MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 26 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Računovodstveno obuhvatanje i izveštavanje o planovima korišćenja penzija

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se pripremaju za periode koji počinju na dan 1. januara 1988. godine ili nakon tog datuma.

Sadržaj:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 26

Računovodstveno obuhvatanje i izveštavanje o planovima korišćenja penzija

DOMET	Stavovi 1-7
DEFINICIJE	8-12
DEFINISANI PLANOVI DOPRINOSA	13-16
DEFINISANI PENZIONI PLANOVI	17-31
Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija	23-26
Učestalost aktuarskih procena	27
Sadržaj izveštaja	28-31
SVI PLANOVI	32-36
Procena imovine plana	32-33
Obelodanjivanje	34-36
DATUM PRIMENE	37

Međunarodni računovodstveni standard MRS 26

Računovodstveno obuhvatanje i izveštavanje o planovima korišćenja penzija

Međunarodni računovodstveni standard 26 Računovodstveno obuhvatanje i izveštavanje o planovima korišćenja penzija (MRS 26) utvrđen je st. 1-37. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 26 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
*  Međunarodni komitet za računovodstvene standarde
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u izveštajima o planovima korišćenja penzija, ukoliko se takvi izveštaji pripremaju.

2. Planovi korišćenja penzija katkada se javljaju pod raznim drugim imena, kao što su "penzijski programi", "programi penzionisanja" ili "programi za korišćenje penzija". Po ovom standardu plan korišćenja penzija smatra se izveštajnim entitetom koji je odvojen od poslodavaca učesnika u planu. Svi drugi Međunarodni računovodstveni standardi primenjuju se na izveštaje o planovima korišćenja penzija u meri u kojoj nisu zamenjeni ovim standardom.

3. Ovaj standard se bavi računovodstvenim obuhvatanjem plana i pripremom izveštaja za sve učesnike u planu kao grupi. Ne bavi se pripremom izveštaja za pojedinačne učesnike o njihovim pravima na korišćenje penzija.

4. MRS 19 Naknade zaposlenima, bavi se utvrđivanjem troškova korišćenja penzija u finansijskim izveštajima poslodavaca koji imaju planove. Stoga ovaj standard predstavlja dopunu MRS 19.

5. Planovi korišćenja penzija mogu biti definisani planovi doprinosa ili definisani penzioni planovi. Za mnoge je neophodno formirati posebne fondove, koji mogu, ali ne moraju, imati poseban pravni identitet i koji mogu, ali ne moraju, imati posebne zastupnike kojima se doprinosi uplaćuju i koji isplaćuju penzije. Ovaj standard se primenjuje bez obzira da li je takav fond formiran i bez obzira na to da li postoji zastupnik.

6. Planovi korišćenja penzija čija su sredstva uložena u osiguravajuća društva podležu istim obavezama računovodstvenog obuhvatanja i obezbeđivanja sredstava kao i aranžmani privatnog ulaganja. Shodno tome, oni su obuhvaćeni ovim standardom, osim ukoliko ugovor sa osiguravajućim društvom glasi na ime određenog učesnika ili grupe učesnika, a isplata penzija je isključiva obaveza osiguravajućeg društva.

7. Ovaj standard se ne bavi drugim oblicima naknada po osnovu rada, kao što su obeštećenje za raskid radnog odnosa, aranžmani odloženih naknada, naknade po osnovu dugogodišnjeg rada, posebni planovi za prevremeno penzionisanje ili otpuštanje radnika koji su tehnološki višak, planovi zdravstvene i socijalne zaštite ili planovi stimulacija. Aranžmani tipa državnog socijalnog osiguranja takođe nisu obuhvaćeni ovim standardom.

DEFINICIJE

8. Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dolenavedenom značenju:

Planovi za korišćenje penzija su aranžmani kojima preduzeće svojim zaposlenima obezbeđuje penziju prilikom prestanka radnog veka ili nakon toga (bilo u obliku godišnjeg prihoda, bilo kao paušalnu svotu), kada takve penzije ili doprinosi poslodavca za takve penzije mogu da se utvrde ili procene pre penzionisanja na osnovu odredaba nekog dokumenta ili iz prakse preduzeća.

Definisani planovi doprinosa su planovi korišćenja penzija prema kojima se iznosi za isplatu penzija određeni visinom doprinosa u fond, uvećanim za zaradu od ulaganja tih doprinosa.

Definisani penzioni planovi su planovi korišćenja penzija na osnovu kojih se iznosi za isplatu penzija utvrđuju pomoću formule koja je obično zasnovana na zaradi zaposlenog, odnosno na godinama rada.

Obezbeđivanje sredstava je prenos sredstava u entitet (fond) koji je odvojen od preduzeća poslodavca radi ispunjenja budućih obaveza za isplatu penzija.

Za potrebe ovog standarda, koriste se i sledeći izrazi:

Učesnici su članovi plana korišćenja penzija i drugi koji imaju pravo na penzije iz tog plana.

Neto imovina raspoloživa za penzije su sredstva iz plana umanjena za obaveze, osim onih obaveza koje predstavljaju aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija.

Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija je sadašnja vrednost očekivanih isplata prema planu korišćenja penzija sadašnjim i bivšim zaposlenim licima po osnovu već ostvarenog radnog staža.

Stečene penzije su penzije čije ostvarivanje, na osnovu uslova iz plana korišćenja penzija, nije uslovljeno nastavkom zaposlenja.

9. Neki planovi korišćenja penzija imaju sponzore koji nisu poslodavci. Ovaj standard primenjuje se i na izveštaje o takvim planovima.

10. Većina planova korišćenja penzija zasnovana je na formalnim sporazumima. Neki planovi su neformalni, ali su stekli određeni stepen obaveznosti, kao rezultat ustanovljene prakse poslodavca. Iako je prema nekim planovima poslodavcima dopušteno da ograniče svoje obaveze po osnovu planova, obično je poslodavcu teško da otkaže plan, ukoliko želi da zadrži zaposlene. Ista osnova računovodstvenog obuhvatanja i izveštavanja koja važi za formalan plan, primenjuje se i na neformalan plan.

11. Mnogi planovi korišćenja penzija predviđaju formiranje odvojenih fondova u koje se uplaćuju doprinosi i iz kojih se isplaćuju penzije. Takvim fondovima mogu da rukovode lica koja u upravljanju imovinom fonda postupaju nezavisno. Ova lica se u nekim zemljama nazivaju zastupnici. Izraz "zastupnik" upotrebljava se u ovom standardu kao naziv za takva lica, bez obzira na to da li je zastupništvo formirano ili ne.

12. Planovi korišćenja penzija obično se opisuju kao definisani planovi doprinosa ili kao definisani penzioni planovi, pri čemu svaki od njih ima svoje posebne karakteristike. Katkada postoje planovi koji imaju karakteristike oba ova tipa. Takvi hibridni planovi, za potrebe ovog standarda, smatraju se definisanim penzionim planovima.

DEFINISANI PLANOVI DOPRINOSA

13. Izveštaj o definisanom planu doprinosa sadrži izveštaj o neto raspoloživoj imovini za isplatu penzija, kao i opis politike obezbeđivanja sredstava.

14. Prema definisanom planu doprinosa, iznos buduće penzije korisnika određuje se na osnovu doprinosa koje su uplatili poslodavac, učesnik ili oboje, kao i od poslovne efikasnosti i zarade fonda od ulaganja. Poslodavac obično svoju obavezu ispunjava uplatom doprinosa u fond. Saveti aktuara obično nisu neophodni, iako se takvi saveti ponekad koriste za procenu koja buduća penzija se može postići na osnovu sadašnjih doprinosa i promenljivih nivoa budućih doprinosa i zarada od ulaganja.

15. Učesnici su zainteresovani za aktivnosti plana zato što one neposredno utiču na nivo njihovih budućih penzija. Učesnici su zainteresovani da saznaju da li su doprinosi uplaćeni i da li je uspostavljena odgovarajuća kontrola u cilju zaštite prava korisnika. Poslodavac je zainteresovan za efikasno i pošteno funkcionisanje plana.

16. Cilj izrade izveštaja od strane definisanog plana doprinosa je da se periodično obezbede podaci o planu i rezultatima njegovih ulaganja. Taj cilj se obično postiže izradom izveštaja koji obuhvata sledeće:

a) opis značajnih aktivnosti za period i učinak svake promene koja se odnosi na plan, njegove članove, i uslove i modalitete;

b) izveštaje o poslovnim promenama i rezultatima ulaganja za period, kao i o finansijskom stanju plana na kraju perioda, i

c) opis politike ulaganja.

DEFINISANI PENZIONI PLANOVI

17. Izveštaj o definisanom penzionom planu sadrži ili:

(a) izveštaj u kojem su iskazana:

    (i) neto imovina raspoloživa za penzije;

    (ii) aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija, sa jasno razdvojenim iznosima po osnovu stečenih penzija i nestečenih penzija; i

    (iii) nastali višak ili manjak; ili

(b) izveštaj o neto raspoloživoj imovini za penzije koji obuhvata jedno od:

    (i) napomenu kojom se obelodanjuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija, posebno prikazujući stečene penzije i nestečene penzije, ili

    (ii) upućivanje na ovaj podatak u priloženom aktuarskom izveštaju.

Ukoliko aktuarska procena nije pripremljena na dan za koji se izveštaj priprema, kao osnov se koristi poslednja procena, a dan izrade procene se obelodanjuje.

18. Za potrebe stava 17, aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija zasniva se na obećanim penzijama prema uslovima iz plana za ostvareni radni staž do tog trenutka, gde se primenjuju trenutna visina zarada ili projektovani nivoi zarada sa obelodanjivanjem osnova koji je primenjen. Takođe se obelodanjuje i učinak svih promena u aktuarskim pretpostavkama koje značajno utiču na aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija.

19. U izveštaju se objašnjava odnos između aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija i neto raspoložive imovine za penzije, kao i politike obezbeđivanja sredstava za fond obećanih penzija.

20. Prema definisanom penzionom planu, isplata obećanih penzija zavisi od finansijskog stanja plana i sposobnosti uplatilaca da ubuduće uplaćuju doprinose planu, kao i od rezultata ulaganja i poslovne efikasnosti plana.

21. Definisanim penzionim planovima povremeno su potrebni saveti aktuara radi procene finansijskog stanja plana, preispitivanja pretpostavki i davanja preporuka o budućem nivou doprinosa.

22. Cilj izveštavanja o definisanom penzionom planu je da se periodično obezbede podaci o finansijskim resursima i aktivnostima plana, koji su korisni za procenu odnosa između akumuliranja resursa i penzija po osnovu plana tokom vremena. Ovaj cilj se obično postiže pripremom izveštaja koji obuhvata sledeće:

a) opis značajnih aktivnosti za period i učinak svake promene koja se odnosi na plan, njegove članove i uslove i modalitete,

b) izveštaje u kojima su iskazane poslovne promene i rezultati ulaganja za period i finansijsko stanje plana na kraju perioda,

c) aktuarske podatke koji su ili deo izveštaja ili su u obliku posebnog izveštaja, i

d) opis politike ulaganja.

Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija

23. Sadašnja vrednost očekivanih isplata od strane plana korišćenja penzija može se izračunati i iskazati na osnovu trenutne visine zarada ili predviđenih nivoa zarada do trenutka penzionisanja učesnika.

24. Razlozi za usvajanje pristupa na osnovu tekuće zarade su:

a) aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija, koja predstavlja zbir iznosa koji se u ovom trenutku mogu pripisati svakom učesniku u planu, može se izračunati objektivnije nego projektovani nivoi zarada, jer to izračunavanje uključuje manje pretpostavki,

b) povećanje penzija koje se može pripisati povećanju zarada postaje obaveza plana u trenutku povećanja zarade, i

c) iznos aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija, na osnovu sadašnjeg nivoa zarada, obično je bliže povezan sa iznosom koji se isplaćuje u slučaju ukidanja ili prekida plana.

25. Razlozi za usvajanje pristupa projektovane zarade su:

a) finansijski podaci se pripremaju na osnovu načela stalnosti, bez obzira na pretpostavke i procene koje se moraju izvršiti,

b) prema konačnim planovima isplate, penzije se utvrđuju u odnosu na zarade na dan penzionisanja ili oko tog datuma. Stoga zarade, nivoi doprinosa i stope prinosa mora da budu projektovane, i

c) neprojektovanje zarada, u slučaju kada je obezbeđenje najvećeg dela sredstava zasnovano na projekcijama zarada, može dovesti do iskazivanja navodno prekomerno obezbeđenih sredstava u situaciji kada u planu nisu obezbeđena prekomerna sredstva ili do iskazivanja adekvatnog nivoa obezbeđenih sredstava, u situaciji kada u planu nema dovoljno sredstava.

26. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija zasnovana na sadašnjim zaradama obelodanjuje se u izveštaju o planu, da bi se ukazalo na obavezu po osnovu zarađene penzije do dana izveštaja. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija koja je zasnovana na projektovanim zaradama obelodanjuje se da bi se ukazalo na veličinu potencijalne obaveze po principu načela stalnosti, što je uobičajen osnov za obezbeđivanje sredstava. Pored obelodanjivanja aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija, valjano objašnjenje može biti neophodno kako bi se jasno ukazalo na kontekst u kojem se tumači aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija. Takvo objašnjenje može biti u obliku informacije o adekvatnosti planiranog budućeg obezbeđenja sredstava i o politici obezbeđivanja sredstava zasnovanoj na projektovanim zaradama. Ovo može biti uključeno u finansijske podatke ili u aktuarski izveštaj.

Učestalost aktuarskih procena

27. U mnogim zemljama, aktuarske procene ne pribavljaju se češće od svake treće godine. Ukoliko aktuarska procena nije pripremljena na dan izveštaja, kao osnova se koristi poslednja procena, a dan kada je izvršena procena se obelodanjuje.

Sadržaj izveštaja

28. Za definisane penzione planove, podaci se prikazuju u jednom od sledećih oblika koji odražavaju različitu praksu u obelodanjivanju i prikazivanju aktuarskih podataka:

a) izveštaj uključuje iskaz o neto sredstvima raspoloživim za penzije, aktuarskoj sadašnjoj vrednosti obećanih penzija, i nastalom višku ili manjku. Izveštaj o planu takođe sadrži iskaz o promenama neto sredstava raspoloživih za penzije i promenama aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija. Izveštaj može obuhvatiti i poseban aktuarski izveštaj kojim se potkrepljuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija,

b) izveštaj koji uključuje iskaz o neto sredstvima raspoloživim za penzije i iskaz o promenama u neto sredstvima raspoloživim za penzije. Aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija obelodanjuje se u napomeni uz iskaz. Izveštaj može obuhvatiti i aktuarski izveštaj kojim se potkrepljuje aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija, i

c) izveštaj koji uključuje iskaz o neto sredstvima raspoloživim za penzije i iskaz o promenama u neto sredstvima raspoloživim za penzije sa aktuarskom sadašnjom vrednošću obećanih penzija koja je sadržana u posebnom aktuarskom izveštaju.

U svakom od ovih oblika, iskazi mogu biti propraćeni izveštajem zastupnika, koji je po vrsti nalik izveštaju rukovodstva ili članova upravnog odbora i izveštajem o ulaganjima.

29. Oni koji daju prednost oblicima opisanim u st. 28 (a) i 28 (b) smatraju da brojčano izražavanje obećanih penzija i drugi podaci koji se obezbeđuju na osnovu tih pristupa pomažu korisnicima da procene trenutno stanje plana i verovatnoću ispunjenja obaveza plana. Oni takođe smatraju da finansijski izveštaji sami po sebi treba da budu potpuni, a ne da se oslanjaju na propratne iskaze. Međutim, neki smatraju da oblik opisan u stavu 28 (a) može stvoriti utisak da postoji obaveza, budući da aktuarska sadašnja vrednost obećanih penzija, prema njihovom mišljenju, nema sve karakteristike obaveze.

30. Oni koji daju prednost oblicima opisanim u stavu 28 (c) smatraju da aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija ne treba uključiti u iskaz neto imovine raspoložive za penzije kao u obliku koji je opisan u stavu 28 (a), niti čak obelodaniti u napomeni kao u stavu 28 (b), zato što se ona direktno poredi sa imovinom plana, a takvo poređenje ne mora da bude valjano. Oni tvrde da aktuari ne moraju obavezno da porede aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija sa tržišnom vrednošću ulaganja, već da umesto toga mogu da procene sadašnju vrednost tokova gotovine koji se očekuju od ulaganja. Dakle, oni koji daju prednost ovom obliku smatraju da nije verovatno da takvo poređenje odražava sveukupnu procenu plana od strane aktuara i da se ona može pogrešno shvatiti. Takođe, neki smatraju da bi, bez obzira na to da li su brojčano izraženi, podaci o obećanim penzijama trebalo da budu sadržani isključivo u posebnom aktuarskom izveštaju, gde se može dati odgovarajuće obrazloženje.

31. U ovom standardu prihvaćena su gledišta koja podržavaju odobravanje obelodanjivanja podataka koji se tiču obećanih penzija, u odvojenom aktuarskom izveštaju. Argumenti protiv brojčanog izražavanja aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija se odbacuju. Shodno tome, prema ovom standardu oblici opisani u st. 28 (a) i 28 (b) smatraju se prihvatljivim, kao i oblik opisan u stavu 28 (c), pod uslovom da se finansijski podaci pozivaju na aktuarski izveštaj koji obuhvata aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija i da su propraćeni takvim izveštajem.

SVI PLANOVI

Procena imovine plana

32. Ulaganja sredstava planova za korišćenje penzija iskazuju se po poštenoj vrednosti. U slučaju utrživih hartija od vrednosti, poštena vrednost je njihova tržišna vrednost. Ukoliko se drže ulaganja plana za koja nije moguće proceniti poštenu vrednost, obelodanjuje se razlog zbog kojeg poštena vrednost nije primenjena.

33. U slučaju utrživih hartija od vrednosti, poštena vrednost je obično tržišna vrednost zato što se to smatra najkorisnijim merilom za hartije od vrednosti na izveštajni datum, kao i za rezultate ulaganja za period. One hartije od vrednosti koje imaju fiksnu otkupnu vrednost i koje su stečene kako bi se povezale sa obavezama plana ili njegovih određenih delova, mogu se iskazivati po iznosima koji su zasnovani na njihovoj krajnjoj otkupnoj vrednosti, pretpostavljajući stalnu stopu prinosa do dospeća. Kada se drže ulaganja plana čiju poštenu vrednost nije moguće proceniti, kao što je na primer potpuno vlasništvo preduzeća, obelodanjuje se razlog zbog kojeg se poštena vrednost ne primenjuje. U meri u kojoj su ulaganja iskazana u iznosima koji se razlikuju od tržišne vrednosti ili poštene vrednosti, obično se obelodanjuje i poštena vrednost. Sredstva koja se koriste za poslovanje fonda računovodstveno se obuhvataju u skladu sa važećim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

OBELODANJIVANJE

34. Izveštaj o planu korišćenja penzija, bez obzira da li je to definisana penzija ili definisani doprinos, sadrži i sledeće podatke:

(a) izveštaj o promenama u neto imovini raspoloživoj za penzije;

(b) pregled svih značajnih računovodstvenih politika; i

(c) opis plana i učinka svih promena u planu tokom perioda.

35. Izveštaji koje obezbeđuju planovi korišćenja penzija, po potrebi, obuhvataju sledeće:

a) izveštaj o neto imovini raspoloživoj za penzije, u kojem se obelodanjuje:

(i) prikladno klasifikovana imovina na kraju perioda,

(ii) osnova za procenu imovine,

(iii) pojedinosti o svakom pojedinačnom ulaganju koje je veće ili od 5% neto imovine raspoložive za penzije ili od 5% bilo koje klase ili vrste obezbeđenja,

(iv) pojedinosti o svakom ulaganju u poslodavca, i

(v) obaveze koje nisu aktuarska sadašnja vrednosti obećanih penzija,

b) izveštaj o promenama u neto imovini raspoloživoj za penzije, u kojem je pokazano sledeće:

(i) doprinosi poslodavaca,

(ii) doprinosi zaposlenih,

(iii) prihod od ulaganja, kao što su kamata i dividende,

(iv) drugi prihodi,

(v) isplaćene penzije ili penzije dospele za isplatu (analizirane, na primer, kao penzionisanje, penzije u slučaju smrti i invalidske penzije i isplata paušalne sume),

(vi) administrativni rashodi,

(vii) drugi rashodi,

(viii) porez na prihod,

(ix) dobitke i gubitke od otuđenja ulaganja i promene u vrednosti ulaganja, i

(x) prenos sredstava iz drugih planova i u druge planove,

c) opis politike obezbeđivanja sredstava,

d) za definisane penzione planove, aktuarsku sadašnju vrednost obećanih penzija (gde se može praviti razlika između stečenih i nestečenih penzija), zasnovanu na obećanim penzijama prema uslovima plana, na do sada ostvarenom radnom stažu, a uz primenu ili trenutne visine zarada ili projektovanog nivoa zarada. Ovi podaci mogu da se uključe u prateći aktuarski izveštaj i da se čitaju zajedno sa odgovarajućim finansijskim podacima, i

e) za definisane penzione planove, opis značajnih aktuarskih pretpostavki i metod koji je korišćen za izračunavanje aktuarske sadašnje vrednosti obećanih penzija.

36. Izveštaj o planu korišćenja penzija sadrži opis plana ili kao deo finansijskih podataka, ili kao poseban izveštaj. Ovaj izveštaj može da sadrži sledeće:

a) imena poslodavaca i obuhvaćene grupe zaposlenih,

b) broj učesnika koji primaju penzije i broj drugih učesnika, prikladno klasifikovanih,

c) vrstu plana - definisani doprinos ili definisana penzija,

d) napomenu da li učesnici uplaćuju doprinose planu,

e) opis penzija koje su obećane učesnicima,

f) opis svih uslova za ukidanje plana, i

g) promene u tač. (a) do (f) tokom perioda koji je obuhvaćen izveštajem.

Pozivanje na druga dokumenta koja su lako dostupna korisnicima, a u kojima je plan opisan, i obuhvatanje samo podataka o naknadnim promenama u izveštaju nije neuobičajeno.

DATUM PRIMENE

37. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje o planovima korišćenja penzija koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1988. godine ili nakon tog datuma.