MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 21 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Učinci promena kurseva razmene stranih valuta

Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju period koji počinje 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.

MRS 21 se ne bavi računovodstvom zaštite pozicija u stranim valutama (osim pozicija kojima se štiti neto ulaganje u inostrani entitet). Ovim pitanjem bavi se MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje.

U 1998. godini, stav 2 iz MRS 21 izmenjen je i dopunjen tako da se poziva na MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje.

U 1999. godini, stav 6 je dopunjen tako da zameni pozivanje na MRS 10 Potencijalne obaveze i događaji koji nastaju nakon datuma bilansa stanja, pozivanjem na MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja.

Za MRS 21 vezuju se sledeća SKT Tumačenja:

SKT 7 Uvođenje evra, i

SKT 11 Devizni kurs - aktiviranje gubitaka nastalih usled značajne devalvacije novca

SKT 19 Valuta izveštavanja -Merenje i prikazivanje finansijskih izveštaja prema MRS 21 i MRS 29

SKT 30 Valuta izveštavanja - Prevođenje iz valute merenja u valutu prikazivanja.

Sadržaj:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 21

Učinci promena kurseva razmene stranih valuta

CILJ
DOMET	Stavovi 1 - 6
DEFINICIJE	7
POSLOVNE PROMENE U STRANOJ VALUTI	8 - 22
Početno priznavanje	8 - 10
Izveštavanje na dane narednih bilansa stanja	11 - 12
Priznavanje kursnih razlika	13 - 22
Neto ulaganje u inostrani entitet	17 - 19
Dopušteni alternativni postupak	20 - 22
FINANSIJSKI IZVEŠTAJI POSLOVANJA U INOSTRANSTVU	23 - 40
Klasifikacija poslovanja u inostranstvu	23 - 26
Inostrana poslovanja koja su sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj	27 - 29
Inostrani entiteti	30 - 38
Otuđenje inostranog entiteta	37 - 38
Promena u klasifikaciji poslovanja u inostranstvu	39 - 40
SVE PROMENE U KURSEVIMA RAZMENE STRANE VALUTE	41
Poreski učinci kursnih razlika	41
OBELODANJIVANJE	42 - 47
PRELAZNE ODREDBE	48
DATUM PRIMENE	49

Međunarodni računovodstveni standard MRS 21

Učinci promena kurseva razmene stranih valuta

Međunarodni računovodstveni standard 21 Učinci promena kurseva razmene stranih valuta (MRS 21) utvrđen je st. 1-49. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 21 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

___________
*  Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

CILJ

Preduzeće može da obavlja aktivnosti u inostranstvu na dva načina. Može da ima poslove u stranim valutama ili može da posluje u inostranstvu. Da bi se poslovne promene u stranoj valuti i poslovanja u inostranstvu obuhvatile finansijskim izveštajima preduzeća, poslovne promene moraju biti izražene u izveštajnoj valuti preduzeća, a finansijski izveštaji poslovanja u inostranstvu mora da se prevedu u izveštajnu valutu preduzeća.

Glavna pitanja računovodstvenog obuhvatanja poslovnih promena u stranim valutama i poslovanja u inostranstvu odnose se na određivanje deviznog kursa koji se primenjuje i kako da se u finansijskim izveštajima prizna finansijski učinak promena kurseva razmene.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje:

(a) u računovodstvenom obuhvatanju poslovnih promena u stranim valutama, i

(b) prilikom prevođenja finansijskih izveštaja poslovanja u inostranstvu koja se uključuju u finansijske izveštaje preduzeća putem konsolidovanja, srazmernog konsolidovanja ili metodom učešća.1

2. Ovaj standard se ne bavi računovodstvom zaštite za pozicije u stranoj valuti, osim klasifikacije kursnih razlika koje nastaju na osnovu obaveza u stranoj valuti, koje se računovodstveno obuhvataju kao zaštita neto investiranja u inostrani entitet. Ostalim aspektima računovodstva zaštite, uključujući i kriterijume za korišćenje računovodstva zaštite, bavi se MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje.

3. Ovaj standard zamenjuje MRS 21 Računovodstveno obuhvatanje učinaka promena kurseva razmene stranih valuta, koji je odobren 1983. godine.

4. Ovim standardom ne precizira se valuta u kojoj preduzeće prikazuje svoje finansijske izveštaje. Međutim, preduzeće obično koristi valutu zemlje u kojoj ima sedište. Ukoliko koristi drugačiju valutu, na osnovu ovog standarda neophodno je obelodaniti razlog za korišćenje te valute. Ovim standardom se takođe zahteva obelodanjivanje razloga za svaku promenu izveštajne valute.2

5. Ovaj standard se ne bavi preračunavanjem finansijskih izveštaja preduzeća iz izveštajne valute u neku drugu valutu radi lakšeg snalaženja korisnika koji su navikli na tu valutu ili za slične potrebe.3

6. Ovaj standard se ne bavi prikazivanjem u izveštaju o tokovima gotovine onih tokova gotovine koji nastaju iz poslovnih promena u nekoj stranoj valuti i prevođenjem tokova gotovine poslovanja u inostranstvu (videti MRS 7 Izveštaj o tokovima gotovine).

__________
1 Videti takođe SKT 7 Uvođenje vera
2 Videti takođe SKT 19 Valuta izveštavanja - Merenje i prikazivanje finansijskih izveštaja prema MRS 21 i MRS 29
3 Videti takođe SKT 30 Valuta izveštavanja - Prevođenje iz valute merenja u valutu prikazivanja

DEFINICIJE

7. Sledeći izlazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Poslovanje u inostranstvu je zavisno preduzeće, pridruženo preduzeće, zajednički poduhvat ili filijala preduzeća koje podnosi izveštaj, a čije se aktivnosti odvijaju ili vode u zemlji koja nije zemlja preduzeća koje podnosi izveštaj.

Inostrani entitet je poslovanje u inostranstvu čije aktivnosti nisu sastavni deo aktivnosti preduzeća koje podnosi izveštaj.

Izveštajna valuta je ona valuta koja se koristi u prikazivanju finansijskih izveštaja.

Strana valuta je valuta koja nije izveštajna valuta preduzeća.

Kurs razmene je odnos u kojem se razmenjuju dve valute.

Kursna razlika je razlika koja proizlazi iz iskazivanja istog broja jedinica strane valute u izveštajnoj valuti po različitim kursevima razmene.

Zaključni kurs je kurs razmene na dan bilansa stanja.

Neto ulaganje u inostrani entitet je učešće preduzeća koje podnosi izveštaj u neto imovini tog entiteta.

Monetarne stavke su novac koji se poseduje i imovina koja treba da se primi i obaveze koje traba da se plate u fiksnim ili oredivim iznosima novca.

Poštena vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

POSLOVNE PROMENE U STRANOJ VALUTI

Početno priznavanje

8. Transakcija u stranoj valuti je poslovna promena koja je iskazana u stranoj valuti ili za koju postoji obaveza da se izmiri u stranoj valuti, uključujući i poslovne promene koje nastaju kada preduzeće:

(a) kupuje ili prodaje proizvode ili usluge čija je cena iskazana u stranoj valuti;

(b) uzima ili daje u zajam sredstva, pri čemu su obaveze ili potraživanja iskazani u stranoj valuti;

(c) postane strana u neizvršenom ugovoru u stranoj valuti; ili

(d) na drugi način stekne ili otuđi imovinu ili načini ili izmiri obaveze koje su iskazane u stranoj valuti.

9. Prilikom početnog priznavanja poslovne promene u izveštajnoj valuti, poslovna promena u stranoj valuti evidentira se tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje kurs razmene izveštajne valute i strane valute koji važi na dan promene.

10. Kurs razmene na dan poslovne promene često se naziva tekući kurs. Iz praktičnih razloga, često se primenjuje kurs koji je približan stvarnom kursu na dan poslovne promene, na primer, prosečni sedmični ili mesečni kurs za sve poslovne promene u svakoj pojedinačnoj stranoj valuti tokom tog perioda. Međutim, ukoliko kursevi razmene fluktuiraju u značajnoj meri, primena prosečnog kursa za period nije pouzdana.

Izveštavanje na dane narednih bilansa stanja

11. Na dan svakog bilansa stanja:

(a) monetarne stavke u stranoj valuti iskazuju se tako što se na njih primenjuje zaključni kurs;

(b) nemonetarne stavke koje su iskazane po istorijskoj vrednosti izraženoj u stranoj valuti, iskazuju se tako što se na njih primenjuje kurs za razmenu koji važi na dan poslovne promene; i

(c) nemonetarne stavke koje su iskazane po poštenoj vrednosti izraženoj u stranoj valuti, iskazuju se tako što se na njih primenjuju kursevi za razmenu koji su postojali kada su te vrednosti bile utvrđene.

12. Iskazana vrednost neke pozicije određuje se u skladu sa odgovarajućim Međunarodnim računovodstvenim standardima. Na primer, određeni finansijski instrumenti i nekretnine, postrojenja i oprema mogu se meriti po poštenoj vrednosti ili po istorijskoj vrednosti. Bez obzira na to da li se iskazana vrednost određuje na osnovu istorijske vrednosti ili poštene vrednosti, tako određeni iznosi za pozicije u stranoj valuti iskazuju se u izveštajnoj valuti u skladu sa ovim standardom.

Priznavanje kursnih razlika

13. U st. 15 do 18 iznet je računovodstveni postupak koji se u skladu sa ovim standardom primenjuje na kursne razlike koje nastaju iz poslovnih promena u stranoj valuti. Ovi stavovi obuhvataju osnovni postupak za kursne razlike koje nastaju usled velike devalvacije ili depresijacije valute, a protiv kojih ne postoje nikakva praktična sredstva zaštite, a imaju uticaja na obaveze koje ne mogu da se izmire i koje direktno nastaju po osnovu nedavnog sticanja imovine koja je fakturisana u stranoj valuti. Dopušteni alternativni postupak za takve kursne razlike iznet je u stavu 21.

14. Ovaj standard se ne bavi se računovodstvom zaštite za pozicije u stranoj valuti, osim klasifikacije kursnih razlika koje proizlaze iz obaveze u stranoj valuti koja se računovodstveno obuhvata kao zaštita neto ulaganja u inostrani entitet. Ostalim aspektima računovodstva zaštite, uključujući kriterijume za njegovu primenu, bavi se MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje.

15. Kursne razlike koje nastaju prilikom namirenja monetarnih stavki ili prilikom iskazivanja monetarnih stavki preduzeća po kursevima koji su različiti od onih po kojima su bile prvobitno iskazane u toku perioda ili u prethodnim finansijskim izveštajima, priznaju se kao prihod ili rashod perioda u kojem su nastale, sa izuzetkom kursnih razlika sa kojima se postupa u skladu sa st. 17 i 19.

16. Kursna razlika nastaje kada postoji promena kursa razmene između dana poslovne promene i dana izmirenja svih monetarnih stavki koje proizlaze iz poslovne promene u stranoj valuti. Kada je poslovna promena izmirena u istom obračunskog perioda u kojem je nastala, sva kursna razlika priznaje se u tom periodu. Međutim, kad se poslovna promena izmiruje u narednom obračunskom periodu, kursna razlika koja je priznata u svakom periodu koji je nastupio do perioda izmirenja određuje se promenom kurseva razmene tokom tog perioda.

Neto ulaganje u inostrani entitet

17. Kursne razlike koje nastaju po osnovu monetarne stavke koja u suštini predstavlja deo neto ulaganja preduzeća u inostrani entitet, klasifikuju se u finansijskim izveštajima preduzeća u okviru sopstvenog kapitala sve do otuđenja neto ulaganja, kada se priznaju kao prihod ili rashod u skladu sa stavom 37.

18. Preduzeće može imati monetarnu poziciju kao potraživanje od inostranog entiteta ili kao plativu obavezu. Pozicija čije izmirenje nije ni planirano niti je verovatno da će do njega doći u doglednoj budućnosti predstavlja, u suštini, povećanje ili smanjenje neto ulaganja u inostrani entitet. Takve monetarne pozicije mogu da obuhvate dugoročna potraživanja ili zajmove, ali ne obuhvataju potraživanja od kupaca ili obaveze prema dobavljačima.

19. Kursne razlike koje nastaju po osnovu obaveza u stranoj valuti koja je računovodstveno obuhvaćena kao zaštita neto ulaganja preduzeća u inostrani entitet, u finansijskim izveštajima preduzeća se klasifikuju u okviru sopstvenog kapitala sve do otuđenja neto ulaganja, kada se priznaju kao prihod ili rashod u skladu sa stavom 37.

Dopušteni alternativni postupak

20. Osnovni postupak za kursne razlike kojima se bavi stav 21 iznet je u stavu 15.

21. Kursne razlike mogu nastati usled velike devalvacije ili depresijacije valute protiv kojih ne postoje praktične mere zaštite i koje utiču na obaveze koje se ne mogu izmiriti, a nastale su direktno po osnovu nedavnog sticanja imovine koja je fakturisana u stranoj valuti. Takve kursne razlike pripisuju se iskazanoj vrednosti odgovarajućeg sredstva, s tim da korigovan iznos iskazanog sredstva ne prelazi iznos troškova zamene ili iznos koji se može povratiti prodajom ili upotrebom imovine, u zavisnosti koji je niži.4

22. Kursne razlike se ne uključuju u iskazani iznos sredstava kada preduzeće može da izmiri ili zaštiti obavezu u stranoj valuti koja je proizašla iz sticanja tog sredstva. Međutim, negativne kursne razlike predstavljaju deo nabavne vrednosti tog sredstva koje se mogu direktno pripisati sredstvu, kada obaveza ne može da se izmiri, a ne postoji praktično sredstvo zaštite, na primer, kada kao rezultat devizne kontrole dođe do kašnjenja u obezbeđivanju strane valute. Dakle, prema dopuštenom alternativnom postupku, nabavnom vrednošću sredstva koje je fakturisano u stranoj valuti smatra se iznos u izveštajnoj valuti, koji preduzeće na kraju mora da plati da bi izmirilo svoje obaveze koje neposredno proizlaze iz nedavnog sticanja te imovine.

__________
4 Videti takođe SKT 11 Devizni kurs - Aktiviranje gubitaka nastalih usled značajne devalvacije

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI POSLOVANJA U INOSTRANSTVU

Klasifikacija poslovanja u inostranstvu

23. Metoda koja se koristi za prevođenje finansijskih izveštaja poslovanja u inostranstvu zavisi od načina na koji se to poslovanje u inostranstvu finansira i posluje u odnosu na preduzeće koje podnosi izveštaj. Zbog toga se poslovanja u inostranstvu klasifikuju ili kao "inostrana poslovanja koja su sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj" ili kao "inostrani entiteti".

24. Inostrano poslovanje koje je sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj posluje kao da ono predstavlja proširenje poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj. Na primer, moguće je da takvo inostrano poslovanje samo prodaje robu koja se uvozi od preduzeća koje podnosi izveštaj i doznačava ostvareni prihod preduzeću koje podnosi izveštaj. U takvim slučajevima, promena kursa razmene izveštajne valute i valute u zemlji u kojoj se nalazi inostrano poslovanje ima skoro trenutni učinak na tok gotovine iz poslovnih aktivnosti preduzeća koje podnosi izveštaj. Dakle, ta promena kursa razmene utiče na pojedine monetarne pozicije inostranog poslovanja, pre nego na neto ulaganje u to poslovanje od strane preduzeća koje podnosi izveštaj.

25. Suprotno tome, inostrani entitet akumulira gotovinu i ostale monetarne pozicije, pravi rashode, ostvaruje prihode i eventualno pribavlja zajmove i sve to uglavnom u svojoj domicilnoj valuti. Inostrani entitet može takođe da zaključuje poslove u inostranim valutama, uključujući i poslove u izveštajnoj valuti. Kada dođe do promene kursa razmene između izveštajne valute i domicilne valute, neposredni učinak na sadašnje ili buduće tokove gotovine iz poslovanja inostranog entiteta ili preduzeća koje podnosi izveštaj je mali ili nikakav. Promena kursa razmene utiče na neto ulaganje preduzeća koje podnosi izveštaj u inostrani entitet, a ne na pojedinačne monetarne ili nemonetarne pozicije koje drži inostrani entitet.

26. U nastavku su izloženi pokazatelji koji ukazuju na to kada je poslovanje u inostranstvu inostrani entitet, a ne inostrano poslovanje koje je sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj:

(a) iako je moguće da preduzeće koje podnosi izveštaj kontroliše poslovanje u inostranstvu, aktivnosti poslovanja u inostranstvu obavljaju se uz značajan stepen samostalnosti u odnosu na aktivnosti preduzeća koje podnosi izveštaj;

(b) poslovi s preduzećem koje podnosi izveštaj nemaju veliki udeo u aktivnostima poslovanja u inostranstvu;

(c) aktivnosti poslovanja u inostranstvu finansiraju se uglavnom iz njegovog vlastitog poslovanja ili pozajmljivanjem sredstava u zemlji, a ne iz preduzeća koje podnosi izveštaj;

(d) troškovi radne snage, materijala i ostalih komponenti proizvoda ili usluga poslovanja u inostranstvu uglavnom se plaćaju ili izmiruju u domicilnoj valuti, a ne u izveštajnoj valuti;

(e) prodaja koju ostvaruje poslovanje u inostranstvu uglavnom je u valutama koje se razlikuju od izveštajne valute; i

(f) tokovi gotovine preduzeća koje podnosi izveštaj, izolovani su od svakodnevnih aktivnosti poslovanja u inostranstvu i nisu pod direktnim uticajem aktivnosti poslovanja u inostranstvu.

Odgovarajuća klasifikacija za svako poslovanje može, u načelu, biti ustanovljena na osnovu činjeničnih podataka koji se odnose na prethodno navedene pokazatelje. U nekim slučajevima, klasifikacija poslovanja u inostranstvu kao inostranog entiteta ili kao sastavnog dela poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj može biti nejasna, te je pri određivanju odgovarajuće klasifikacije potrebno napraviti odgovarajuću procenu.

Inostrana poslovanja koja su sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj

27. Finansijski izveštaji inostranog poslovanja koje je sastavni deo preduzeća koje podnosi izveštaj, prevode se primenom standarda i postupaka iz st. 8 do 22, kao da su poslovne promene tog inostranog poslovanja, poslovne promene preduzeća koje podnosi izveštaj.

28. Pojedinačne pozicije iz finansijskih izveštaja inostranog poslovanja prevode se kao da je sve njegove poslove zaključilo preduzeće koje podnosi izveštaj. Prilikom prevođenja nabavne vrednosti i amortizacije nekretnina, postrojenja i opreme primenjuje se kurs razmene na dan kupovine imovine ili, ukoliko je imovina iskazana po poštenoj vrednosti, primenjuje se kurs koji je važio na dan procene. Troškovi zaliha prevode se po kursevima razmene koji su važili kada su ti troškovi nastali. Prilikom prevođenja iznosa koji se može povratiti ili prodajne vrednosti sredstva primenjuje se kurs razmene koji je važio u vreme određivanja iznosa koji se može povratiti ili neto prodajne vrednosti. Na primer, prilikom određivanja neto prodajne vrednosti jedne pozicije zaliha u stranoj valuti, ta vrednost se prevodi po kursu razmene na dan na koji je određena neto prodajna vrednost. Dakle, kurs koji se primenjuje obično je zaključni kurs. Može da se pokaže da je potrebno da se izvrši korekcija kako bi se smanjila iskazana vrednost imovine u finansijskim izveštajima preduzeća koje podnosi izveštaj na iznos koji se može povratiti ili na neto prodajnu vrednost, čak i kada takva korekcija nije potrebna u finansijskim izveštajima inostranog poslovanja. S druge strane, može biti potrebno da se korekcija u finansijskim izveštajima inostranog poslovanja ukine u finansijskim izveštajima preduzeća koje podnosi izveštaj.

29. Iz praktičnih razloga često se primenjuje kurs koji je približan stvarnom kursu na dan poslovne promene, na primer, prosečni sedmični ili mesečni kurs može da se primeni na sve poslove u svakoj pojedinačnoj stranoj valuti koje nastanu tokom tog perioda. Međutim, ako kursevi razmene znatno fluktuiraju, primena prosečnog kursa za dati period nije pouzdana.

Inostrani entiteti

30. Prilikom prevođenja finansijskih izveštaja inostranog entiteta radi uključivanja u vlastite finansijske izveštaje, preduzeće koje podnosi izveštaj primenjuje sledeće postupke:

(a) monetarna i nemonetarna imovina i obaveze inostranog entiteta prevode se po zaključnom kursu;

(b) stavke prihoda i rashoda inostranog entiteta prevode se po kursevima valuta na dan poslovne promene, osim kada inostrani entitet podnosi izveštaj u valuti hiperinflatorne privrede, u kom slučaju se stavke prihoda i rashoda prevode po zaključnom kursu; i

(c) sve kursne razlike nastale po osnovu prevođenja klasifikuju se u okviru sopstvenog kapitala sve do otuđenja neto ulaganja.

31. Iz praktičnih razloga, za prevođenje stavki prihoda i rashoda poslovanja u inostranstvu često se koristi kurs koji je približan stvarnim kursevima razmene, na primer, prosečni kurs perioda.

32. Prevođenje finansijskih izveštaja inostranog entiteta dovodi do priznavanja kursnih razlika koje su nastale iz:

(a) prevođenja stavki prihoda i rashoda po kursevima razmene na dane poslovnih promena i imovine i obaveza po zaključnom kursu;

(b) prevođenja početnog neto ulaganja u inostrani entitet po kursu razmene koji se razlikuje od onog po kome je bilo prethodno iskazano; i

(c) ostalih promena na sopstvenom kapitalu inostranog entiteta.

Ove kursne razlike ne priznaju se kao prihod ili rashod perioda, jer promene kurseva razmene imaju mali ili nikakav neposredan učinak na sadašnji ili budući tok gotovine iz poslovanja inostranog entiteta ili preduzeća koje podnosi izveštaj. Kada je inostrani entitet konsolidovan, ali nije u potpunosti u vlasništvu, akumulirane kursne razlike koje su nastale iz prevođenja i koje se mogu pripisati manjinskim interesima raspoređuju se i iskazuju kao deo manjinskog interesa u konsolidovanom bilansu stanja.

33. Svaki goodwill koji nastane prilikom sticanja inostranog entiteta i svih korekcija po osnovu poštene vrednosti iskazanih vrednosti sredstava i obaveza, koje nastaju prilikom sticanja tog inostranog entiteta tretiraju se kao:

(a) imovina i obaveze tog inostranog entiteta i prevode se po zaključnom kursu u skladu sa stavom 30, ili kao

(b) imovina i obaveze entiteta koji podnosi izveštaj, koje su ili već izražene u izveštajnoj valuti ili su nemonetarne pozicije u stranoj valuti koje se iskazuju po kursu razmene na dan poslovne promene u skladu sa stavom 11(b).

34. Uključivanje finansijskih izveštaja inostranog entiteta u finansijske izveštaje preduzeća koje podnosi izveštaj odvija se po uobičajenom postupku za konsolidovanje, kao što je, na primer, eliminacija internih potraživanja i obaveza i internih transakcija sa zavisnim preduzećem (videti Međunarodni računovodstveni standard MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća i MRS 31 Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima). Međutim, kursna razlika koja nastaje po osnovu internih monetarnih pozicija, bilo da su kratkoročne ili dugoročne, ne može da se eliminiše vezivanjem za odgovarajući iznos koji je nastao po osnovu drugih internih potraživanja i obaveza u okviru grupe, jer monetarna stavka predstavlja preuzetu obavezu da se izvrši konverzija jedne valute u drugu i izlaže preduzeće koje podnosi izveštaj dobitku ili gubitku, kroz fluktuiranje kurseva. U skladu sa tim, u konsolidovanim finansijskim izveštajima preduzeća koje podnosi izveštaj, takva kursna razlika i dalje se priznaje kao prihod ili rashod ili se, ukoliko nastaje iz okolnosti opisanih u st. 17 i 19, klasifikuje u okviru sopstvenog kapitala do otuđenja neto ulaganja.

35. Ukoliko su finansijski izveštaji inostranog entiteta sačinjeni na dan koji se razlikuje od dana finansijskih izveštaja preduzeća koje podnosi izveštaj, inostrani entitet često priprema, za potrebe uključivanja u finansijske izveštaje preduzeća koje podnosi izveštaj, izveštaje na isti dan kao i preduzeće koje podnosi izveštaj. Kada to nije praktično, MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća dopušta korišćenje finansijskih izveštaja koji su sačinjeni na različit dan, s tim da ta razlika nije veća od tri meseca. U tom slučaju, imovina i obaveze inostranog entiteta prevode se po kursu razmene na dan bilansa stanja inostranog entiteta. Korekcije se, kada je to potrebno, vrše zbog značajnih promena kurseva razmene do dana bilansa stanja preduzeća koje podnosi izveštaj u skladu sa MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća i MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća.

36. Finansijski izveštaji inostranog entiteta koji podnosi izveštaje u valuti hiperinflatorne privrede preračunavaju se u skladu sa MRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama, pre prevođenja u izveštajnu valutu preuzeća koje podnosi izveštaj. Kada privreda prestane da bude hiperinflatorna i inostrani entitet prestane da priprema i prikazuje finansijske izveštaje u skladu sa MRS 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama, iznosi izraženi u mernoj jedinici važećoj na dan prestanka prihvataju se kao istorijska vrednost za potrebe prevođenja u izveštajnu valutu preduzeća koje podnosi izveštaj.

Otuđenje inostranog entiteta

37. Pri otuđenju inostranog entiteta, ukupan iznos kursnih razlika, koje su razgraničene i koje se odnose na taj inostrani entitet, priznaju se kao prihod ili rashod u istom periodu u kojem se priznaje dobitak ili gubitak od otuđenja.

38. Preduzeće može da otuđi svoj interes u inostranom entitetu putem prodaje, likvidacije, otplatom akcijskog kapitala ili ustupanjem celog ili dela tog entiteta. Isplata dividendi smatra se delom otuđenja samo kada predstavlja prinos od ulaganja. U slučaju delimičnog otuđenja, samo proporcionalni deo odgovarajućih akumuliranih kursnih razlika se uključuje u dobitak ili gubitak. Otpis iskazane vrednosti inostranog entiteta ne predstavlja delimično otuđenje. Shodno tome, ni jedan deo razgraničenih pozitivnih ili negativnih kursnih razlika ne priznaje se u trenutku otpisa.

Promena u klasifikaciji poslovanja u inostranstvu

39. Kad dođe do promene u klasifikaciji poslovanja u inostranstvu, postupci prevođenja koji su odgovarajući za novu klasifikaciju, primenjuju se od dana promene klasifikacije.

40. Promena načina na koji se poslovanje u inostranstvu finansira i posluje u odnosu na preduzeće koje podnosi izveštaj može dovesti do promene u načinu klasifikacije tog poslovanja u inostranstvu. Ako se inostrano poslovanje koje je sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj reklasifikuje kao inostrani entitet, kursne razlike koje nastanu iz prevođenja nemonetarne imovine na dan reklasifikacije, klasifikuju se u okviru sopstvenog kapitala. Ako se inostrani entitet reklasifikuje kao inostrano poslovanje koje je sastavni deo poslovanja preduzeća koje podnosi izveštaj, prevedeni iznos nemonetarnih stavki na dan promene tretira se kao istorijska vrednost tih stavki u periodu promene i u narednim periodima. Razgraničene kursne razlike se ne priznaju kao prihodi ili rashodi sve do otuđenja tog poslovanja.

SVE PROMENE U KURSEVIMA RAZMENE STRANE VALUTE

Poreski učinci kursnih razlika

41. Dobici i gubici na poslovima u stranoj valuti i kursne razlike koje nastaju prilikom prevođenja finansijskih izveštaja poslovanja u inostranstvu mogu imati odgovarajuće poreske učinke koji se računovodstveno obuhvataju u skladu sa MRS 12 Porezi iz dobitka.

OBELODANJIVANJE

42. Preduzeće obelodanjuje:

(a) iznos kursnih razlika koji je uključen u neto dobitak ili gubitak perioda;

(b) neto kursne razlike, koje su klasifikovane u okviru sopstvenog kapitala, kao poseban deo sopstvenog kapitala i usaglašavanje promena iznosa takvih kursnih razlika za period od početka do kraja perioda; i

(c) iznos kursnih razlika nastalih u toku perioda koji je uključen u iskazani iznos sredstva u skladu s dopuštenim alternativnim postupkom iz stava 21.

43. Ako se izveštajna valuta razlikuje od valute zemlje u kojoj preduzeće ima sedište, obelodanjuje se razlog zbog kojeg se primenjuje različita valuta. Takođe se obelodanjuje i razlog za svaku promenu izveštajne valute.5

44. Ako nastane promena u klasifikaciji značajnog poslovanja u inostranstvu, preduzeće obelodanjuje:

(a) prirodu promena u klasifikaciji;

(b) razlog promene;

(c) uticaj promene klasifikacije na akcionarski kapital; i

(d) uticaj na neto dobitak ili gubitak za svaki prethodni prikazani period, kao da se promena u klasifikaciji dogodila na početku prvog prikazanog perioda.

45. Preduzeće obelodanjuje metod koji je izabran, u skladu sa stavom 33, za pretvaranje goodwill-a i korekcija poštene vrednosti nastalih prilikom sticanja inostranog entiteta.

46. Preduzeće obelodanjuje učinak promene kurseva razmene, koja se dogodila nakon dana bilansa stanja, na monetarne pozicije u stranoj valuti ili na finansijske izveštaje poslovanja u inostranstvu, ako je promena od takve važnosti da bi njeno neobelodanjivanje moglo ugroziti sposobnost korisnika finansijskih izveštaja da donesu ispravne procene i odluke (vidi MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja).

47. Poželjno je, takođe, da preduzeće obelodani svoju politiku upravljanja kursnim rizikom.

__________
5 Videti takođe SKT 30 Valuta izveštavanja - Prevođenje iz valute merenja u valutu prikazivanja

PRELAZNE ODREDBE

48. Kada se ovaj standard primenjuje po prvi put, preduzeće, osim kad iznos ne može da se razumno utvrdi, posebno klasifikuje i obelodanjuje ukupan iznos kursnih razlika na početku perioda, koje su u prethodnim periodima razgraničene i klasifikovane u okviru sopstvenog kapitala.

DATUM PRIMENE

49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju period koji počinje 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.