MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 28 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1990. godine ili nakon tog datuma.

U julu 1998. godine, stavovi 23 i 24 iz MRS 28 (prepravljen 1994. godine) prerađeni su tako da se usklade sa MRS 36 Obezvređenje sredstava.

U decembru 1998. godine, MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje, izmenio je stavove 7, 12 i 14 iz MRS 28 tako što su zamenjena pozivanja na MRS 25 Računovodstveno obuhvatanje investicija, pozivanjem na MRS 39.

U martu 1999. godine, stav 26 je izmenjen tako da zameni pozivanje na MRS 10 Potencijalni događaji i događaji koji nastaju nakon datuma bilansa stanja pozivanjem na MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja i radi usklađivanja sa terminologijom iz MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

U oktobru 2000. godine, stav 8 je izmenjen radi usaglašavanja sa sličnim stavovima u drugim povezanim Međunarodnim računovodstvenim standardima i stav 10 je izbrisan. Izmene stavova 8 i 10 se primenjuju kada preduzeće prvi put primeni MRS 39.

Za MRS 28 vezuju se sledeća SKT Tumačenja:

• SKT 3 Eliminacija nerealizovanih dobitaka i gubitaka na poslovnim promenama sa pridruženim preduzećima

• SKT 20 Računovodstvena metoda kapitala - Priznavanje gubitaka

• SKT 33 Konsolidacija i metod učešća - Potencijalna prava glasa i alokacija vlasničkih interesa

Sadržaj

Međunarodni računovodstveni standard MRS 28
Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća

DOMET	Stavovi 1-2
DEFINICIJE	3-7
Značajan uticaj	4-5
Metod učešća	6
Metod nabavne vrednosti	7
KONSOLIDOVANI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI	8-11
ODVOJENI FINANSIJSKI IZVEŠTAJI INVESTITORA	12-15
PRIMENA METODA UČEŠĆA	16-24
Gubici zbog obezvređivanja	23-24
POREZI NA DOBIT	25
POTENCIJALNI DOGAĐAJI	26
OBELODANJIVANJE	27-28
DATUM PRIMENE	29

Međunarodni računovodstveni standard MRS 28

Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća

Međunarodni računovodstveni standard 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća (MRS 28) utvrđen je stavovima 1-31. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 11 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
*  Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

DOMET

1. Ovaj standard primenjuju investitori u računovodstvenom obuhvatanju ulaganja u pridružna preduzeća.

2. Ovaj standard zamenjuje MRS 3 Konsolidovani finansijski izveštaji, utoliko što se taj standard bavi računovodstvenim obuhvatanjem ulaganja u pridružena preduzeća.

Definicije

3. Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dole navedenom značenju:

Pridružno preduzeće je preduzeće u kojem investitor ima značajan uticaj i koje nije ni zavisno preduzeće ni zajednički poduhvat investitora.

Značajni uticaj je moć učešća u odlučivanju o finansijskoj i poslovnoj politici korisnika ulaganja, ali nije i kontrola nad tim politikama.

Kontrola (za potrebe ovog standarda) je moć upravljanja finansijskom i poslovnom politikom preduzeća radi ostvarivanja koristi od njegovih aktivnosti.

Zavisno preduzeće je preduzeće koje je pod kontrolom drugog preduzeća (koje je poznato kao matično preduzeće).

Metod učešća je računovodstveni metod po kojem se ulaganje prvo iskazuje po nabavnoj vrednosti, a zatim se prilagođava promenama na investitorovom udelu u neto imovini korisnika ulaganja. Udeo investitora u rezultatima poslovanja korisnika ulaganja iskazuje se u bilansu uspeha.

Metod nabavne vrednosti je računovodstveni metod po kojem se ulaganje iskazuje po nabavnoj vrednosti. U bilansu uspeha se iskazuje prihod od ulaganja samo u onoj meri u kojoj investitor primi svoj deo iz raspodele neraspoređenog dobitka korisnika ulaganja, koje se vrši nakon dana sticanja.

Značajan uticaj

4. Ako investitor, direktno ili indirektno preko zavisnih preduzeća, ima 20% ili više prava glasa u korisniku ulaganja, pretpostavlja se da investitor ima značajan uticaj, osim ako se može jasno pokazati da to nije slučaj.1 I obrnuto, ako investitor direktno ili indirektno preko zavisnih preduzeća, ima manje od 20% prava glasa u korisniku ulaganja, pretpostavlja se da investitor nema značajan uticaj, osim ako se takav uticaj ne može jasno pokazati. Značajno ili većinsko vlasništvo od strane drugog investitora ne sprečava obavezno investitora da ima značajan uticaj.

5. Postojanje značajnog uticaja investitora obično se dokazuje na jedan ili više od sledećih načina:

a) zastupljenost u upravnom odboru ili u ekvivalentnom statutarnom organu korisnika ulaganja,

b) učešće u procesima kreiranja politike,

c) značajni poslovi između investitora i korisnika ulaganja,

d) razmena rukovodećeg kadra, ili

e) obezbeđivanje tehničkih podataka od suštinskog značaja.

__________
1 Videti takođe SKT 33 Konsolidacija i metod učešća - Potencijalna prava glasa i alokacija vlasničkih interesa.

Metod učešća

6. Prema metodu učešća, ulaganje se prvo iskazuje po nabavnoj vrednosti, a iskazana vrednost se povećava ili smanjuje tako da se prizna investitorov udeo u dobitku ili gubitku korisnika ulaganja nakon dana sticanja. Delom iz raspodele koji se primi od korisnika ulaganja smanjuje se iskazani iznos ulaganja. Takođe, može biti potrebno izvršiti korekciju iskazanog iznosa zbog promena u investitorovom proporcionalnom interesu u korisniku ulaganja, koje su nastale usled promena u kapitalu korisnika ulaganja, a koje nisu bile uključene u bilans uspeha. Takve promene uključuju promene nastale iz revalorizacije nekretnina, postrojenja, opreme i investicija, iz razlika prevođenja stranih valuta i iz usklađivanja razlika proizašlih iz poslovnih kombinacija.2

__________
2 Izmenjeno i dopunjeno kao posledica MRS 39

Metod nabavne vrednosti

7. Prema metodi nabavne vrednosti, investitor iskazuje svoje ulaganje u korisnika ulaganja po nabavnoj vrednosti. Investitor priznaje prihod samo u onoj meri u kojoj primi svoj deo iz raspodele neraspoređenog neto dobitka korisnika ulaganja, do koje dođe nakon dana kada ga je investitor stekao. Deo iz raspodele koji se primi u iznosu koji je viši od takvog dobitka smatra se povraćajem investicije i iskazuje se kao smanjenje nabavne vrednosti investicije.

Konsolidovani finansijski izveštaji

8. Ulaganje u pridruženo preduzeće računovodstveno se obuhvata u konsolidovanim finansijskim izveštajima po metodi učešća, osim kada

(a) se ulaganje stiče i drži isključivo radi njegovog otuđenja u bliskoj budućnosti;

(b) posluje pod strogim dugoročnim ograničenjima koja značajno umanjuju njegovu sposobnost da vrši prenos sredstava investitoru.

Takvo ulaganje se računovodstveno obuhvata u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

9. Priznavanje prihoda na osnovu primljenog dela iz raspodele ne mora da bude adekvatno merilo prihoda koji je investitor ostvario od ulaganja u pridruženo preduzeće, jer je moguće da deo iz raspodele ima malo veze sa rezultatima pridruženog preduzeća. Budući da investitor ima značajan uticaj na pridruženo preduzeće, investitor je donekle odgovoran za uspeh pridruženog preduzeća a, kao rezultat toga, i za prihod od svog ulaganja. Investitor računovodstveno obuhvata ovo upravljanje tako što proširuje obuhvatnost svojih konsolidovanih finansijskih izveštaja tako da uključuju i njegov udeo u rezultatima takvog pridruženog preduzeća, i na taj način obezbeđuje analizu zarade i ulaganja iz kojih se mogu izračunati još korisniji količnici. Kao rezultat toga, primenom metode učešća obezbeđuje se iskazivanje neto sredstava i neto prihoda investitora sa više podataka.

10. (Brisano)

11. Investitor prestaje sa primenom metode učešća od dana kada:

(a) prestaje da ima značajan uticaj u pridružnom preduzeću, ali zadržava, u celini ili delimično, svoje ulaganje; ili

(b) primena metoda učešća nije celishodna, pošto pridruženo preduzeće posluje pod strogim dugoročnim ograničenjima koja znatno smanjuju njegovu sposobnost prenosa sredstava investitoru.

Vrednost ulaganja iskazana na taj dan smatra se od tog trenutka njegovom nabavnom vrednošću.

Posebni finansijski izveštaji investitora

12. Ulaganje u pridružno preduzeće koje je uključeno u posebne finansijske izveštaje investitora koji izdaje konsolidovane finansijske izveštaje i koje se ne drži isključivo radi njegovog otuđenja u bliskoj budućnosti se:

(a) iskazuje po nabavnoj vrednosti;

(b) računovodstveno obuhvata primenom metode učešća, kao što je opisano u ovom standardu; ili

(c) računovodstveno se obuhvata kao finansijsko sredstvo koje je na raspolaganju za prodaju, kao što je opisano u MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

13. Priprema konsolidovanih finansijskih izveštaja ne ukida, sama po sebi, potrebu za posebnim finansijskim izveštajima investitora.

14. Ulaganje u pridružno preduzeće koje je uključeno u finansijske izveštaje investitora koji ne izdaje konsolidovane finansijske izveštaje se:

(a) iskazuje po nabavnoj vrednosti;

(b) računovodstveno obuhvata primenom metode učešća, kao što je opisano u ovom standardu, ukoliko je metod učešća celishodan za pridruženo preduzeće, ako investitor izdaje konsolidovane finansijske izveštaje; ili

(c) računovodstveno se obuhvata, u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje, kao finansijsko sredstvo koje je na raspolaganju za prodaju ili kao finansijsko sredstvo koje se drži radi trgovanja na osnovu definicija iz MRS 39.

15. Investitor koji ima ulaganja u pridružnim preduzećima ne mora da izdaje konsolidovane finansijske izveštaje, jer nema zavisna preduzeća. Prikladno je da takav investitor o svojim ulaganjima u pridružna preduzeća obezbedi iste podatke koje obezbeđuju preduzeća koja izdaju konsolidovane finansijske izveštaje.

Primena metode učešća

16. Mnogi postupci koji su prikladni za primenu metode učešća slični su postupcima konsolidacije koji su izloženi u MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća. Osim toga, široke koncepcije koje se nalaze u osnovi postupaka konsolidacije koji se koriste u sticanju zavisnog preduzeća usvajaju se prilikom sticanja ulaganja u pridružno preduzeće.3

17. Ulaganje u pridružno preduzeće računovodstveno se obuhvata prema metodi učešća od dana kada to ulaganje ispunjava definiciju pridruženog preduzeća. Prilikom sticanja ulaganja, svaka razlika (pozitivna ili negativna) između nabavne vrednosti i udela investitora u poštenim vrednostima neto sredstava pridruženog preduzeća koja se mogu utvrditi, računovodstveno se obuhvata u skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije. Odgovarajuće korekcije udela investitora u dobitku ili gubitku nakon sticanja vrše se tako da računovodstveno obuhvate:

a) amortizaciju sredstava koja se amortizuju na osnovu svoje poštene vrednosti; i

b) amortizaciju razlike između nabavne vrednosti ulaganja i investitorovog udela u poštenoj vrednosti neto sredstava koja se mogu utvrditi.

18. Prilikom primene metode učešća, investitor koristi najnovije raspoložive finansijske izveštaje pridruženog preduzeća; oni se obično pripremaju istog dana kad i finansijski izveštaji investitora. Kada se datumi izveštavanja investitora i pridruženog preduzeća razlikuju, pridruženo preduzeće često, za potrebe investitora, priprema izveštaje na isti dan kada se pripremaju i finansijski izveštaji investitora. Kada to nije izvodljivo, mogu se koristiti i finansijski izveštaji koji su pripremljeni na drugi dan. Princip doslednosti nalaže da dužina izveštajnih perioda i sve razlike u izveštajnim datumima budu dosledni iz perioda u period.

19. Kada se koriste finansijski izveštaji sa različitim datumom izveštavanja, vrše se korekcije za učinak svih značajnih događaja ili poslovnih promena između investitora i pridružnog preduzeća koje nastanu između datuma finansijskih izveštaja pridružnog preduzeća i finansijskih izveštaja investitora.

20. Finansijski izveštaji investitora obično se pripremaju na osnovu jedinstvenih računovodstvenih politika za iste transakcije i događaje u sličnim okolnostima. U mnogo slučajeva, ako pridruženo preduzeće primenjuje računovodstvene politike koje su drugačije od onih koje je usvojio investitor za iste transakcije i događaje u sličnim okolnostima, u finansijskim izveštajima pridruženog preduzeća vrše se odgovarajuće korekcije, ukoliko ih investitor koristi prilikom primene metode učešća. Ako izračunavanje takve korekcije nije izvodljivo, ta činjenica se u opštem slučaju obelodanjuje.

21. Ako pridružno preduzeće ima emitovane kumulativne prioritetne akcije, u vlasništvu spoljnih interesa, investitor izračunava svoj udeo u dobitku ili gubitku nakon korekcije na ime dividendi po osnovu prioritetnih akcija, bez obzira na to da li je njihova isplata objavljena ili ne.

22. Ako je, prema metodi učešća, investitorov udeo u gubitku pridružnog preduzeća jednak ili veći od iskazanog iznosa ulaganja, investitor obično prestaje da uključuje u finansijske izveštaje svoj udeo u budućim gubicima. Ulaganje se iskazuje po nultoj vrednosti. Rezervisanja za dodatne gubitke postoje samo u meri u kojoj je investitor preuzeo obaveze ili izvršio plaćanja u ime pridruženog preduzeća da bi zadovoljio njegove obaveze za koje je investitor garantovao ili na koje se na neki drugi način obavezao. Ako pridružno preduzeće naknadno iskaže dobitak, investitor nastavlja da uključuje u finansijske izveštaje svoj udeo u tom dobitku tek nakon što se njegov udeo u dobitku izjednači sa udelom u neto gubitku koji nije priznat.

__________
3 Videti takođe SKT 3 Eliminacija nerealizovanih dobitaka i gubitaka na poslovnim promenama sa pridruženim preduzećima.

Gubici zbog obezvređivanja imovine

23. Ukoliko postoji indikacija da ulaganje u neko pridružno preduzeće može biti obezvređeno, preduzeće primenjuje MRS 36 Obezvređenje sredstava. Prilikom utvrđivanja upotrebne vrednosti ulaganja, pridružno preduzeće procenjuje:

a) svoj udeo u sadašnjoj vrednosti procenjenih budućih tokova gotovine za koje se očekuje da će ostvariti korisnik ulaganja u celini, uključujući tokove gotovine iz poslovanja korisnika ulaganja i prihode od konačnog otuđenja ulaganja, ili

b) sadašnju vrednost procenjenih budućih tokova gotovine za koje se očekuje da će nastati iz dividendi koje će se ostvariti od ulaganja i od njegovog konačnog otuđenja.

Pod odgovarajućim pretpostavkama, obe metode daju isti rezultat. Svaki gubitak zbog obezvređenja koji nastane za ulaganje dodeljuje se u skladu sa MRS 36. Dakle, prvo se dodeljuje svakom preostalom goodwill-u (videti stav 17).

24. Iznos ulaganja u pridružno preduzeće koji može da se povrati procenjuje se posebno za svako pridruženo preduzeće, osim ako određeno pridruženo preduzeće ne ostvaruje prilive gotovine od stalne upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni od priliva iz drugih sredstava preduzeća koje podnosi izveštaj.

POREZI NA DOBITAK

25. Porezi na dobitak nastali iz ulaganja u pridružno preduzeće računovodstveno se obuhvataju u skladu sa MRS 12 Porezi iz dobitka.

POTENCIJALNE OBAVEZE

26. U skladu sa MRS 10 Potencijalni događaji i događaji nastali nakon datuma bilansa stanja, investitor obelodanjuje:

a) svoj udeo u potencijalnim događajima i angažovanju kapitala pridruženog preduzeća za koje je takođe potencijalno obavezan;

b) one potencijalne događaje koji nastaju zato što je investitor solidarno odgovaran za sve obaveze pridružnog preduzeća.

OBELODANJIVANJE

27. Obelodanjuje se sledeće:

(a) odgovarajući pregled i opis značajnih pridruženih preduzeća, zajedno sa procentom vlasničkog interesa i, ukoliko se razlikuje, procentom prava glasa koji ima, i

(b) metode koje su primenjene u računovodstvenom obuhvatanju takvih ulaganja.

28. Ulaganja u pridružna preduzeća koja su računovodstveno obuhvaćena primenom metoda učešća klasifikuju se kao dugoročna sredstva i obelodanjuju se kao posebne pozicije u bilansu stanja. Udeo investitora u dobitku ili gubitku iz takvih ulaganja obelodanjuje se kao posebna pozicija u bilansu uspeha. Udeo investitora u svim vanrednim stavkama ili stavkama iz prethodnog perioda takođe se obelodanjuje kao posebna pozicija.

DATUM PRIMENE

29. Osim stavova 23 i 24, ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. januara 1990. godine ili nakon tog datuma.

30. Stavovi 23 i 24 počinju da se primenjuju kada počne da se primenjuje IAS 36, tj. primenjuje se na finansijske izveštaje koji se pripremaju za period koji počinje na dan 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma, osim ukoliko se IAS 36 ne primenjuje na periode pre ovog roka.

31. Stavovi 23 i 24 ovog standarda odobreni su u julu 1998. godine i zamenjuju stavove 23 i 24 MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća, koji je prepravljen 1994. godine.