MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 27 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se pripremaju za periode koji počinju na dan 1. januara 1990. godine ili nakon tog datuma.

U decembru 1998, godine, stavovi 13, 24, 29 i 30 izmenjeni su tako da zamene pozivanje na MRS 25 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja, pozivanjem na MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje.

U oktobru 2000, stav 13 je izmenjen radi ujednačavanja terminologije sa onom u sličnim stavovima drugih povezanih Međunarodnih računovodstvenih standarda.

Za MRS 27 vezuju se sledeća SKT Tumačenja:

- SKT 12 Konsolidacija - entiteti posebne namene

- SKT 33 Konsolidacija i metod učešća - Potencijalna prava glasa i alokacija vlasničkih interesa

Sadržaj

Međunarodni računovodstveni standard MRS 27

Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća

DOMET	Stavovi 1 - 5
DEFINICIJE	6
PRIKAZIVANJE KONSOLIDOVANIH FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	7 - 10
OBUHVATNOST KONSOLIDOVANIH FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA	11 - 14
POSTUPCI KONSOLIDACIJE	15 - 28
RAČUNOVODSTVENO OBUHVATANJE ULAGANJA U ZAVISNA PREDUZEĆA U POSEBNIM FINANSIJSKIM IZVEŠTAJIMA MATIČNOG PREDUZEĆA	29 - 31
OBELODANJIVANJE	32
DATUM PRIMENE	33

Međunarodni računovodstveni standard MRS 27

Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća

Međunarodni računovodstveni standard 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća (MRS 27) utvrđen je stavovima 1-33. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 27 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
*  Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje u pripremi i prikazivanju konsolidovanih finansijskih izveštaja za grupu preduzeća pod kontrolom matičnog preduzeća.

2. Ovaj standard se takođe primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju ulaganja u zavisna preduzeća u posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća.

3. Ovaj standard zamenjuje MRS 3 Konsolidovani finansijski izveštaji, izuzimajući ono što se u tom Standardu odnosi na računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća (videti MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća).

4. Konsolidovani finansijski izveštaji obuhvaćeni su terminom "finansijski izveštaji" iz Predgovora međunarodnim računovodstvenim standardima. Dakle, konsolidovani finansijski izveštaji pripremaju se u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima.

5. Ovaj standard ne bavi se:

a) metodama računovodstvenog obuhvatanja poslovnih kombinacija i njihovih učinaka na konsolidovanje, uključujući i goodwill koji nastaje iz poslovne kombinacije (videti MRS 22 Poslovne kombinacije).

b) računovodstvenim obuhvatanjem ulaganja u pridružena preduzeća (videti MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružna preduzeća), i

c) računovodstvenim obuhvatanjem ulaganja u zajedničke poduhvate (videti MRS 31 Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima).

DEFINICIJE

6. Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Kontrola (za potrebe ovog standarda) je moć upravljanja finansijskom i poslovnom politikom preduzeća radi ostvarivanja koristi od njegovih aktivnosti.

Zavisno preduzeće je preduzeće koje je pod kontrolom drugog preduzeća (koje je poznato kao matično preduzeće).

Matično preduzeće je preduzeće koje ima jedno ili više zavisnih preduzeća.

Grupa je matično preduzeće i sva njegova zavisna preduzeća.

Konsolidovani finansijski izveštaji su finansijski izveštaji grupe koji su prikazani kao finansijski izveštaji jednog preduzeća.

Manjinski interes je onaj deo neto rezultata poslovanja i neto imovine zavisnog preduzeća koji pripada interesima koji nisu u vlasništvu matičnog preduzeća, neposredno ili posredno preko zavisnih preduzeća.

PRIKAZIVANJE KONSOLIDOVANIH FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

7. Matično preduzeće, osim matičnog preduzeća koje je pomenuto u stavu 8, prikazuje konsolidovane finansijske izveštaje.

8. Matično preduzeće koje je istovremeno zavisno preduzeće u potpunom vlasništvu ili je praktično u potpunom vlasništvu ne treba da prikazuje konsolidovane finansijske izveštaje pod uslovom da, u slučaju matičnog preduzeća koje je praktično u potpunom vlasništvu, dobije odobrenje vlasnika manjinskog interesa. Takvo matično preduzeće obelodanjuje razloge zbog kojih se konsolidovani finansijski izveštaj ne prikazuju kao i osnove na kojima se zavisna preduzeća računovodstveno obuhvataju u njegovim posebnim finansijskim izveštajima. Takođe se obelodanjuje i naziv i registrovano sedište njegovog matičnog preduzeća koje objavljuje konsolidovane finansijske izveštaje.

9. Korisnici finansijskih izveštaja matičnog preduzeća obično su zainteresovani za finansijsko stanje, rezultate poslovanja i promene u finansijskom stanju grupe u celini, i o tome treba da budu obavešteni. Ova potreba se ispunjava konsolidovanim finansijskim izveštajima u kojima se finansijski podaci o grupi prikazuju kao podaci jednog preduzeća, bez obzira na zakonska ograničenja posebnih pravnih lica.

10. Matično preduzeće koje je u potpunom vlasništvu drugog preduzeća ne mora uvek da prikazuje konsolidovane finansijske izveštaje, pošto njegovo matično preduzeće možda ne zahteva takve izveštaje, a potrebe drugih korisnika mogu se najbolje zadovoljiti konsolidovanim finansijskim izveštajima njegovog matičnog preduzeća. U nekim zemljama, matično preduzeće je takođe izuzeto od prikazivanja konsolidovanih finansijskih izveštaja ukoliko je praktično u potpunom vlasništvu drugog preduzeća, pod uslovom da matično preduzeće obezbedi odobrenje vlasnika manjinskog interesa. Često se smatra da izraz praktično u potpunom vlasništvu znači da matično preduzeće ima 90% ili više prava glasa.

OBUHVATNOST KONSOLIDOVANIH FINANSIJSKIH IZVEŠTAJA

11. Matično preduzeće koje objavljuje konsolidovane finansijske izveštaje konsoliduje sva zavisna preduzeća, strana i domaća, osim onih koja su navedena u stavu 13.

12. Konsolidovani finansijski izveštaji obuhvataju sva preduzeća koja kontroliše matično preduzeće, osim onih zavisnih preduzeća koja su izuzeta iz razloga navedenih u stavu 13. Pretpostavlja se da kontrola postoji kada je matično preduzeće vlasnik, direktno ili indirektno preko zavisnih preduzeća, više od polovine prava glasa u preduzeću, osim kada se, u izuzetnim okolnostima, može jasno pokazati da se takvim vlasništvom ne konstituiše kontrola. Kontrola postoji čak i kada je matično preduzeće vlasnik jedne polovine ili manje prava glasa u preduzeću, kada ima:1,2

a) prava koja su veća od polovine prava glasa na osnovu sporazuma sa drugim ulagačima,

b) pravo da upravlja finansijskom i poslovnom politikom preduzeća, na osnovu statuta ili sporazuma,

c) pravo da imenuje ili opozove većinu članova upravnog odbora ili ekvivalentnog statutarnog organa, ili

d) pravo na većinske glasove na sednicama upravnog odbora ili ekvivalentnog statutarnog organa.

13. Zavisno preduzeće se isključuje iz konsolidovanja ukoliko:

a) postoji namera da kontrola bude privremena, jer se zavisno preduzeće stiče i drži isključivo sa namerom da se naknadno, u bliskoj budućnosti, ponovo otuđi; ili

b) posluje pod strogim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu mogućnost da novčana sredstva prebacuje matičnom preduzeću.

Takva zavisna preduzeća obuhvataju se računovodstveno kao da su ulaganja, u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

14. Zavisno preduzeće se ne isključuje iz konsolidovanja zbog toga što njegove poslovne aktivnosti nisu slične aktivnostima drugih preduzeća u okviru grupe. Konsolidovanjem tih zavisnih preduzeća i obelodanjivanjem u konsolidovanim finansijskim izveštajima dodatnih podataka o različitim poslovnim aktivnostima zavisnih preduzeća obezbeđuju se bolji podaci. Na primer, obelodanjivanja koja su obavezna na osnovu MRS 14 Izveštavanje po segmentima, pomažu da se objasni značaj različitih poslovnih aktivnosti u okviru grupe.

__________
1 Videti takođe SKT 12 Konsolidacija - entiteta posebne namene.
2 Videti takođe SKT 33 Konsolidacija i metod učešća - Potencijalna prava glasa i alokacija vlasničkih interesa.

POSTUPCI KONSOLIDACIJE

15. Prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja, finansijski izveštaji matičnog preduzeća i njegovih zavisnih preduzeća kombinuju se po principu "stavka po stavka" tako što se sabiraju iste stavke sredstava, obaveza, sopstvenog kapitala, prihoda i rashoda. Da bi se u konsolidovanim finansijskim izveštajima finansijski podaci o grupi prikazali kao podaci o jednom preduzeću, preduzimaju se sledeći koraci:3

a) eliminiše se iskazani iznos ulaganja matičnog preduzeća u svako zavisno preduzeće i udeo matičnog preduzeća u sopstvenom kapitalu svakog zavisnog preduzeća (videti MRS 22 Poslovne kombinacije, u kojem je takođe opisan postupak sa svakim nastalim goodwill-om).

b) utvrđuju se manjinski interesi u neto prihodu konsolidovanih zavisnih preduzeća za izveštajni period i koriguje se na teret prihoda grupe, da bi se došlo do neto prihoda koji se može pripisati vlasnicima matičnog preduzeća, i

c) utvrđuju se manjinski interesi u neto sredstvima konsolidovanih zavisnih preduzeća i prikazuju se u konsolidovanom bilansu stanja odvojeno od obaveza i sopstvenog kapitala akcionara matičnog preduzeća. Manjinski interesi u neto imovini sastoje se od:

(i) iznosa na dan prvobitnog kombinovanja obračunatog u skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije, i

(ii) manjinskog udela u promenama na sopstvenom kapitalu od dana te kombinacije.

16. Porezi na deo iz raspodele matičnom preduzeću neraspoređene dobiti zavisnih preduzeća, koje plaćaju ili matično preduzeće ili njegova zavisna preduzeća, računovodstveno se obuhvataju u skladu sa MRS 2 Porezi iz dobitka.

17. Međusobna potraživanja i obaveze unutar grupe i međusobne transakcije unutar grupe, kao i nastali nerealizovani dobici eliminišu se u potpunosti. Nerealizovani gubici koji nastanu iz transakcija unutar grupe se takođe eliminišu, osim u slučaju kada trošak ne može da se povrati.

18. Međusobna potraživanja i obaveze unutar grupe i međusobne transakcije unutar grupe, uključujući prihode od prodaje, rashode i dividende, eliminišu se u potpunosti. Nerealizovani dobici koji nastanu iz međusobnih transakcija unutar grupe koji su uključeni u iskazani iznos sredstava, kao što su zalihe i osnovna sredstva, eliminišu se u potpunosti. Nerealizovani gubici koji nastanu iz međusobnih transakcija unutar grupe koji se oduzimaju prilikom dobijanja iskazanog iznosa sredstava takođe se eliminišu, izuzev kada trošak ne može da se povrati. Sa vremenskim razlikama koje nastaju iz eliminacije nerealizovanih dobitaka i gubitaka koji su rezultat međusobnih transakcija unutar grupe postupa se u skladu sa MRS 12 Porezi iz dobitka.

19. Kada su finansijski izveštaji koji se koriste za konsolidovanje sastavljeni na različite datume izveštavanja, vrši se korekcija za učinke značajnih poslovnih i drugih događaja koji su se dogodili između tih datuma i datuma finansijskih izveštaja matičnog preduzeća. U svakom slučaju, razlika između datuma izveštaja ne treba da bude veća od tri meseca.

20. Finansijski izveštaji matičnog preduzeća i njegovih zavisnih preduzeća koji se koriste u pripremi konsolidovanih finansijskih izveštaja obično su izrađeni na isti dan. Kada su datumi izveštavanja različiti, zavisno preduzeće često, za potrebe konsolidovanja, priprema izveštaje sa datumom koji je isti kao kod grupe. Kada to nije izvodljivo, mogu se koristi finansijski izveštaji sastavljeni na različite datume izveštavanja, pod uslovom da razlika nije veća od tri meseca. Princip doslednosti zahteva da dužina izveštajnih perioda i svaka razlika u datumima izveštavanja budu isti iz perioda u period.

21. Prilikom pripreme konsolidovanih finansijskih izveštaja primenjuju se jednoobrazne računovodstvene politike za iste transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima. Ukoliko nije praktično da se u pripremi konsolidovanih finansijskih izveštaja koriste jednoobrazne računovodstvene politike, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa udelom pozicija u konsolidovanim finansijskim izveštajima na koje su primenjene druge računovodstvene politike.

22. U mnogim slučajevima, ukoliko jedan član grupe koristi računovodstvene politike koje se razlikuju od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima za iste transakcije i događaje u sličnim okolnostima, vrše se odgovarajuće korekcije u njegovim finansijskim izveštajima, ukoliko se ti izveštaji koriste u sačinjavanju konsolidovanih finansijskih izveštaja.

23. Rezultati poslovanja zavisnog preduzeća obuhvaćeni su konsolidovanim finansijskim izveštajima počev od dana sticanja, što predstavlja dan kada se kontrola nad stečenim zavisnim preduzećem praktično prenosi na kupca, u skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije. Rezultati poslovanja otuđenog zavisnog preduzeća uključuju se u konsolidovani bilans uspeha do dana otuđenja, što predstavlja dan kada matično preduzeće prestaje da ima kontrolu nad zavisnim preduzećem. Razlika između prihoda od otuđenja zavisnog preduzeća i iskazanog iznosa njegove imovine umanjene za obaveze na dan otuđenja priznaje se u konsolidovanom bilansu uspeha kao dobitak ili gubitak od otuđenja zavisnog preduzeća. Da bi se obezbedila uporedivost finansijskih izveštaja iz jednog obračunskog perioda u narednom, često se obezbeđuju dodatni podaci o uticaju sticanja i otuđenja zavisnog preduzeća na finansijsko stanje na datum izveštavanja i na rezultate za izveštajni period, kao i na odgovarajuće iznose za prethodni period.

24. Ulaganje u preduzeće se računovodstveno obuhvata u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje, od dana kada ono prestane da se uklapa u definiciju zavisnog preduzeća, a ne postane pridruženo preduzeće, kako je definisano u MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružna preduzeća.

25. Iskazani iznos ulaganja na dan kada ono prestaje da bude zavisno preduzeće, od tog dana se smatra nabavnom vrednošću.

26. Manjinski interes u konsolidovanom bilansu stanja prikazuje se odvojeno od obaveza i sopstvenog kapitala matičnog preduzeća. Manjinski interesi u prihodu grupe se takođe prikazuju kao posebna stavka.

27. Gubici koji se odnose na manjinu u konsolidovanom zavisnom preduzeću mogu biti veći od manjinskog interesa u sopstvenom kapitalu zavisnog preduzeća. Taj višak i svi dalji gubici koji se odnose na manjinu idu na teret većinskog interesa, osim u meri u kojoj manjina ima zakonsku obavezu i u mogućnosti je da gubitke nadoknadi. Ukoliko zavisno preduzeće naknadno iskaže dobitke, svi takvi dobici dodeljuju se većinskom interesu, sve dok se ne povrati udeo manjine u gubicima, koje je prethodno apsorbovala većina.

28. Ukoliko zavisno preduzeće ima emitovane kumulativne prioritetne akcije koje se drže izvan grupe, matično preduzeće izračunava svoje učešće u dobicima ili gubicima nakon korekcije na ime dividendi po osnovu prioritetnih akcija zavisnog preduzeća, bez obzira na to da li je njihova isplata objavljena ili ne.

__________
3 Videti takođe SKT 33 Konsolidacija i metod učešća - Potencijalna prava glasa i alokacija vlasničkih insteresa.

Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća u posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća

29. U posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća, ulaganja u zavisna preduzeća koja su obuhvaćena konsolidovanim finansijskim izveštajima:

(a) iskazuju se po nabavnoj vrednosti;

(b) obuhvataju se računovodstveno pomoću metoda učešća, kao što je opisano u MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća;

(c) obuhvataju se računovodstveno kao finansijska sredstva koja su raspoloživa za prodaju, kao što je opisano u MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

30. Ulaganja u zavisna preduzeća koja su isključena iz konsolidovanih finansijskih izveštaja:

a) iskazuju se po nabavnoj vrednosti,

b) obuhvataju se računovodstveno pomoću metoda učešća, kako je opisano u MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća, ili

c) obuhvataju se računovodstveno kao finansijska sredstva koja su raspoloživa za prodaju, kao što je opisano u MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje.

31. U mnogim zemljama matično preduzeće prikazuje posebne finansijske izveštaje da bi ispunilo zakonske ili druge obaveze.

OBELODANJIVANJE

32. Osim obelodanjivanja koja se moraju izvršiti na osnovu stavova 8 i 21, obelodanjuje se i sledeće:

(a) u konsolidovanim finansijskim izveštajima, pregled značajnih zavisnih preduzeća, uključujući i naziv, zemlju gde je osnovano ili registrovano, udeo vlasničkog interesa i, ukoliko se razlikuje, pripadajući udeo u pravu glasa;

(b) u konsolidovanim finansijskim izveštajima, ako je primenljivo:

(i) razloge za nekonsolidovanje zavisnog preduzeća;

(ii) prirodu odnosa između matičnog preduzeća i zavisnog preduzeća u kojem matično preduzeće nije vlasnik, neposredno ili posredno preko zavisnih preduzeća, više od polovine prava glasa;

(iii) naziv preduzeća u kojem se poseduje, neposredno ili posredno preko zavisnog preduzeća, više od polovine prava glasa, ali koje nije zavisno preduzeće, zbog odsustva kontrole; i

(iv) učinak sticanja i otuđenja zavisnih preduzeća na finansijski položaj na dan kada se podnosi izveštaj, rezultati za period za koji se izveštaj priprema, kao i uporedni iznosi iz prethodnog perioda; i

(c) u posebnim finansijskim izveštajima matičnog preduzeća, opis metoda koji je primenjen za računovodstveno obuhvatanje zavisnog preduzeća.

DATUM PRIMENE

33. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1990. godine ili nakon tog datuma.