MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 20 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 20

Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1984. godine ili nakon tog datuma.

U maju 1999. godine, MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja dopunio je stav 11. Dopunjen tekst se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

U januaru 2001. godine, MRS 41 Poljoprivreda dopunio je stav 2. MRS 41 se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje za periode koji počinju na dan 1. januara 2003. godine ili nakon tog datuma.

Za MRS 20 vezuju se sledeća SKT Tumačenja:

- SKT 10 Državna pomoć - nepostojanje posebnih odnosa sa poslovnim aktivnostima.

Sadržaj:

Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći

	Stavovi
DOMET	1-2
DEFINICIJE	3-6
DRŽAVNA DODELJIVANJA	7-33
Nenovčana državna dodeljivanja	23
Prikazivanje dodeljivanja po osnovu sredstava	24-28
Prikazivanje dodeljivanja po osnovu prihoda	29-31
Otplata državnih dodeljivanja	32-33
DRŽAVNA POMOĆ	34-38
OBELODANJIVANJE	39
PRELAZNE ODREDBE	40
DATUM PRIMENE	41

Međunarodni računovodstveni standard MRS 20

Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći

Međunarodni računovodstveni standard 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći (MRS 20) utvrđen je st. 1-41. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 20 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
*  Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju i obelodanjivanju državnih dodeljivanja, kao i u obelodanjivanju drugih oblika državne pomoći.

2. Ovaj standard se ne bavi:

(a) posebnim problemima koji nastaju prilikom računovodstvenog obuhvatanja državnih dodeljivanja u finansijskim izveštajima u kojima se iskazuju učinci promene cena ili u dodatnim informacijama slične prirode;

(b) državnom pomoći koja se obezbeđuje preduzeću u obliku koristi koje se javljaju prilikom utvrđivanja oporezivog prihoda ili se utvrđuju ili ograničavaju na osnovu obaveze plaćanja poreza iz dobitka (kao što su oslobađanje od poreza iz dobitka, poreski kredit kod ulaganja, ispravke vrednosti za ubrzanu amortizaciju i niže stope poreza iz dobitka); i

(c) učešćem države u vlasništvu preduzeća.

(d) državnim dodeljivanjima obuhvaćenim sa MRS 41 Poljoprivreda.

DEFINICIJE

3. Sledeći izlazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Država se odnosi na vladu, vladine agencije i slične organe na lokalnom, državnom ili međunarodnom nivou.

Državna pomoć je postupak države kojim se obezbeđuju ekonomske koristi specifično za pojedina preduzeća ili grupu preduzeća koja ispunjavaju određene kriterijume. Za potrebe ovog standarda, državna pomoć ne obuhvata one koristi koje se obezbeđuju samo posredno, postupcima koji utiču na opšte uslove trgovine, kao što su obezbeđivanje infrastrukture u područjima u razvoju ili uvođenje trgovinskih ograničenja konkurentima.

Državna dodeljivanja su pomoć države u obliku prenosa sredstava preduzeću po osnovu prošlih ili budućih ispunjenja određenih uslova koji se odnose na poslovanje preduzeća. Državna dodeljivanja isključuju one oblike državne pomoći kojima se ne može objektivno utvrditi vrednost, kao i poslove sa državom koji se ne razlikuju od uobičajenih trgovinskih poslova preduzeća.1

Dodeljivanja po osnovu sredstava su državna dodeljivanja čiji je primarni uslov da preduzeća koja ispunjavaju kriterijume, kupuju, grade ili na drugi način stiču dugoročna sredstva. Mogu se postaviti i sporedni uslovi kojima se ograničavaju vrsta ili lokacija sredstva ili period tokom kojeg se sredstva moraju steći ili držati.

Dodeljivanja po osnovu prihoda su državna dodeljivanja koja nisu državna dodeljivanja po osnovu sredstava.

Bespovratni zajmovi su zajmovi za koje se zajmodavac obavezuje da se odriče njihove otplate pod određenim propisanim uslovima.

Poštena vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

4. Postoji mnogo oblika državne pomoći koji se razlikuju prema vrsti date pomoći i prema uslovima koji se obično za nju vezuju. Svrha pomoći može biti da podstakne preduzeće da krene putem kojim inače ne bi krenulo da pomoć nije pružena.

5. Dobijanje državne pomoći od strane preduzeća može biti značajno za pripremu finansijskih izveštaja iz dva razloga. Prvo, ako je izvršen prenos resursa, mora se iznaći odgovarajuća metoda za računovodstveno obuhvatanje tog prenosa. Drugo, poželjno je naznačiti u kojoj meri je preduzeće imalo koristi od takve pomoći tokom izveštajnog perioda. Ovo olakšava poređenje finansijskih izveštaja preduzeća sa izveštajima iz prethodnih perioda i sa izveštajima drugih preduzeća.

6. Državna dodeljivanja ponekad se nazivaju drugačije, na primer dotacije, subvencije ili premije.

___________
1 Videti takođe SKT 10 Državna pomoć - nepostojanje posebnih odnosa sa poslovnim aktivnostima.

DRŽAVNA DODELJIVANJA

7. Državna dodeljivanja, uključujući i nenovčana dodeljivanja iskazana po poštenoj vrednosti, ne priznaju se sve dok nije razumno sigurno da će:

(a) preduzeće da zadovolji sve postavljene uslove; i

(b) dodeljivanje biti primljeno.

8. Državno dodeljivanje se ne priznaje sve dok ne postoji razumna izvesnost da će preduzeće zadovoljiti sve postavljene uslove u vezi sa tim dodeljivanjem i da će dodeljivanje biti primljeno. Primanje dodeljivanja, samo po sebi, ne predstavlja nesumnjiv dokaz da su uslovi za to dodeljivanje ispunjeni ili da će biti ispunjeni.

9. Način na koji se dodeljivanje prima ne utiče na računovodstvenu metodu koja se usvaja u vezi sa tim dodeljivanjem, tako da se dodeljivanje računovodstveno obuhvata na isti način, bez obzira na to da li je dobijeno u gotovini ili kao smanjenje neke obaveze prema državi.

10. Bespovratni kredit od države smatra se državnim dodeljivanjem kada postoji objektivna izvesnost da će preduzeće ispuniti uslove za oslobađanje od vraćanja kredita.

11. Kada se državno dodeljivanje prizna, sa svakim potencijalnim događajem postupa se u skladu sa MRS 10 Potencijalni događaji i događaji koji nastaju nakon dana bilansa stanja.

12. Državna dodeljivanja se priznaju kao prihod za periode koji su potrebni da se ona povežu sa odnosnim troškovima za čije nadoknađivanje su predviđena. Državna dodeljivanja se ne odobravaju direktno u korist interesa akcionara.

13. Moguća su dva šira pristupa računovodstvenom postupanju sa državnim dodeljivanjima: kapitalni pristup, prema kojem se dodeljivanje direktno odobrava u korist interesa akcionara, i dohodovni pristup, prema kojem se dodeljivanje unosi u prihode tokom jednog ili više perioda.

14. Oni koji podržavaju kapitalni pristup tvrde sledeće:

a) državna dodeljivanja su finansijski mehanizam i tako sa njima treba postupati u bilansu stanja, umesto da se prenose u bilans uspeha radi prebijanja sa stavkama rashoda koje finansiraju. Budući da se otplata ne očekuje, dodeljivanja se direktno odobravaju u korist interesa akcionara, i

b) neprimereno je priznavati državna dodeljivanja u bilansu uspeha, jer ona nisu zarađena već predstavljaju podsticaj od strane države bez pripadajućih troškova.

15. Tvrdnje u prilog prihodovnog pristupa su sledeće:

a) budući da državna dodeljivanja predstavljaju prihode iz izvora koji nisu akcionari, ne odobravaju se direktno u korist interesa akcionara, već se priznaju kao prihod u odgovarajućim periodima,

b) državna dodeljivanja su retko besplatna. Preduzeće ih zaradi time što ispuni njihove uslove i predviđene obaveze. Stoga se dodeljivanja priznaju kao prihod i povezuju se sa pripadajućim troškovima, koji se nadoknađuju dodeljivanjem, i

c) kao što porez iz dobitka i drugi porezi idu na teret prihoda, logično je da se u bilansu uspeha jednako postupa sa državnim dodeljivanjima, koja su u širem smislu deo poreskih politika.

16. Prema dohodovnom pristupu osnovno je da se državna dodeljivanja priznaju kao prihod na sistematskoj i objektivnoj osnovi tokom perioda koji su potrebni da se oni povežu sa pripadajućim troškovima. Priznavanje državnih dodeljivanja kao prihoda po osnovu primljenih sredstava nije u skladu sa računovodstvenim zahtevom za priznavanjem u momentu obračuna (videti MRS 1 Prikazivanje finansijskih izveštaja) i bilo bi prihvatljivo samo ako ne postoji osnov za raspoređivanje dodeljivanja na druge periode, osim onog u kojem je primljeno.

17. U većini slučajeva period u kojem preduzeće priznaje troškove ili rashode u vezi sa državnim dodeljivanjem jednostavno je utvrditi i stoga se dodeljivanja na ime priznavanja određenih rashoda priznaju kao prihod u istom periodu kao i odnosni rashodi. Slično tome, dodeljivanja povezana sa sredstvima koja se amortizuju obično se priznaju kao prihod u periodima i u srazmeri u kojoj se obračunava amortizacija tih sredstava.

18. Takođe, može biti neophodno ispuniti određene obaveze za dodeljivanja u vezi sa sredstvima koja se ne amortizuju i stoga se ta dodeljivanja priznaju kao prihod tokom perioda na koje se odnosi trošak ispunjenja tih obaveza. Na primer, dodeljivanje zemljišta može biti uslovljeno podizanjem zgrade na toj lokaciji, te može biti prikladno da se to dodeljivanje prizna kao prihod tokom veka trajanja zgrade.

19. Dodeljivanja se ponekad primaju kao deo paketa finansijske ili poreske pomoći, uz koje je povezano više uslova. U takvim slučajevima potrebno je pažljivo utvrditi uslove koji dovode do troškova i rashoda, na osnovu čega se određuje period tokom kojeg će se dodeljivanje zaraditi. Može biti prikladno da se jedan deo dodeljivanja dodeli na jednoj osnovi, a drugi na drugoj.

20. Državno dodeljivanje koje se prima kao nadoknada za rashode ili gubitke koji su već nastali ili radi pružanja hitne finansijske podrške preduzeću bez daljih troškova po tom osnovu, priznaje se kao prihod u periodu u kojem je primljeno, kao vanredna stavka, ukoliko je to odgovarajuće (videti MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika).

21. U određenim okolnostima, državno dodeljivanje može se odobriti radi pružanja hitne finansijske podrške preduzeću, a ne kao stimulacija za preuzimanje određenih izdataka. Takva dodeljivanja mogu biti ograničena na određeno preduzeće i ne moraju da budu dostupna celoj kategoriji korisnika. Ovim okolnostima može se opravdati priznavanje dodeljivanja kao prihoda u periodu u kojem preduzeće ispunjava uslove da ga prima, po potrebi kao vanredne stavke, uz obelodanjivanje kako bi se obezbedilo da njegov učinak bude jasno shvaćen.

22. Preduzeće može da primi državno dodeljivanje kao naknadu za rashode ili gubitke nastale u prethodnom obračunskom periodu. Takvo dodeljivanje priznaje se kao prihod onog perioda u kojem se prima, po potrebi kao vanredna stavka, uz obelodanjivanje kako bi se obezbedilo da njegov učinak bude jasno shvaćen.

Nenovčana državna dodeljivanja

23. Državno dodeljivanje može biti u obliku prenosa nenovčanog sredstva, kao što su zemlja ili drugi resursi, radi korišćenja od strane preduzeća. U takvim slučajevima obično se vrši procena poštene vrednosti nenovčanog sredstva, a računovodstveno se obuhvataju po poštenoj vrednosti i dodeljivanje i sredstvo. Drugi postupak koji se ponekad primenjuje je da se i sredstvo i dodeljivanje iskažu u nominalnom iznosu.

Prikazivanje dodeljivanja po osnovu sredstava

24. Državno dodeljivanje po osnovu sredstava, uključujući nenovčana dodeljivanja po poštenoj vrednosti, prikazuje se u bilansu stanja ili tako što se iskazuje kao razgraničeni prihod ili tako što se za iznos dodeljivanja umanjuje već iskazana vrednost tog sredstva.

25. Dve metode prikazivanja dodeljivanja po osnovu sredstava (ili odgovarajućih delova dodeljivanja) u finansijskim izveštajima smatraju se prihvatljivim mogućnostima.

26. Po jednoj metodi dodeljivanje se iskazuje kao razgraničeni prihod koji se priznaje kao prihod na sistematskoj i racionalnoj osnovi tokom korisnog veka trajanja sredstava.

27. Po drugoj metodi već iskazana vrednost sredstva umanjuje se za iznos dodeljivanja. Dodeljivanje se priznaje kao prihod tokom veka trajanja sredstva koje se amortizuje putem manjeg troška amortizacije.

28. Nabavka sredstava i primanje odgovarajućih dodeljivanja mogu da imaju za posledicu značajnije promene u toku gotovine preduzeću. Iz tog razloga, a i da bi se pokazala bruto ulaganja u sredstva, takve promene se često obelodanjuju kao posebne stavke u izveštaju o toku gotovine, bez obzira na to da li je dodeljivanje oduzeto od odnosnog sredstva radi prikazivanja u bilansu stanja.

Prikazivanje dodeljivanja po osnovu prihoda

29. Dodeljivanja po osnovu prihoda prikazuju se ponekad kao odobrenje u bilansu uspeha, odvojeno ili pod opštim nazivom kao što je "ostali prihodi". Druga mogućnost je da se takva dodeljivanja oduzmu prilikom iskazivanja odgovarajućih rashoda.

30. Pristalice prve metode tvrde da je neprimereno prebijati stavke prihoda i rashoda i da odvajanje dodeljivanja od rashoda olakšava upoređivanje sa drugim rashodima na koje dodeljivanje ne utiče. Za drugu metodu se tvrdi da preduzeće možda ne bi ni napravilo rashode da dodeljivanje nije bilo na raspolaganju, te da prikazivanje rashoda bez prebijanja s dodeljivanjem može navesti na pogrešne zaključke.

31. Obe metode smatraju se prihvatljivim za prikazivanje dodeljivanja po osnovu prihoda. Za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja može biti potrebno da se dodeljivanje obelodani. Obično je prikladno obelodaniti učinak dodeljivanja na svaku stavku prihoda ili rashoda koja mora da bude posebno obelodanjena.

Otplata državnih dodeljivanja

32. Državno dodeljivanje koje dospeva za otplatu računovodstveno se obuhvata kao korekcija računovodstvene procene (videti MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika). Otplata dodeljivanja po osnovu prihoda prvo se iskazuje na teret neamortizovanog razgraničenog prihoda proisteklog iz dodeljivanja. U meri u kojoj otplata prelazi bilo koji takav razgraničeni iznos ili ukoliko nema razgraničenih prihoda, otplata se odmah priznaje kao rashod. Otplata dodeljivanja po osnovu nekog sredstva iskazuje se kao povećanje iskazane vrednosti sredstva ili kao smanjenje iskazanog razgraničenog prihoda za iznos plaćanja. Ukupan iznos amortizacije, koja bi do tog trenutka bila priznata kao rashod, da nije bilo dodeljivanja, odmah se priznaje kao rashod.

33. Usled okolnosti koje dovedu do otplate dodeljivanja po osnovu sredstava može biti neophodno razmotriti moguće obezvređenje novoiskazanog iznosa tog sredstva.

DRŽAVNA POMOĆ

34. Određeni oblici državne pomoći čija se vrednost ne može razumno da izrazi i poslovi sa državom koji se ne razlikuju od uobičajenih poslovnih transakcija preduzeća isključene su iz definicije državnih dodeljivanja iz stava 3 ovog standarda.

35. Primeri pomoći čija vrednost ne može razumno da se izrazi su besplatni stručni ili marketinški saveti i obezbeđivanje garancija. Primer pomoći koja se ne razlikuje od uobičajenih poslovnih transakcija preduzeća je državna politika nabavke koja je odgovorna za jedan deo prihoda od prodaje preduzeća. Postojanje koristi je možda nesporno, ali svaki pokušaj odvajanja poslovnih aktivnosti od državne pomoći može itekako biti proizvoljan.

36. Značaj koristi u prethodnim primerima može biti takav da je obelodanjivanje vrste, obima i trajanja pomoći neophodno kako računovodstveni izveštaji ne bi navodili na pogrešne zaključke.

37. Beskamatni krediti ili krediti po niskim kamatnim stopama predstavljaju jednu vrstu državne pomoći, ali se korist ne meri pripisivanjem kamate.

38. U ovom standardu državna pomoć ne uključuje obezbeđivanje infrastrukture putem poboljšanja opšte saobraćajne i komunikacione mreže i obezbeđivanje boljih objekata, kao što su objekti za navodnjavanje ili vodovodna mreža, koji su na trajnoj osnovi dati na raspolaganje u korist cele lokalne zajednice.

OBELODANJIVANJE

39. Obelodanjuje se sledeće:

(a) usvojena računovodstvena politika za državna dodeljivanja, uključujući i usvojene metode prikazivanja u finansijskim izveštajima;

(b) vrsta i obim državnih dodeljivanja koja su priznata u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je preduzeće imalo neposredne koristi; i

(c) neispunjeni uslovi i druge potencijalne obaveze po osnovu državne pomoći koja je priznata.

PRELAZNE ODREDBE

40. Preduzeće koje prvi put usvaja ovaj standard:

(a) ispunjava obavezu obelodanjivanja ukoliko je to odgovarajuće, i

(b) jedno od:

    (i) prilagođava svoje finansijske izveštaje za promenu u računovodstvenoj politici u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, ili

    (ii) primenjuje računovodstvene odredbe ovog standarda samo na dodeljivanja ili delove dodeljivanja, koji se dobijaju ili dospevaju za otplatu nakon dana stupanja na snagu ovog standarda.

DATUM PRIMENE

41. Ovaj Međunarodni računovodstveni Standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1984. godine ili nakon tog datuma.