MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 22 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Poslovne kombinacije

MRS 22 Računovodstveno obuhvatanje poslovnih kombinacija odobren je u novembru 1983. godine.

U decembru 1993. godine, MRS 22 je prerađen kao deo projekta Uporedivosti i poboljšanja finansijskih izveštaja. Tada je postao MRS 22 Poslovne kombinacije (MRS 22 - prerađen 1993. godine).

U oktobru 1996. godine, st. 39(i) i 69 iz MRS 22 (tj. st. 39(i) i 85 ovog standarda), prerađeni su radi usaglašavanja sa MRS 12 Porezi iz dobitka. Prerađeni delovi se primenjuju na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 1. januara 1998. godine ili nakon tog datuma.

U julu 1998. godine, različiti stavovi iz MRS 22 su prerađeni radi usaglašavanja sa MRS 36 Obezvređenje sredstava, MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva i MRS 38 Nematerijalna ulaganja i pristup negativnom goodwill-u je takođe izmenjen. Prerađeni Standard (MRS 22 - prerađen 1993. godine) se primenjuju na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma.

U oktobru 1998. godine, zaposleni u MKRS* izdali su posebno Osnov za zaključivanje za MRS 38 Nematerijalna ulaganja i MRS 22 (prerađen 1998).

U 1999. godini, stav 97 je izmenjen, tako da zameni pozivanje na MRS 10 Potencijalni događaji i događaji koji nastaju nakon datuma bilansa stanja pozivanjem na MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja. Pored toga, st. 30 i 31(c) su izmenjeni radi usklađivanja sa terminologijom iz MRS 10. Prerađeni tekst se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju godišnje periode koji počinju na dan 1. januara 2000. godine ili nakon tog datuma.

Sadržaj

Međunarodni računovodstveni standard MRS 22

Poslovne kombinacije

	Stavovi
CILJ
DOMET	1 - 7
DEFINICIJE	8
PRIRODA POSLOVNE KOMBINACIJE	9 - 16
Sticanja	10 - 12
Obrnuta sticanja	12
Udruživanje interesa	13 - 16
STICANJA	17 - 76
Računovodstveno obuhvatanje sticanja	17 - 18
Datum sticanja	19 - 20
Nabavna vrednost sticanja	21 - 25
Priznavanje identifikovanih sredstava i obaveza	26 - 31
Raspodela nabavne vrednosti sticanja	32 - 35
Osnovni postupak	32 - 33
Dopušteni alternativni postupak	34 - 35
Sukcesivne kupovine akcija	36 - 38
Utvrđivanje poštenih vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza	39 - 40
Goodwill koji je nastao sticanjem	41 - 58
Priznavanje i merenje	41 - 43
Amortizacija	44 - 54
Mogućnost povraćaja iskazane vrednosti - gubici zbog obezvređenja	55 - 58
Negativni goodwill koji je nastao sticanjem	59 - 64
Priznavanje i merenje	59 - 63
Prikazivanje	64
Prilagođavanje naknade za kupovinu u zavisnosti od budućih događaja	65 - 67
Naknadne promene u nabavnoj vrednosti sticanja	68 - 70
Naknadno prepoznavanje ili promene u vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza	71 - 76
UDRUŽIVANJE INTERESA	77 - 83
Računovodstveno obuhvatanje udruživanja interesa	77 - 83
SVE POSLOVNE KOMBINACIJE	84 - 85
Porezi iz dobitka	84 - 85
OBELODANJIVANJE	86 - 98
PRELAZNE ODREDBE	99 - 101
DATUM PRIMENE	102 - 103

Međunarodni računovodstveni standard MRS 22

Poslovne kombinacije

Međunarodni računovodstveni standard 22 Poslovne kombinacije (MRS 22) utvrđen je st. 1-103. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 22 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

___________
*   Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni tretman poslovnih kombinacija. Ovaj standard obuhvata sticanje jednog preduzeća od strane drugog kao i retke slučajeve udruživanja interesa kada se sticalac ne može prepoznati. Računovodstveno obuhvatanje sticanja uključuje utvrđivanje troška sticanja, raspodelu troška na identifikovana sredstva i obaveze preduzeća koje se stiče, kao i računovodstveno obuhvatanje goodwill-a ili negativnog goodwill-a koji je nastao prilikom sticanja i onog koji je nastao nakon sticanja. Druga računovodstvena pitanja koja obrađuje ovaj standard obuhvataju utvrđivanje visine manjinskog interesa, računovodstveno obuhvatanje sticanja koja nastanu tokom određenog vremenskog perioda, naknadne promene u trošku sticanja ili u prepoznavanju sredstava i obaveza, kao i potrebna obelodanjivanja.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju poslovnih kombinacija.

2. Poslovna kombinacija može biti strukturirana na različite načine koji se utvrđuju u skladu sa zakonskim, poreskim i drugim zahtevima. Poslovna kombinacija može uključivati kupovinu kapitala jednog preduzeća od strane drugog ili kupovinu neto imovine nekog preduzeća. Poslovna kombinacija se može sprovesti emisijom akcija ili prenosom gotovine, gotovinskih ekvivalenata ili drugih sredstava. Takva transakcija se može izvršiti između akcionara preduzeća koja se kombinuju ili između jednog preduzeća i akcionara drugog preduzeća. Poslovna kombinacija može uključivati osnivanje novog preduzeća koje će imati kontrolu nad preduzećima koja se kombinuju, prenos neto imovine jednog ili više preduzeća koja se kombinuju nekom drugom preduzeću ili prestanak poslovanja jednog ili više preduzeća koja se kombinuju. Kada je suština transakcije u skladu sa definicijom poslovne kombinacije iz ovog standarda, zahtevi u pogledu računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja koji su sadržani u ovom standardu smatraju se odgovarajućim, bez obzira na posebnu strukturu koja je usvojena za tu kombinaciju.

3. Poslovna kombinacija može dovesti do stvaranja odnosa matično preduzeće - zavisno preduzeće u kojem je sticalac matično preduzeće, a stečeno preduzeće zavisno preduzeće sticaoca. U tom slučaju sticalac primenjuje ovaj standard u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima. Svoj interes u stečenom preduzeću sticalac uključuje u svoje posebne finansijske izveštaje kao ulaganje u zavisno preduzeće (videti MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća).

4. Umesto kupovine akcija drugog preduzeća poslovna kombinacija može obuhvatati kupovinu neto imovine, uključujući i bilo koji goodwill, tog preduzeća. Takva poslovna kombinacija ne dovodi do stvaranja odnosa matično preduzeće - zavisno preduzeće. U tom slučaju sticalac primenjuje ovaj standard u svojim posebnim finansijskim izveštajima, a shodno tome i u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima.

5. Poslovna kombinacija može dovesti do zakonskog fuzionisanja. Iako se zahtevi u pogledu zakonskog fuzionisanja razlikuju od zemlje do zemlje, zakonsko fuzionisanje obično predstavlja spajanje dva preduzeća u kojem:

(a) se sredstva i obaveze jednog preduzeća prenose na drugo preduzeće, a prvo preduzeće prestaje sa poslovanjem; ili

(b) se sredstva i obaveze oba preduzeća prenose na novo preduzeće, a oba prvobitna preduzeća prestaju sa poslovanjem.

Većina zakonskih fuzionisanja nastaje kao deo prestruktuiranja ili reorganizacije grupe i nije obuhvaćena ovim standardom zato što su to transakcije između preduzeća pod zajedničkom kontrolom. Međutim, svaka poslovna kombinacija koja dovodi do toga da dva preduzeća postanu članovi iste grupe obuhvata se kao sticanje ili kao udruživanje interesa u konsolidovanim finansijskim izveštajima u skladu sa zahtevima ovog standarda.

6. Ovaj standard se ne bavi posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća, osim u slučajevima koji su opisani u stavu 4. U različitim zemljama posebni finansijski izveštaji se pripremaju primenom različite prakse izveštavanja kako bi se zadovoljile različite potrebe.

7. Ovaj standard se ne bavi:

(a) transakcijama između preduzeća pod zajedničkom kontrolom; i

(b) interesima u zajedničkim poduhvatima (videti MRS 31 Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima) niti finansijskim izveštajima zajedničkih poduhvata.

DEFINICIJE

8. Sledeći izrazi se koriste u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Poslovna kombinacija je povezivanje samostalnih preduzeća u jedan ekonomski entitet kao rezultat udruživanja ili pribavljanja kontrole jednog preduzeća nad neto imovinom i poslovanjem drugog preduzeća.

Sticanje je poslovna kombinacija u kojoj jedno od preduzeća, sticalac, pribavlja kontrolu nad neto imovinom i poslovanjem drugog preduzeća, stečenog preduzeća, u zamenu za prenos imovine, nastanak obaveze ili emisiju kapitala.

Udruživanje interesa je poslovna kombinacija u kojoj akcionari preduzeća koja se kombinuju udružuju kontrolu nad celokupnom ili gotovo celokupnom svojom neto imovinom i poslovanjem kako bi ostvarili trajno zajedničko učešće u rizicima i koristima koje pripadaju kombinovanom subjektu, tako da se ni jedna strana ne može prepoznati kao sticalac.

Kontrola je moć upravljanja finansijskom i poslovnom politikom preduzeća radi pribavljanja koristi iz njegovih aktivnosti.

Matično preduzeće je preduzeće koje ima jedno ili više zavisnih preduzeća.

Zavisno preduzeće je preduzeće koje se nalazi pod kontrolom drugog preduzeća (poznatog kao matično preduzeće).

Manjinski interes je deo neto rezultata poslovanja i neto imovine zavisnog preduzeća koji se može pripisati interesima koji nisu, direktno ili indirektno preko zavisnih preduzeća, u vlasništvu matičnog preduzeća.

Poštena vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti, odnosno obaveza izmiriti, u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

Monetarna imovina je novac koji se drži i sredstva koja će biti primljena u fiksnim novčanim iznosima ili novčanim iznosima koji mogu da se utvrde.

Datum sticanja je datum na koji je kontrola neto imovine i poslovanja stečenog preduzeća stvarno preneta na sticaoca.

Priroda poslovne kombinacije

9. U računovodstvenom obuhvatanju poslovnih kombinacija sticanje se suštinski razlikuje od udruživanja interesa, pa je suštinu transakcije potrebno izraziti u finansijskim izveštajima.1 Shodno tome, za svaku od tih transakcija propisuje se poseban računovodstveni metod.

__________
1 Videti i SKT-9 Poslovne kombinacije - Klasifikacija bilo kao sticanje, bilo kao udruživanje interesa.

Sticanja

10. Skoro u svim poslovnim kombinacijama jedno od preduzeća koja se kombinuju stiče kontrolu nad drugim preduzećem koje se kombinuje, čime se omogućava prepoznavanje sticaoca. Pretpostavlja se da je kontrola ostvarena kada jedno od preduzeća koja se kombinuju stekne više od polovine prava glasa drugog preduzeća koje se kombinuje, osim u izuzetnim okolnostima kada je moguće jasno dokazati da takvo vlasništvo ne predstavlja kontrolu. Čak i u slučaju da jedno od preduzeća koja se kombinuju ne stekne više od polovine prava glasa drugog preduzeća koje se kombinuje, još uvek je moguće prepoznati sticaoca kada jedno od preduzeća koja se kombinuju, kao rezultat poslovne kombinacije, stekne:

(a) pravo nad više od polovine prava glasa drugog preduzeća na osnovu sporazuma sa drugim investitorima,

(b) pravo upravljanja finansijskom i poslovnom politikom drugog preduzeća na osnovu propisa ili sporazuma;

(c) pravo da imenuje ili smeni većinu članova upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tela drugog preduzeća, ili

(d) pravo na većinu glasova na sednicama upravnog odbora ili odgovarajućeg upravljačkog tela drugog preduzeća.

11. Iako ponekad može biti teško prepoznati sticaoca, obično postoje znaci njegovog postojanja. Na primer:

(a) poštena vrednost jednog preduzeća znatno je veća od poštene vrednosti drugog preduzeća koje se kombinuje. U tim slučajevima sticalac je veće preduzeće;

(b) poslovna kombinacija se vrši zamenom običnih akcija sa pravom glasa za gotovinu. U tim slučajevima sticalac je preduzeće koje daje gotovinu; ili

(c) poslovna kombinacija dovodi do toga da rukovodstvo jednog preduzeća može da upravlja izborom rukovodećeg tima drugog preduzeća koje se kombinuje. U tim slučajevima sticalac je preduzeće koje upravlja tim izborom.

Obrnuta sticanja

12. Ponekad preduzeće stiče vlasništvo nad akcijama drugog preduzeća, ali kao deo transakcije razmene emituje dovoljan broj akcija sa pravom glasa na ime naknade, tako da kontrola nad preduzećem koje se kombinuje prelazi na vlasnike preduzeća čije su akcije stečene. Ova situacija opisuje se kao obrnuto sticanje. Iako se preduzeće koje vrši emisiju akcija zakonski može smatrati matičnim preduzećem ili preduzećem koje nastavlja sa poslovanjem, preduzeće čiji akcionari sada kontrolišu kombinovano preduzeće predstavlja sticaoca koji uživa prava glasa ili druga prava utvrđena u stavu 10. Smatra se da je preduzeće koje vrši emisiju akcija stečeno od strane drugog preduzeća; to drugo preduzeće se smatra sticaocem i ono primenjuje metod kupovine na sredstva i obaveze preduzeća koje vrši emisiju akcija.

Udruživanje interesa

13. U izuzetnim slučajevima nije moguće prepoznati sticaoca. Umesto da se pojavi strana sa većinskim uticajem, akcionari preduzeća koja se kombinuju udružuju se pod gotovo jednakim uslovima kako bi zajednički vršili kontrolu nad celokupnom ili skoro celokupnom njihovom neto imovinom i poslovanjem. Pored toga, rukovodstva preduzeća koja se kombinuju učestvuju u upravljanju kombinovanim subjektom. Kao rezultat toga, akcionari preduzeća koja se kombinuju međusobno dele rizike i koristi od kombinovanog subjekta. Takva poslovna kombinacija računovodstveno se obuhvata kao udruživanje interesa.

14. Međusobna podela rizika i koristi obično nije moguća bez suštinski jednake razmene običnih akcija sa pravom glasa između preduzeća koja se kombinuju. Ta razmena obezbeđuje održavanje relativnih vlasničkih interesa preduzeća koja se kombinuju, a shodno tome i njihovih relativnih rizika i koristi u kombinovanom preduzeću, kao i očuvanje prava odlučivanja tih strana. Međutim, da bi suštinski jednaka razmena akcija u tom pogledu bila delotvorna, ne može doći do značajnog smanjenja prava po osnovu akcija jednog od preduzeća koja se kombinuju. Ukoliko do toga dođe, uticaj te strane bi bio oslabljen.

15. Da bi se ostvarila međusobna podela rizika i koristi od kombinovanog preduzeća:

(a) razmenjuje se ili udružuje znatna većina, ako ne i sve obične akcije sa pravom glasa preduzeća koja se kombinuju;

(b) poštena vrednost jednog preduzeća ne razlikuje se bitno od poštene vrednosti drugog preduzeća; i

(c) akcionari svakog preduzeća nakon izvršene kombinacije zadržavaju suštinski isti međusobni odnos prava glasa i interesa u kombinovanom preduzeću koji su imali i pre te kombinacije.

16. Međusobna podela rizika i koristi od kombinovanog preduzeća se smanjuje a verovatnoća prepoznavanja sticaoca se povećava ako:

(a) se relativna jednakost u poštenim vrednostima preduzeća koja se kombinuju smanji, a opadne i procenat razmenjenih običnih akcija sa pravom glasa;

(b) finansijski aranžmani obezbeđuju relativnu prednost jednoj grupi akcionara nad ostalim akcionarima. Takvi aranžmani mogu stupiti na snagu ili pre ili posle poslovne kombinacije; i

(c) učešće jedne strane u kapitalu kombinovanog preduzeća zavisi od toga kako preduzeće koje je ta strana prethodno kontrolisala posluje nakon poslovne kombinacije.

STICANJA

Računovodstveno obuhvatanje sticanja

17. Poslovna kombinacija koja predstavlja sticanje računovodstveno se obuhvata primenom računovodstvenog metoda kupovine kao što je navedeno u standardima iz st. 19-76.

18. Primena metoda kupovine dovodi do toga da se sticanje preduzeća računovodstveno obuhvata slično kupovini druge imovine. To je primereno, pošto se kod sticanja radi o transakciji u kojoj se vrši prenos imovine, nastaju obaveze ili se emituje kapital u zamenu za kontrolu nad neto imovinom i poslovanjem drugog preduzeća. Metod kupovine uzima trošak kao osnovicu za knjiženje sticanja, a za utvrđivanje troška oslanja se na transakciju razmene kojom se realizuje sticanje.

Datum sticanja

19. Počev od datuma sticanja, sticalac:

(a) u bilans uspeha uključuje rezultate poslovanja stečenog preduzeća;

(b) u bilansu stanja priznaje identifikovana sredstva i obaveze stečenog preduzeća i svaki goodwill ili negativni goodwill koji je nastao sticanjem.

20. Datum sticanja je dan kada kontrola neto imovine i poslovanja stečenog preduzeća stvarno prelazi na sticaoca i dan kada počinje primena metoda kupovine. Rezultati poslovanja stečenog preduzeća uključuju se u finansijske izveštaje sticaoca od datuma sticanja, a to je datum kada je kontrola nad stečenim preduzećem stvarno preneta na sticaoca. Datumom sticanja se zapravo smatra datum od kojeg sticalac ima pravo da upravlja finansijskom i poslovnom politikom stečenog preduzeća i da tako ostvaruje koristi od njegovih aktivnosti. Kontrola se ne smatra prenetom na sticaoca sve dok se ne ispune svi uslovi koji su potrebni za zaštitu interesa odnosnih strana. Međutim, pri tome nije nužno da se transakcija zatvori ili zaključi kako je predviđeno zakonom pre nego što kontrola stvarno pređe na sticaoca. Prilikom procene da li je stvarno izvršen prenos kontrole treba razmotriti suštinu sticanja.

Nabavna vrednost sticanja

21. Sticanje se računovodstveno obuhvata po nabavnoj vrednosti, koja je jednaka plaćenom iznosu gotovine ili gotovinskih ekvivalenata ili poštenoj vrednosti na datum razmene druge naknade za kupovinu koju je sticalac dao u zamenu za kontrolu nad neto imovinom drugog preduzeća, uvećano za sve troškove koji se mogu neposredno pripisati sticanju.2

22. Ako sticanje uključuje više od jedne transakcije razmene, trošak sticanja jednak je ukupnom trošku pojedinačnih transakcija. Ako se sticanje sprovodi u fazama, važno je razlikovati datum sticanja od datuma transakcije razmene. Iako računovodstveno obuhvatanje sticanja počinje od datuma sticanja, za njega se koriste podaci o nabavnoj vrednosti i poštenoj vrednosti koji se utvrđuju na dan svake transakcije razmene.

23. Data monetarna imovina i nastale obaveze mere se po njihovim poštenim vrednostima na datum transakcije razmene. Ukoliko je izmirenje naknade za kupovinu odloženo, trošak sticanja jednak je sadašnjoj vrednosti te naknade, uzimajući u obzir sve premije ili popuste koji će verovatno postojati prilikom izmirenja a ne nominalnu vrednost obaveza.

24. Prilikom utvrđivanja troška sticanja, utržive hartije od vrednosti koje emituje sticalac mere se po njihovoj poštenoj vrednosti koja je jednaka njihovoj tržišnoj ceni na datum transakcije razmene, pod uslovom da neočekivana kretanja ili tržište sa malim obimom trgovanja ne pretvore tržišnu cenu u nepouzdani pokazatelj. Ako tržišna cena na određeni datum ne predstavlja pouzdani pokazatelj, treba razmotriti promene cena u razumnom periodu pre i posle objavljivanja uslova sticanja. Ako je tržište nepouzdano ili ne postoji tržišna cena, poštena vrednost hartija od vrednosti koje je emitovao sticalac procenjuje se na osnovu njihovog proporcionalnog učešća u poštenoj vrednosti preduzeća sticaoca ili na osnovu proporcionalnog učešća u poštenoj vrednosti stečenog preduzeća, u zavisnosti od toga koje je očiglednije. Naknada za kupovinu koja se plaća u gotovom akcionarima stečenog preduzeća kao alternativa hartijama od vrednosti takođe može pružiti dokaz o ukupnoj poštenoj vrednosti koja je data. Treba razmotriti sve aspekte sticanja, uključujući i značajne činioce koji utiču na pregovore, a kao pomoć prilikom utvrđivanja poštene vrednosti emitovanih hartija od vrednosti mogu se koristiti nezavisne procene.

25. Pored naknade za kupovinu kod sticaoca se mogu pojaviti direktni troškovi koji se odnose na sticanje. Oni uključuju troškove registrovanja i emisije akcija, kao i naknade koje su isplaćene računovođama, pravnim savetnicima, proceniteljima i ostalim konsultantima u cilju realizacije sticanja. Opšti administrativni troškovi, uključujući troškove održavanja odeljenja za sticanje, i drugi troškovi koji se ne mogu direktno pripisati određenom sticanju koje se računovodstveno obuhvata ne uključuju se u trošak sticanja, već se nakon nastanka priznaju kao rashod.

__________
2 Videti i SKT-28 Poslovne kombinacije - "Datum razmene" i poštena vrednost instrumenata kapitala.

Priznavanje identifikovanih sredstava i obaveza

26. Stečena identifikovana sredstva i obaveze koja se priznaju u skladu sa stavom 19 su ona sredstva i obaveze stečenog preduzeća koje su postojale na datum sticanja zajedno sa svim obavezama koje se priznaju po osnovu stava 31. Ona se odvojeno priznaju na datum sticanja ako i jedino ako:

(a) je verovatno da će postojati priliv bilo kojih povezanih budućih ekonomskih koristi sticaocu ili da će se resursi koji sadrže ekonomske koristi odlivati od njega; i

(b) se raspolaže pouzdanom merom njihove nabavne vrednosti ili poštene vrednosti.

27. Sredstva i obaveze koje se priznaju na osnovu stava 26 u ovom su standardu opisane kao identifikovana sredstva i obaveze. Ukoliko kupljena sredstva i obaveze ne zadovoljavaju te kriterijume priznavanja, to za posledicu ima odgovarajući uticaj na vrednost goodwill-a ili negativnog goodwill-a koji je nastao sticanjem, zato što se goodwill ili negativni goodwill utvrđuje kao preostala vrednost sticanja nakon priznavanja identifikovanih sredstava i obaveza.

28. Identifikovana sredstva i obaveze nad kojima sticalac pribavlja kontrolu mogu uključivati sredstva i obaveze koje ranije nisu bile priznate u finansijskim izveštajima stečenog preduzeća. Do toga može doći zbog toga što sredstva i obaveze pre sticanja nisu ispunjavale uslove za priznavanje. Takav slučaj imamo, na primer, kada poreska olakšica koja proizlazi iz poreskih gubitaka stečenog preduzeća ispunjava uslove da bude priznata kao identifikovano sredstvo, što je rezultat ostvarivanja dovoljnog iznosa oporezivog prihoda od strane sticaoca.

29. U zavisnosti od stava 31, obaveze se ne priznaju na datum sticanja ukoliko su rezultat namera ili radnji sticaoca. Obaveze se takođe ne priznaju za buduće gubitke ili druge troškove za koje se očekuje da će nastati kao rezultat sticanja, bez obzira na to da li se odnose na sticaoca ili na stečeno preduzeće.

30. Obaveze iz stava 29 ne predstavljaju obaveze stečenog preduzeća na datum sticanja. Stoga one nisu značajne za raspodelu troška sticanja. Ipak, ovaj standard sadrži jedan konkretan izuzetak od ovog opšteg načela. Ovaj izuzetak se primenjuje ukoliko je sticalac razvio planove koji se odnose na poslovanje stečenog preduzeća i ukoliko je obaveza nastala kao direktna posledica sticanja. Pošto ovi planovi čine sastavni deo sticaočevog plana sticanja, ovim standardom se od preduzeća zahteva da prizna rezervisanje za nastale troškove (videti stav 31). Za svrhe ovog standarda, stečena identifikovana sredstva i obaveze uključuju rezervisanja koja su priznata na osnovu stava 31. Stavom 31 se propisuju strogi uslovi koji imaju za cilj da obezbede da planovi budu sastavni deo sticanja i da u kratkom vremenskom roku - tri meseca nakon datuma sticanja ili na dan kada je dozvoljeno izdavanje finansijskih izveštaja, u zavisnosti od toga koji od ta dva dana nastupi ranije - sticalac razvije planove na način kojim se od preduzeća zahteva da prizna rezervisanje na ime prestrukturiranja u skladu sa MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Ovim standardom se od preduzeća takođe zahteva da ukine ta rezervisanja ukoliko se plan ne realizuje na očekivani način ili u prvobitno očekivanom vremenskom periodu (videti stav 75), kao i da obelodani podatke o tim rezervisanjima (videti stav 92).

31. Na datum sticanja, sticalac priznaje rezervisanje koje na taj datum nije predstavljalo obavezu stečenog preduzeća ako i jedino ako je sticalac:

(a) na datum sticanja ili pre tog datuma razvio glavne karakteristike plana koji uključuje prestanak ili smanjivanje aktivnosti stečenog preduzeća i koji se odnosi na:

(i) isplaćivanje nadoknade zaposlenima stečenog preduzeća zbog raskida radnog odnosa;

(ii) zatvaranje kapaciteta stečenog preduzeća;

(iii) zatvaranje proizvodnih linija stečenog preduzeća; ili

(iv) raskidanje ugovora stečenog preduzeća koji su postali opterećujući zbog toga što je na datum sticanja ili pre tog datuma sticalac drugoj strani saopštio da će ugovor biti raskinut;

(b) objavljivanjem glavnih karakteristika plana na datum sticanja ili pre tog datuma pobudio kod onih koji su pogođeni planom opravdana očekivanja da će realizovati plan; i

(c) do tri meseca nakon datuma sticanja ili do datuma kada je dozvoljeno izdavanje godišnjih finansijskih izveštaja, u zavisnosti koji od ta dva datuma nastupi ranije, razvio te glavne karakteristike u detaljni formalni plan kojim se najmanje utvrđuje sledeće:

(i) poslovanje ili deo odnosnog poslovanja;

(ii) glavne pogođene lokacije;

(iii) lokacija, funkcija i približan broj zaposlenih kojima će se isplatiti nadoknada za prekid radnog odnosa;

(iv) izdaci koji se preuzimaju; i

(v) vreme kada će plan biti realizovan.

Bilo koje rezervisanje koje se priznaje u skladu sa ovim stavom pokriva samo troškove stavki koje su prethodno navedene pod (a)(i) do (iv).

RASPODELA NABAVNE VREDNOSTI STICANJA

Osnovni postupak

32. Identifikovana sredstva i obaveze koje su priznate u skladu sa stavom 26 mere se kao zbir:

(a) poštene vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza na datum transakcije razmene do stepena interesa sticaoca koji je pribavljen u toj transakciji razmene;

(b) manjinskog dela iskazanih iznosa identifikovanih sredstava i obaveza zavisnog preduzeća pre sticanja.

Svaki goodwill ili negativni goodwill računovodstveno se obuhvata u skladu sa ovim standardom.

33. Raspodela nabavne vrednosti sticanja na identifikovana sredstva i obaveze koje su priznate u skladu sa stavom 26 vrši se na osnovu njihove poštene vrednosti na datum transakcije razmene. Međutim, nabavna vrednost sticanja se odnosi samo na procenat identifikovanih sredstava i obaveza koje je sticalac kupio. Iz toga sledi da ako sticalac ne kupi sve akcije drugog preduzeća, nastali manjinski interes se iskazuje kao manjinski deo iskazanih vrednosti neto identifikovane imovine zavisnog preduzeća pre sticanja. Razlog za ovo je taj što manjinski deo nije bio deo transakcije razmene kojom se realizuje sticanje.

Dopušteni alternativni postupak

34. Identifikovana sredstva i obaveze koje su priznate u skladu sa stavom 26 mere se po svojim poštenim vrednostima na datum sticanja. Svaki goodwill ili negativni goodwill računovodstveno se obuhvata u skladu sa ovim standardom. Svaki manjinski interes iskazuje se srazmerno sa manjinskim delom poštenih vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza koje su priznate u skladu sa stavom 26.

35. Primenom tog pristupa neto identifikovana imovina nad kojom je sticalac pribavio kontrolu iskazuje se po poštenoj vrednosti, bez obzira na to da li je sticalac stekao celokupan kapital drugog preduzeća ili samo neki njegov deo ili je imovinu stekao direktno. Iz toga proizlazi da se svaki manjinski interes iskazuje prema manjinskom delu poštene vrednosti neto identifikovane imovine zavisnog preduzeća.

Sukcesivne kupovine akcija

36. Sticanje može uključivati više od jedne transakcije razmene, kao na primer kada se sprovodi po fazama sukcesivnim kupovinama akcija na berzi. U tom slučaju, svaka značajna transakcija se iskazuje posebno kako bi se utvrdila poštena vrednost stečenih identifikovanih sredstava i obaveza kao i da bi se utvrdila vrednost goodwill-a ili negativnog goodwill-a za tu transakciju. Posledica toga je postupno upoređivanje nabavne vrednosti pojedinačnih ulaganja sa procentualnim interesom sticaoca u poštenoj vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza u svakoj značajnoj fazi.

37. Ukoliko se sticanje sprovodi sukcesivnim kupovinama, poštena vrednost identifikovanih sredstava i obaveza može varirati na datum svake transakcije razmene. Ukoliko se sva identifikovana sredstva i obaveze koje se odnose na sticanje preračunavaju na poštene vrednosti u vreme sukcesivnih kupovina, svaka korekcija koja se odnosi na prethodni interes sticaoca predstavlja revalorizaciju i računovodstveno se obuhvata kao revalorizacija.

38. Pre nego što se kvalifikuje kao sticanje, transakcija može biti kvalifikovana kao ulaganje u pridruženo preduzeće i računovodstveno obuhvaćena primenom metode učešća u skladu sa MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća. U tom slučaju, utvrđivanje poštene vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza i priznavanje goodwill-a ili negativnog goodwill-a vrši se teoretski od datuma primene metoda učešća. Ukoliko ulaganje prethodno nije bilo kvalifikovano kao pridruženo preduzeće, poštena vrednost identifikovanih sredstava i obaveza utvrđuje se na datum svake značajne faze dok se goodwill ili negativni goodwill priznaju od datuma sticanja.

Utvrđivanje poštenih vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza

39. Opšte smernice za utvrđivanje poštene vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza su sledeće:

(a) utržive hartije od vrednosti po njihovim tekućim tržišnim vrednostima;

(b) neutržive hartije od vrednosti po procenjenim vrednostima koje uzimaju u obzir elemente kao što su odnos cene i zarade po akciji, prinos od dividendi i očekivane stope rasta hartija od vrednosti preduzeća sa sličnim karakteristikama koje se mogu uporediti;

(c) potraživanja po sadašnjim vrednostima iznosa koji će biti primljeni, što se utvrđuje na osnovu odgovarajućih tekućih kamatnih stopa, umanjeno za rezervisanja za nenaplativa potraživanja i troškove naplate, ako je to neophodno. Međutim, diskontovanje nije potrebno za kratkoročna potraživanja kada je razlika između nominalnog i diskontovanog iznosa potraživanja beznačajna.

(d) zalihe:

(i) gotovi proizvodi i trgovačka roba po prodajnoj ceni umanjenoj za zbir (a) troškova otuđenja i (b) razumnog rezervisanja dobitka za napore sticaoca prilikom prodaje koje se zasniva na dobitku od sličnih gotovih proizvoda i trgovačke robe;

(ii) investicije u toku po prodajnoj ceni gotovih proizvoda umanjenoj za zbir (a) troškova završetka, (b) troškova otuđenja i (c) razumnog rezervisanja dobitka za napore uložene prilikom završetka i prodaje koje se zasniva na dobitku od sličnih gotovih proizvoda; i

(iii) sirovine po tekućim troškovima zamene;

(e) zemljište i zgrade po njihovoj tržišnoj vrednosti;

(f) postrojenja i oprema po tržišnoj vrednosti koja se obično utvrđuje procenom. Kada nema dokaza o tržišnoj vrednosti zbog specijalizovane namene postrojenja i opreme ili zbog toga što se retko prodaju izuzev kao deo kontinuiranog poslovanja, postrojenja i oprema procenjuju se po amortizovanoj vrednosti zamene;

(g) nematerijalna ulaganja, kao što je definisano u MRS 38 Nematerijalna ulaganja, po poštenoj vrednosti koja se utvrđuje:

(i) na osnovu aktivnog tržišta kao što je definisano u MRS 38; i

(ii) ukoliko aktivno tržište ne postoji, prema osnovici koja odražava iznos koji bi preduzeće platilo za sredstvo u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih na osnovu najboljih raspoloživih informacija (videti MRS 38 za dalje smernice u pogledu utvrđivanja poštene vrednosti nematerijalnih ulaganja stečenih u okviru poslovne kombinacije);

(h) neto sredstva ili obaveze na ime naknada zaposlenima u okviru definisanih planova naknada po sadašnjoj vrednosti definisanih obaveza na ime naknada zaposlenima umanjenoj za poštenu vrednost bilo kojih planiranih sredstava. Međutim, sredstvo se priznaje samo u onom obimu u kojem je verovatno da će preduzeću biti na raspolaganju u vidu povraćaja sredstava iz plana ili smanjenja budućih doprinosa;

(i) poreska sredstva i obaveze po visini poreske olakšice koja proizlazi iz poreskih gubitaka ili poreza koji se plaćaju u pogledu neto dobitka ili gubitka, što se procenjuje sa stanovišta kombinovanog subjekta ili grupe koja je nastala kao posledica sticanja. Poresko sredstvo ili obaveza utvrđuje se nakon uzimanja u obzir poreskog učinka preračunavanja identifikovanih sredstava i obaveza do njihove poštene vrednosti i ne diskontuje se. Poreska sredstva uključuju svako odloženo poresko sredstvo sticaoca koje nije bilo priznato pre poslovne kombinacije, ali koje sada kao rezultat poslovne kombinacije ispunjava kriterijume za priznavanje iz MRS 12 Porezi iz dobitka;

(j) tekuće obaveze, dugoročna dugovanja, obaveze, obračunati troškovi i druge plative obaveze po sadašnjoj vrednosti iznosa koji će se isplatiti za izmirenje obaveze utvrđene po odgovarajućim tekućim kamatnim stopama. Međutim, diskontovanje se ne zahteva za kratkoročne obaveze kada razlika između nominalnog iznosa obaveza i diskontovanog iznosa nije značajna;

(k) štetni ugovori i druge identifikovane obaveze stečenog preduzeća po sadašnjoj vrednosti iznosa koji će se isplatiti za izmirenje obaveze utvrđene po odgovarajućim tekućim kamatnim stopama;

(l) rezervisanja za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog preduzeća koja su priznata na osnovu stava 31, u iznosu utvrđenom na osnovu MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

Neke od prethodno navedenih smernica pretpostavljaju da će se poštena vrednost utvrditi primenom diskontovanja. Kada se smernice ne odnose na primenu diskontovanja, diskontovanje se može, ali i ne mora koristiti prilikom utvrđivanja poštene vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza.

40. Ukoliko poštena vrednost nematerijalnog ulaganja ne može da se izmeri na osnovu aktivnog tržišta (kao što je definisano u MRS 38 Nematerijalna ulaganja), iznos koji je priznat za to nematerijalno ulaganje na datum sticanja ograničava se na iznos koji ne stvara niti uvećava negativni goodwill koji je nastao sticanjem (videti stav 59).

Goodwill koji je nastao sticanjem

Priznavanje i merenje

41. Svaki višak nabavne vrednosti sticanja u odnosu na interes sticaoca u poštenoj vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza na datum transakcije razmene opisuje se kao goodwill i priznaje kao sredstvo.

42. Goodwill koji je nastao sticanjem predstavlja plaćanje koje je izvršio sticalac u očekivanju budućih ekonomskih koristi. Buduće ekonomske koristi mogu proisteći iz sadejstva stečenih identifikovanih sredstava ili iz sredstava koja pojedinačno ne ispunjavaju uslove za priznavanje u finansijskim izveštajima ali za koja je sticalac spreman da izvrši plaćanje prilikom sticanja.

43. Goodwill se iskazuje u bilansu po nabavnoj vrednosti umanjenoj za ukupno obračunatu amortizaciju i sve akumulirane gubitke zbog obezvređenja.

Amortizacija

44. Goodwill se sistematski amortizuje tokom celokupnog svog korisnog veka. Period amortizacije odražava najbolju procenu perioda tokom kojeg se očekuje da će postojati priliv budućih ekonomskih koristi u preduzeće. Postoji pretpostavka koja se može opovrgnuti da korisni vek goodwill-a nije duži od dvadeset godina od početnog priznavanja.

45. Korišćeni metod amortizacije prikazuje obrazac po kojem se očekuje da će biti potrošene buduće ekonomske koristi koje proizlaze iz goodwill-a. Usvaja se proporcionalni metod, osim ukoliko postoje ubedljivi dokazi da je u datim okolnostima primereniji neki drugi metod amortizacije.

46. Amortizacija za svaki period priznaje se kao rashod.

47. Goodwill vremenom nestaje, čime odražava činjenicu da se mogućnost njegove upotrebe smanjuje. U nekim slučajevima može izgledati da se vrednost goodwill-a ne smanjuje kako vreme prolazi. Ovo se dešava zbog toga što se mogućnost ostvarivanja ekonomskih koristi koja je prvobitno kupljena progresivno zamenjuje mogućnošću ostvarivanja ekonomskih koristi koje proizlaze iz naknadnih poboljšanja goodwill-a. Drugim rečima, kupljeni goodwill se zamenjuje interno nastalim goodwill-om. MRS 38 Nematerijalna ulaganja, zabranjuje priznavanje interno nastalog goodwill-a kao sredstva. Stoga se goodwill amortizuje na odgovarajući način na sistematskoj osnovi tokom najbolje procene njegovog korisnog veka.

48. Prilikom procenjivanja korisnog veka goodwill-a treba uvažiti mnoge činioce, uključujući:

(a) prirodu i predvidivi vek stečenog preduzeća;

(b) stabilnost i predvidivi vek privrednog sektora na koji se goodwill odnosi;

(c) javno dostupne informacije o svojstvima goodwill-a u sličnim preduzećima ili privrednim sektorima i tipičnom životnom ciklusu sličnih preduzeća;

(d) učinke zastarevanja proizvoda, promena u potražnji i drugih ekonomskih činilaca na stečeno preduzeće;

(e) očekivani radni vek ključnih pojedinaca ili grupa zaposlenih, kao i da li stečenim preduzećem može efikasno upravljati i neki drugi rukovodeći tim;

(f) nivo rashoda održavanja ili finansiranja koje je potrebno za ostvarivanje očekivanih budućih ekonomskih koristi od stečenog preduzeća i mogućnosti i namera preduzeća da dostigne taj nivo;

(g) očekivano delovanje konkurencije ili moguće konkurencije; i

(h) period kontrole stečenog preduzeća i odredbe zakona, propisa ili ugovora koje utiču na njegov korisni vek.

49. S obzirom na to da goodwill predstavlja, između ostalog i buduće ekonomske koristi iz sadejstva ili sredstava koja se ne mogu priznati odvojeno, teško je proceniti njegov korisni vek. Procene postaju sve nepouzdanije kako korisni vek duže traje. Pretpostavka korišćena u ovom standardu je da korisni vek goodwill-a obično ne prelazi dvadeset godina od početnog priznavanja.

50. U retkim slučajevima mogu postojati uverljivi dokazi da će korisni vek goodwill-a biti određeni period koji je duži od dvadeset godina. Iako je teško naći primere tih slučajeva, može se desiti da je goodwill tako jasno povezan sa nekim identifikovanim sredstvom ili grupom identifikovanih sredstava da je osnovano očekivati kako će sticalac ostvarivati koristi tokom korisnog veka tog identifikovanog sredstva ili grupe sredstava. U tim slučajevima, opovrgava se pretpostavka da korisni vek goodwill-a neće biti duži od dvadeset godina i preduzeće:

(a) vrši amortizaciju goodwill-a tokom najbolje procene njegovog korisnog veka;

(b) vrši procenu vrednosti goodwill-a koja se može povratiti najmanje jednom godišnje kako bi se ustanovio bilo koji gubitak zbog obezvređenja (videti stav 56); i

(c) obelodanjuje razloge zbog kojih je pretpostavka opovrgnuta i činilac/činioce koji su imali značajnu ulogu prilikom utvrđivanja korisnog veka goodwill-a (videti stav 88(b)).

51. Korisni vek goodwill-a je uvek konačan. Neizvesnost može opravdati razboritu procenu korisnog veka goodwill-a, ali ne opravdava procenu korisnog veka koji je nerealno kratak.

52. Retko ili skoro nikada neće postojati uverljivi dokazi za primenu nekog drugog metoda amortizacije goodwill-a osim proporcionalnog metoda, a naročito ako se primenom tog drugog metoda dobija manji iznos ukupne amortizacije od iznosa koji bi se dobio proporcionalnom metodom. Metod amortizacije se dosledno primenjuje iz perioda u period, osim ukoliko dođe do promene u očekivanom obrascu ostvarivanja ekonomskih koristi od goodwill-a.

53. Kod računovodstvenog obuhvatanja sticanja mogu postojati okolnosti u kojima goodwill koji je nastao sticanjem ne odražava buduće ekonomske koristi čiji se priliv sticaocu očekuje. Od vremena pregovora o naknadi za kupovinu, na primer, može doći do pada očekivanih budućih tokova gotovine iz neto stečene identifikovane imovine. U tom slučaju, preduzeće vrši proveru obezvređenja goodwill-a u skladu sa MRS 36 Obezvređenje sredstava, i na odgovarajući način računovodstveno obuhvata svaki gubitak zbog obezvređenja.

54. Period amortizacije i metod amortizacije preispituju se barem na kraju svake finansijske godine. Ukoliko se očekivani korisni vek goodwill-a značajno razlikuje od prethodnih procena, period amortizacije se menja shodno tome. Ukoliko je došlo do značajne promene u očekivanom obrascu ekonomskih koristi od goodwill-a, metod se menja tako da obuhvati taj promenjeni obrazac. Te promene se računovodstveno obuhvataju kao promene u računovodstvenim procenama u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, prilagođavanjem troška amortizacije za tekući i buduće periode.

Mogućnost povraćaja iskazane vrednosti - gubici zbog obezvređenja

55. Da bi se utvrdilo da li je goodwill obezvređen, preduzeće primenjuje MRS 36 Obezvređenje sredstava. U MRS 36 je objašnjeno kako preduzeće preispituje iskazanu vrednost svojih sredstava, kako utvrđuje vrednost sredstava koja može da se povrati i slučajeve kada preduzeće vrši priznavanje ili ukidanje gubitka zbog obezvređenja.

56. Osim ispunjavanja zahteva iz MRS 36 Obezvređenje sredstava, najmanje na kraju svake finansijske godine, preduzeće u skladu sa MRS 36 vrši procenu vrednosti goodwill-a koja može da se povrati i koja se amortizuje tokom perioda koji je duži od dvadeset godina od početnog priznavanja, čak i ako ne postoji naznaka da je taj iznos obezvređen.

57. Ponekad je teško utvrditi da li je došlo do obezvređenja goodwill-a, a naročito ako njegov korisni vek dugo traje. Zbog toga se ovim standardom zahteva da se obračun vrednosti goodwill-a koja može da se povrati vrši najmanje jednom godišnje, ukoliko je njegov korisni vek duži od dvadeset godina od početnog priznavanja.

58. Zahtev za godišnju proveru obezvređenja goodwill-a primenjuje se u svakom slučaju kada je tekući procenjeni korisni vek goodwill-a duži od dvadeset godina od njegovog početnog priznavanja. Stoga, ukoliko je prilikom početnog priznavanja dužina korisnog veka goodwill-a procenjena na ispod dvadeset godina, ali je procenjeni korisni vek naknadno produžen na period duži od dvadeset godina od kada je izvršeno početno priznavanje goodwill-a, preduzeće vrši proveru obezvređenja koja se zahteva u stavu 56 i vrši obelodanjivanje koje se traži u skladu sa stavom 88(b).

NEGATIVNI GOODWILL KOJI JE NASTAO STICANJEM

Priznavanje i merenje

59. Svaki višak interesa sticaoca u poštenim vrednostima stečenih identifikovanih sredstava i obaveza u odnosu na nabavnu vrednost sticanja, koji se pojavi na datum transakcije promene, priznaje se kao negativni goodwill.

60. Postojanje negativnog goodwill-a može ukazivati na to da je vrednost identifikovanih sredstava prekomerno iskazana, a da identifikovane obaveze nisu iskazane ili im je vrednost suviše mala. Veoma je važno obezbediti da do toga ne dođe pre priznavanja negativnog goodwill-a.

61. U delu u kom se negativni goodwill odnosi na očekivane buduće gubitke i rashode koji su prepoznati u sticaočevom planu sticanja i koji se mogu pouzdano izmeriti, ali koji ne predstavljaju identifikovane obaveze na datum sticanja (videti stav 26), taj deo negativnog goodwill-a se priznaje kao prihod u bilansu uspeha prilikom priznavanja budućih gubitaka i rashoda. Ukoliko ovi prepoznatljivi budući gubici i rashodi ne budu priznati u očekivanom periodu, negativni goodwill se računovodstveno obuhvata u skladu sa stavom 62(a) i (b).

62. U meri u kojoj se negativni goodwill ne odnosi na identifikovane očekivane buduće gubitke i rashode koji se mogu pouzdano izmeriti na datum sticanja, negativni goodwill se priznaje kao prihod u bilansu uspeha na sledeći način:

(a) iznos negativnog goodwill-a koji ne prelazi poštenu vrednost stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava priznaje se kao prihod na sistematskoj osnovi tokom preostalog prosečnog korisnog veka identifikovanih stečenih sredstava koja se mogu amortizovati; i

(b) iznos negativnog goodwill-a koji prelazi poštene vrednosti stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava odmah se priznaje kao prihod.

63. U meri u kojoj se ne odnosi na očekivanja budućih gubitaka i rashoda koji su prepoznati u sticaočevom planu sticanja i koji se mogu pouzdano izmeriti, negativni goodwill predstavlja dobitak koji se priznaje kao prihod kada se potroše buduće ekonomske koristi koje su sadržane u stečenim identifikovanim sredstvima koja se mogu amortizovati. Kada je u pitanju monetarna imovina, dobitak se odmah priznaje kao prihod.

Prikazivanje

64. Negativni goodwill se prikazuje kao umanjenje imovine preduzeća koje podnosi izveštaj, na istoj poziciji bilansa stanja kao i goodwill.

Prilagođavanja naknade za kupovinu u zavisnosti od budućih događaja

65. U slučaju da sporazum o sticanju predviđa prilagođavanje naknade za kupovinu u zavisnosti od jednog ili više budućih događaja, iznos tog prilagođavanja se uključuje u nabavnu vrednost sticanja prema stanju na datum sticanja ukoliko je to prilagođavanje verovatno i ukoliko se iznos može pouzdano izmeriti.

66. U sporazumima o sticanju može se predvideti prilagođavanje naknade za kupovinu u svetlu jednog ili više budućih događaja. Prilagođavanje može zavisiti od održavanja ili ostvarivanja određene visine zarade u budućim periodima ili od tržišne cene hartija od vrednosti koje su emitovane kao deo naknade za kupovinu.

67. Prilikom početnog računovodstvenog obuhvatanja sticanja obično se može proceniti iznos bilo kojeg prilagođavanja naknade za kupovinu bez smanjivanja pouzdanosti informacija, čak i onda kada postoji određena nesigurnost. Ukoliko do budućih događaja ne dođe ili ako procenu treba revidirati, trošak sticanja se prilagođava i to za posledicu ima učinak na goodwill ili negativni goodwill, u zavisnosti od slučaja.

Naknadne promene u nabavnoj vrednosti sticanja

68. Prilagođavanje nabavne vrednosti sticanja vrši se kada se uslov koji utiče na iznos naknade za kupovinu ispuni nakon datuma sticanja, tako da je isplata iznosa verovatna, a iznos može da se pouzdano proceni.

69. Uslovi sticanja mogu predvideti prilagođavanje naknade za kupovinu, ako rezultati poslovanja stečenog preduzeća posle sticanja prelaze dogovorenu visinu ili je ne dostižu. Ukoliko prilagođavanje kasnije postane verovatno, a iznos može da se pouzdano proceni, sticalac tretira dodatnu naknadu kao prilagođavanje nabavne vrednosti sticanja, što za posledicu ima učinak na goodwill ili negativni goodwill, u zavisnosti od slučaja.

70. U nekim okolnostima od sticaoca se može zahtevati da izvrši naknadnu isplatu prodavcu kao nadoknadu za smanjenje vrednosti naknade za kupovinu. To se dešava kada sticalac garantuje tržišnu cenu hartija od vrednosti ili dugovnog instrumenta koji je emitovan kao naknada, pa mora dodatno da emituje hartije od vrednosti ili dugovne instrumente kako bi se ponovo došlo do prvobitno utvrđenog troška sticanja. U tim slučajevima nema povećanja nabavne vrednosti sticanja niti prilagođavanja goodwill-a ili negativnog goodwill-a. Umesto toga, povećanje emitovanih hartija od vrednosti ili dugovnih instrumenata predstavlja smanjenje premije ili povećanje diskonta kod početne emisije.

Naknadno prepoznavanje ili promene u vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza3

71. Identifikovana sredstva i obaveze, koje su stečene, ali ne zadovoljavaju kriterijume iz stava 26 za odvojeno priznavanje u početnom računovodstvenom obuhvatanju sticanja, naknadno se priznaju kada i ukoliko zadovolje te kriterijume. Prilagođavanje iskazanih vrednosti stečenih identifikovanih sredstava i obaveza vrši se ukoliko se nakon sticanja pojavi dodatni dokaz koji će pomoći u proceni vrednosti koje su pripisane tim identifikovanim sredstvima i obavezama u početnom računovodstvenom obuhvatanju sticanja. Vrednost koja je pripisana goodwill-u ili negativnom goodwill-u takođe se po potrebi prilagođava ukoliko:

(a) prilagođavanje ne uvećava iskazanu vrednost goodwill-a iznad njegove vrednosti koja može da se povrati, kao što je definisano u MRS 36 Obezvređenje sredstava; i

(b) se to prilagođavanje vrši pre kraja prvog godišnjeg računovodstvenog perioda koji počinje nakon sticanja (osim priznavanja identifikovane obaveze u skladu sa stavom 31 za koju važi vremenski okvir iz stava 31(c));

a inače se takva prilagođavanja identifikovanih sredstava i obaveza priznaju kao prihod ili kao rashod.

72. Identifikovana sredstva i obaveze stečenog preduzeća možda nisu bile priznate u vreme sticanja zato što nisu ispunjavale kriterijume za priznavanje identifikovanih sredstava i obaveza ili zato što sticalac nije znao da postoje. Isto tako, možda će biti potrebno da se izvrši prilagođavanje poštenih vrednosti koje su pripisane identifikovanim sredstvima i obavezama na datum sticanja kako postaju dostupni dodatni dokazi koji će pomoći u proceni vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza na datum sticanja. Kada su identifikovana sredstva ili obaveze priznate ili su iskazane vrednosti prilagođene nakon kraja prvog godišnjeg računovodstvenog perioda koji počinje nakon sticanja (isključujući međuperiode), u tom slučaju se priznaju prihod ili rashod, a ne prilagođavanje goodwill-a ili negativnog goodwill-a. Ovo vremensko ograničenje, iako proizvoljne dužine, sprečava da se goodwill ili negativni goodwill u nedogled ponovo procenjuju i prilagođavaju.

73. U skladu sa stavom 71, iskazana vrednost goodwill-a (negativnog goodwill-a) se prilagođava ukoliko se, na primer, kod stečenog identifikovanog sredstva pojavi gubitak zbog obezvređenja pre kraja prvog godišnjeg računovodstvenog perioda koji počinje nakon sticanja i ukoliko se taj gubitak zbog obezvređenja ne odnosi na određene događaje ili promene okolnosti nakon datuma sticanja.

74. Ukoliko posle sticanja ali pre kraja prvog godišnjeg računovodstvenog perioda koji počinje nakon sticanja sticalac sazna da postoji obaveza koja je postojala već na datum sticanja ili gubitak zbog obezvređenja koji se ne odnosi na određene događaje ili promene okolnosti nakon datuma sticanja, goodwill se ne povećava iznad svoje vrednosti koja se može povratiti koja je utvrđena u skladu sa MRS 36.

75. Ukoliko su rezervisanja za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog preduzeća priznata u skladu sa stavom 31, ta rezervisanja se ukidaju ako, i jedino ako:

(a) odliv ekonomskih koristi više nije verovatan; ili

(b) detaljni formalni plan nije realizovan:

(i) na način koji je iznet u detaljnom formalnom planu; ili

(ii) u vremenskom roku koji je utvrđen u detaljnom formalnom planu.

To ukidanje se iskazuje kao prilagođavanje goodwill-a ili negativnog goodwill-a (i manjinskih interesa, ukoliko je primenljivo), tako da se u tom pogledu ne priznaje ni prihod ni rashod. Prilagođena vrednost goodwill-a se amortizuje u narednom periodu tokom svog preostalog korisnog veka. Prilagođena vrednost negativnog goodwill-a razmatra se u stavu 62(a) i (b).

76. Obično nije potrebno vršiti nikakvo naknadno prilagođavanje u pogledu rezervisanja koja su priznata u skladu sa stavom 31, pošto se traži da se u detaljnom formalnom planu utvrde izdaci koji će biti načinjeni. Ukoliko izdaci nisu nastali u očekivanom periodu ili se više ne očekuje da će nastati, potrebno je izvršiti prilagođavanje rezervisanja za prestanak ili smanjenje aktivnosti stečenog preduzeća, uz odgovarajuće prilagođavanje vrednosti goodwill-a ili negativnog goodwill-a (i manjinskih interesa, ukoliko je primenljivo). Ukoliko se naknadno pojavi bilo kakva obaveza čije se priznavanje zahteva u skladu sa MRS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, preduzeće priznaje odgovarajući rashod.

___________
3 Videti i SKT-22 Poslovne kombinacije - Naknadno prilagođavanje poštenih vrednosti i početno iskazane vrednosti goodwill-a.

UDRUŽIVANJE INTERESA

Računovodstveno obuhvatanje udruživanja interesa

77. Udruživanje interesa se računovodstveno obuhvata pomoću metode udruživanja interesa, kao što je navedeno u stavovima 78, 79 i 82.

78. Prilikom primene metode udruživanja interesa, stavke finansijskih izveštaja preduzeća koja se kombinuju za period u kojem se vrši kombinovanje, kao i za sve objavljene uporedne periode, uključuju se u finansijske izveštaje kombinovanih preduzeća kao da su bila kombinovana od početka najranije prikazanog perioda. Finansijski izveštaji preduzeća ne obuhvataju udruživanje interesa u kojem je preduzeće jedno od strana ukoliko datum udruživanja interesa pada posle datuma poslednjeg bilansa stanja koji je uključen u finansijske izveštaje.

79. Bilo koja razlika između iskazanog iznosa upisanog akcijskog kapitala, uvećana za bilo koju dodatnu naknadu u obliku gotovine ili drugih sredstava i iznosa koji je iskazan kao stečeni akcijski kapital iskazuje se kao korekcija sopstvenog kapitala.

80. Suština udruživanja interesa leži u tome da ne dolazi do sticanja i da se radi o nastavku zajedničke podele rizika i koristi koje su postojale pre poslovne kombinacije. Primena metoda udruživanja interesa priznaje tu suštinu kroz računovodstveno obuhvatanje kombinovanih preduzeća kao da su posebna preduzeća nastavila sa poslovanjem kao ranije, iako su sada u zajedničkom vlasništvu i imaju zajedničku upravu. Shodno tome, učinjene su samo minimalne promene pri spajanju pojedinačnih finansijskih izveštaja.

81. Budući da udruživanje interesa za rezultat ima jedan kombinovani subjekat, taj subjekat usvaja jedinstveni skup računovodstvenih politika. Prema tome, kombinovani subjekat priznaje sredstva, obaveze i kapital preduzeća koja se kombinuju po njihovim tekućim iskazanim iznosima koji su prilagođeni isključivo usled usklađivanja računovodstvenih politika preduzeća koja se kombinuju i primenjivanja tih politika na sve prikazane periode. Bilo koji novi goodwill ili negativni goodwill se ne priznaju. Isto tako, učinci svih transakcija između preduzeća koja se kombinuju, bez obzira na to da li se pojavljuju pre ili posle udruživanja interesa, uklanjaju se prilikom pripreme finansijskih izveštaja kombinovanog subjekta.

82. Izdaci koji su nastali u vezi sa udruživanjem interesa priznaju se kao rashodi u periodu u kojem su nastali.

83. Izdaci koji su nastali u vezi sa udruživanjem interesa uključuju naknade za registraciju, troškove pripreme informacija za akcionare, naknade nalazačima i konsultantima, kao i plate i druge rashode koji se odnose na usluge zaposlenih koji su uključeni u realizaciju poslovne kombinacije. Ovi izdaci takođe uključuju i sve troškove ili gubitke koji su nastali prilikom kombinovanja prethodno odvojenih preduzeća.

SVE POSLOVNE KOMBINACIJE

Porezi iz dobitka

84. U nekim zemljama računovodstveni tretman poslovne kombinacije može se razlikovati od tretmana koji se primenjuje na osnovu njihovih odnosnih zakonskih propisa o porezima iz dobitka. Sve nastale odložene poreske obaveze i odložena poreska sredstva priznaju se u skladu sa MRS 12 Porezi iz dobitka.

85. Potencijalna korist od prenosa gubitka od poreza iz dobitka stečenog preduzeća u buduće periode ili drugih odloženih poreskih sredstava, koje sticalac nije priznao kao prepoznatljivu imovinu na datum sticanja, može se naknadno realizovati. Kada do toga dođe, sticalac priznaje korist kao prihod u skladu sa MRS 12 Porezi iz dobitka. Pored toga, sticalac:

(a) prilagođava bruto iskazani iznos goodwill-a i odnosne ukupne amortizacije do iznosa koji bi bio iskazan da je odloženo poresko sredstvo bilo priznato kao identifikovano sredstvo na datum poslovne kombinacije; i

(b) priznaje smanjenje neto iskazanog iznosa goodwill-a kao rashod.

Međutim, ovim postupkom se ne stvara negativni goodwill niti se povećava iskazani iznos negativnog goodwill-a.

OBELODANJIVANJE

86. Za sve poslovne kombinacije, u finansijskim izveštajima za period tokom kojeg je izvršena kombinacija obelodanjuje se sledeće:

(a) imena i opisi preduzeća koja se kombinuju;

(b) metod računovodstvenog obuhvatanja kombinacije;

(c) datum stupanja na snagu kombinacije za računovodstvene svrhe;

(d) sve delatnosti koje proizlaze iz poslovne kombinacije koje je preduzeće odlučilo da otuđi.

87. Za poslovnu kombinaciju koja predstavlja sticanje, u finansijskim izveštajima za period u kojem je izvršeno sticanje, dodatno se obelodanjuje sledeće:

(a) procenat stečenih akcija sa pravom glasa; i

(b) nabavna vrednost sticanja i opis naknade za kupovinu koja je plaćena ili je potencijalno plativa.

88. Za goodwill, u finansijskim izveštajima se obelodanjuje:

(a) usvojeni period/periodi amortizacije;

(b) ukoliko se goodwill amortizuje u periodu dužem od dvadeset godina, razlozi zašto se pretpostavka da korisni vek goodwill-a nije duži od dvadeset godina od početnog priznavanja opovrgava. Prilikom iznošenja tih razloga, preduzeće opisuje činilac/činioce koji su imali značajnu ulogu u utvrđivanju korisnog veka goodwill-a;

(c) ukoliko se goodwill ne amortizuje proporcionalnom metodom, primenjenu metodu i razlog zbog kojeg je ta metoda prikladnija od proporcionalne metode;

(d) stavka/stavke bilansa uspeha u okviru kojih je iskazana amortizacija goodwill-a; i

(e) usaglašavanje iskazanog iznosa goodwill-a na početku i na kraju perioda uz prikazivanje:

(i) bruto iznosa i ukupne amortizacije (zajedno sa ukupnim gubicima zbog obezvređenja) na početku perioda;

(ii) svakog dodatnog goodwill-a koji je priznat u toku perioda;

(iii) svih prilagođavanja usled naknadnog prepoznavanja ili promena u vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza;

(iv) svakog goodwill-a koji je prestao da se priznaje po otuđenju celokupne ili delimične delatnosti na koju se odnosi u toku perioda;

(v) amortizacije koja je priznata u toku perioda;

(vi) gubitaka zbog obezvređenja koji su priznati u toku perioda u skladu sa MRS 36 Obezvređenje sredstava (ukoliko ih ima);

(vii) gubitaka zbog obezvređenja koji su ukinuti u toku perioda u skladu sa MRS 36 (ukoliko ih ima);

(viii) ostalih promena u iskazanoj vrednosti u toku perioda (ukoliko ih ima); i

(ix) bruto iznosa i ukupne amortizacije (zajedno sa ukupnim gubicima zbog obezvređenja) na kraju perioda.

Uporedni podaci nisu potrebni.

89. Prilikom opisivanja činioca/činilaca koji su imali značajnu ulogu u utvrđivanju korisnog veka goodwill-a koji se amortizuje tokom više od dvadeset godina, preduzeće uzima u obzir listu činilaca iz stava 48.

90. Preduzeće obelodanjuje informacije o obezvređenom goodwill-u u skladu sa MRS 36 kao dodatak informacijama koje se traže u skladu sa stavom 88(e)(vi) i (vii).

91. Za negativni goodwill, u finansijskim izveštajima se obelodanjuje:

(a) u obimu u kojem se negativni goodwill računovodstveno obuhvata u skladu sa stavom 61, opis, iznos i vreme očekivanih budućih gubitaka i rashoda;

(b) period/periodi u kojima se negativni goodwill priznaje kao prihod;

(c) stavka/stavke bilansa uspeha u okviru kojih je negativni goodwill priznat kao prihod; i

(d) usaglašavanje iskazanog iznosa negativnog goodwill-a na početku i na kraju perioda uz prikazivanje:

(i) bruto iznosa negativnog goodwill-a i ukupnog iznosa negativnog goodwill-a koji je već priznat kao prihod na početku perioda;

(ii) svakog dodatnog negativnog goodwill-a koji je priznat u toku perioda;

(iii) svih prilagođavanja usled naknadnog prepoznavanja ili promena u vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza;

(iv) svakog negativnog goodwill-a koji je prestao da se priznaje po otuđenju celokupne ili delimične delatnosti na koju se odnosi u toku perioda;

(v) negativnog goodwill-a koji je priznat kao prihod u toku perioda, uz odvojeno prikazivanje dela negativnog goodwill-a koji je priznat kao prihod u skladu sa stavom 61 (ukoliko ih ima);

(vi) ostalih promena u iskazanoj vrednosti u toku perioda (ukoliko ih ima); i

(vii) bruto iznosa negativnog goodwill-a i ukupnog iznosa negativnog goodwill-a koji je već priznat kao prihod na kraju perioda.

Uporedni podaci nisu potrebni.

92. Zahtevi obelodanjivanja iz MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, primenjuju se na rezervisanja koja su priznata u skladu sa stavom 31 za prestanak ili smanjivanje aktivnosti stečenog preduzeća. Ova rezervisanja se obelodanjuju kao posebna vrsta rezervisanja u skladu sa MRS 37. Osim toga, ukupno iskazan iznos ovih rezervisanja obelodanjuje se za svaku pojedinačnu poslovnu kombinaciju.

93. Ukoliko se, prilikom sticanja, poštene vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza ili naknade za kupovinu mogu utvrditi samo privremeno na kraju perioda u kojem je sticanje izvršeno, to se uključuje u izveštaj, zajedno sa razlozima. Ukoliko ima naknadnih prilagođavanja tih privremenih poštenih vrednosti, ta prilagođavanja se obelodanjuju i objašnjavaju u finansijskim izveštajima odnosnog perioda.

94. Za poslovnu kombinaciju koja predstavlja udruživanje interesa, u finansijskim izveštajima za period u kojem je izvršeno udruživanje interesa dodatno se obelodanjuje sledeće:

(a) opis i broj upisanih akcija, zajedno sa procentom akcija sa pravom glasa svakog preduzeća koje su razmenjene radi udruživanja interesa;

(b) iznosi sredstava i obaveza koje je unelo svako preduzeće; i

(c) prihodi od prodaje, drugi prihodi iz poslovanja, vanredne stavke i neto dobitak ili gubitak svakog preduzeća pre datuma kombinacije koji su uključeni u neto dobitak ili gubitak iskazan u finansijskim izveštajima kombinovanog preduzeća.

95. Opšte informacije čije se obelodanjivanje zahteva u konsolidovanim finansijskim izveštajima date su u MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća.

96. Za poslovne kombinacije koje su ostvarene posle datuma bilansa stanja, obelodanjuju se informacije koje se zahtevaju u stavovima 86-94. Ukoliko je obelodanjivanje bilo koje od tih informacija neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje.

97. Poslovne kombinacije koje su ostvarene posle datuma bilansa stanja a pre datuma na koji je dozvoljeno izdavanje finansijskih izveštaja jednog od preduzeća koja se kombinuju obelodanjuju se ako su od tolikog značaja da bi njihovo neobelodanjivanje uticalo na mogućnost korisnika finansijskih izveštaja da izvrše pravilne procene i donesu pravilne odluke (videti MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja).

98. U određenim okolnostima učinak kombinacije može biti takav da omogući da se finansijski izveštaji kombinovanih preduzeća pripreme u skladu sa načelom stalnosti. Možda to ne bi bilo moguće za jedno ili oba preduzeća koja se kombinuju. Do ovoga može doći, na primer, ukoliko se preduzeće koje ima poteškoća sa tokovima gotovine kombinuje sa preduzećem koje ima pristup gotovini koja se može upotrebiti u preduzeću kojem je potrebna gotovina. U tom slučaju je značajno izvršiti obelodanjivanje tih informacija u finansijskim izveštajima preduzeća koje ima poteškoće sa tokovima gotovine.

PRELAZNE ODREDBE

99. Ovaj standard se primenjuje na datum primene (ili na datum usvajanja, ukoliko nastupi ranije) kao što je navedeno u sledećim tabelama. U svim slučajevima koji nisu navedeni u tim tabelama, ovaj standard se primenjuje retroaktivno, osim ukoliko to nije praktično.

100. Učinak usvajanja ovog standarda na datum primene (ili ranije) priznaje se u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, odnosno kao prilagođavanje bilo početnog salda neraspoređenog dobitka najranije prikazanog perioda (MRS 8 osnovni postupak), bilo neto dobitka ili gubitka tekućeg perioda (MRS 8 dozvoljeni alternativni postupak).

101. U prvim godišnjim finansijskim izveštajima izdatim u skladu sa ovim standardom preduzeće obelodanjuje usvojene prelazne odredbe u slučajevima kada prelazne odredbe po ovom standardu dozvoljavaju izbor.

Prelazne odredbe - Preračunavanje goodwill-a i negativnog goodwill-a
Okolnosti	Zahtevi
1. Poslovna kombinacija koja je predstavljala sticanje i pojavila se u godišnjim finansijskim izveštajima koji pokrivaju periode koji počinju pre 1. januara 1995. godine.
(a) Goodwill (negativni goodwill) je otpisan na teret rezervi.	Preračunavanje goodwill-a (negativnog goodwill-a) je poželjno, ali ne i obavezno. Ukoliko se vrši preračunavanje goodwill-a (negativnog goodwill-a): (i) preračunavaju se goodwill i negativni goodwill za sva sticanja izvršena pre 1. januara 1995. godine; (ii) utvrđuje se iznos koji se pripisuje goodwill-u (negativnom goodwill-u) na datum sticanja u skladu sa stavom 41 (59) ovog standarda i shodno tome se priznaje goodwill (negativni goodwill); i (iii) utvrđuje se ukupna amortizacija goodwill-a (ukupan iznos negativnog goodwill-a koji se priznaje kao prihod) od datuma sticanja u skladu sa st. 44-54 (61-63) ovog standarda i shodno tome se priznaje.

Prelazne odredbe - Preračunavanje goodwill-a i negativnog goodwill-a
Okolnosti	Zahtevi
1. Poslovna kombinacija koja je predstavljala sticanje i pojavila se u godišnjim finansijskim izveštajima koji pokrivaju periode koji počinju pre 1. januara 1995. godine (nastavak).
(b) Goodwill (negativni goodwill) je prvobitno bio priznat kao sredstvo (odložen prihod), ali ne u iznosu koji bi mu bio pripisan u skladu sa stavom 41 (59) ovog standarda.	Preračunavanje goodwill-a (negativnog goodwill-a) je poželjno, ali ne i obavezno. Ukoliko se vrši preračunavanje goodwill-a (negativnog goodwill-a), primenjuju se zahtevi u okolnostima iz tačke 1(a) gore. Ukoliko se ne vrši preračunavanje goodwill-a (negativnog goodwill-a), smatra se da je iznos koji je pripisan goodwill-u (negativnom goodwill-u) na datum sticanja propisno utvrđen iznos. Za amortizaciju goodwill-a (priznavanje negativnog goodwill-a kao prihoda), videti okolnosti u tač. 3 i 4 dole.

Prelazne odredbe - Preračunavanje goodwill-a i negativnog goodwill-a
Okolnosti	Zahtevi
2. Poslovna kombinacija koja je predstavljala sticanje i koja se pojavila u godišnjim finansijskim izveštajima koji pokrivaju periode koji počinju na dan 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma, ali pre primene ovog standarda (ili pre datuma usvajanja ovog standarda, ukoliko je nastupio ranije).
(a) Na datum sticanja, trošak sticanja je premašio interes sticaoca u poštenoj vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza.	Ako je goodwill priznat kao sredstvo i ako je iznos koji mu je pripisan na datum sticanja utvrđen u skladu sa stavom 41 ovog standarda, videti prelazne odredbe o amortizaciji u okolnostima iz donjih tač. 3 i 4.
	U suprotnom: (i) utvrđuje se iznos koji bi se pripisao goodwill-u na datum sticanja u skladu sa stavom 41 ovog standarda i shodno tome se priznaje goodwill; (ii) utvrđuje se odnosna ukupna amortizacija goodwill-a koja bi bila priznata u skladu sa MRS 22 (revidiranim 1993.) i shodno tome se i priznaje (uz primenu ograničenja od dvadeset godina iz MRS 22 (prerađen 1993)); i (iii) obračunava se amortizacija bilo kojeg preostalog iskazanog iznosa goodwill-a srazmerno njegovom preostalom korisnom veku koji je utvrđen po ovom standardu (tretman je isti kao u okolnostima iz donje tačke 4).

Prelazne odredbe - Preračunavanje goodwill-a i negativnog goodwill-a
Okolnosti	Zahtevi
2. Poslovna kombinacija koja je predstavljala sticanje i koja se pojavila u godišnjim finansijskim izveštajima koji pokrivaju periode koji počinju na dan 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma, ali pre primene ovog standarda (ili pre datuma usvajanja ovog standarda, ukoliko je nastupio ranije)
(b) Na datum sticanja: (i) nabavna vrednost sticanja je bila manja od interesa sticaoca u poštenoj vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza; i (ii) poštene vrednosti stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava umanjivane su sve dok višak nije eliminisan (osnovni postupak iz MRS 22 (revidiran 1993).	Preračunavanje negativnog goodwill-a je poželjno, ali ne i obavezno. Ukoliko se vrši preračunavanje negativnog goodwill-a: (i) preračunava se negativni goodwill za sva sticanja izvršena posle 1. januara 1995. godine; (ii) utvrđuje se iznos koji bi se pripisao negativnom goodwill-u na datum sticanja u skladu sa stavom 59 ovog standarda i shodno tome se priznaje negativni goodwill; (iii) utvrđuje se odnosan ukupan iznos negativnog goodwill-a koji bi bio priznat kao prihod u skladu sa MRS 22 (prerađen 1993.) i shodno tome se i priznaje; i
	(iv) priznaje se bilo koji preostao iskazani iznos negativnog goodwill-a kao prihod u odnosu na preostali ponderisani prosečni korisni vek stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava koja se mogu amortizovati (tretman je isti kao u okolnostima iz donje tačke 4).
	Ukoliko se ne vrši preračunavanje negativnog goodwill-a, smatra se da je iznos koji je pripisan negativnom goodwill-u (ukoliko ga ima) na datum sticanja propisno utvrđen iznos. Za priznavanje negativnog goodwill-a kao prihoda, videti okolnosti u donjim tač. 3 i 4.

Prelazne odredbe - Preračunavanje goodwill-a i negativnog goodwill-a
Okolnosti	Zahtevi
2. Poslovna kombinacija koja je predstavljala sticanje i koja se pojavila u godišnjim finansijskim izveštajima koji pokrivaju periode koji počinju na dan 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma, ali pre primene ovog standarda (ili pre datuma usvajanja ovog standarda, ukoliko je nastupio ranije)
(c) Na datum sticanja: (i) trošak sticanja je bio manji od interesa sticaoca u poštenoj vrednosti identifikovanih sredstava i obaveza; i (ii) poštene vrednosti stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava nisu bile umanjivane kako bi se eliminisao višak (dozvoljeni alternativni postupak iz MRS 22 (prerađen 1993)).	Ako je negativni goodwill priznat i ako je iznos koji mu je pripisan na datum sticanja utvrđen u skladu sa stavom 59 ovog standarda, videti prelazne odredbe o priznavanju negativnog goodwill-a kao prihoda u okolnostima iz donjih tač. 3 i 4. U suprotnom: (i) utvrđuje se iznos koji bi se pripisao negativnom goodwill-u na datum sticanja u skladu sa stavom 59 ovog standarda i shodno tome se priznaje negativni goodwill;
	(ii) utvrđuje se odnosan ukupan iznos negativnog goodwill-a koji bi bio priznat kao prihod u skladu sa MRS 22 (prerađenim 1993) i shodno tome se i priznaje; i
	(iii) priznaje se bilo koji preostali iskazani iznos negativnog goodwill-a kao prihod u odnosu na preostali ponderisani prosečni korisni vek stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava koja se mogu amortizovati (tretman je isti kao u okolnostima iz donje tačke 4).

Prelazne odredbe - Amortizacija goodwill-a (priznavanje negativnog goodwill-a kao prihoda)
Okolnosti	Zahtevi
3. Goodwill je priznat kao sredstvo ali prethodno nije bio amortizovan ili je smatrano da je iznos troška amortizacije bio nula. Negativni goodwill je prvobitno priznat kao posebna stavka u bilansu stanja ali nije naknadno priznat kao prihod ili je smatrano da je iznos negativnog goodwill-a koji se priznaje kao prihod bio nula.	Vrši se preračunavanje iskazanog iznosa goodwill-a (negativnog goodwill-a) kao da je amortizacija goodwill-a (iznos negativnog goodwill-a koji je priznat kao prihod) uvek utvrđivana po osnovu ovog standarda (videti st. 44-54 (61-63)).
4. Goodwill (negativan goodwill) je prethodno amortizovan (priznat kao prihod).	Ne vrši se preračunavanje iskazanog iznosa goodwill-a (negativnog goodwill-a) za bilo koju razliku između ukupne amortizacije (ukupnog negativnog goodwill-a koji je priznat kao prihod) u prethodnim godinama i one koja je obračunata u skladu sa ovim standardom i:
	(i) amortizuje se svaki iskazani iznos goodwill-a u odnosu na njegov preostali korisni vek koji je utvrđen u skladu sa ovim standardom (videti st. 44-54); i (ii) priznaje se svaki iskazani iznos negativnog goodwill-a kao prihod u odnosu na preostali prosečni korisni vek stečenih identifikovanih nenovčanih sredstava koja se mogu amortizovati (videti stav 62(a)). (tj. svaka promena se tretira na isti način kao promena u računovodstvenoj proceni u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika).

DATUM PRIMENE

102. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard se primenjuje na godišnje finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju na dan 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma. Podstiče se i ranija primena ovog standarda. Ukoliko primenjuje ovaj standard na godišnje finansijske izveštaje koji pokrivaju periode koji počinju pre 1. jula 1999. godine, preduzeće:

(a) obelodanjuje tu činjenicu; i

(b) istovremeno usvaja MRS 36 Obezvređenje sredstava, MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, i MRS 38 Nematerijalna ulaganja.

103. Ovaj standard zamenjuje MRS 22 Poslovne kombinacije, koji je odobren 1993. godine.