MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 23

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Troškovi pozajmljivanja

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.

Za MRS 23 vezuje se sledeće SKT Tumačenje:

- SKT 2 Doslednost - Kapitalizacija troškova pozajmljivanja

Sadržaj:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 23

Troškovi pozajmljivanja

CILJ	Stavovi
DOMET	1-3
DEFINICIJE	4-6
TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA - DOPUŠTENI	7-9
Priznavanje	8
Obelodanjivanje	9
TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA - DOPUŠTENI ALTERNATIVNI POSTUPAK	10-29
Priznavanje	10-28
Troškovi pozajmljivanja prihvatljivi za kapitalizaciju	13-18
Višak iskazanog iznosa sredstava koje se osposobljava za upotrebu u odnosu na iznos koji može da se povrati	19
Početak kapitalizacije	20-22
Privremeni prekid kapitalizacije	23-24
Prestanak kapitalizacije	25-28
Obelodanjivanje	29
PRELAZNE ODREDBE	30
DATUM PRIMENE	31

Međunarodni računovodstveni standard MRS 23

Troškovi pozajmljivanja

Međunarodni računovodstveni standard 23 Troškovi pozajmljivanja (MRS 23) utvrđen je st. 1- 41. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 23 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za međunarodne računovodstvene standarde

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveni postupak za troškove pozajmljivanja. Ovaj standard, po pravilu, zahteva da se troškovi pozajmljivanja odmah iskažu kao rashod. Međutim, kao dopušteni alternativni postupak, Standard dozvoljava kapitalizaciju onih troškova pozajmljivanja koji mogu da se neposredno pripišu sticanju, izgradnji ili izradi sredstva koje se osposobljava za upotrebu.

OBUHVATNOST

1. Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju troškova pozajmljivanja.

2. Ovaj standard zamenjuje MRS 23 Kapitalizacija troškova pozajmljivanja, koji je odobren 1983. godine.

3. Ovaj standard se ne bavi stvarnim ili obračunatim troškovima kapitala, uključujući i preferencijalni kapital koji nije klasifikovan kao obaveza.

DEFINICIJE

4. Sledeći izlazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Troškovi pozajmljivanja su kamate i drugi troškovi koji nastaju u preduzeću u vezi sa pozajmljivanjem finansijskih sredstava.

Sredstvo koje se osposobljava za upotrebu je sredstvo koje zahteva duži vremenski period da bi bilo spremno za nameravanu upotrebu ili prodaju.

5. Troškovi pozajmljivanja mogu da uključe:

(a) kamatu na dozvoljeno prekoračenje na računu i kratkoročna i dugoročna pozajmljivanja;

(b) amortizaciju eskonta ili premija u vezi sa pozajmljivanjem;

(d) finansijske troškove po osnovu finansijskog lizinga koji se priznaju u skladu sa MRS 17 Lizing; i

(e) kursne razlike koje proizlaze iz pozajmljivanja iznosa u stranoj valuti, u onoj meri u kojoj se one smatraju korekcijom troškova kamata.

6. Primeri sredstva koje se osposobljava za upotrebu su zalihe za koje je potreban značajan vremenski period da se dovedu u stanje koje je pogodno za prodaju, proizvodna postrojenja, energetska postrojenja i investicione nekretnine. Ostala ulaganja i one zalihe koje se proizvode rutinski ili na drugi način izrađuju u velikim količinama, ciklično i u kratkom vremenskom periodu, ne smatraju se sredstvom koje se osposobljava za upotrebu. Sredstva koja su u trenutku sticanja spremna za planiranu upotrebu ili prodaju takođe se ne smatraju sredstvima koja se osposobljavaju za upotrebu.

TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA - OSNOVNI POSTUPAK

Priznavanje

7. Troškovi pozajamljivanja priznaju se kao rashod u periodu u kojem su nastali.

8. Prema osnovnom postupku, troškovi pozajmljivanja priznaju se kao rashod u periodu u kojem su nastali, bez obzira na to kako se pozajmljena sredstva koriste.

Obelodanjivanje

9. Usvojena računovodstvena politika za troškove pozajmljivanja obelodanjuju se u finansijskim izveštajima.

TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA - DOPUŠTENI ALTERNATIVNI POSTUPAK

Priznavanje

10. Troškovi pozajmljivanja priznaju se kao rashod u periodu u kojem su nastali, osim u meri u kojoj se kapitalizuju u skladu sa stavom 11.

11. Troškovi pozajmljivanja koji se mogu neposredno pripisati sticanju, izgradnji ili izradi sredstva koje se osposobljava za upotrebu, uključuju se u nabavnu vrednost ili cenu koštanja tog sredstva. Iznos troškova pozajmljivanja koji se uključuje u nabavnu vrednost ili cenu koštanja utvrđuje se u skladu s ovim standardom.1

__________
1 Videti takođe SIC 2 Doslednost - Kapitalizacija troškova pozajmljivanja

12. Prema dopuštenom alternativnom postupku, troškovi pozajmljivanja koji se mogu neposredno pripisati sticanju, izgradnji ili izradi sredstva uključuju se u nabavnu vrednost ili cenu koštanja tog sredstva. Takvi troškovi pozajmljivanja kapitalizuju se kao deo nabavne vrednosti ili cene koštanja tog sredstva, kada je verovatno da će ti troškovi doneti preduzeću buduće ekonomske koristi i kada mogu da se pouzdano izmere. Ostali troškovi pozajmljivanja priznaju se kao rashod u periodu u kojem su nastali.

Troškovi pozajmljivanja prihvatljivi za kapitalizaciju

13. Troškovi pozajmljivanja koji se mogu neposredno pripisati sticanju, izgradnji ili izradi sredstva su oni troškovi pozajmljivanja koji bi se izbegli da nije nastao izdatak za to sredstvo koje se osposobljava za upotrebu. Kada preduzeće pozajmljuje sredstva izričito za potrebe nabavke određenog sredstva koje se osposobljava za upotrebu, troškovi pozajmljivanja koji se neposredno odnose na to sredstvo koje se osposobljava za upotrebu mogu lako da se utvrde.

14. Utvrđivanje neposrednog odnosa između određenih pozamljivanja i sredstva koje se osposobljava za upotrebu može da bude teško, kao i utvrđivanje pozajmljivanja koja su u suprotnom mogla da se izbegnu. Takva poteškoća se javlja, na primer, kada se aktivnost finansiranja preduzeća koordinira iz jednog centra. Poteškoće nastaju i kada jedna grupa koristi čitav niz dužničkih instrumenata da pozajmi sredstva po različitim kamatnim stopama, a zatim ta sredstva pozajmljuje po različitim osnovama drugim preduzećima u grupi. Druge poteškoće nastaju iz korišćenja zajmova koji su nominirani u stranim valutama ili su vezani za njih, kad grupa posluje u visokoinflatornoj privredi, kao i iz promena kurseva razmene. Kao rezultat toga, teško je odrediti iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu neposredno pripisati sticanju sredstva koje se osposobljava za upotrebu, te je potrebno izvršiti odgovarajuću procenu.

15. U meri u kojoj su finansijska sredstva izričito pozajmljena za nabavku sredstva koje se osposobljava za upotrebu, iznos troškova pozajmljivanja koji može da se uključi u nabavnu vrednost tog sredstva utvrđuje se kao razlika stvarno nastalih troškova za tako pozajmljene iznose u toku perioda i svakog prihoda po osnovu privremenog ulaganja pozajmljenih iznosa.

16. Aranžmani finansiranja sredstva koje se osposobljava za upotrebu mogu da budu takvi da preduzeće pribavi finansijska sredstva i da pripadajući troškovi pozajmljivanja nastanu pre nego što se deo ili celokupan iznos pozajmljenih sredstava iskoristi za izdatke za sredstvo koje se osposobljava za upotrebu. U takvim okolnostima, ta finansijska sredstva se često privremeno plasiraju do trenutka kada su potrebna za sredstvo koje se osposobljava za upotrebu. Prilikom određivanja iznosa troškova pozajmljivanja koji su prihvatljivi za kapitalizaciju tokom nekog perioda, nastali troškovi pozajmljivanja umanjuju se za sav prihod koji je ostvaren od plasiranja takvih finansijskih sredstava.

17. U meri u kojoj su finansijska sredstva pozajmljena za opšte namene, a koriste se za nabavku sredstva koje se osposobljava za upotrebu, iznos troškova pozajmljivanja koji može da se uključi u cenu koštanja utvrđuje se primenom stope kapitalizacije na izdatke za to sredstvo. Stopa kapitalizacije je ponderisani prosek troškova pozajmljivanja na preostale iznose pozajmljenih sredstava preduzeća u toku perioda, osim onih iznosa koji su namenski pozajmljeni za nabavku sredstva koje se osposobljava za upotrebu. Iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitalizovan tokom perioda ne sme da bude veći od iznosa troškova pozajmljivanja nastalih u tom periodu.

18. U nekim okolnostima, prikladno je da se prilikom izračunavanja ponderisanog proseka troškova pozajmljivanja obuhvate svi pozajmljeni iznosi matičnog preduzeća i njegovih zavisnih preduzeća. U drugim okolnostima, prikladno je da svako zavisno preduzeće koristi ponderisani prosek troškova pozajmljivanja koji se odnosi na njegove vlastite pozajmljene iznose.

Višak iskazanog iznosa sredstva koje se osposobljava za upotrebu u odnosu na iznos koji može da se povrati

19. Ako je iskazani iznos ili očekivana nabavna vrednost ili cena koštanja sredstva koje se osposobljava za upotrebu veća od njegovog iznosa koji može da se povrati ili od njegove neto prodajne vrednosti, iskazani iznos se amortizuje ili otpisuje u skladu sa uslovima iz drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda. U određenim okolnostima, iznos amortizacije ili otpisa ponovo se pripisuje vrednosti sredstva u skladu sa nekim drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Početak kapitalizacije

20. Uključivanje troškova pozajmljivanja u nabavnu vrednost ili cenu koštanja sredstva koje se osposobljava za upotrebu započinje:

(a) kada nastanu izdaci za to sredstvo,

(b) kada nastanu troškovi pozajmljivanja i

(c) kada su u toku aktivnosti koje su neophodne da bi se sredstvo pripremilo za njegovo planiranu upotrebu ili prodaju.

21. Izdaci za sredstvo koje se osposobljava za upotrebu obuhvataju samo one izdatke koji su doveli do plaćanja u gotovom, prenosa drugih sredstava ili preuzimanja kamatonosnih obaveza. Izdaci se umanjuju za svaku primljenu uplatu po završenoj fazi ugovora i dobijeno državno dodeljivanje u vezi s tim sredstvom (videti MRS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći). Prosečni iskazani iznos tog sredstva tokom jednog perioda, uključujući i ranije kapitalizovane troškove pozajmljivanja, obično predstavlja razumnu približnu vrednost izdataka na koje se u tom periodu primenjuje stopa kapitalizacije.

22. Aktivnosti koje su neophodne da se sredstvo stavi u planiranu upotrebu ili na prodaju obuhvataju više od same fizičke izgradnje sredstva. One uključuju tehničke i administrativne poslove pre početka fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti vezane za dobijanje dozvola pre početka fizičke izgradnje. Međutim, takve aktivnosti isključuju držanje nekog sredstva kada nema proizvodnje ili razvoja kojim se menja stanje tog sredstva. Na primer, troškovi pozajmljivanja koji nastanu dok je zemljište bilo u fazi uređenja kapitalizuju se tokom perioda u kojem se preduzimaju aktivnosti koje se odnose na to uređenje. Međutim, troškovi pozajmljivanja koji nastanu dok je zemljište, koje je stečeno radi izgradnje, držano bez odgovarajućih aktivnosti uređenja, ne ispunjavaju uslove za kapitalizaciju.

Privremeni prekid kapitalizacije

23. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja privremeno se prekida u periodu dužih prekida u izgradnji ili izradi.

24. Troškovi pozajmljivanja mogu nastati tokom dužih perioda prekida aktivnosti koje su neophodne da se sredstvo stavi u planiranu upotrebu ili na prodaju. Takvi troškovi predstavljaju troškove držanja delimično dovršenih sredstava i oni ne ispunjavaju uslove za kapitalizaciju. Međutim, kapitalizacija troškova pozajmljivanja obično se ne prekida tokom perioda u kojem se obavljaju značajni tehnički i administrativni poslovi. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja ne prekida se ni kada je privremeno odlaganje nužan deo procesa pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Na primer, kapitalizacija se nastavlja tokom dužeg perioda koji je potreban za dopremanje zaliha ili dužeg perioda tokom kojeg se odlaže izgradnja mosta usled visokog vodostaja, ukoliko je u tom geografskom području tako visok vodostaj uobičajen za vremenski period u kojem se odvija izgradnja.

Prestanak kapitalizacije

25. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada se u najvećoj meri završe sve aktivnosti potrebne da se sredstvo koje se osposobljava za upotrebu stavi u planiranu upotrebu ili na prodaju.

26. Sredstvo je obično spremno za stavljanje u planiranu upotrebu ili na prodaju kada je završena njegova fizička izgradnja, iako je moguće da rutinski administrativni poslovi i dalje traju. Ako su preostale još samo manje izmene, kao što je ukrašavanje nekretnine prema specifikacijama kupca ili korisnika, to je pokazatelj da su u suštini sve aktivnosti završene.

27. Kada se izgradnja sredstva koje se osposobljava za upotrebu dovršava u delovima, a svaki deo može da se koristi dok traje izgradnja drugih delova, kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada se u najvećoj meri završe sve aktivnosti potrebne da se taj deo stavi u planiranu upotrebu ili na prodaju.

28. Poslovni kompleks koji se sastoji od nekoliko zgrada, od kojih svaka može da se koristi pojedinačno, je primer sredstva koje se osposobljava za upotrebu čiji svaki deo može da se koristi iako se na drugim delovima izgradnja nastavlja. Primer sredstva koje se osposobljava za upotrebu, koje treba da se u celini dovrši da bi se bilo koji deo mogao da se koristi, je industrijsko postrojenje u kojem se odvija nekoliko uzastopnih procesa u različitim delovima postrojenja na istoj lokaciji, kao što je, na primer, čeličana.

Obelodanjivanje

29. U finansijskim izveštajima se obelodanjuju:

(a) računovodstvena politika koja je usvojena za troškove pozajmljivanja,

(b) iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitalizovan u toku perioda, i

(c) stopa kapitalizacije koja je korišćena za određivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji može da se kapitalizuje.

PRELAZNE ODREDBE

30. Kada usvajanje ovog standarda predstavlja promenu računovodstvene politike, preduzeće se podstiče da uskladi svoje finansijske izveštaje sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika. S druge strane, preduzeća koja slede dopušteni alternativni postupak kapitalizuju samo one troškove pozajmljivanja nastale nakon stupanja na snagu ovog standarda koji ispunjavaju kriterijume za kapitalizaciju.

DATUM PRIMENE

31. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili nakon tog datuma.