MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 35 ("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Poslovanja koja prestaju

Ovaj standard se primenjuje za finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju 1. januara 1999. godine ili nakon tog datuma.

Ovaj standard zamenjuje st. 19-22 iz MRS-a 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.

Godine 1999, stav 8 uvoda, st. 20, 21, 29, 30 i 32 Standarda i stav 4 priloga B izmenjeni su za potrebe prilagođavanja terminologiji koja je korišćena u MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja i MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

Sadržaj

Međunarodni računovodstveni standard MRS 35 Poslovanja koja prestaju

CILJ
DOMET	Stavovi 1
DEFINICIJE	2-16
Poslovanja koja prestaju	2-15
Događaj koji se početno obelodanjuje	16
PRIZNAVANJE I MERENJE	17-26
Rezervisanja	20-21
Gubici zbog obezvređenja	22-26
PRIKAZIVANJE I OBELODANJIVANJE	27-48
Početno obelodanjivanje	27-30
Ostala obelodanjivanja	31-32
Ažuriranje obelodanjivanja	33-37
Posebno obelodanjivanje za svako poslovanje koje prestaje	38
Prikazivanje potrebnih obelodanjivanja	39-43
Finansijski izveštaji ili napomene	39-40
Stavka nije vanredna	41-42
Ograničena upotreba izraza "poslovanje koje prestaje"	43
Ilustracija obelodanjivanja	44
Preračunavanje prethodnih perioda	45-46
Obelodanjivanje u periodičnim finansijskim izveštajima	47-48
DATUM PRIMENE
PRILOZI
A. Ilustracija obelodanjivanja
B. Klasifikacija poslovanja iz prethodnih perioda

Međunarodni računovodstveni standard MRS 35

Poslovanja koja prestaju

Međunarodni računovodstveni standard 35 Poslovanja koja prestaju (MRS 35) utvrđen je st. 1-50 i Prilozima A i B. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 35 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________
*  Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

 

CILJ

Cilj ovog standarda je da se njime uspostave principi za iskazivanje podataka o poslovanjima koja prestaju i da se na taj način unapredi sposobnost korisnika finansijskih izveštaja da vrše projekcije tokova gotovine preduzeća, mogućnost ostvarivanja prihoda i finansijskog položaja, time što će se podaci o poslovanjima koja prestaju razdvojiti od informacija o poslovanjima koja se nastavljaju.

DOMET

1. Ovaj standard se primenjuje na sva poslovanja koja prestaju svih preduzeća.

DEFINICIJE

Poslovanja koja prestaju

2. Poslovanje koje prestaje je sastavni deo preduzeća:

(a) koje preduzeće, na osnovu pojedinačnog plana:

(i) u osnovi otuđuje u celini, tako što tu komponentu prodaje u jednoj transakciji, kroz proces razdvajanja ili prenosa novoemitovanih akcija za taj deo preduzeća u vlasništvo postojećim akcionarima preduzeća,

(ii) otuđuje deo po deo, tako što prodaje pojedinačna sredstva i pojedinačno izmiruje svoje obaveze, ili

(iii) gasi, tako što ga napušta.

(b) koje predstavlja posebnu veću poslovnu aktivnost ili geografsku oblast poslovanja, i

(c) koje može da se razlikuje po prirodi poslovanja i za potrebe finansijskog izveštavanja.

3. U skladu sa kriterijumom (a) definicije (stav 2(a)) poslovanje koje prestaje može se otuđiti u celini ili deo po deo, ali uvek u skladu sa generalnim planom prestanka celog tog dela poslovanja.

4. Ukoliko preduzeće u značajnoj meri proda neku svoju komponentu u celini, rezultat može biti neto dobitak ili neto gubitak. Kod ovakve vrste prestanka poslovanja, postoji jedan datum kada se zaključuje obavezujući ugovor o prodaji, iako do konkretnog prenosa vlasništva i kontrole nad poslovanjem koje prestaje može doći tek kasnije. Takođe, plaćanja prodavcu mogu se izvršiti u trenutku zaključenja ugovora, u trenutku prenosa, ili tokom dužeg budućeg vremenskog perioda.

5. Umesto da u celini otuđi neku svoju značajnu komponentu, preduzeće može da obustavi i otuđi tu komponentu deo putem prodaje njenih sredstava i izmirenjem njenih obaveza deo po deo (pojedinačno ili u malim grupama). Kod otuđenja deo po deo, gde ukupan rezultat može da bude neto dobitak ili neto gubitak, prodaja pojedinačnog sredstva ili izmirenje pojedinačne obaveze može imati suprotan efekat. Štaviše, ne postoji jedan dan na koji se zaključuje obavezujući ugovor o prodaji. Tačnije, do prodaje sredstava i izmirenja obaveza dolazi tokom određenog broja meseci ili možda čak i u dužem vremenskom periodu, a period finansijskog izveštavanja može se završiti negde tokom perioda otuđenja. Da bi bilo kvalifikovano kao poslovanje koje prestaje, otuđenje mora biti u skladu sa jedinstvenim koordiniranim planom.

6. Preduzeće može prestati sa poslovanjem tako što to poslovanje napušta bez značajne prodaje sredstava. Napušteno poslovanje se smatra poslovanjem koje prestaje ukoliko zadovoljava kriterijume date u definiciji. Međutim, promena obima poslovanja ili načina na koji se ono vodi ne predstavlja napuštanje, jer se, iako izmenjeno, poslovanje ipak nastavlja.

7. Poslovna preduzeća često zatvaraju svoje objekte, napuštaju proizvode ili čak proizvodne linije i menjaju obim angažovane radne snage kao odgovor na tržišne uticaje. Iako, generalno, te vrste prekida ne predstavljaju same po sebi poslovanja koja prestaju, onako kako se ovaj termin koristi u ovom standardu, oni ipak mogu nastati i u vezi sa poslovanjem koje prestaje.

8. Primeri aktivnosti koje ne moraju obavezno da zadovolje kriterijum (a) iz stava 2, ali što može biti slučaj u kombinaciji sa drugim okolnostima, uključuju:

a) postepeno ili razvojno gašenje proizvodne linije ili vrste usluge;

b) prestanak proizvodnje, čak i relativno naglo, nekolicine proizvoda u okviru postojeće delatnosti;

c) prebacivanje određenih proizvodnih ili marketinških aktivnosti određene delatnosti sa jedne lokacije na drugu;

d) zatvaranje objekta u cilju unapređenja produktivnosti ili druge uštede u troškovima, i

e) prodaja zavisnog preduzeća čije su aktivnosti slične aktivnostima matičnog preduzeća ili drugih zavisnih preduzeća.

9. Poslovni segment ili geografski segment za koji se priprema izveštaj, onako kako je definisan u MRS-u 14, Izveštavanje po segmentima, obično zadovoljava kriterijum (b) definicije poslovanja koje prestaje (stav 2 (b)), a to je da može da predstavlja posebnu veću delatnost ili geografsku oblast poslovanja. Deo segmenta kako je definisan u MRS 14 može, takođe, da zadovolji kriterijum (b) ove definicije. Za preduzeće koje ima jedan poslovni ili geografski segment i stoga ne iskazuje podatke po segmentima, glavni proizvod ili usluga takođe mogu ispunjavati kriterijum iz definicije.

10. MRS 14 dozvoljava, ali ne obavezuje, da se različite faze vertikalno integrisanih aktivnosti utvrđuju kao zasebni poslovni segmenti. Takvi vertikalno integrisani poslovni segmenti mogu zadovoljiti kriterijum (b) definicije poslovanja koje prestaje.

11. Jedna komponenta može da se izdvoji operativno i za potrebe finansijskog izveštavanja po kriterijumu (c) definicije (stav 2 (c)), ako:

a) joj se mogu direktno pripisati poslovna sredstva i obaveze;

b) joj se može direktno da pripiše njen prihod (bruto prihod); i

c) joj se može direktno da pripiše bar najveći deo njenih poslovnih rashoda.

12. Sredstva, obaveze, prihodi i rashodi direktno se dodeljuju komponenti, u slučaju njihove eliminacije zbog prodaje, napuštanja ili drugog otuđenja te komponente. Troškovi kamate i drugi finansijski troškovi pripisuju se poslovanju koje prestaje, samo ako se na sličan način pripisuje i odgovarajući dug.

13. Kao što je definisano u ovom standardu, za očekivati je da do poslovanja koja prestaju dolazi relativno retko. Određene promene koje nisu klasifikovane kao poslovanja koja prestaju mogu biti kvalifikovane kao prestrukturiranja (videti MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva).

14. Takođe, neki događaji koji retko nastaju, a koji se ne mogu kvalifikovati ni kao poslovanja koja prestaju ni kao prestrukturiranje, mogu kao rezultat imati stavke prihoda ili rashoda koje zahtevaju posebno obelodanjivanje u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, zato što su zbog svoje veličine, vrste ili nastanka relevantne za objašnjenje rezultata preduzeća u toku određenog perioda.

15. Činjenica da je otuđenje komponente preduzeća klasifikovano kao poslovanje koje prestaje prema ovom standardu, sama po sebi ne dovodi u pitanje sposobnost preduzeća da nastavi da posluje prema načelu stalnosti. Na osnovu MRS 1 Prikazivanje finansijskih izveštaja neophodno je obelodaniti neizvesnosti koje se odnose na sposobnost preduzeća da nastavi da posluje prema načelu stalnosti i svakog zaključka da preduzeće više ne posluje po ovom načelu.

Događaj koji se početno obelodanjuje

16. U odnosu na poslovanje koje prestaje, događaj koji se početno obelodanjuje predstavlja nastanak jednog od sledećih događaja, u zavisnosti od toga koji se dogodi ranije:

(a) preduzeće je sklopilo obavezujući ugovor o prodaji za najveći deo sredstava koja se mogu pripisati poslovanju koje prestaje, ili

(b) upravni odbor preduzeća ili slični statutarni organ je i (i) odobrio detaljni, formalni plan o prestanku poslovanja i (ii) objavio taj plan.

PRIZNAVANJE I MERENJE

17. Preduzeće primenjuje principe priznavanja i merenja koji su utvrđeni u drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima za potrebe donošenja odluke o tome kada i kako da se priznaju i mere promene na sredstvima i obavezama i prihodima, rashodima i tokovima gotovine koji se odnose na poslovanje koje prestaje.

18. Ovim standardom ne utvrđuju se principi priznavanja i merenja. Štaviše, ovim standardom se nalaže da preduzeće sledi principe priznavanja i merenja koji su utvrđeni u drugim standardima. Dva standarda koja su verovatno relevantna u vezi sa ovim su:

a) MRS 36 Obezvređenje sredstava i

b) MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

19. Drugi standardi koji mogu biti relevantni uključuju MRS 19 Naknade zaposlenima u pogledu priznavanja naknada za raskid radnog odnosa i MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema, u pogledu otuđenja tih vrsta sredstava.

Rezervisanja

20. Poslovanje koje prestaje predstavlja prestrukturiranje onako kako je ovaj izraz definisan u MRS-u 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. U MRS 37 data su uputstva za određene uslove iz ovog standarda, uključujući i:

a) šta predstavlja "detaljni formalni plan za prestanak poslovanja", onako kako se taj izraz koristi u stavu 16(b) ovog standarda; i

b) šta predstavlja "objavljivanje plana", onako kako se taj izraz koristi u stavu 16(b) ovog standarda.

21. U MRS-u 37 definisano je kada se priznaje rezervisanje. U nekim slučajevima, događaj koji obavezuje preduzeće nastaje nakon kraja perioda finansijskog izveštavanja, a pre odobravanja finansijskih izveštaja za taj period za objavljivanje. Na osnovu stava 29 ovog standarda u takvim slučajevima neophodna su obelodanjivanja o poslovanju koje prestaje.

Gubici zbog obezvređenja

22. Odobravanje i objavljivanje plana prestanka poslovanja predstavlja indikaciju da sredstva koja se mogu pripisati poslovanju koje prestaje mogu biti obezvređena ili da gubitak zbog obezvređenja koji je prethodno priznat za ta sredstva treba da bude povećan ili ukinut. Otuda, u skladu sa MRS 36 Obezvređenje sredstava, preduzeće procenjuje iznos koji može da se povrati za svako sredstvo koje je deo poslovanja koje prestaje (neto prodajnu cenu sredstava ili njegovu prinosnu vrednost, u zavisnosti šta je veće) i priznaje gubitak zbog obezvređenja ili ukidanje prethodnog gubitka zbog obezvređenja, ukoliko ih je bilo.

23. Prilikom primene MRS 36 na poslovanje koje prestaje, preduzeće utvrđuje da li je iznos koji može da se povrati za neko sredstvo koje je deo poslovanja koje prestaje procenjen za pojedinačno sredstvo ili za jedinicu koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada (koja je u MRS 36 definisana kao najmanja grupa sredstava koja se može identifikovati, a koja uključuje sredstvo koje je predmet ispitivanja i koja ostvaruje prilive gotovine od kontinuiranog korišćenja koji su pretežno nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupe sredstava). Na primer:

a) ukoliko preduzeće u značajnoj meri proda poslovanje koje prestaje u celini, ni jedno od sredstava koja su deo poslovanja koje prestaje ne ostvaruje prilive gotovine nezavisno od drugih sredstava u okviru poslovanja koje prestaje. Stoga se iznos koji se može povratiti utvrđuje za poslovanje koje prestaje u celini, a eventualni gubitak zbog obezvređenja se dodeljuje sredstvima poslovanja koje prestaje u skladu sa MRS-om 36;

b) ukoliko preduzeće otuđuje poslovanje koje prestaje na druge načine, kao što je na primer prodaja deo po deo, iznos koji može da se povrati utvrđuje se za pojedinačna sredstva, osim ukoliko se sredstva ne prodaju u grupama; i

c) ukoliko preduzeće napusti poslovanje koje prestaje, iznos koji se može povratiti utvrđuje se za pojedinačna sredstva kao što je predviđeno MRS 36.

24. Posle objavljivanja plana, pregovori sa potencijalnim kupcima poslovanja koje prestaje ili konkretni obavezujući ugovori o prodaji mogu ukazati na to da će se sredstva poslovanja koje prestaje dalje obezvređivati ili da će se gubici zbog obezvređenja koji su u prethodnim periodima priznavani za ova sredstva smanjiti. Kao posledica toga, kada nastanu takvi događaji, preduzeće ponovo vrši procenu iznosa koji može da se povrati za sredstava koje pripada poslovanju koje prestaje i priznaje nastale gubitke zbog obezvređenja ili ukidanje gubitaka zbog obezvređenja u skladu sa MRS 36.

25. Prilikom utvrđivanja prinosne vrednosti sredstva (jedinice koja stvara novac), cena obavezujućeg ugovora o prodaji najbolji je dokaz neto prodajne cene sredstva (jedinice koja stvara novac) ili procenjenog priliva gotovine od krajnjeg otuđenja.

26. Iskazani iznos (iznos koji može da se povrati) poslovanja koje prestaje uključuje iskazani iznos (iznos koji može da se povrati) svakog goodwill-a koji se može dodeliti tom poslovanju koje prestaje na realnoj i doslednoj osnovi.

PRIKAZIVANJE I OBELODANJIVANJE

Početno obelodanjivanje

27. Preduzeće u svoje finansijske izveštaje uključuje sledeće podatke u vezi sa poslovanjem koje prestaje počev od finansijskih izveštaja za period u kojem se izvrši početno obelodanjivanje događaja (kao što je definisano u stavu 16):

(a) opis poslovanja koje prestaje;

(b) poslovni ili geografski segment/segmente u kome se iskazuje u skladu sa MRS 14;

(c) datum i prirodu početno obelodanjenog događaja;

(d) datum ili period u kom se očekuje da se poslovanje koje prestaje okonča, ukoliko je poznat ili ga je moguće odrediti;

(e) iznose u bilansu, na dan bilansa stanja, ukupnih sredstava i ukupnih obaveza koje se otuđuju;

(f) iznose prihoda, rashoda, dobiti pre oporezivanja ili gubitaka iz uobičajenih aktivnosti koji mogu da se pripišu poslovanju koje prestaje za tekući period finansijskog izveštavanja i pripadajućeg poreza iz dobitka, kao što je predviđeno stavom 81(h) MRS 12, i

(g) iznose neto tokova gotovine po osnovu poslovnih, investicionih i finansijskih aktivnosti poslovanja koje prestaje za tekući period finansijskog izveštavanja.

28. U merenju sredstava, obaveza, prihoda, rashoda, dobitaka, gubitaka i tokova gotovine poslovanja koje prestaje radi obelodanjivanja koja su nužna u skladu sa ovim standardom, takve pozicije mogu da se pripišu poslovanju koje prestaje ako će biti otuđene, izmirene, smanjene ili eliminisane kada se poslovanje koje prestaje okonča. U meri u kojoj takve pozicije nastavljaju da postoje nakon okončanja poslovanja koje prestaje, one se ne pripisuju tom poslovanju koje prestaje.

29. Ukoliko početno obelodanjivanje događaja nastane nakon završetka perioda finansijskog izveštavanja u preduzeću, ali pre nego što se finansijski izveštaji za taj period odobre za izdavanje, ti finansijski izveštaji obuhvataju obelodanjivanja navedena u stavu 27 za period za koji se finansijski izveštaji pripremaju.

30. Na primer, upravni odbor preduzeća čija se finansijska godina završava sa 31. decembrom 20X5. godine odobrava plan za poslovanje koje prestaje 15. decembra 20X5. godine i objavljuje ga 10. januara 20X6. godine. Upravni odbor odobrava finansijske izveštaje za 20X5. godinu za objavljivanje 20. marta 20X6. godine. U finansijske izveštaje za 20X5. godinu uključena su obelodanjivanja koja su neophodna u skladu sa stavom 27.

Ostala obelodanjivanja

31. Kada preduzeće otuđuje sredstva ili izmiruje obaveze koje se mogu pripisati poslovanju koje prestaje ili sklapa obavezujuće ugovore o prodaji takvih sredstava ili izmirenju takvih obaveza, tada, pri nastanku takvog događaja, uključuje u svoje finansijske izveštaje sledeće podatke:

(a) za svaki dobitak ili gubitak koji je priznat po osnovu otuđenja sredstava ili izmirenja obaveza koje se može pripisati poslovanju koje prestaje (i) iznos dobitka ili gubitka pre oporezivanja i (ii) iznos pripadajućeg poreza na dobitak ili gubitak, kako se to zahteva stavom 81(h) iz MRS 12; i

(b) neto prodajnu cenu ili raspon cena (po odbitku očekivanih troškova otuđenja) one neto imovine za koju je preduzeće sklopilo jedan ili više obavezujućih ugovora o prodaji, dinamiku prijema tih tokova gotovine i iskazanu vrednost te neto imovine.

32. Otuđenje sredstava, izmirenje obaveza i obavezujući ugovori o prodaji iz prethodnog stava mogu nastati istovremeno sa događajem početnog obelodanjivanja ili u periodu u kome nastane događaj početnog obelodanjivanja ili u kasnijem periodu. U skladu sa MRS 10 Događaji nakon datuma bilansa stanja, ukoliko su neka sredstva koja se mogu pripisati poslovanju koje prestaje zapravo bila prodata ili su predmet jednog ili više obavezujućih ugovora o prodaji koji su zaključeni nakon kraja finansijske godine, a pre nego što je upravni odbor odobrio finansijske izveštaje za objavljivanje, finansijski izveštaji uključuju obelodanjivanja koja su obavezna prema stavu 31 ukoliko bi neobelodanjivanje imalo uticaja na sposobnost korisnika finansijskih izveštaja da donesu valjane procene i odluke.

Ažuriranje obelodanjivanja

33. Osim obelodanjivanja iz st. 27 i 31, u svoje finansijske izveštaje za periode koji slede nakon perioda u kome je događaj početno obelodanjen, preduzeće uključuje i podatke o svim značajnim izmenama u iznosu ili dinamici tokova gotovine po osnovu sredstava koja se otuđuju i obaveza koje se izmiruju, kao i o događajima koji su prouzrokovali ove promene.

34. Primeri događaja i aktivnosti koji se obelodanjuju uključuju vrstu i uslove obavezujućih ugovora o prodaji za sredstava, razdvajanje sredstava putem prenosa novoemitovanih akcija u vlasništvo postojećim akcionarima preduzeća i pravne ili regulatorne saglasnosti.

35. Obelodanjivanja koja su predviđena u st. 27-34 vrše se i u narednim finansijskim izveštajima koji se pripremaju za periode zaključno sa periodom u kojem je poslovanje koje prestaje okončano. Poslovanje koje prestaje je okončano kada je plan u osnovi realizovan ili se od njega u osnovi odustalo, iako plaćanja kupca/kupaca prodavcu možda još nisu izvršena do kraja.

36. Ukoliko preduzeće odustane ili se povuče iz plana koji je prethodno iskazan kao poslovanje koje prestaje, ta činjenica i njene posledice se obelodanjuju.

37. U cilju primene prethodnog stava, obelodanjivanje posledica uključuje ukidanje svih gubitka zbog obezvređenja ili rezervisanje koje je bilo priznato u vezi sa poslovanjem koje prestaje.

Posebno obelodanjivanje za svako poslovanje koje prestaje

38. Sva obelodanjivanja koja su predviđena ovim standardom prikazuju se posebno za svako poslovanje koje prestaje.

PRIKAZIVANJE POTREBNIH OBELODANJIVANJA

Finansijski izveštaji ili napomene

39. Obelodanjivanja predviđena st. 27-37 mogu biti prikazana ili u napomenama uz finansijske izveštaje ili u samim finansijskim izveštajima, izuzev što se obelodanjivanje iznosa dobitka ili gubitka nakon oporezivanja, koji se priznaje po otuđenju sredstava ili izmirenju obaveza, a koji može da se pripiše poslovanju koje prestaje (stav 31(a)), vrši u samom bilansu uspeha.

40. Poželjno je da se obelodanjivanja koja su neophodna u skladu sa st. 27(f) i 27(g), prikazuju kako u samom bilansu uspeha tako i u izveštaju o tokovima gotovine.

Stavka nije vanredna

41. Poslovanje koje prestaje ne prikazuje se kao vanredna stavka.

42. MRS 8 definiše vanredne stavke kao "prihodi ili rashodi koji proističu iz događaja ili poslovnih promena koje se jasno razlikuju od redovnih aktivnosti preduzeća, pa se ne očekuje da će se ponavljati često ili redovno". Dva primera vanrednih stavki koji se navode u MRS 8 su eksproprijacija sredstava i prirodne katastrofe. Obe ove pojave predstavljaju takvu vrstu događaja koji nisu pod kontrolom rukovodstva preduzeća. Kao što je definisano u ovom standardu, poslovanje koje prestaje mora biti zasnovano na jedinstvenom planu rukovodstva preduzeća da proda ili otuđi značajnog deo svog poslovanja na neki drugi način.

Ograničena upotreba izraza "poslovanje koje prestaje"

43. Prestrukturiranje, transakcija ili događaj koji ne zadovoljava definiciju poslovanja koja prestaje iz ovog standarda ne smatra se poslovanjem koje prestaje.

Ilustracija obelodanjivanja

44. U Prilogu A dat je primer prikazivanja i obelodanjivanja koja su neophodna u skladu sa ovim standardom.

Preračunavanje prethodnih perioda

45. Uporedni podaci za prethodne periode prikazani u finansijskim izveštajima koji su pripremljeni nakon početno obelodanjenog događaja preračunavaju se tako da se sredstva, obaveze, prihodi, rashodi i tokovi gotovine poslovanja koje nastavlja da posluje razdvoje od onih koja se odnose na poslovanje koje prestaje na način sličan onom koji je predviđen u st. 27-43.

46. U Prilogu B ilustrovana je primene prethodnog stava.

Obelodanjivanje u periodičnim finansijskim izveštajima

47. U napomenama uz periodični finansijski izveštaj opisuju se sve značajne aktivnosti ili događaji od kraja poslednjeg godišnjeg perioda izveštavanja, koji su u vezi sa poslovanjem koje prestaje, kao i sve značajne promene u iznosu i dinamici tokova gotovine po osnovu sredstava koja će biti otuđena i obaveza koje će biti izmirene.

48. Ovaj princip je u saglasnosti sa pristupom iz MRS 34 Periodično finansijsko izveštavanje po kojem napomene uz periodični finansijski izveštaj imaju zadatak da objasne značajne promene nastale nakon datuma poslednjeg godišnjeg izveštaja.

DATUM PRIMENE

49. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju period koji počinje 1. januara 1999. godine ili nakon tog datuma. Preporučuje se i ranija primena u finansijskim izveštajima za periode koji se završavaju nakon objavljivanja ovog standarda.

50. Ovaj standard zamenjuje st. 19-22 iz MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.

PRILOG A

Ilustracija obelodanjivanja

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja sastavni deo Standarda. Svrha priloga je da ilustruje primenu Standarda da bi se doprinelo njegovom jasnijem značenju.

Činjenice

1. Preduzeće X raspolaže sa tri segmenta A, B i C. Smatra se da segment C (koji se bavi proizvodnjom odevnih predmeta) nije u skladu sa dugoročnim usmerenjem preduzeća. Stoga je rukovodstvo preduzeća odlučilo da otuđi segment C. Dana 15. novembra 2001. godine, upravni odbor preduzeća X je glasanjem odobrio otuđenje i ono je objavljeno. Tog dana iskazana vrednost neto sredstava segmenta C iznosila je 90 (sredstva u iznosu od 105 umanjena za 15 na ime obaveza). Utvrđeno je da neto iznos sredstava koji može da se povrati iskazan u iznosu od 105, iznosi 85, pa je preduzeće zaključilo da treba priznati gubitak zbog obezvređenja pre oporezivanja u iznosu od 20. Dana 31. decembra 20X1. godine, iskazan iznos neto sredstava segmenta C bio je 70 (iznos sredstava 85 umanjen za iznos obaveza 15). Između 15. novembra i 31. decembra kada su pripremljeni finansijski izveštaji, nije došlo do daljeg obezvređenja sredstava.

2. Dana 30. septembra 20X2 godine, kada je iskazani iznos neto sredstava segmenta C i dalje iznosio 70, preduzeće X je potpisalo pravno obavezujući ugovor o prodaji segmenta C. Očekivalo se da će se prodaja završiti do 31. januara 20X3 godine. Iznos neto sredstava koji može da se povrati je 60. Na osnovu tog iznosa, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardima neophodno je priznati dodatni gubitak zbog obezvređenja koji iznosi 10. Osim toga, u periodu pre 31. januara 20X3. godine, ugovor o prodaji obavezuje preduzeće X da raskine ugovor o radu sa određenim zaposlenima u segmentu C, čime su nastali očekivani troškovi raskida radnog odnosa u iznosu od 30, koji se moraju platiti do 30. juna 20X3. godine. Međunarodnim računovodstvenim standardima se zahtevaju da se obaveza i pripadajući rashod priznaju u ovom iznosu. Preduzeće je nastavilo da eksploatiše segment C tokom cele 20X2. godine. Dana 31. decembra 20X2. godine, iskazani iznos neto sredstava segmenta C iznosi 45 i sastoji se od sredstava u iznosu od 80 koji je umanjen za obaveze u iznosu od 35 (uključujući rezervisanja za očekivane troškove raskida radnog odnosa). Stopa poreza na dobit preduzeća je 30 procenata.

3. Preduzeće X priprema svoje finansijske izveštaje na godišnjoj osnovi na dan 31. decembra.

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI ZA 20X1. GODINU

Napomene uz finansijske izveštaje za 20X1. godinu

4. Sledi napomena uz finansijske izveštaje preduzeće X:

Dana 15. novembra 20X1. godine, upravni odbor objavio je plan da otuđi segment C, koji se bavi proizvodnjom odevnih predmeta. Ovo otuđenje je u skladu sa dugoročnom strategijom preduzeća da svoje aktivnosti usmeri na proizvodnju i distribuciju hrane i napitaka, kao i da se oslobodi nesrodnih aktivnosti. Preduzeće aktivno traži kupca za segment C i nada se da će obaviti prodaju do kraja 20X2. godine. Na dan 31. decembra 20X1. godine, iskazana vrednost sredstva segmenta C iznosila su 85, dok su njegove obaveze iznosile 15. Tokom 20X1. godine, segment C je ostvario prihod od 50, napravio troškove od 52 i napravio poslovni gubitak pre oporezivanja od 2, uz odgovarajuću poresku olakšicu u korist preduzeća od 1. Tokom 20X1. godine, odliv gotovine segmenta C po osnovu poslovnih aktivnosti bio je 4, odliv gotovine od investicionih aktivnosti 7, a priliv gotovine od aktivnosti finansiranja bio je 3.

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI ZA 20X2. GODINU

Bilans stanja na dan 31. decembra 20X2. godine

5. Iznos ukupnih sredstava i ukupnih obaveza iskazanih u bilansu segmenta C na dan 31. decembra 20X2. godine moraju biti obelodanjeni.

Bilans uspeha za 20X2. godinu

6. Bilans uspeha preduzeća za 20X1. i 20X2. godinu može se prikazati na sledeći način. Napominjemo da je 2001. godina preračunata da bi se razdvojila poslovanja koja prestaju od onih koja nastavljaju sa poslovanjem, u skladu sa stavom 45 ovog standarda:

	Poslovanja koja se nastavljaju (Segmenti A i B)		Poslovanja koja prestaju (Segment C)		Preduzeće u celini
	20X2	20X1	20X2	20X1	20X2	20X1
Prihodi	100	90	40	50	140	140
Troškovi poslovanja	(60)	(65)	(30)	(27)	(90)	(92)
Gubitak zbog obezvređenja	-	-	(10)	(20)	(10)	(20)
Rezervisanja za raskid radnog odnosa	-	-	(30)	-	(30)	-
Dobitak (gubitak) od poslovnih aktivnosti pre oporezivanja	40	25	(30)	3	10	28
Rashod kamate	(20)	(10)	(5)	(5)	(25)	(15)
Dobitak (gubitak) pre oporezivanja	20	15	(35)	(2)	(15)	13
Rashod po osnovu poreza na dobit	(6)	(7)	(10)	1	4	(6)
Dobitak (gubitak) po osnovu redovnih aktivnosti po oporezivanju	14	8	(25)	(1)	(11)	(7)

7. Još jedna mogućnost je da se bilans uspeha prikaže na sledeći način:

Poslovanja koja se nastavljaju (Segmenti A i B)

	20X2	20X1
Prihod	100	90
Troškovi poslovanja	(60)	(65)
Dobitak pre oporezivanja od poslovnih aktivnosti	40	25
Rashod kamate	(20)	(10)
Dobitak pre oporezivanja	20	15
Rashod po osnovu poreza na dobit	(6)	(7)
Dobitak posle oporezivanja	14	8

Poslovanje koje prestaje (Segment C):

	20X2	20X1
Prihod	40	50
Trošak poslovanja	(30)	(27)
Gubitak zbog obezvređenja	(10)	(20)
Rezervisanja za raskid radnog odnosa	(30)	-
Dobitak (gubitak) pre oporezivanja od poslovnih aktivnosti	(30)	3
Rashod kamata	(5)	(5)
Dobitak (gubitak) pre oporezivanja	(35)	(2)
Rashod po osnovu poreza na dobit	(10)	(1)
Dobitak (gubitak) posle oporezivanja	25	1
Ukupno preduzeće:
Dobitak (gubitak) od redovnih aktivnosti	(11)	7

8. Kao alternativa prethodno prikazanom bilansu uspeha, dozvoljeno je obelodanjivanje u napomeni.

Izveštaj o toku gotovine za 20X2. godinu

9. Tokovi gotovine koji su povezani sa poslovanjima koja se nastavljaju i poslovanjima koja prestaju mogu biti razdvojeni na samom izveštaju o toku gotovine za 20X2. godinu. Kao druga mogućnost, dozvoljeno je obelodanjivanje u napomeni. Mogućnosti u pogledu oblika u kojem se prikazuje sam izveštaj o toku gotovine uključuju oblike slične onima u kojima su dati dva bilansa uspeha koji su prikazani u st. 6 i 7, to jest oblike gde su poslovanja koja se nastavljaju i poslovanja koja prestaju prikazana u posebnim kolonama ili su poslovanja koja se nastavljaju i poslovanja koja prestaju prikazana u jednoj koloni se odvojenim međuzbirovima.

Napomena uz finansijske izveštaje za 20X2. godinu

10. Sledi napomena uz finansijske izveštaje preduzeća X:

Dana 5. novembra 20X1. godine, upravni odbor je objavio plan da otuđi segment C, direkciju za odevne predmete. Dana 30. septembra 20X2. godine, preduzeće je potpisalo ugovor o prodaji segmenta C korporaciji Z za 60. Preduzeće je odlučilo da otuđi segment C zbog toga što je ta delatnost odvojena od osnovnih delatnosti (proizvodnje i distribucije hrane i napitaka) koje čine dugoročnu strategiju preduzeća. Šta više, stopa dobitka segmenta C nije bila jednaka stopama dobitka druga dva segmenta preduzeća tokom tog perioda. Sredstva segmenta C su amortizovana za 10 (pre poreske olakšice za porez iz dobitka od 3) na njihov neto iznos koji može da se povrati. Preduzeće je priznalo rezervisanje za naknade za raskid radnog odnosa od 30 (pre poreske olakšice za porez iz dobitka od 9) koje treba da isplati do 30. juna 20X3. godine određenim zaposlenima u segmentu C čija će radna mesta biti ugašena kao rezultat prodaje. Proces prodaje Segmenta C biće završen do 31. januara 20X3. godine. Preduzeće je priznalo odgovarajuća odložena poreska sredstva od 4, zbog toga što uprava preduzeća veruje da je moguće da će poslovanja segmenata A i B koja se nastavljaju ostvariti dovoljno oporezivog dobitka, koji omogućuje da se ostvari korist od odloženog poreskog sredstva.

Finansijski izveštaji za 20X3. godinu

11. U finansijskim izveštajima za 20X3. godinu ili napomenama uz finansijske izveštaje poslovanja koja se nastavljaju bi se razdvojila od poslovanja koja prestaju na sličan način kao u 20X2. godini. Podaci za godine koje su prethodile 20X3. godini dati radi poređenja razdvajaju se na sličan način. Napomene uz finansijske izveštaje za 20X3. godinu uključuju sva obelodanjivanja potrebna prema stavu 35 ovog standarda, uključujući činjenicu da je prekid poslovanja okončan.

Dobitak od otuđenja1

12. Ako neznatno izmenimo podatke iz datog primera: dana 1. septembra 20X2. godine (kada je iskazani iznos neto sredstava segmenta C bio 70) preduzeće X potpisalo je obavezujući ugovor o prodaji segmenta C za 120, a ne za 60. Ugovor je i dalje obavezivao preduzeće na troškove raskida radnog odnosa koji iznose 30. U tom slučaju, gubitak zbog obezvređenja imovine ne bi bio priznat u 20X2. godini. Rezervisanje pre oporezivanja od 30 bilo bi priznato kao obaveza i rashod u 20X2. godini. U 20X3. godini, dobitak pre oporezivanja od otuđenja u iznosu od 50 priznaje se kada se transakcija završi i prikazuje se u bilansu uspeha, u skladu sa stavom 39.

13. Sledi primer kako bi mogao da izgleda bilans uspeha za 20X3. godinu:

	20X3		20X3
Poslovanja koja se nastavljaju (Segmenti A i B):
Prihod	150		100
Rashodi	(102)		(60)
Dobitak pre oporezivanja od poslovnih aktivnosti	48		40
Kamata	(20)		(20)
Dobitak pre oporezivanja	28		20
Rashod po osnovu poreza na dobit	(10)		(6)
Dobitak posle oporezivanja		18		14

Poslovanje koje prestaje (Segment C):
Prihod	3		40
Rashodi pre poreza na dobit	(5)		(30)
Rezervisanje za raskid radnog odnosa	-		(30)
Dobitak (gubitak) pre poreza od poslovnih aktivnosti	(2)		(20)
Kamata	0		(5)
Dobitak (gubitak) pre oporezivanja	(2)		(25)
Rashod po osnovu poreza na dobit	0		7
Dobitak (gubitak) posle poreza		(2)		(18)
Dobitak po osnovu prestanka segmenta C	50
Porez na dalje	(15)
Dobitak po oporezivanju od prestanka segmenta C	35			-
Ukupno preduzeće:
Dobitak od redovnih aktivnosti		51		(4)

__________
1 Ovaj deo primera izmenjen je u odnosu na onaj iz verzije MRS 35 koja je odobrena 1998. godine. Prema odobrenoj formi, ovaj primer je bio u skladu sa predloženim uslovima iz E59, kojim bi za smanjenje iznosa koji se priznaje kao rezervisanje bili dozvoljeni razumno očekivani budući događaji. Međutim, MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva ne dozvoljava takav postupak. Ovaj primer je izmenjen tako da bude u skladu sa MRS-om 37.

PRILOG B

Klasifikacija poslovanja iz prethodnih perioda

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i ne predstavlja sastavni deo Standarda. Svrha priloga je da ilustruje primenu Standarda da bi se doprinelo njegovom jasnijem značenju.

Činjenice

1. U stavu 45 propisano je da se uporedni podaci za prethodne periode koji su prikazani u finansijskim izveštajima pripremljenim nakon početnog obelodanjivanja događaja preračunavaju kako bi se razdvojila sredstva, obaveze, prihodi, rashodi i tokovi gotovine poslovanja koja se nastavljaju od onih kod poslovanja koja prestaju na način koji je sličan uslovima iz st. 27-43.

2. Razmotrite sledeću grupu promena u preduzeću:

a) segmenti A, B, C i D nastavili su sa poslovanjem u 1. i 2. godini;

b) u 3. godini, segment D prestaje sa poslovanjem (otuđenje je odobreno i faktički izvršeno);

c) u 4. godini segment B prestaje sa poslovanjem (otuđenje je odobreno i faktički izvršeno), a segment E je kupljen;

d) u 5. godini kupljen je segment F.

3. Sledeća tabela prikazuje klasifikaciju poslovanja koja se nastavljaju i onih koja prestaju u gore navedenim okolnostima:

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI ZA 3. GODINU (Odobreni i objavljeni početkom 4. godine)
Uporedni podaci 2. godine		3. godina
Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja	Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja
A		A
B		B
C		C
	D		D

 

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI ZA 4. GODINU (Odobreni i objavljeni početkom 5. godine)
Uporedni podaci 3. godine		4. godina
Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja	Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja
A		A
	B		B
C		C
	D
		E

 

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI ZA 5. GODINU (Odobreni i objavljeni početkom 6. godine)
Uporedni podaci 4. godine		5. godina
Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja	Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja
A		A
	B
C		C
E		E
		F

4. Da su se odobravanje i objavljivanje prestanka poslovanja segmenta B dogodili početkom 4. godine, pre nego što je upravni odbor preduzeća odobrio finansijske izveštaje za 3. godinu, segment B bi se mogao klasifikovati kao poslovanje koje prestaje u finansijskim izveštajima za 3. godinu i uporednim podacima za 2. godinu na sledeći način:

FINANSIJSKI IZVEŠTAJI ZA 3. GODINU (Odobren 4. god. posle odobrenja i objave prestanka poslovanja segmenta B)
Uporedni podaci 2. godine		3. godina
Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja	Nastavak poslovanja	Prestanak poslovanja
A		A
	B
C		C	B
	D
			D

5. Da su, iz bilo kojeg razloga, uporedni podaci iz finansijskih izveštaja pripremljeni u 5. godini, klasifikacija poslovanja koja se nastavljaju i poslovanja koja prestaju bila bi sledeća:

FINANSIJSKI IZVEŠTAJ ZA 5. GODINU
1. godina uporedni podaci		2. godina uporedni podaci		3. godina uporedni podaci		4. godina uporedni podaci		5. godina uporedni podaci
Nast.	Prest.	Nast.	Prest.	Nast.	Prest.	Nast.	Prest.	Nast.	Prest.
A		A		A		A		A
	B		B		B		B
C		C		C		C		C
	D		D		D
						E		E
								F