. Preduzeće utvrđuje raspored amortizacije troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, po uvođenju ili promeni naknada. Bilo bi nepraktično voditi detaljnu evidenciju koja je potrebna za utvrđivanje i sprovođenje naknadnih promena u tom rasporedu amortizacije. Pored toga, verovatno je da će efekat toga biti značajan samo ako postoji ograničenje ili izmirenje. Prema tome, preduzeće vrši izmenu i dopunu rasporeda amortizacije troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu samo ako postoji ograničenje ili izmirenje.

100. U slučaju da preduzeće smanji naknade koje se isplaćuju po osnovu postojećeg utvrđenog plana naknada, nastalo smanjenje utvrđene obaveze naknade priznaje se kao (negativni) troškovi rada koji je ostvaren u prethodnom periodu sve dok umanjeni deo naknada ne postane stečen.

101. U slučaju da preduzeće smanji određene naknade koje se isplaćuju po osnovu postojećeg utvrđenog plana naknada, a istovremeno poveća ostale naknade koje se, po osnovu tog plana, isplaćuju istim zaposlenima, preduzeće te promene tretira kao jednu neto promenu.

Priznavanje i merenje: Plan sredstava

Poštena vrednost sredstava iz plana

102. Poštena vrednost svih sredstava iz plana oduzima se prilikom utvrđivanja iznosa koji je priznat u bilansu stanja, na osnovu stava 54. U slučaju kada tržišne cene nisu dostupne, procenjuje se poštena vrednost sredstava iz plana, na primer, putem diskontovanja očekivanih tokova gotovine, primenom diskontne stope koja odražava kako rizik koji je vezan za sredstva iz plana tako i rok dospeća ili očekivani datum kada će ta sredstva biti otuđena (ili ukoliko ta sredstva nemaju rok dospeća, očekivani period do izmirenja obaveze o kojoj se radi).

103. Sredstva iz plana isključuju neuplaćene doprinose koje preduzeće koje podnosi izveštaj duguje fondu, kao i neprenosive finansijske instrumente koje je preduzeće emitovalo i koji se čuvaju u fondu. Sredstva iz plana umanjuju se za sve obaveze koje se izmiruju iz tog fonda, a koje se ne odnose na naknade zaposlenima, na primer, obaveze iz poslovanja i druge obaveze, kao i obaveze koje proističu iz derivatnih finansijskih instrumenata.

104. Ukoliko sredstva iz plana uključuju uslovne polise osiguranja koje se tačno poklapaju sa iznosom i vremenom nekih od obaveza ili svih naknada koje se isplaćuju na osnovu plana, smatra se da poštena vrednost tih polisa osiguranja predstavlja poštenu vrednost s tim povezanih obaveza, onako kako je to opisano u stavu 54 (podložno svakom smanjenju koje je potrebno izvršiti ukoliko iznosi koji se potražuju na osnovu tih polisa osiguranja ne mogu u potpunosti da se povrate).

Nadoknada izdataka

104A. Onda i samo onda kada je praktično izvesno da će druga strana nadoknaditi neke ili sve izdatke koji su potrebni da bi se izmirila utvrđena obaveza naknade, preduzeće svoje pravo na nadoknadu izdataka priznaje kao posebno sredstvo. Preduzeće to sredstvo meri po poštenoj vrednosti. U svakom drugom pogledu, preduzeće to sredstvo tretira na isti način kao sredstva iz plana. U bilansu uspeha, rashod koji se odnosi na definisani plan naknada može da se prikaže kao neto iznos koji je priznat na ime nadoknade izdataka.

104B. Preduzeće ponekad može da se obrati nekoj drugoj strani, kao što je osiguravač, da ona pokrije jedan deo ili celokupni izdatak koji je potreban da bi se izmirila utvrđena obaveza naknade. Uslovne polise osiguranja, prema definiciji iz stava 7, smatraju se sredstvima iz plana. Preduzeće računovodstveno obuhvata uslovne polise osiguranja na isti način kao da se radi o svim ostalim sredstvima iz plana, a stav 104A se ne primenjuje (videti stavove 39-42 i stav 104).

104C. U slučaju kada polisa osiguranja nije uslovna polisa osiguranja, ta polisa osiguranja ne smatra se sredstvom iz plana. Stav 104A bavi se takvim slučajevima: preduzeće priznaje svoje pravo na nadoknadu izdataka po osnovu polise osiguranja kao odvojeno sredstvo, a ne kao odbitak, prilikom utvrđivanja utvrđene obaveze naknade koja je priznata u skladu sa stavom 54. U svakom drugom pogledu, preduzeće takvo sredstvo tretira na isti način kao da se radi o sredstvima iz plana. Naročito se utvrđena obaveza naknade, koja je priznata u skladu sa stavom 54, povećava (smanjuje) u onom obimu u kojem su neto kumulativni aktuarski dobici (gubici) po osnovu utvrđene obaveze naknade i prava na nadoknadu izdataka s tim u vezi i dalje nepriznati, u skladu sa stavovima 92 i 93. Na osnovu stava 120(c)(vii), od preduzeća se zahteva da obelodani kratak opis veze između prava na nadoknadu izdataka i sa tim povezane obaveze.

__________

Ilustrativni primer za stavove 104A-C

Sadašnja vrednost obaveze	1.241
Nepriznati aktuarski dobici	17

Obaveza koja je priznata u bilansu stanja	1.258

Prava koja proističu iz polise osiguranja, a koja se tačno poklapaju sa iznosom i vremenom nekih od naknada koje se isplaćuju po osnovu plana. Sadašnja vrednost tih naknada iznosi 1.092	1.092

Nepriznati aktuarski dobici u iznosu od 17 predstavljaju neto kumulativne aktuarske dobitke po osnovu obaveze i prava na nadoknadu izdataka.

__________

104D. Ukoliko pravo na nadoknadu izdataka proističe iz polise osiguranja koja se tačno poklapa sa iznosom i vremenom nekih od naknada ili svih naknada koje se plaćaju po osnovu utvrđenog plana naknade, smatra se da poštena vrednost prava na nadoknadu izdataka predstavlja poštenu vrednost s tim povezane obaveze, onako kako je to opisano u stavu 54 (podložno svakom smanjenju koje se zahteva ukoliko ta nadoknada ne može u potpunosti da se povrati).

Prinos na sredstva iz plana

105. Očekivani prinos na sredstva iz plana predstavlja jednu od komponenti rashoda koji je priznat u bilansu uspeha. Razlika između očekivanog i stvarnog prinosa na sredstva iz plana je aktuarski dobitak ili gubitak, koji se uračunava zajedno sa aktuarskim dobicima i gubicima koji su nastali po osnovu utvrđene obaveze naknade prilikom utvrđivanja neto iznosa koji se upoređuje sa ograničenjima "koridora"" od 10%, koja su navedena u stavu 92.

106. Očekivani prinos na sredstva iz plana zasniva se na tržišnim očekivanjima na početku perioda za prinose tokom cele dužine trajanja s tim povezane obaveze. Očekivani prinos na sredstva iz plana odražava promene poštene vrednosti sredstava iz plana, koja se čuvaju tokom tog perioda kao rezultat doprinosa koji su stvarno uplaćeni u fond, kao i naknada koje su stvarno isplaćene iz fonda.

107. Prilikom utvrđivanja očekivanog i stvarnog prinosa na sredstva iz plana, preduzeće odbija očekivane administrativne troškove koji nisu troškovi koji su uključeni u aktuarske pretpostavke koje su primenjene za merenje obaveze.

Poslovne kombinacije

108. U poslovnoj kombinaciji sticanja, preduzeće priznaje sredstva i obaveze koje proističu iz naknada po prestanku radnog odnosa po sadašnjoj vrednosti obaveze, umanjenoj za poštenu vrednost svih sredstava iz plana (videti MRS 22 Poslovne kombinacije). Sadašnja vrednost obaveze uključuje sve od dolenavedenog, čak i ako ih pribavilac još uvek nije priznao na datum sticanja:

(a) aktuarski dobici i gubici, koji su nastali pre datuma sticanja (bez obzira na to da li su oni obuhvaćeni "koridorom" od 10% ili nisu);

(b) troškovi rada koji su ostvareni u prethodnom periodu, koji su nastali zbog promena naknada ili zbog uvođenja plana, pre datuma sticanja; i

__________

Ilustrativni primer za stav 106

Dana 1. januara 2001. godine, poštena vrednost sredstava iz plana iznosila je 10.000, a neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici iznosili su 760. Dana 30. juna 2001. godine, iz plana su isplaćene naknade u iznosu od 1.900, a u plan su uplaćeni doprinosi u iznosu od 4.900. Dana 31. decembra 2001. godine, poštena vrednost sredstava iz plana iznosila je 15.000, a sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade iznosila je 14.792. Aktuarski gubici po osnovu obaveze za 2001. godinu iznosili su 60.

Dana 1. januara 2001. godine, preduzeće koje podnosi izveštaj napravilo je sledeću procenu, na osnovu tržišnih cena na taj dan:

	%
Prihod od kamata i dividendi, po izmirenju poreza koji se plaća iz fonda	9,25
	9,25
Realizovani i nerealizovani dobici po osnovu sredstava iz plana (po izmirenju poreza)	2,00
Administrativni troškovi	(1,00)

Očekivana stopa prinosa	10,25

Za 2001. godinu, očekivani i stvarni prinos na sredstva iz plana je sledeći:
Prinos na 10.000, oročenih na 12 meseci po stopi od 10,25%	1,025
Prinos na 3.000, oročenih na šest meseci po stopi od 5% (što je jednako godišnjoj stopi od 10,25%, sa kamatom na kamatu svakih šest meseci)	150

Očekivani prinos na sredstva iz plana za 2001. godinu	1,175

Poštena vrednost sredstava iz plana, na dan 31. decembar 2001.	15.000
Minus poštena vrednost sredstava iz plana, na dan 1. januar 2001.	(10.000)
Minus uplaćeni doprinosi	(4.900)
Plus isplaćene naknade	1.900

Stvarni prinos na sredstva iz plana	2.000

Razlika između očekivanog prinosa na sredstva iz plana (1.175) i stvarnog prinosa na sredstva iz plana (2.000) je aktuarski dobitak od 825. Prema tome, neto kumulativni aktuarski dobici iznose 1.525 (760 plus 825, minus 60). Na osnovu stava 92, ograničenja u "koridoru" utvrđena su na 1.500 (više od: (i) 10% od 15.000 i (ii) 10% od 14.792). U sledećoj godini (2002), preduzeće u bilansu uspeha priznaje aktuarski dobitak od 25 (1.525 minus 1.500), podeljen sa očekivanim prosečnim preostalim radnim vekom zaposlenih na koje se ovo odnosi.

Očekivani prinos na sredstva iz plana za 2002. godinu biće zasnovan na tržišnim očekivanjima na dan 1.1.2002, za prinose tokom celokupne dužine trajanja obaveze.

__________

Ograničenja i izmirenja

109. Preduzeće priznaje dobitke ili gubitke usled ograničenja ili izmirenja utvrđenog plana naknada onda kada do tog ograničenja ili izmirenja dođe. Dobitak ili gubitak nastao usled ograničenja ili izmirenja obuhvata:

(a) sve nastale promene u sadašnjoj vrednosti utvrđene obaveze naknade;

(b) sve nastale promene u poštenoj vrednosti sredstava iz plana;

(c) sve s tim povezane aktuarske dobitke i gubitke, kao i troškove prethodno ostvarenog rada, koji, na osnovu stava 92 i 96, do tada nisu priznati.

110. Pre utvrđivanja učinka ograničenja ili izmirenja, preduzeće ponovo meri obavezu (i sa njom povezana sredstva iz plana, ukoliko postoje), uz pomoć tekućih aktuarskih pretpostavki (uključujući tekuće tržišne kamatne stope i druge tekuće tržišne cene).

111. Do ograničenja dolazi kada preduzeće:

(a) je očigledno opredeljeno da izvrši značajno smanjenje broja zaposlenih koji su obuhvaćeni planom; ili kada

(b) izmeni i dopuni uslove utvrđenog plana naknada, tako da, na osnovu značajnog elementa budućeg rada koje će postojeći zaposleni ostvariti, zaposleni više neće imati pravo na korišćenje naknada ili će imati pravo samo na korišćenje umanjenih naknada.

Do ograničenja može da dođe zbog nekog usamljenog događaja, kao što je zatvaranje postrojenja, gašenje, ukidanje ili suspenzija plana. Neki događaj se smatra u dovoljnoj meri značajnim da bi se mogao okarakterisati kao ograničenje ukoliko bi priznavanje dobitka ili gubitka nastalog usled ograničenja u značajnoj meri uticalo na finansijske izveštaje. Ograničenja su često povezana sa prestruktuiranjem. Prema tome, preduzeće računovodstveno obuhvata ograničenje istovremeno sa računovodstvenim obuhvatanjem sa njim povezanog prestruktuiranja.

112. Do izmirenja dolazi kada preduzeće stupi u transakciju kojom se eliminišu sve dalje zakonske ili praktične obaveze u vezi sa jednim delom naknada ili sa celokupnim naknadama, koje se obezbeđuju po osnovu utvrđenog plana naknade, na primer, kada preduzeće izvrši paušalnu gotovinsku isplatu korisnicima plana ili za njihov račun, u zamenu za njihova prava da, po prestanku radnog odnosa, dobiju utvrđene naknade.

113. U nekim slučajevima, preduzeće stekne polisu osiguranja za potrebe finansiranja nekih od naknada ili celokupnih naknada zaposlenima koje su vezane za rad zaposlenih koji je ostvaren u tekućem periodu, kao i u prethodnim periodima. Sticanje takve polise ne smatra se izmirenjem, ukoliko preduzeće bude i dalje imalo zakonsku ili praktičnu obavezu (videti stav 39) da isplaćuje dodatne iznose ako osiguravač ne bude isplatio naknade zaposlenima koje su predviđene polisom osiguranja. Stavovi 104A-D bave se priznavanjem i merenjem prava na nadoknadu izdataka po osnovu polisa osiguranja koje se ne smatraju sredstvima iz plana.

114. Do izmirenja dolazi zajedno sa ograničenjem, ukoliko se plan ukine, tako što se obaveza izmiruje, a plan prestaje da postoji. Međutim, ukidanje plana ne smatra se ograničenjem niti izmirenjem ako se taj plan zameni nekim novim planom kojim se obezbeđuju naknade koje su, u suštini, identične naknadama iz prethodnog plana.

115. U slučaju da se ograničenje odnosi samo na neke od zaposlenih koji su obuhvaćeni planom, ili u slučaju da se izmiri samo jedan deo obaveza, dobitak ili gubitak uključuje srazmerno učešće prethodno nepriznatih troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu, kao i aktuarskih dobitaka i gubitaka (kao i prelaznih iznosa koji su ostali nepriznati u skladu sa stavom 155(b)). Srazmerno učešće utvrđuje se na osnovu sadašnje vrednosti obaveza pre i posle ograničenja ili izmirenja, osim ako u datim okolnostima nije racionalnije da se primeni neka druga osnova. Na primer, možda će više odgovarati da se primeni svaki dobitak koji je nastao zbog ograničenja ili izmirenja istog plana, pre svega da bi se eliminisali svi nepriznati troškovi rada koji su ostvareni u prethodnom periodu, a koji se odnose na taj isti plan.

__________

Ilustrativni primer za stav 115

Preduzeće ukida jedan segment svog poslovanja, a zaposleni koji su rdili u tom segmentu koji je ukinut neće dobiti nikakve dodatne naknade. Ovde se radi o ograničenju bez izmirenja. Primenom tekućih aktuarskih pretpostavki (uključujući tržišne kamatne stope i ostale trenutne cene na tržištu) neposredno pre ograničenja, preduzeće ima utvrđeni plan naknade čija neto sadašnja vrednost iznosi 1.000, sredstva iz plana po poštenoj vrednosti od 820 i neto kumulativne nepriznate aktuarske dobitke u iznosu od 50. Preduzeće je tek usvojilo ovaj standard godinu dana pre toga. Zbog toga se neto obaveza povećala za 100, a preduzeće se opredelilo da tu obavezu priznaje tokom narednih pet godina (vidi stav 155 (b)). Zbog ograničenja, neto sadašnja vrednost obaveze smanjuje se za 100 i sada iznosi 900.

Od prethodno nepriznatih aktuarskih dobitaka i prelaznih iznosa, 10% (100/1.000) se odnosi na onaj deo obaveze koji je eliminisan putem ograničenja. Prema tome, učinak ograničenja je sledeći:

	Pre ograničenja	Dobitak zbog ograničenja	Posle ograničenja
Neto sadašnja vrednost obaveze	1.000	(100)	(900)
Poštena vrednost sredstava iz plana	(820)	-	(820)

	180	(100)	80
Nepriznati aktuarski dobici	50	(5)	45
Nepriznat prelazni iznos (100 X 4/5)	(80)	8	(72)

Neto obaveza koja je priznata u bilansu stanja	150	(97)	53

__________

Prikazivanje

Prebijanje

116. Preduzeće prebija sredstvo koje se odnosi na jedan plan, u odnosu na obavezu koja se odnosi na drugi plan onda i samo onda, kada preduzeće:

(a) ima pravo koje se može zakonski sprovesti da višak iz jednog plana koristi za izmirenje obaveza po osnovu drugog plana; i

(b) namerava bilo da izmiri obaveze na neto osnovi bilo da istovremeno realizuje višak u jednom planu i izmiri svoju obavezu po osnovu drugog plana.

117. Kriterijumi za prebijanje slični su kriterijumima koji su za finansijske instrumente utvrđeni u MRS 32 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanje i prikazivanje.

Razvrstavanje pozicija na kratkoročne i dugoročne

118. Neka preduzeća prave razliku između kratkoročnih i dugoročnih sredstava i obaveza. U ovom standardu nije precizirano da li preduzeće razvrstava kratkoročne i dugoročne pozicije sredstava i obaveza, koje proističu iz naknada po prestanku radnog odnosa.

Finansijske komponente troškova naknade po prestanku radnog odnosa

119. U ovom standardu nije precizirano da li preduzeće troškove rada koji je ostvaren u tekućem periodu, kao i troškove kamate i očekivani prinos na sredstva iz plana, prikazuje kao komponente jedinstvene pozicije prihoda ili rashoda u samom bilansu uspeha.

Obelodanjivanje

120. Preduzeće obelodanjuje sledeće podatke u vezi sa definisanim planovima naknada:

(a) računovodstvenu politiku preduzeća za priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka;

(b) opšti opis vrste plana;

(c) usaglašavanje sredstava i obaveza priznatih u bilansu stanja, kojim se ukazuje barem na sledeće:

(i) sadašnju vrednost, na dan bilansa stanja, obaveza po osnovu utvrđenih naknada koje uopšte nisu finansirane;

(ii) sadašnju vrednost (pre odbitka poštene vrednosti sredstava iz plana), na dan bilansa stanja, obaveza po osnovu utvrđenih naknade koje su u potpunosti ili delimično finansirane;

(iii) poštenu vrednost svih sredstava iz plana na dan bilansa stanja;

(iv) neto aktuarske dobitke ili gubitke, koji nisu priznati u bilansu stanja (videti stav 92);

(v) troškove prethodno ostvarenog rada, koji još nisu priznati u bilansu stanja (videti stav 96);

(vi) svaki iznos koji nije priznat kao sredstvo, zbog ograničenja predviđenog stavom 58(b);

(vii) poštenu vrednost na dan bilansa stanja svakog prava na nadoknadu izdataka, koje je priznato kao sredstvo, na osnovu stava 104A (uz kratak opis veze između prava na nadoknadu izdataka i sa njim povezane obaveze); i

(viii) ostale iznose koji su priznati u bilansu stanja;

(d) iznose koji su uključeni u poštenu vrednost sredstava iz plana, za:

(i) svaku kategoriju sopstvenih finansijskih instrumenata preduzeća koje podnosi izveštaj; i

(ii) svaku nekretninu ili neku drugu imovinu, koju preduzeće koje podnosi izveštaj poseduje ili koristi.

(e) usaglašavanje koje ukazuje na promene neto obaveze (ili sredstva), koja je priznata u bilansu stanja u toku perioda;

(f) ukupan rashod priznat u bilansu uspeha za svaki od sledećih podataka, kao i pozicije u bilansu uspeha u koje su uključeni:

(i) troškovi tekućeg rada;

(ii) trošak kamate;

(iii) očekivani prinos od sredstava iz plana;

(iv) očekivani prinos od svakog prava na nadoknadu izdataka, koje je priznato kao sredstvo, na osnovu stava 104A;

(v) aktuarski dobici i gubici;

(vi) troškovi prethodno ostvarenog rada; i

(vii) učinak svakog ograničenja ili izmirenja;

(g) stvarni prinos na sredstva iz plana, kao i stvarni prinos od svakog prava na nadoknadu izdataka, koje je priznato kao sredstvo, na osnovu stava 104A;

(h) osnovne aktuarske pretpostavke, koje su korišćene na dan bilansa stanja, uključujući, ukoliko je primenjivo:

(i) diskontne stope;

(ii) očekivane stope prinosa na sva sredstava plana za periode prikazane u finansijskim izveštajima;

(iii) očekivane stope prinosa, za periode prikazane u finansijskim izveštajima, od svakog prava na nadoknadu izdataka, koje je priznato kao sredstvo, na osnovu stava 104A;

(iv) očekivane stope povećanja zarada (i promena indeksa ili druge promenljive vrednosti, koje su predviđene u formalnim ili praktičnim uslovima plana kao osnova za buduća povećanja naknada);

(v) kretanja troškova zdravstvene zaštite; i

(vi) sve ostale značajne aktuarske pretpostavke koje su korišćene.

Preduzeće obelodanjuje svaku aktuarsku pretpostavku u apsolutnim iznosima (na primer, kao apsolutni procenat), a ne samo kao razliku između različitih procenata ili drugih promenljivih vrednosti.

121. Na osnovu stava 120(b), zahteva se opšti opis vrste plana. Kod takvog opisa, razlika se pravi, na primer, između planova za korišćenje penzija na osnovu fiksne zarade, planova za korišćenje penzija na osnovu konačne zarade i planova za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa. Dalji detalji nisu potrebni.

122. Kada preduzeće ima više od jednog utvrđenog plana naknada, obelodanjivanje se može izvršiti u celosti, odvojeno za svaki plan ili po takvim grupama za koje se smatra da bi bilo najkorisnije izvršiti obelodanjivanje. Može biti korisno da se te grupe razvrstaju po kriterijumima kao što su sledeći:

(a) po geografskoj lokaciji planova, na primer, razvrstavanjem na domaće i inostrane planove; ili

(b) u zavisnosti od toga da li planovi podležu značajno različitim rizicima, na primer, razvrstavanjem na planove za korišćenje penzija na osnovu fiksne zarade, planove za korišćenje penzija na osnovu konačne zarade i planove za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa.

Kada preduzeće obezbeđuje obelodanjivanje u celosti za jednu grupu planova, takva obelodanjivanja se vrše u vidu ponderisanih proseka ili u vidu relativno uskih raspona.

123. Na osnovu stava 30, zahteva se dodatno obelodanjivanje u vezi sa definisanim planovima naknada više poslodavaca, koji se tretiraju kao da se radi o definisanim planovima doprinosa.

124. Ukoliko se, na osnovu MRS 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima, od preduzeća zahteva da obelodani podatke u vezi sa:

(a) poslovnim događajima između povezanih lica, koji se odnose na planove naknada po prestanku radnog odnosa; i

(b) naknadama po prestanku radnog odnosa za glavne rukovodeće kadrove.

125. Ukoliko se to zahteva, na osnovu MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, preduzeće obelodanjuje podatke u vezi sa potencijalnim obavezama koje proističu iz obaveza naknade po osnovu prestanka radnog odnosa.

OSTALE DUGOROČNE NAKNADE ZAPOSLENIMA

126. Ostale dugoročne naknade zaposlenima uključuju, na primer:

(a) dugoročne naknade za odsustva kao što je odlazak nakon dugogodišnjeg rada ili odlazak na jednogodišnje plaćeno odsustvo u sedmoj godini rada;

(b) naknade po osnovu jubileja ili ostalih naknada po osnovu dugogodišnjeg rada;

(d) učešće u dobiti i stimulacije koje se isplaćuju dvanaest ili više meseci nakon završetka perioda u kojem su zaposleni izvršavali rad; i

(e) odložena nadoknada koja je isplaćena dvanaest ili više meseci nakon završetka perioda u kojoj je pravo na nju ostvareno.

127. Merenje ostalih dugoročnih naknada zaposlenima obično nije podložno istom stepenu neizvesnosti kao što je to slučaj sa merenjem naknada po prestanku radnog odnosa. Pored toga, uvođenje ili ostalih dugoročnih naknada zaposlenima ili promene takvih naknada retko kada dovode do značajnog povećanja iznosa troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu. Iz tih razloga, u ovom standardu se zahteva primena pojednostavljenog metoda računovodstvenog obuhvatanja ostalih dugoročnih naknada zaposlenima. Ovaj metod razlikuje se od metoda računovodstvenog obuhvatanja koji se zahteva za naknade po prestanku radnog odnosa, na sledeći način:

(a) aktuarski dobici i gubici odmah se priznaju i ne primenjuje se nikakav "koridor"; i

(b) svi troškovi prethodno ostvarenog rada odmah se priznaju.

Priznavanje i merenje

128. Iznos, koji je priznat kao obaveza po osnovu ostalih dugoročnih naknada zaposlenima, predstavlja sledeće ukupne neto iznose:

(a) sadašnja vrednost utvrđene obaveze naknade na dan bilansa stanja (videti stav 64);

(b) minus poštena vrednost sredstava iz plana (ukoliko postoje) na dan bilansa stanja, iz kojih obaveze treba direktno da se izmire (videti stav 102-104).

Prilikom merenja obaveze, preduzeće primenjuje stav 49-91, isključujući stav 54 i 61. Prilikom priznavanja i merenja svakog prava na nadoknadu izdataka, preduzeće primenjuje stav 104A.

129. Za ostale dugoročne naknade zaposlenima, preduzeće priznaje kao rashod ili (prema stavu 58) kao prihod, osim u slučaju da neki drugi Međunarodni računovodstveni standard, zahteva ili dopušta njihovo uključivanje u nabavnu vrednost sredstva, sledeće ukupne neto iznose:

(a) troškovi tekućeg rada (videti stav 63-91);

(b) trošak kamate (videti stav 82);

(c) očekivani prinos na sredstva iz plana (videti stav 105-107), kao i od svakog prava na nadoknadu izdataka, koje je priznato kao sredstvo (videti stav 104A);

(d) aktuarske dobitke i gubitke, koji se svi odmah priznaju;

(e) troškove rada koji su ostvareni u prethodnom periodu, koji se svi odmah priznaju; i

(f) učinak svih ograničenja ili izmirenja (videti stav 109 i 110);

130. Jedan od vidova ostalih dugoročnih naknada zaposlenima je dugoročna invalidnina. Ukoliko visina naknade zavisi od dužine ostvarenog rada, obaveza nastaje onda kada se rad ostvaruje. Merenje te obaveze odražava verovatnoću da će se zahtevati da se plaćanje izvrši, a uzima se u obzir i to koliko vremena se očekuje da će biti potrebno da bi se to plaćanje izvršilo. Ukoliko se radi o istoj visini naknade za sve hendikepirane zaposlene, bez obzira na godine službe, očekivani troškovi na ime tih naknada priznaju se onda kada se desi događaj koji je prouzrokovao dugoročni invaliditet.

Obelodanjivanje

131. Iako se ovim standardom ne zahtevaju konkretna obelodanjivanja u vezi sa ostalim dugoročnim naknadama zaposlenima, drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima mogu da se zahtevaju odelodanjivanja, na primer, u slučaju da rashod koji je proistekao iz takvih naknada ima isti obim, prirodu i učestalost da je njegovo obelodanjivanje značajno da bi se objasnili rezultati rada preduzeća u tom periodu (videti MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika). Ukoliko se to zahteva na osnovu MRS 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima, preduzeće obelodanjuje podatke u vezi sa ostalim dugoročnim naknadama zaposlenima za glavne rukovodeće kadrove.

NAKNADE ZA RASKID RADNOG ODNOSA

132. Ovaj standard se odvojeno bavi naknadama za raskid radnog odnosa, u odnosu na ostale naknade zaposlenima, jer se događaj na osnovu kojeg je obaveza nastala više odnosi na raskid radnog odnosa, nego na ostvarivanje radnog odnosa.

Priznavanje

133. Preduzeće priznaje naknade za raskid radnog odnosa kao obavezu i kao rashod onda i samo onda, kada je preduzeće očigledno bilo opredeljeno:

(a) da raskine radni odnos zaposlenog ili grupe zaposlenih pre uobičajenog roka za penzionisanje; bilo

(b) da obezbedi naknade za raskid radnog odnosa, kao rezultat svoje ponude kojom se zaposleni podstiču da se dobrovoljno prijave kao tehnološki višak.

134. Preduzeće je očigledno opredeljeno za raskid radnog odnosa onda i samo onda, kada preduzeće ima detaljan formalni plan za raskid radnog odnosa i nema realne mogućnosti da ga povuče. Taj detaljni plan, kao minimum, obuhvata:

(a) mesto, funkciju i približan broj zaposlenih čiji radni odnos treba da bude raskinut;

(b) naknade za raskid radnog odnosa za svaku klasifikaciju radnog mesta ili funkciju; i

(c) vreme kada će taj plan biti sproveden. Sprovođenje plana počinje što je moguće pre, a vremenski period u kojem će se završiti sa sprovođenjem plana je takav da nije verovatno da će u njemu doći do značajnih promena plana.

135. Na osnovu zakona, praktičnih ili nekih drugih aranžmana sa zaposlenima ili sa njihovim predstavnicima, ili na osnovu praktične obaveze koja se zasniva na poslovnoj praksi, običaju ili želji preduzeća da postupa pravično, preduzeće može da bude opredeljeno da izvrši plaćanja zaposlenima (ili da im obezbedi neke druge naknade) kada sa njima raskine radni odnos. Takva plaćanja smatraju se naknadama za raskid radnog odnosa. Naknade za raskid radnog odnosa obično predstavljaju plaćanja u paušalnom iznosu, ali one ponekad obuhvataju i:

(a) uvećanje penzija ili ostalih naknada po prestanku radnog odnosa, bilo posredno preko plana naknada zaposlenima bilo neposredno; i

(b) zaradu sve do kraja utvrđenog otkaznog roka, ukoliko zaposleni više ne bude izvršavao rad koji preduzeću donosi ekonomske koristi.

136. Neke naknade zaposlenima isplaćuju se bez obzira na razlog zbog kojeg je zaposleni napustio preduzeće. Plaćanje takvih naknada je izvesno (podložno svim zahtevima za sticanje prava ili zahtevima koji predviđaju minimum rada koji je potrebno ostvariti), ali je vreme njihove isplate neizvesno. Iako se takve naknade u nekim zemljama smatraju obeštećenjima na ime raskida radnog odnosa ili otpremninama, umesto naknadama za raskid radnog odnosa, i preduzeće te naknade računovodstveno obuhvata kao da se radi o naknadama po prestanku radnog odnosa. Neka preduzeća obezbeđuju niži nivo naknade za one zaposlene koji su sami podneli zahtev za dobrovoljni raskid radnog odnosa (u suštini, to je naknada po prestanku radnog odnosa) od nivoa naknade za raskid radnog odnosa na zahtev preduzeća, za koji se zaposleni nije dobrovoljno prijavio. Dodatna naknada koja se isplaćuje za raskid odnosa za koji se zaposleni nije dobrovoljno prijavio smatra se naknadom za raskid radnog odnosa.

137. Kroz naknade za raskid radnog odnosa preduzeće ne ostvaruje buduće ekonomske koristi i te naknade odmah se priznaju kao rashod.

138. U slučaju da preduzeće prizna naknade za raskid radnog odnosa, preduzeće će možda morati da izvrši i računovodstveno obuhvatanje ograničenja penzija ili ostalih naknada zaposlenima (videti stav 109).

Merenje

139. Ukoliko naknade za raskid radnog odnosa dospevaju u periodu dužem od 12 meseci od dana bilansa stanja, one se diskontuju primenom diskontne stope predviđene stavom 78.

140. U slučaju da je preduzeće dalo ponudu kojom se zaposleni podstiču da se dobrovoljno prijave kao tehnološki višak, merenje naknada za raskid radnog odnosa zasniva se na broju zaposlenih za koje se očekuje da će prihvatiti tu ponudu.

Obelodanjivanje

141. Ukoliko postoji neizvesnost u vezi sa brojem zaposlenih koji će prihvatiti ponudu da dobiju naknadu za raskid radnog odnosa, u tom slučaju postoji potencijalna obaveza. U skladu sa zahtevima predviđenim MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, preduzeće obelodanjuje podatke u vezi sa potencijalnom obavezom, osim ako ne postoji vrlo mala mogućnost da će doći do odliva sredstava po osnovu izmirenja.

142. U skladu sa zahtevima predviđenim MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, preduzeće obelodanjuje prirodu i iznos rashoda ukoliko je taj rashod takvog obima, prirode ili učestalosti da je njegovo obelodanjivanje značajno da bi se objasnili rezultati rada preduzeća u tom periodu. Iz naknada za raskid radnog odnosa može nastati rashod, koji je potrebno obelodaniti da bi se ovaj zahtev ispunio.

143. Ukoliko se to zahteva na osnovu MRS 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima, preduzeće obelodanjuje podatke u vezi sa naknadama za raskid radnog odnosa koje se odnose na glavne rukovodeće kadrove.

NAKNADE IZ KAPITALA

144. Naknade iz kapitala uključuju naknade u takvim oblicima, kao što su sledeći:

(a) akcije, opcije za kupovinu akcija preduzeća, ostali instrumenti sopstvenog kapitala koji su emitovani zaposlenima po vrednosti koja je manja od poštene vrednosti po kojoj bi ti instrumenti bili emitovani nekom trećem licu; i

(b) gotovinska plaćanja, čiji iznos će zavisiti od budućih tržišnih cena akcija preduzeća koje podnosi izveštaj.

Priznavanje i merenje

145. Ovim standardom nisu predviđeni zahtevi za priznavanje i merenje naknada iz kapitala.

Obelodanjivanje

146. Svrha obelodanjivanja koja se zahtevaju u daljem tekstu jeste da se korisnicima finansijskih izveštaja omogući da procene uticaj naknada iz kapitala na finansijski položaj preduzeća, njegovu uspešnost i tokove gotovine. Naknade iz kapitala mogu da utiču na:

(a) finansijski položaj preduzeća tako što se, na osnovu njih, od preduzeća zahteva da emituje finansijske instrumente sopstvenog kapitala ili da izvrši konverziju finansijskih instrumenata, na primer, kada se kod zaposlenih ili u planovima naknada zaposlenima čuvaju opcije za kupovinu akcija ili kada su zaposleni delimično ispunili uslove koji su predviđeni odredbama za sticanje prava, koji će im omogućiti da u budućnosti steknu opcije za kupovinu akcija preduzeća; i

(b) uspešnost preduzeća i tokove gotovine, kroz smanjenje iznosa gotovinskih naknada i ostalih naknada zaposlenima koje preduzeće obezbeđuje zaposlenima u zamenu za njihov rad.

147. Preduzeće obelodanjuje:

(a) prirodu i uslove (uključujući sve odredbe o sticanju prava) planova naknada iz kapitala;

(b) računovodstvenu politiku za planove naknada iz kapitala;

(c) iznose koji su priznati u finansijskim izveštajima za planove naknada iz kapitala;

(d) broj i uslove (uključujući, ukoliko se može primeniti, dividende i glasačka prava, prava konverzije, datume realizacije, cene po kojima će biti realizovane i datume isteka) finansijskih instrumenata sopstvenog kapitala preduzeća, koji se čuvaju u planovima naknade iz kapitala (i, u slučaju opcija za kupovinu akcija preduzeća kod zaposlenih), na početku i na kraju perioda. Precizira se obim u kojem su prava zaposlenih na takve instrumente stečena na početku i na kraju perioda;

(e) broj i uslove (uključujući, ukoliko se može primeniti, dividende i glasačka prava, prava konverzije, datume realizacije, cene po kojima će biti realizovane i datume isteka) finansijskih instrumenata kapitala, koje je preduzeće emitovalo po osnovu planova naknada iz kapitala ili zaposlenima (ili finansijskih instrumenata sopstvenog kapitala preduzeća, koji su zaposlenima podeljeni preko planova naknade iz kapitala), tokom perioda, kao i poštenu vrednost svake koristi koja je ostvarena od planova naknada iz kapitala ili od zaposlenih;

(f) broj, datum realizacije i cene po kojima su realizovane opcije za kupovinu akcija preduzeća po povoljnijim uslovima, koje su, u tom periodu, realizovane na osnovu plana naknade iz kapitala;

(g) broj opcija za kupovinu akcija preduzeća po povoljnijim uslovima, koje se čuvaju u planovima naknade iz kapitala ili koje drže zaposleni, na osnovu takvih planova, koje su istekle tokom tog perioda; i

(h) iznos i osnovne uslove za sve zajmove ili garancije koje je preduzeće koje podnosi izveštaj dalo za planove naknade iz kapitala ili na ime njih.

148. Preduzeće takođe obelodanjuje:

(a) poštenu vrednost, na početku i na kraju perioda, finansijskih instrumenata sopstvenog kapitala preduzeća (koji nisu opcije za kupovinu akcija preduzeća), koji se čuvaju za planove naknade iz kapitala; i

(b) poštenu vrednost, na dan izdavanja, finansijskih instrumenata sopstvenog kapitala preduzeća (koji nisu opcije za kupovinu akcija preduzeća), koji su emitovane od strane preduzeća po osnovu planova naknade iz kapitala ili zaposlenima od strane preduzeća ili koji su zaposlenima izdati po osnovu planova naknade iz kapitala, tokom tog perioda.

Ukoliko nije praktično da se poštena vrednost finansijskih instrumenata kapitala (koji nisu opcije za kupovinu akcija preduzeća), utvrdi, ta činjenica se obelodanjuje.

149. Kada preduzeće ima više od jednog plana za korišćenje naknada iz kapitala, obelodanjivanja se mogu vršiti u celosti, odvojeno za svaki plan ili po takvim grupama koje se smatraju najkorisnijim za procenjivanje obaveza preduzeća da emituje finansijske instrumente sopstvenog kapitala po osnovu takvih planova, kao i promena tih obaveza tokom tekućeg perioda. U takvim grupama mogu da se razvrstaju, na primer, položaj i rang zaposlenih koji su obuhvaćeni tim grupama. Kada preduzeće obezbeđuje obelodanjivanje u celosti za jednu grupu planova, takva obelodanjivanja se vrše u obliku ponderisanih proseka ili relativno uskih raspona.

150. Kada je preduzeće opcije za kupovinu akcija emitovalo zaposlenima ili u planove naknada zaposlenima, obelodanjivanja se mogu vršiti u celosti ili po takvim grupama koje se smatraju najkorisnijim za procenu broja i vremena akcija koje se mogu emitovati, kao i gotovine koja se, kao rezultat toga, može ostvariti. Na primer, može da bude korisno da se napravi razlika između opcija "bez novca" (u slučaju da cena po kojoj će se opcija realizovati premašuje trenutnu cenu na tržištu) i opcija "u novcu" (u slučaju da trenutna cena na tržištu premašuje cenu po kojoj će se opcija realizovati). Pored toga, može da bude korisno kombinovati obelodanjivanja u grupama u kojima nisu grupisane opcije sa širokim rasponom cena po kojima će se opcije realizovati ili širokim rasponom datuma realizacije.

151. Svrha obelodanjivanja koja se zahtevaju u skladu sa stavovima 147 i 148 jeste da se ispune ciljevi ovog standarda. Može se zahtevati dodatno obelodanjivanje da bi se ispunili zahtevi koji su predviđeni MRS 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima, ako preduzeće:

(a) obezbeđuje naknade iz kapitala za glavne rukovodeće kadrove;

(b) obezbeđuje naknade iz kapitala u obliku instrumenata koje je emitovalo njegovo matično preduzeće; ili

152. U odsustvu konkretnih zahteva za priznavanje i merenje planova naknada iz kapitala, podaci u vezi sa poštenom vrednošću finansijskih instrumenata preduzeća koje podnosi izveštaj, koji se koriste u takvim planovima, korisni su za korisnike finansijskih izveštaja. Međutim, zbog toga što ne postoji konsenzus u vezi sa odgovarajućim načinom za utvrđivanje poštene vrednosti opcija za kupovinu akcija preduzeća, ovim standardom se od preduzeća ne zahteva da obelodani njihovu poštenu vrednost.

PRELAZNE ODREDBE

153. U ovom odeljku predviđen je prelazni postupak u vezi sa definisanim planovima naknada. Ukoliko preduzeće prvo usvoji ovaj standard za ostale naknade zaposlenima, preduzeće primenjuje MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.

154. Odmah po usvajanju ovog standarda, preduzeće utvrđuje svoju nastalu prelaznu obavezu po osnovu definisanih planova naknada na taj dan, kao:

(a) sadašnju vrednost obaveze (videti stav 64), na dan usvajanja;

(b) minus poštena vrednost, na dan usvajanja, sredstava iz plana (ukoliko postoje) iz kojih obaveze treba direktno da se izmire (videti stav 102-104);

(c) minus svi troškovi na osnovu prethodno ostvarenog rada, koji se, na osnovu stava 96, priznaju u narednim periodima.

155. Ukoliko je ovako utvrđena prelazna obaveza veća od obaveze koja bi na taj isti dan bila priznata na osnovu prethodne računovodstvene politike preduzeća, preduzeće se neopozivo opredeljuje da to povećanje prizna kao deo svoje obaveze po osnovu utvrđene naknade, na osnovu stava 54:

(a) odmah, na osnovu MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika; ili

(b) proporcionalno, kao rashod, tokom najviše pet godina od dana usvajanja. Ukoliko se preduzeće opredeli za opciju pod (b), preduzeće:

(i) primenjuje ograničenje opisano u stavu 58(b), prilikom merenja svakog sredstva koje je priznato u bilansu stanja;

(ii) na svaki datum bilansa stanja, obelodanjuje: (1) iznos povećanja koji ostaje nepriznat; i (2) iznos koji je priznat u tekućem periodu;

(iii) ograničava priznavanje naknadnih aktuarskih gubitaka (ali ne i negativne troškove prethodnog ostvarenog rada) na sledeći način. Ukoliko aktuarski dobitak treba da se prizna na osnovu stava 92 i 93, preduzeće taj aktuarski dobitak priznaje isključivo u onom obimu u kojem neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici (pre priznavanja tog aktuarskog dobitka) premašuju nepriznati deo prelazne obaveze; i

(iv) uključuje taj dotični deo nepriznate obaveze prilikom utvrđivanja svakog naknadnog dobitka ili gubitka usled izmirenja ili ograničenja.

Ukoliko je prelazna obaveza manja od obaveze koja bi bila priznata tog istog dana, na osnovu prethodne računovodstvene politike preduzeća, preduzeće to smanjenje odmah priznaje, u skladu sa MRS 8.

156. Odmah po usvajanju ovog standarda, učinak promene računovodstvene politike uključuje sve aktuarske dobitke i gubitke koji su nastali u prethodnim periodima, čak i ako su oni obuhvaćeni "koridorom" od 10%, koji je predviđen stavom 92.

__________

Ilustrativni primer za stavove 154 do 156

Dana 31. decembra 1998. godine, bilansom stanja preduzeća obuhvaćena je i obaveza po osnovu penzije, u iznosu od 100. Preduzeće usvaja Standard od 1. januara 1999. godine, kada sadašnja vrednost obaveze, u skladu sa Standardom, iznosi 1.300, a poštena vrednost sredstava iz plana 1.000. Dana 1. januara 1993. godine, preduzeće je povećalo penzije (troškovi naknada koje nisu stečene: 160; prosečni period koji je na taj dan preostao do sticanja prava: 10 godina).

Prelazni učinak je sledeći:
Sadašnja vrednost obaveze	1.300
Poštena vrednost sredstava iz plana	(1.000)
Minus: troškovi prethodno ostvarenog rada, koji treba da budu priznati u kasnijim periodima (160 x 4/10)	64

Prelazna obaveza	236
Obaveza koja je već priznata	100

Povećanje obaveze	136

Preduzeće može da se opredeli da li će povećanje od 136 da prizna odmah ili u periodu od najviše pet godina. Taj izbor je neopoziv.

Dana 31. decembra 1999. godine, sadašnja vrednost obaveze, u skladu sa Standardom, iznosi 1.400, a poštena vrednost sredstava iz plana 1.050. Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici od dana usvajanja Standarda iznose 120. Očekivani prosečni preostali radni vek zaposlenih koji učestvuju u planu bio je osam godina. Preduzeće je usvojilo politiku da odmah prizna sve aktuarske dobitke i gubitke, onako kako je to dopušteno u skladu sa stavom 93.

Učinak ograničenja iz stava 155 (b) (iii) je sledeći:
Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici	120
Nepriznati deo prelazne obaveze (136 x 4/5)	(109)

Maksimalni dobitak koji treba da bude priznat (stav 155 (b) (iii))	11

__________

DATUM PRIMENE

157. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januar 1999. godine ili nakon tog datuma, osim u slučajevima predviđenim stavom 159 i 159A.2 Preporučuje se usvajanje i pre ovog roka. Ukoliko preduzeće primenjuje ovaj Standard na troškove penzija u slučaju finansijskih izveštaja koji obuhvataju periode koji počinju pre 1. januara 1999. godine, preduzeće obelodanjuje činjenicu da je ovaj Standard primenjivalo umesto MRS-a 19: Troškovi penzija, koji je odobren 1993. godine.

158. Ovaj standard zamenjuje MRS 19 Troškovi penzija, koji je odobren 1993. godine.

159. Na godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januar 2001. godine ili nakon tog datuma, primenjuje se sledeće:

a) revidirana definicija sredstava iz plana iz stava 7 i sa njom povezana definicija sredstava koja se čuvaju u fondu za dugoročne naknade zaposlenima, kao i definicija uslovne polise osiguranja; i

b) zahtevi koji se odnose na priznavanje i merenje nadoknade izdataka iz stava 104A, 128 i 129, kao i na obelodanjivanja s tim u vezi, iz stava 120(c)(vii), 120(f)(iv), 120(g) i 120(h)(iii).

Preporučuje se usvajanje i pre ovog roka. Ukoliko usvajanje pre ovog roka utiče na finansijske izveštaje, preduzeće obelodanjuje tu činjenicu.

159A. Izmena i dopuna stava 58A primenjuje se na godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji se završavaju na dan 31. maja 2002. godine ili nakon tog datuma. Preporučuje se usvajanje i pre ovog roka. Ukoliko usvajanje pre ovog roka utiče na finansijske izveštaje, preduzeće obelodanjuje tu činjenicu.

__________
2 Stavovi 159 i 159A odnose se na "godišnje finansijske
   izveštaje" u skladu sa eksplicitnijom formulacijom, koja
   se koristi za navođenje datuma primene koji su usvojeni
   1998. godine. Stav 157 odnosi se na "finansijske izveštaje".

160. MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, primenjuje se u slučaju kada preduzeće promeni svoje računovodstvene politike da bi ukazalo na promene koje su navedene u stavu 159 i 159A. Prilikom retroaktivne primene tih promena, u skladu sa zahtevima predviđenim osnovnim postupkom i dozvoljenim alternativnim postupkom iz MRS-a 8, preduzeće te promene tretira kao da su usvojene istovremeno sa ostalim delom ovog standarda.

PRILOG A

Ilustrativni primer

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja sastavni deo Standarda. Svrha priloga je da ilustruje primenu Standarda da bi se doprinelo njegovom jasnijem značenju. Dati su odlomci iz bilansa uspeha, kao i iz bilansa stanja, da bi se prikazao učinak poslovnih događaja koji su opisani u daljem tekstu. Ovi odlomci ne moraju nužno da budu u potpunosti u skladu sa zahtevima za obelodanjivanje i prikazivanje, koji su predviđeni drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Osnovni podaci

Sledeći podaci navedeni su u vezi sa finansiranim definisanim planom naknada. Da bi se pojednostavio način obračunavanja kamate, pretpostavlja se da su se sve transakcije desile na kraju godine. Sadašnja vrednost obaveze i poštena vrednost sredstava iz plana iznosila je po 1.000 za svaku, na dan 1. januar 2001. godine. Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici na taj dan iznosili su 140.

	2001.	2002.	2003.
Diskontna stopa na početku godine	10,0%	9,0%	8,0%
Očekivana stopa prinosa od sredstava iz plana na početku godine	12,0%	11,1%	10,3%
Troškovi rada u tekućem periodu	130	140	150
Isplaćene naknade	150	180	190
Uplaćeni doprinosi	90	100	110
Sadašnja vrednost obaveze, na dan 31. decembar	1.141	1. 197	1.295
Poštena vrednost sredstava iz plana, na dan 31. decembar	1.092	1.109	1.093
Očekivani prosečni preostali radni vek zaposlenih (broj godina)	10	10	10

Godine 2002, plan je izmenjen i dopunjen radi obezbeđivanja dodatnih naknada koje se primenjuju od 1. januara 2002. Na dan 1. januara 2002. godine, sadašnja vrednost dodatnih naknada za rad zaposlenih koji je ostvaren pre 1. januara 2002. godine iznosila je 50 za stečene naknade, a 30 za naknade koje nisu stečene. Počev od 1. januara 2002, preduzeće je procenilo da je prosečni period koji je potreban da bi naknade koje nisu stečene postale stečene tri godine, a troškovi prethodno ostvarenog rada koji proističu iz dodatnih naknada koje nisu stečene se, prema tome, priznaju proporcionalno tokom tri godine. Troškovi prethodno ostvarenog rada, koji proističu iz dodatnih stečenih naknada, odmah se priznaju (stav 96 Standarda). Preduzeće je usvojilo politiku na osnovu koje priznaje aktuarske dobitke i gubitke u skladu sa minimalnim zahtevima predviđenim u stavu 93.

Promene sadašnje vrednosti obaveze i poštene vrednosti sredstava iz plana

Prvi korak je da se rezimiraju promene sadašnje vrednosti obaveze i poštene vrednosti sredstava iz plana i da se one primene za utvrđivanje iznosa aktuarskih dobitaka i gubitaka perioda, na sledeći način:

	2001.	2002.	2003.
Sadašnja vrednost obaveze, na dan 1. januar	1.000	1.141	1.197
Troškovi kamate	100	103	96
Troškovi rada u tekućem periodu	130	140	150
Troškovi prethodno ostvarenog rada - naknade koje nisu stečene	-	30	-
Troškovi prethodno ostvarenog rada - stečene naknade	-	50	-
Isplaćene naknade	(150)	(180)	(190)
Aktuarski (dobitak) gubitak zbog obaveze (cifra kojom se postiže ravnoteža)	61	(87)	42

Sadašnja vrednost obaveze, na dan 31. decembar	1.141	1.197	1.295

Poštena vrednost sredstava iz plana, na dan 1. januar	1.000	1.092	1.109
Očekivani prinos na sredstva iz plana	120	121	114
Doprinosi	90	100	110
Isplaćene naknade	(150)	(180)	(190)
Aktuarski dobitak (gubitak) po osnovu sredstava iz plana (cifra kojom se postiže ravnoteža)	32	(24)	(50)

Poštena vrednost sredstava iz plana, na dan 31. decembar	1.092	1.109	1.093

Ograničenja "koridora"

Sledeći korak je da se utvrde ograničenja "koridora", koja se zatim upoređuju sa kumulativnim nepriznatim aktuarskim dobicima i gubicima da bi se utvrdio neto aktuarski dobitak ili gubitak, koji će se priznati u sledećem periodu. Na osnovu stava 92 Standarda, ograničenja "koridora" utvrđena su na više od:

(a) 10% sadašnje vrednosti obaveze, pre odbitka sredstava iz plana; i

(b) 10% poštene vrednosti svih sredstava iz plana.

Ta ograničenja, kao i priznati i nepriznati aktuarski dobici i gubici, su sledeća:

	2001.	2002.	2003.
Neto kumulativni nepriznati aktuarski dobici (gubici), na dan 1. januar	140	107	170
Ograničenja "koridora", na dan 1. januar	100	114	120

Višak [A]	40	-	50

Prosečni očekivani preostali radni vek (broj godina) [B]	10	10	10
Aktuarski dobitak (gubitak) koji će se priznati [A/B]	4	-	5
Nepriznati aktuarski dobici (gubici), na dan 1. januar	140	107	170
Aktuarski dobitak (gubitak) za tu godinu - obaveza	(61)	87	(42)
Aktuarski dobitak (gubitak) za tu godinu - sredstva iz plana	32	(24)	(50)

Međuzbir	111	170	78
Priznati aktuarski (dobitak) gubitak	(4)	-	(5)
Nepriznati aktuarski dobici (gubici), na dan 31. decembar	107	170	73

Iznosi koji se priznaju u bilansu stanja i u bilansu uspeha, kao i analize s tim u vezi

Poslednji korak je da se utvrde iznosi koji će biti priznati u bilansu stanja i u bilansu uspeha, kao i analize s tim u vezi, koje će biti obelodanjene u skladu sa stavovima 120(c), (e), (f) i (g) Standarda, na sledeći način:

	2001.	2002.	2003.
Sadašnja vrednost obaveze	1.141	1.197	1.295
Poštena vrednost sredstava iz plana	(1.092)	(1.109)	(1.093)

	49	88	202
Nepriznati aktuarski dobici (gubici)	107	170	73
Nepriznati troškovi prethodno ostvarenog rada - naknade koje nisu stečene	-	(20)	(10)

Obaveza koja je priznata u bilansu stanja	156	238	265

Troškovi rada u tekućem periodu	130	140	150
Troškovi kamate	100	103	96
Očekivani prinos od sredstava iz plana	(120)	(121)	(114)
Neto aktuarski (dobitak) gubitak koji je priznat u toj godini	(4)	-	(5)
Troškovi prethodno ostvarenog rada - naknade koje nisu stečene	-	10	10
Troškovi prethodno ostvarenog rada - stečene naknade	-	50	-

Rashod koji je priznat u bilansu uspeha	106	182	137

Promene neto obaveze koja je priznata u bilansu stanja, koja se obelodanjuju na osnovu stava 120(e):
Neto obaveza na početku perioda	140	156	238

Rashod isti kao prethodni	106	182	137
Plaćeni doprinosi	(90)	(100)	(110)
Neto obaveza na kraju perioda	156	238	265
Stvarni prinos na sredstva iz plana, koji se obelodanjuje na osnovu stava 120(g):
Očekivani prinos na sredstva iz plana	120	121	114
Aktuarski dobitak (gubitak) po osnovu sredstava iz plana	32	(24)	(50)

Stvarni prinos od sredstava iz plana	152	97	64

Napomena: videti ilustrativni primer za stavove 104A-C, za prikazivanje nadoknade izdataka.

PRILOG B

Ilustracija za obelodanjivanje

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja sastavni deo Standarda. Svrha priloga je da ilustruje primenu Standarda da bi se doprinelo njegovom jasnijem značenju. U odlomcima iz napomena uz finansijske izveštaje prikazan je način na koji zahtevana obelodanjivanja mogu da se grupišu, u slučaju da se radi o nekoj velikoj multinacionalnoj grupi koja obezbeđuje različite naknade zaposlenima. Ovi odlomci ne moraju nužno da budu u potpunosti u skladu sa zahtevima za obelodanjivanje i prikazivanje, koji su predviđeni drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima. Oni naročito ne ilustruju obelodanjivanje:

(a) računovodstvenih politika, koje se primenjuju na naknade zaposlenima (videti MRS 1 Prikazivanje finansijskih izveštaja). Na osnovu stava 120(a) Standarda, to obelodanjivanje obuhvata računovodstvenu politiku preduzeća koja se primenjuje na priznavanje aktuarskih dobitaka i gubitaka; ili

(b) naknada zaposlenima, koje su odobrene direktorima i glavnim rukovodećim kadrovima (videti MRS 24 Obelodanjivanje odnosa sa povezanim licima).

Obaveze po osnovu naknada zaposlenima

Slede iznosi koji su priznati u bilansu stanja:

	Definisani planovi za korišćenje penzija		Naknade za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa
	2002.	2001.	2002.	2001.
Sadašnja vrednost finansiranih obaveza	12.310	11.772	2.819	2.721
Poštena vrednost nefinansiranih obaveza	(11.982)	(11.188)	(2.480)	(2.415)

	328	584	339	306
Sadašnja vrednost nefinansiranih obaveza	6.459	6.123	5.160	5.094
Nepriznati aktuarski dobici (gubici)	(97)	(17)	31	72
Nepriznati troškovi prethodno ostvarenog rada	(450)	(650)	-	-

Neto obaveza u bilansu stanja	6.240	6.040	5.530	5.472

Iznosi u bilansu stanja:
obaveze	6.451	6.278	5.530	5.472
sredstva	(211)	(238)	-	-

Neto obaveza u bilansu stanja	6.240	6.040	5.530	5.472

Sredstva iz plana za korišćenje penzija uključuju obične akcije koje su emitovane od strane [naziv preduzeća koje podnosi izveštaj] po poštenoj vrednosti od 317 (2001: 281). Sredstva iz plana takođe uključuju nekretnine koje koristi [naziv preduzeća koje podnosi izveštaj] po poštenoj vrednosti od 200 (2001: 185).

Slede iznosi koji se priznaju u bilansu uspeha:

	Definisani planovi za korišćenje penzija		Naknade za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa
	2002.	2001.	2002.	2001.
Troškovi rada u tekućem periodu	1.679	1.554	471	411
Kamata na obavezu	1.890	1.650	819	705
Očekivani prinos od sredstava iz plana	(1.392)	(1.188)	(291)	(266)
Neto aktuarski gubici (dobici) priznati u toj godini	90	(187)	-	-
Troškovi prethodno ostvarenog rada	200	200	-	-
Gubici (dobici) nastali usled ograničenja i izmirenja	221	(47)	-	-

Ukupno, uključeno u "troškove zaposlenih"	2.688	1.982	999	850

Stvarni prinos na sredstva iz plana	1.232	1.205	275	254

Slede kretanja neto obaveze koja je priznata u bilansu stanja:

	Definisani planovi za korišćenje penzija		Naknade za korišćenje zdravstvene zaštite po prestanku radnog odnosa
	2002.	2001.	2002.	2001.
Neto obaveza na početku godine	6.040	5.405	5.472	5.439
Neto rashod koji je priznat u bilansu uspeha	2.688	1.982	999	850
Doprinosi	(2.261)	(1.988)	(941)	(817)
Kursne razlike kod inostranog plana	(227)	221	-	-
Obaveze stečene u poslovnim kombinacijama	-	320	-	-

Neto obaveza na kraju godine	6.240	6.040	5.530	5.472

Osnovne aktuarske pretpostavke na dan bilansa stanja (izražene kao prosečno ponderisane vrednosti):

	2002.	2001.
Diskontna stopa, na dan 31. decembar	10,0%	9,1%
Očekivani prinos na sredstva iz plana, na dan 31. decembar	12,0%	10,9%
	2002.	2001.
Buduća povećanja zarada	5%	4%
Buduća povećanja penzija	3%	2%
Procenat zaposlenih koji su se opredelili za odlazak u prevremenu penziju	30%	30%
Povećanje troškova zdravstvene zaštite na godišnjem nivou	8%	8%
Buduće promene u maksimalnoj visini državnih naknada za korišćenje zdravstvene zaštite	3%	2%

Grupa takođe učestvuje u utvrđenom planu naknade koji obuhvata celokupnu privrednu granu, a iz kojeg se obezbeđuju penzije koje su povezane sa konačnim zaradama i koji se finansiraju iz doprinosa koji se uplaćuju za sadašnje zaposlene. Nije praktično da se utvrdi sadašnja vrednost obaveze grupe ili sa tim povezanih troškova rada koji je ostvaren u tekućem periodu, jer se, u okviru plana, obaveze obračunavaju na osnovi koja se u značajnoj meri razlikuje od osnove koja se primenjuje u finansijskim izveštajima [naziv preduzeća koje podnosi izveštaj]. [Opisati tu osnovu]. Na toj osnovi, finansijski izveštaji u vezi sa planom, do 30. juna 2000. godine, ukazuju na nefinansiranu obavezu od 27.525. Nefinansirana obaveza predstavljaće osnov za buduća plaćanja od strane poslodavaca koji učestvuju u planu. Plan ima otprilike 75.000 članova, od kojih 5.000 članova čine sadašnji ili bivši zaposleni [naziv preduzeća koje podnosi izveštaj] ili lica koja oni izdržavaju. Rashod koji je priznat u bilansu uspeha, a koji je jednak doprinosima koji se dospevaju za tu godinu i koji nije uključen u gore navedene iznose, bio je 230 (2001: 215). Budući doprinosi grupe u taj plan mogu u znatnoj meri da se povećaju ako se druga preduzeća budu povukla iz tog plana.

Naknade iz kapitala

Plan opcija za kupovinu akcija preduzeća

Grupa daje stečene opcije za kupovinu akcija preduzeća, bez plaćanja, direktorima i ostalim zaposlenima na rukovodećim položajima, koji su ostvarili više od tri godine službe u preduzeću. Slede primeri za kretanje opcija za kupovinu akcija koje se čuvaju kod zaposlenih:

	2002.	2001.
Neizmireno na dan 1. januar	10.634	10.149
Emitovano	2.001	1.819
Realizovano	(957)	(891)
Isteklo	(481)	(443)

Neizmireno na dan 31. decembar	11.197	10.634

Pojedinosti u vezi sa opcijama za kupovinu akcija preduzeća koje su odobrene tokom perioda:

Datum isteka	1.1.2007.	1.1.2006.
Cena po kojoj će svaka akcija biti realizovana	12,17-12,27	10,05-10,22
Zbirni priliv ako akcije budu emitovane (ž000)	24	20
Iznosi koji su priznati u bilansu stanja i u bilansu uspeha (i računovodstvena politika)	Nije prikazano u ovom primeru, jer u Standardu nije propisan nikakav poseban računovodstveni postupak.
Pojedinosti u vezi sa opcijama za kupovinu akcija preduzeća koje su odobrene tokom perioda:
Datum isteka	1.1.2002.	1.1.2001.
Cena po kojoj će svaka akcija biti realizovana	7,45-7,49	7,37-7,48
Zbirni priliv od emisije (ž000)	7	7
	2002.	2001.

Uslovi neizmirenih opcija na dan 31. decembar:
Datum isteka	Cena po kojoj će akcije biti realizovane	Broj	Broj
1. januar 2002.	7,43-7,51	-	1. 438
1. januar 2003.	7,57-7,65	1.952	1.952
1. januar 2004.	7,89-8,01	2.118	2.118
1. januar 2005.	9,09-9,12	3.307	3.307
1. januar 2006.	10,05-10,22	1.819	1.819
1. januar 2007.	12,17-12,27	2.001	-

		11.197	10.634

Plan za akcije u vlasništvu zaposlenih

Preduzeće rukovodi planom za akcije u vlasništvu zaposlenih za zaposlene na rukovodećim položajima koji su ostvarili više od tri godine službe u preduzeću.

Preduzeće odobrava neobezbeđene beskamatne kredite, bez fiksnog roka otplate u korist plana, na osnovu čega se omogućuje da se za potrebe plana steknu obične akcije preduzeća. Te akcije nose punu dividendu i pravo glasa. Iz plana se naknadno dodeljuju akcije zaposlenima koji ispunjavaju određene kriterijume koji se odnose na učinak. Od zaposlenih se ne traži da učestvuju u troškovima akcija. Sledi primer kretanja akcija koje se čuvaju u planu:

Neizmireno na dan 1. januar		125	100
Emitovano u plan za korist od 60 (2001: 52)		42	37
Dodeljeno zaposlenima		(18)	(12)
Neizmireno na dan 31. decembar		149	125
Poštena vrednost akcija koje se čuvaju na dan 31. decembar		781	607
Zajmovi koji nisu otplaćeni, na dan 31. decembar		590	530
Poštena vrednost, nakon emisije, akcija koje su emitovane u toj godini		166	137
Poštena vrednost akcija koje su dodeljene zaposlenima u toj godini		57	41
Iznosi koji su priznati u bilansu stanja i u bilansu uspeha (i računovodstvena politika)	Nije prikazano u ovom primeru, jer u Standardu nije propisan nikakav poseban računovodstveni postupak.

PRILOG C

Ilustrativni primeri za primenu stava 58A

Emisija

U stavu 58 Standarda, uveden je gornji prag koji se može priznati za sredstvo utvrđene naknade.

58. Iznos utvrđen na osnovu stava 54 može biti negativan (sredstvo). Preduzeće meri sredstvo proisteklo iz toga u iznosu manjem od:

(a) iznosa utvrđenog na osnovu stava 54 [odnosno, višak/manjak u planu plus (minus) svi nepriznati gubici (dobici)]; i

(b) ukupnog zbira:

(i) svih kumulativnih nepriznatih neto aktuarskih gubitaka i troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu (videti stav 92, 93 i 96); i

Bez primene stava 58A (videti u daljem tekstu), stav 58B(i) imao bi sledeće posledice: odlaganje priznavanja aktuarskog gubitka (dobitka), prilikom utvrđivanja iznosa iz stava 54, ponekad dovodi do dobitka (gubitka) koji se priznaje u bilansu uspeha.

U sledećem primeru ilustrovan je efekat primene stava 58, bez stava 58A. U ovom primeru se pretpostavlja da je računovodstvena politika preduzeća takva da se ne priznaju aktuarski dobici i gubici u okviru predviđenog "koridora", već da se aktuarski dobici i gubici amortizuju izvan tog "koridora". (Nije bitno da li se taj "koridor" primenjuje. Ovo pitanje može se javiti kad god postoji odloženo priznavanje u skladu sa stavom 54.)

Primer 1


	A	B	C	D = A+C	E = B+C	F = manje od D i E	G

Godina	Višak u planu	Raspoložive ekonomske koristi (stav 58 (b)(ii))	Nepriznati gubici na osnovu stava 54	Stav 54	Stav 58 (b)	Gornji prag, odnosno priznato sredstvo	Dobitak koji je priznat u 2. godini

1 2	100 70	0 0	0 30	100 100	0 30	0 30	30

Na kraju prve godine, u planu postoji višak od 100 (kolona A u gornjoj tabeli), ali preduzeće ne može da ostvari ekonomske koristi od povraćaja sredstava niti od smanjenja budućih doprinosa1 (kolona B). U skladu sa stavom 54, nema nepriznatih dobitaka i gubitaka (kolona C). Prema tome, ako nema gornjeg praga za sredstvo, sredstvo od 100 bilo bi priznato, budući da predstavlja iznos iz stava 54 (stav D). Zbog postojanja gornjeg praga za sredstvo, koji predviđen stavom 58, to sredstvo svodi se na nulu (kolona F).

U drugoj godini postoji aktuarski gubitak u planu, u iznosu od 30, kojim se višak u planu smanjuje sa 100 na 70 (kolona A). Prema tome, da nema gornjeg praga za sredstvo, sredstvo od 100 (kolona D) bilo bi priznato. Da nema stava 58A, gornji prag za sredstvo iznosio bi 30 (kolona E). Sredstvo od 30 bilo bi priznato (kolona F) i dovelo bi do dobitka u prihodu (kolona G), iako sve što se desilo jeste to da se smanjio višak od kojeg preduzeće ne može da ostvari korist.

Moglo bi da dođe do sličnog kontraintuitivnog efekta u vezi sa aktuarskim dobicima (u onom obimu u kojem se zbog njih smanjuju kumulativni nepriznati aktuarski gubici).

____________
1 Na osnovu sadašnjih uslova iz plana.

Stav 58A

U stavu 58A, zabranjuje se priznavanje dobitaka (gubitaka) koji nastaju isključivo po osnovu troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu i po osnovu aktuarskih gubitaka (dobitaka).

Primeri

Slede primeri kojima se ilustruje rezultat primene stava 58A. Isto kao i u prethodnom tekstu, pretpostavlja se da je računovodstvena politika preduzeća takva da se ne priznaju aktuarski dobici i gubici u okviru predviđenog "koridora", već da se aktuarski dobici i gubici amortizuju izvan tog "koridora". Zarad jednostavnosti, u primerima je zanemaren period amortizacije nepriznatih dobitaka i gubitaka izvan tog "koridora".

Primer 1, nastavak - korekcija u slučaju kada postoje aktuarski gubici, a nema promene u raspoloživim ekonomskim koristima.


	A	B	C	D = A+C	E = B+C	F = manje od D i E	G

Godina	Višak u planu	Raspoložive ekonomske koristi (stav 58 (b)(ii))	Nepriznati gubici na osnovu stava 54	Stav 54	Stav 58 (b)	Gornji prag, odnosno priznato sredstvo	Dobitak koji je priznat u 2. godini

1 2	100 70	0 0	0 30	100 70	0 0	0 0	0

Činjenice su onakve kakve su prikazane u gornjem primeru 1. Sa primenom stava 58A, nema promene u ekonomskim koristima koje su dostupne preduzeću2, tako da se celokupni aktuarski gubitak od 30 odmah priznaje na osnovu stava 54 (kolona D). Gornji prag za sredstvo ostaje na nuli (kolona F) i ne priznaje se nikakav dobitak.

__________
2 Izraz "i" ekonomske koristi koje su dostupne preduzeću podrazumeva ekonomske koristi koje ispunjavaju uslove da budu priznate u skladu sa stavom 58(b)(ii).

Zapravo, aktuarski gubitak od 30 odmah se priznaje, ali se prebija putem smanjenja efekta gornjeg praga za sredstvo.



	Sredstvo priznato u bilansu stanja, u skladu sa stavom 54 (kolona D u prethodnoj tabeli	Efekat gornjeg praga za sredstvo	Gornji prag za sredstvo (kolona F u prethodnoj tabeli)

1. godina 2. godina Dobitak/(gubitak)	100 70 (30)	(100) (70) 30	0 0 0

U prethodnom primeru, nema promene sadašnje vrednosti ekonomskih koristi koje su dostupne preduzeću. Primena stava 58A postaje komplikovanija u slučaju kada postoje promene u sadašnjoj vrednosti raspoloživih ekonomskih koristi, kako je ilustrovano sledećim primerima.

Primer 2 - korekcija u slučaju kada postoje aktuarski gubici i smanjenje raspoloživih ekonomskih koristi.


	A	B	C	D = A+C	E = B+C	F = manje od D i E	G

Godina	Višak u planu	Raspoložive ekonomske koristi (stav 58 (b)(ii))	Nepriznati gubici na osnovu stava 54	Stav 54	Stav 58 (b)	Gornji prag, odnosno priznato sredstvo	Dobitak koji je priznat u 2. godini

1 2	60 25	30 20	40 50	100 75	70 70	70 70	0

Na kraju prve godine, u planu postoji višak od 60 (kolona A), kao i ekonomske koristi od 30, koje su dostupne preduzeću (kolona B). Postoje nepriznati gubici, u iznosu od 40, u skladu sa stavom 543 (kolona C). Prema tome, kad ne bi bilo gornjeg praga za sredstvo, sredstvo od 100 bilo bi priznato (kolona D). Zbog postojanja gornjeg praga za sredstvo, iznos tog sredstva ograničen je na 70 (kolona F).

__________
3 Kod primene stava 58A, dozvoljeno je odloženo priznavanje nekih aktuarskih dobitaka i gubitaka, u skladu sa stavom 54, koji će, prema tome, biti uključeni u obračun gornjeg praga za sredstvo. Na primer, kumulativni nepriznasti aktuarski gubici, koji su se nagomilali dok iznos iz stava 58(b) nije bio manji od iznosa iz stava 54, neće odmah biti priznati u trenutku smanjenja iznosa iz stava 58(b). Umesto toga, njihovo priznavanje će i dalje biti odloženo, u skladu sa računovodstvenom politikom preduzeća. Kumulativni nepriznati gubici iz ovog primera su gubici čije je priznavanje odloženo, uprkos tome što se primenjuje stav 58A.

U drugoj godini, zbog aktuarskog gubitka u planu od 35, višak se smanjuje sa 60 na 25 (kolona A). Ekonomske koristi koje su dostupne preduzeću smanjuju se za 10, sa 30 na 20 (kolona B). Kod primene stava 58A, aktuarski gubitak od 35 analizira se na sledeći način:

Aktuarski gubitak koji je jednak smanjenju ekonomskih koristi	10
Aktuarski gubitak koji premašuje smanjenje ekonomskih koristi	25

U skladu sa stavom 58A, aktuarski gubitak od 25 odmah se priznaje, na osnovu stava 54 (kolona D). Smanjenje ekonomskih koristi od 10 uračunava se u kumulativne nepriznate gubitke, koji su povećani na 50 (kolona C). Prema tome, gornji prag za sredstvo takođe ostaje na 70 (kolona E) i ne priznaje se nikakav dobitak.

Zapravo, aktuarski gubitak od 25 se odmah priznaje, ali se prebija putem smanjenja efekta gornjeg praga za sredstvo.



	Sredstvo priznato u bilansu stanja, u skladu sa stavom 54 (kolona D u prethodnoj tabeli	Efekat gornjeg praga za sredstvo	Gornji prag za sredstvo (kolona F u prethodnoj tabeli)

1. godina 2. godina Dobitak/(gubitak)	100 75 (25)	(30) (5) 25	70 70 0

Primer 3 - korekcija u slučaju kada postoje aktuarski dobici i smanjenje ekonomskih koristi koje su dostupne preduzeću.


	A	B	C	D = A+C	E = B+C	F = manje od D i E	G

Godina	Višak u planu	Raspoložive ekonomske koristi (stav 58 (b)(ii))	Nepriznati gubici na osnovu stava 54	Stav 54	Stav 58 (b)	Gornji prag, odnosno priznato sredstvo	Dobitak koji je priznat u 2. godini

1 2	60 110	30 25	40 40	100 150	70 65	70 65	(5)

Na kraju prve godine, u planu postoji višak od 60 (kolona A), kao i ekonomske koristi od 30, koje su dostupne preduzeću (kolona B). Postoje nepriznati gubici, u iznosu od 40, u skladu sa stavom 54, koji su nastali pre nego što je gornji prag za sredstvo imao ikakvog efekta (kolona C). Prema tome, kad ne bi bilo gornjeg praga za sredstvo, sredstvo od 100 bilo bi priznato (kolona D). Zbog postojanja gornjeg praga za sredstvo, iznos tog sredstva ograničen je na 70 (kolona F).

U drugoj godini, zbog aktuarskog dobitka u planu, u iznosu od 50, višak se povećava sa 60 na 110 (kolona A). Ekonomske koristi koje su dostupne preduzeću smanjuju se za 5 (kolona B). Kod primene stava 58A, ne dolazi do povećanja ekonomskih koristi koje su dostupne preduzeću. Prema tome, celokupni aktuarski dobitak od 50 odmah se priznaje, u skladu sa stavom 54 (kolona D), a kumulativni nepriznati gubitak iz stava 54 ostaje na 40 (kolona C). Gornji prag za sredstvo smanjuje se na 65, zbog smanjenja ekonomskih koristi. To smanjenje se ne smatra aktuarskim gubitkom, prema definiciji iz MRS-a 19, pa, prema tome, ne ispunjava uslove za odloženo priznavanje.

Zapravo, aktuarski dobitak od 50 odmah se priznaje, ali se (više nego) prebija zbog povećanja efekta gornjeg praga za sredstvo.



	Sredstvo priznato u bilansu stanja, u skladu sa stavom 54 (kolona D u prethodnoj tabeli	Efekat gornjeg praga za sredstvo	Gornji prag za sredstvo (kolona F u prethodnoj tabeli)

1. godina 2. godina Dobitak/(gubitak)	100 150 50	(30) (85) (55)	70 65 (5)

U primerima 2 i 3 postoji smanjenje ekonomskih koristi koje su dostupne preduzeću. Međutim, u primeru 2, gubitak se ne priznaje, dok se u primeru 3 gubitak priznaje. Razlika u postupku u skladu je sa postupkom koji se primenjivao na promene sadašnje vrednosti ekonomskih koristi, pre nego što je uveden stav 58A. Stav 58A isključivo ima za cilj da se spreči priznavanje dobitaka (gubitaka), zbog troškova prethodno ostvarenog rada ili zbog aktuarskih dobitaka (gubitaka). Onoliko koliko je to moguće, sve ostale posledice odloženog priznavanja i gornjeg praga za sredstava ostaju nepromenjene.

Primer 4 - korekcija u periodu u kojem prestaje efekat gornjeg praga za sredstvo.


	A	B	C	D = A+C	E = B+C	F = manje od D i E	G

1 2	60 (50)	25 0	40 115	100 65	65 115	65 65	0

Na kraju prve godine, u planu postoji višak od 60 (kolona A), a preduzeću su dostupne ekonomske koristi u iznosu od 25 (kolona B). Postoje nepriznati gubici, u iznosu od 40, u skladu sa stavom 54, koji su nastali pre nego što je gornji prag za sredstvo imao ikakvog efekta (kolona C). Prema tome, kad ne bi bilo gornjeg praga za sredstvo, sredstvo od 100 bilo bi priznato (kolona D). Zbog postojanja gornjeg praga za sredstvo, iznos tog sredstva ograničen je na 65 (kolona F).

U drugoj godini, zbog aktuarskog gubitka u planu, u iznosu od 110, smanjuje se višak sa 60 na 50 (kolona A). Ekonomske koristi koje su dostupne preduzeću smanjuju se sa 25 na 0 (kolona B). Da bi se primenio stav 58A, neophodno je utvrditi koliki aktuarski gubitak nastaje kada se sredstvo od utvrđene naknade utvrđuje u skladu sa stavom 58(b). Čim višak postane manjak, iznos koji je utvrđen na osnovu stava 54 manji je od neto zbira, u skladu sa stavom 58(b). Na taj način, aktuarski gubitak, koji nastaje kada se sredstvo od utvrđene naknade utvrđuje u skladu sa stavom 58(b), predstavlja gubitak zbog kojeg se višak, u ovom slučaju u iznosu od 60, smanjuje na nulu. Prema tome aktuarski gubitak analizira se na sledeći način:

Aktuarski gubitak koji nastaje kada se sredstvo utvrđene naknade meri u skladu sa stavom 58(b):

Aktuarski gubitak koji je jednak smanjenju ekonomskih koristi	25
Aktuarski gubitak koji premašuje smanjenje ekonomskih koristi	35

	60
Aktuarski gubitak koji nastaje kada se sredstvo utvrđene naknade meri u skladu sa stavom 54:	50

Ukupni aktuarski gubitak	110

U skladu sa stavom 58A, aktuarski gubitak od 35 odmah se priznaje, na osnovu stava 54 (kolona D); 75 (25+50) od aktuarskog gubitka uračunava se u kumulativne nepriznate gubitke, koji se povećavaju na 115 (kolona C). Iznos koji je utvrđen u skladu sa stavom 54 postaje iznos od 65 (kolona D), dok iznos koji je utvrđen u skladu sa stavom 58(b) postaje 115 (kolona E). Priznato sredstvo je iznos manji od ova dva, odnosno 65 (kolona F), a ne priznaje se ni dobitak ni gubitak (kolona G).

Zapravo, aktuarski gubitak od 35 se odmah priznaje, ali se prebija putem smanjenja efekta gornjeg praga za sredstvo.


	Sredstvo priznato u bilansu stanja, u skladu sa stavom 54 (kolona D u prethodnoj tabeli)	Efekat gornjeg praga za sredstvo	Gornji prag za sredstvo (kolona F u prethodnoj tabeli)

1. godina 2. godina Dobitak/(gubitak)	100 65 (35)	(35) 0 35	65 65 0

Napomene

1. Prilikom primene stava 58A, u situacijama kada postoji povećanje sadašnje vrednosti ekonomskih koristi koje su dostupne preduzeću, važno je zapamtiti da raspoloživa sadašnja vrednost ne može premašiti višak iz plana.*

2. Poboljšanja visine naknada često u praksi imaju za rezultat troškove prethodno ostvarenog rada, kao i povećanje očekivanih budućih doprinosa, zbog povećanja troškova rada ostvarenog u tekućem periodu u budućim godinama. To povećanje očekivanih budućih doprinosa može da dovede do povećanja ekonomskih koristi koje će biti dostupne preduzeću u vidu predviđenih smanjenja tih budućih doprinosa. Zabrana priznavanja dobitka koji je isključivo nastao kao rezultat troškova rada koji je ostvaren u prethodnom periodu u tekućem periodu ne onemogućava priznavanje dobitka koji je nastao zbog povećanja ekonomskih koristi. Slično tome, promena aktuarskih pretpostavki usled kojih je došlo do aktuarskog gubitka, takođe može da dovede do povećanja očekivanih budućih doprinosa, pa tako i do povećanja ekonomskih koristi koje su dostupne preduzeću u vidu smanjenja budućih doprinosa. Treba još jednom ponoviti da zabrana priznavanja dobitka koji je isključivo nastao kao rezultat aktuarskog gubitka u tekućem periodu ne onemogućava priznavanje dobitka koji je nastao zbog povećanja ekonomskih koristi.

__________
* Primer koji sledi nakon stava 60 MRS-a 19 je ispravljen, tako da je sadašnja vrednost raspoloživih budućih povraćaja sredstava i smanjenja doprinosa jednaka višku u planu i iznosi 90 (umesto 100), uz dodatnu ispravku kako bi se ograničenje utvrdilo na 270 (umesto 280).

PRILOG D

Izmene i dopune koje je Odbor odobrio 2002. godine

Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde dao je odobrenje za objavljivanje izmena MRS 19, 2000. godine, nakon što je trinaest članova Odbora glasalo za njih. Gospođa O'Malley je bila protiv. Njeno neslaganje izneto je u sledećem Prilogu.

Članovi Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde

Ser David Tweedie
Thomas E. Jones
Mary E. Barth
Hans-Georg Bruns
Anthony T. Cope
Robert Garnett
Gilbert G-lard
Robert H. Herz
James J. Leisenring
Warren McGregor
Patricia O'Malley
Harry K. Schmid
Geoffrey Whittington
Tatsumi Yamada

Predsednik
Potpredsednik

PRILOG E

Neslaganje (u vezi sa izmenom iz 2002. godine)

Gospođa O'Malley je protiv izmene MRS 19. Prema njenom mišljenju, uočeni problem koji je bio predmet razmatranja je neizbežni rezultat interakcije dva fundamentalno nekonzistentna pojma u MRS 19. Pristup "koridora" koji dopušta MRS 19 dozvoljava priznavanje iznosa u bilansu stanja koji ne zadovoljavaju definiciju sredstva iz Okvira. Gornja vrednost sredstva koja nameće limitirano priznavanje nekih od sredstava zasniva se na pojmu nadoknadivosti. Mnogo poželjnija ograničena izmena bila bi da se izbriše gornja vrednost sredstva u stavu 58. Ovim bi se razrešio uočeni problem i u najboljem slučaju uklonila sama nekonzistentnost u MRS 19.

Utvrđeno je da će izmena standarda imati za rezultat vernije prikaznu sliku ekonomskog događaja. Gospođa O'Malley veruje da je nemoguće popraviti prikazivanje vernosti putem standarda koji dopušta evidentiranje sredstva koje se odnosi na penzioni plan koje je u stvari sadrži manjak ili obaveze po osnovu plana koja u stvari sadrži višak.