MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 36

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Obezvređenje sredstava

Ovaj standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. juli 1999. godine, ili nakon tog datuma.

U julu 1998. godine, odobrenje MRS 38 Nematerijalna imovina i MRS 22 Poslovne kombinacije, imali su za rezultat promene u unakrsnom povezivanju i terminologiji uvodnih stavova 39, 40 i 110. Pored toga, MRS 38 ustanovio je definiciju "aktivnog tržišta" u stavu 5. Na kraju, ispravljene su i manje leksičke nedoslednosti u Prilogu A, stavu A47, A48 i A57.

U aprilu 2000. godine, MRS 40 Investiciona nekretnina je dopunio stav 1. Dopuna se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januara 2001. godine, ili nakon tog datuma.

U januaru 2001. godine, MRS 41 Poljoprivreda dopunio je stav 1. Dopuna se primenjuje na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. januara 2003. godine, ili nakon tog datuma.

Sadržaj:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 36
Obezvređenje sredstava

CILJ	Stavovi
DOMET	1-4
DEFINICIJE	5
IDENTIFIKACIJA SREDSTVA KOJE MOŽE DA BUDE OBEZVREĐENO	6-14
MERENJE IZNOSA KOJI MOŽE DA SE POVRATI	15-56
Neto prodajna cena	21-25
Upotrebna vrednost	26-56
Osnova za procenjivanje budućih tokova gotovine	27-31
Sadržaj procena budućih tokova gotovine	32-46
Budući tokovi gotovine u stranoj valuti	47
Diskontna stopa	48-56
PRIZNAVANJE I MERENJE GUBITKA ZBOG OBEZVREĐENJA	57-63
JEDINICA KOJA STVARA NOVAC	64-93
Identifikacija jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada	65-72
Iznos koji može da se povrati i iskazani iznos jedinice koja stvara novac	73-87
Goodwill	79-83
Sredstva preduzeća	84-87
Gubitak zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac	8-93
UKIDANJE GUBITKA ZBOG OBEZVREĐENJA	94-112
Ukidanje gubitka zbog obezvređenja pojedinačnog sredstva	102-106
Ukidanje gubitka zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac	107-108
Ukidanje gubitka zbog obezvređenja goodwill-a	109-112
OBELODANJIVANJE	113-119
PRELAZNE ODREDBE	120-121
DATUM PRIMENE	122
PRILOG
A. Ilustrativni primeri

Međunarodni računovodstveni standard MRS 36

Obezvređenje sredstava

Međunarodni računovodstveni standard 36 Obezvređenje sredstava (MRS 36) utvrđen je stavovima 1-122 i Prilogom A. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je standard usvojen od strane OMRS**. MRS 36 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

_______________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše postupke koje preduzeće primenjuje da obezbedi iskazivanje svojih sredstava u iznosima koji nisu veći od onih koji mogu da se povrate. Sredstvo se iskazuje iznad iznosa koji može da se povrati ukoliko je iznos po kome je iskazano iznad iznosa koji bi se povratio putem upotrebe ili prodaje tog sredstva. Ukoliko je to slučaj, sredstvo se smatra obezvređenim i tada se ovim standardom zahteva da preduzeće prizna gubitak zbog obezvređenja. Standard takođe precizira kada preduzeće ukida gubitak od obezvređenja i propisuje izvesna obelodanjivanja za obezvređena sredstva.

DOMET

1. Ovaj standard primenjuje se na računovodstveno obuhvatanje obezvređenja svakog sredstva, osim:

(a) zaliha (vidi MRS 2 Zalihe);

(b) sredstva koje je proisteklo iz ugovora o izgradnji (videti MRS 11 Ugovori o izgradnji);

(c) odloženog poreskog sredstva (videti MRS 12 Porezi iz dobitka);

(d) sredstva koje je proisteklo iz naknada zaposlenima (videti MRS 19 Naknade zaposlenima);

(e) finansijskih sredstava koja obuhvata MRS 32 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanje i prikazivanje;

(f) investicione nekretnine koja se meri po poštenoj vrednosti (videti MRS 40 Investiciona nekretnina); i

(g) bioloških sredstava koja su vezana za poljoprivrednu delatnost, koja se mere po poštenoj vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje na mestu žetve (videti MRS 41 Poljoprivreda).

2. Ovaj standard se ne primenjuje na zalihe, sredstva koje je proisteklo iz ugovora o izgradnji, odloženog poreskog sredstva ili sredstva koje je proisteklo iz naknada zaposlenima, zato što postojeći Međunarodni računovodstveni standardi, koji se primenjuju na ta sredstva, već sadrže konkretne zahteve koji se odnose na priznavanje i merenje tih sredstva.

3. Ovaj standard se primenjuje na ulaganja u:

(a) zavisna preduzeća, onako kako su definisana u MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno ulaganje u zavisna preduzeća;

(b) pridružena preduzeća, onako kako su definisana u MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća; i

(c) zajedničke poduhvate, onako kako su definisani u MRS 31 Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima;

Za obezvređenje ostalih finansijskih sredstava, videti MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

4. Ovaj standard se primenjuje na sredstva koja su iskazana po revalorizovanoj vrednosti (poštenoj vrednosti), na osnovu drugih Međunarodnih računovodstvenih standarda, kao što je dozvoljeni alternativni postupak iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Međutim, utvrđivanje da li je revalorizovano sredstvo možda obezvređeno zavisi od osnove koja je primenjena za utvrđivanje poštene vrednosti.

(a) ukoliko je poštena vrednost sredstva njegova tržišna vrednost, jedina razlika između poštene vrednosti sredstva i njegove neto prodajne cene su neposredni dodatni troškovi otuđenja tog sredstva;

(i) ukoliko su troškovi otuđenja zanemarljivi, iznos revalorizovanog sredstva koji može da se povrati mora da bude približan ili veći od njegovog revalorizovanog iznosa (poštene vrednosti). U tom slučaju, nakon primene zahteva za revalorizacijom, nije verovatno da će doći do obezvređenja revalorizovanog sredstva i nije potrebno izvršiti procenu iznosa sredstva koji može da se povrati; i

(ii) ukoliko troškovi otuđenja nisu zanemarljivi, neto prodajna cena revalorizovanog sredstva mora da bude manja od njene poštene vrednosti. Prema tome, revalorizovano sredstvo će biti obezvređeno ukoliko je njegova korisna vrednost manja od njegove revalorizovane vrednosti (poštene vrednosti). U tom slučaju, nakon primene zahteva za revalorizacijom, preduzeće primenjuje ovaj standard da bi utvrdilo da li je sredstvo možda obezvređeno; i

(b) ukoliko je poštena vrednost sredstva utvrđena na nekoj drugoj osnovi, različitoj od tržišne vrednosti, njegova revalorizovana vrednost (poštena vrednost) može da bude veća ili manja od njegove vrednosti koja se može povratiti. Stoga, nakon primene zahteva za revalorizacijom, preduzeće primenjuje ovaj standard da bi utvrdilo da li je sredstvo možda obezvređeno.

DEFINICIJE

5. Sledeći izrazi koriste se u ovom standardu u dolenavedenom značenju:

Vrednost koja može da se povrati je ili neto prodajna cena ili upotrebna vrednost, koja je veća.

Korisna vrednost predstavlja sadašnju vrednost procenjenih budućih tokova gotovine, za koju se očekuje da će se ostvariti od kontinuirane upotrebe tog sredstva i od otuđenja tog sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja.

Neto prodajna cena predstavlja iznos koji može da se dobije od prodaje sredstva u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

Troškovi otuđenja predstavljaju dodatne troškove, koji se direktno mogu pripisati otuđenju sredstva, isključujući troškove finansiranja i rashode na ime poreza iz dobitka.

Gubitak zbog obezvređenja predstavlja iznos za koji je iskazan iznos sredstva veći od iznosa za koji ono može da se povrati.

Iskazani iznos predstavlja iznos u kojem se sredstvo priznaje u bilansu stanja po odbitku ukupne amortizacije i ukupnih gubitaka zbog obezvređenja.

Amortizacija osnovnih sredstava (amortizacija nematerijalnih ulaganja) predstavlja sistematsko raspoređivanje iznosa koji podleže amortizaciji tokom celog korisnog veka trajanja sredstva;1 i

Osnovica za amortizaciju je cena koštanja sredstva ili neki drugi iznos koji zamenjuje cenu koštanja u finansijskim izveštajima, umanjen za iznos preostale vrednosti sredstva.

Korisni vek trajanja predstavlja bilo:

(a) vremenski period tokom kojeg se očekuje da će preduzeće koristiti to sredstvo; bilo

(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje preduzeće očekuje da će ostvariti od tog sredstva.

Jedinica koja stvara novac predstavlja najmanju grupu sredstava koja može da se utvrdi, a koja donosi prilive gotovine od kontinuirane upotrebe i koja je u velikoj meri nezavisna od priliva gotovine od drugih sredstava ili drugih grupa sredstava.

Korporativna sredstva su sredstva, izuzev goodwill-a, koja doprinose budućim tokovima gotovine kako jedinice koja je predmet razmatranja, tako i ostalih jedinica koje stvaraju novac.

Aktivno tržište predstavlja tržište na kojem vladaju svi dolenavedeni uslovi:

(a) pozicije kojima se trguje na tržištu su homogene;

(b) zainteresovani kupci i prodavci obično se u svako doba mogu naći na tržištu; i

(c) cene su dostupne javnosti.

_________________
1 U slučaju nematerijalalnih ulaganja ili goodwill-a, umesto izraza "amortizacija osnovnih sredstava" obično se koristi izraz "amoritzacija nematerijalnih ulaganja". Oba izraza imaju isto značenje.

Identifikacija sredstva koje može da bude obezvređeno

6. Stavovi 7 do 14 preciziraju kada se utvrđuje vrednost sredstva koja može da se povrati. U ovim zahtevima koristi se izraz "sredstvo", koji se podjednako primenjuje kako na pojedinačno sredstvo tako i na jedinicu koja stvara novac.

7. Sredstvo je obezvređeno kada je iskazana vrednost sredstva veća od iznosa po kojem može da se povrati. U stavovima 9 do 11 opisane su neke indicije o tome da je možda došlo do gubitka zbog obezvređenja sredstva. Ukoliko postoji neka od tih indicija, od preduzeća se zahteva da izvrši formalnu procenu vrednosti koja može da se povrati. Ukoliko ne postoji nikakva indicija o tome da može doći do gubitka zbog obezvređenja, od preduzeća se ovim standardom ne zahteva da izvrši formalnu procenu vrednosti koja može da se povrati.

8. Na dan svakog bilansa, preduzeće procenjuje da li postoji neka indicija o tome da je sredstvo možda obezvređeno. Ukoliko takva indicija postoji, preduzeće procenjuje iznos sredstva koji može da se povrati.

9. Prilikom procene da li postoji neka indicija o tome da je sredstvo možda obezvređeno, preduzeće, kao minimum, uzima u obzir sledeće indicije:

Eksterni izvori informacija

(a) tokom perioda, tržišna vrednost sredstva je opala znatno više nego što bi se očekivalo kao rezultat protoka vremena ili uobičajenog korišćenja;

(b) tokom perioda, došlo je do značajnih promena koje su negativno uticale na preduzeće ili će do tih promena doći u bliskoj budućnosti u tehnološkom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem preduzeće posluje ili na tržištu kojem je to sredstvo namenjeno;

(c) tokom perioda, došlo je do povećanja tržišnih kamatnih stopa ili drugih tržišnih stopa prinosa od investicija i ta povećanja će verovatno uticati na diskontnu stopu, koja se koristi za izračunavanje korisne vrednosti sredstva i u značajnoj meri smanjiti iznos sredstva koji može da se povrati;

(d) iskazani iznos neto imovine preduzeća koje podnosi izveštaj je veći od vrednosti njene kapitalizacije na tržištu;

Interni izvori informacija

(e) raspoloživost dokaza o zastarelosti ili fizičkom oštećenju sredstva;

(f) tokom perioda, došlo je do značajnih promena koje su negativno uticale na preduzeće ili se očekuje da će do tih promena doći u bliskoj budućnosti u onom obimu u kojem je ili na onaj način na koji je to sredstvo korišćeno ili se očekuje da će se koristiti. Ove promene uključuju planove za prekid ili prestruktuiranje poslovne aktivnosti kojoj to sredstvo pripada ili planove za otuđenje tog sredstva pre prethodno očekivanog roka; i

(g) raspoloživost dokaza iz internih izveštaja koji ukazuju na to da je ekonomski učinak sredstva lošiji ili će biti lošiji nego što se to očekivalo.

10. Spisak iz stava 9 nije iscrpan. Preduzeće može da utvrdi i druge indicije o tome da je sredstvo obezvređeno, a to takođe zahteva da preduzeće utvrdi iznos sredstva koji može da se povrati.

11. Dokazi iz internih izveštaja, koji ukazuju na to da je sredstvo možda obezvređeno, obuhvataju postojanje:

(a) tokova gotovine namenjenih sticanju sredstva ili potreba za dodatnom gotovinom radi eksploatacije ili održavanja sredstva, koji su značajno veći od onih koji su prvobitno planirani;

(b) stvarnih neto tokova gotovine ili dobitka odnosno gubitka iz poslovanja koji proističu od tog sredstva, koji su u značajnoj meri lošiji od onih koji su planirani;

(c) značajno smanjenje planiranih neto tokova gotovine ili dobitaka iz poslovanja, odnosno značajno povećanje planiranog gubitka koji proističe iz sredstva; ili

(d) gubitaka iz poslovanja ili neto odliva gotovine po osnovu sredstva, kada su cifre iz tekućeg perioda objedinjene sa projektovanim ciframa za budući period.

12. Pri utvrđivanje potrebe za procenjivanjem iznosa sredstva koji može da se povrati primenjuje se načelo značajnosti. Na primer, ukoliko prethodni obračuni ukazuju na to da je iznos sredstva koji može da se povrati značajno veći od iznosa po kome je iskazano, preduzeće ne mora ponovo da vrši procenu iznosa sredstva koji može da se povrati, ukoliko se nije desilo ništa što bi eliminisalo tu razliku. Slično tome, prethodna analiza može da ukaže na to da iznos sredstva koji može da se povrati nije osetljiv ni na jednu (ili više) indicija navedenih u stavu 9.

13. Ilustracija za stav 12 je, ako je, tokom perioda, došlo do povećanja tržišnih kamatnih stopa ili drugih tržišnih stopa prinosa od ulaganja, od preduzeća se ne zahteva da izvrši formalnu procenu iznosa sredstva koji može da se povrati u sledećim slučajevima:

(a) ako nije verovatno da će povećanje tih tržišnih stopa negativno uticati na diskontnu stopu koja je primenjena za izračunavanje korisne vrednosti sredstva. Na primer, povećanje kratkoročnih kamatnih stopa možda neće značajno da utiče na diskontne stope koje su primenjene za sredstva sa dugim korisnim vekom trajanja; ili

(b) ako je verovatno da će povećanje tih tržišnih stopa negativno uticati na diskontnu stopu koja je primenjena za izračunavanje korisne vrednosti sredstva, a analiza osetljivosti, koja je prethodno izvršena za iznos sredstva koji može da se povrati, ukazuje na to da:

(i) nije verovatno da će doći do značajnog smanjenja iznosa sredstva koji može da se povrati, zato što će budući tokovi gotovine verovatno da se povećaju. Na primer, u nekim slučajevima, preduzeće će možda moći da dokaže da vrši korekciju svojih prihoda kako bi nadoknadilo svaki porast tržišnih stopa; ili

(ii) nije verovatno da će, usled smanjenja iznosa sredstva koji može da se povrati, doći do značajnog gubitka zbog obezvređenja.

14. Ukoliko postoji indicija o tome da je sredstvo obezvređeno, ona može da ukaže na potrebu za proverom i korigovanjem preostalog korisnog veka trajanja, metoda amortizacije osnovnih sredstava (amortizacije nematerijalnih ulaganja) ili preostale vrednosti sredstva, na osnovu Međunarodnog računovodstvenog standarda koji se primenjuje na to sredstvo, čak i ako za to sredstvo nije priznat gubitak zbog obezvređenja.

Merenje iznosa koji može da se povrati

15. Ovim standardom je iznos koji može se povrati definisan kao neto prodajna cena i korisna vrednost, koja je veća. Stavovima 16 do 56 predviđeni su zahtevi za merenje iznosa koji može da se povrati. U ovim zahtevima koristi se izraz "sredstvo", koji se podjednako primenjuje kako na pojedinačno sredstvo tako i na jedinicu koja stvara novac.

16. Nije uvek neophodno utvrditi i neto prodajnu cenu sredstva i njegovu korisnu vrednost. Na primer, ako je bilo koja od ove dve vrednosti veća od iskazanog iznosa sredstva, u tom slučaju sredstvo nije obezvređeno i nije potrebno da se izvrši procena one druge vrednosti.

17. Neto prodajna cena bi mogla da se utvrdi čak i ako se sredstvom ne trguje na aktivnom tržištu. Međutim, ponekad neto prodajna cena neće moći da se utvrdi zato što ne postoji osnova za pouzdanu procenu iznosa koji može da se dobije od prodaje sredstva u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih. U tom slučaju, za iznos sredstva koji može da se povrati može da se uzme njegova korisna vrednost.

18. Ako ne postoji osnovana sumnja da je korisna vrednost sredstva značajno veća od njegove neto prodajne cene, za iznos tog sredstva koji može da se povrati može se uzeti njegova neto prodajna cena. To je obično slučaj sa sredstvom koje se drži radi otuđenja, zato što korisna vrednost sredstva koje se drži radi otuđenja pre svega čini neto priliv od otuđenja, jer će budući tokovi gotovine od kontinuirane upotrebe sredstva do njegovog otuđenja verovatno biti zanemarljivi.

19. Iznos koji može da se povrati utvrđuje se za pojedinačno sredstvo, osim ako to sredstvo ne stvara prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugog sredstva ili drugih grupa sredstava. Ako je to slučaj, iznos koji može da se povrati utvrđuje se za jedinicu koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada (videti stavove 64 do 87), osim u slučaju da:

(a) je neto prodajna cena sredstva veća od iznosa po kojem je iskazano; ili

(b) može da se proceni da je korisna vrednost sredstva približna njegovoj neto prodajnoj ceni i da se neto prodajna cena može da utvrdi.

20. U nekim slučajevima, procene, prosečne vrednosti i skraćeni način izračunavanja može da pruži razumno približne iznose onima iz detaljnih obračuna, koji su u ovom standardu dati kao ilustracija za utvrđivanje neto prodajne cene ili korisne vrednosti.

Neto prodajna cena

21. Najbolji dokaz za neto prodajnu cenu sredstva je cena iz obavezujućeg kupoprodajnog ugovora u transakciji između međusobno ravnopravnih strana, koja je korigovana za dodatne troškove koji mogu da se direktno pripišu otuđenju sredstva.

22. Ukoliko ne postoji obavezujući kupoprodajni ugovor, već se sredstvom trguje na aktivnom tržištu, neto prodajna cena predstavlja tržišnu cenu sredstva, umanjenu za troškove otuđenja. Odgovarajuća tržišna cena je obično tekuća ponuđena cena. Kada tekuće ponuđene cene nisu dostupne, cena transakcije najnovijeg datuma može da posluži kao osnova za procenjivanje neto prodajne cene, pod uslovom da nije došlo do značajnih promena ekonomskih okolnosti u periodu između datuma te transakcije i datuma kada je procena izvršena.

23. Ukoliko za sredstvo ne postoji obavezujući kupoprodajni ugovor niti aktivno tržište, neto prodajna cena se zasniva na najboljim raspoloživim informacijama koje odražavaju iznos koji bi preduzeće moglo dobiti, na dan bilansa stanja, za otuđenje tog sredstva u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih, po umanjenju za troškove otuđenja. Prilikom utvrđivanja tog iznosa, preduzeće uzima u obzir ishod transakcija novijeg datuma vezanih za slično sredstvo u okviru iste privredne grane. Neto prodajna cena ne odražava prodaju pod prinudom, osim ako rukovodstvo nije prinuđeno da sredstvo odmah proda.

24. Troškovi otuđenja, izuzev troškova koji su već priznati kao obaveze, odbijaju se prilikom utvrđivanja neto prodajne cene. Primeri za takve troškove su pravni troškovi, takse za overu i slični porezi na transakcije, troškovi odnošenja sredstva, kao i neposredni dodatni troškovi dovođenja sredstva u stanje za prodaju. Međutim, naknade za prekid radnog odnosa (prema definiciji iz MRS 19 Naknade zaposlenima) i troškovi vezani za smanjenje obima ili reorganizaciju poslovanja nakon otuđenja sredstva ne smatraju se neposrednim dodatnim troškovima po osnovu otuđenja sredstva.

25. Ponekad se, pri otuđenju sredstva od kupca zahteva da preuzme neku obavezu, a dostupna je samo jedna neto prodajna cena kako za sredstvo tako i za obavezu. U stavu 77 dato je objašnjenje kako treba rešavati takve slučajeve.

Korisna vrednost

26. Procena korisne vrednosti sredstva obuhvata sledeće korake:

(a) procena budućih priliva i odliva gotovine, koji će se ostvariti od kontinuirane upotrebe sredstva i od njegovog konačnog otuđenja; i

(b) primena odgovarajuće diskontne stope na te buduće tokove gotovine.

Osnova za procenjivanje budućih tokova gotovine

27. Prilikom merenja korisne vrednosti:

(a) projekcije vezane za tokove gotovine zasnivaju se na razumnim i održivim pretpostavkama, koje predstavljaju rezultat najbolje procene date od strane rukovodstva u vezi sa nizom ekonomskih uslova koji će postojati tokom preostalog korisnog veka trajanja sredstva. Veći značaj treba dati spoljnim dokazima;

(b) projekcije tokova gotovine zasnivaju se na najnovijim finansijskim predviđanjima odobrenim od strane rukovodstva. Projekcije koje su zasnovane na tim predviđanjima obuhvataju period od najviše pet godina, osim ako ne postoji opravdanje za neki duži period; i

(c) projekcije vezane za tokove gotovine, koje prevazilaze period obuhvaćen najnovijim predviđanjima, procenjuju se putem ekstrapolacije projekcija zasnovanih na predviđanjima, uz pomoć stabilne ili opadajuće stope rasta za godine koje slede, osim ako ne postoji opravdanje za korišćenje rastuće stope. Ta stopa rasta ne sme da bude veća od dugoročne prosečne stope rasta za proizvode, privredne grane ili zemlju odnosno zemlje u kojima preduzeće posluje ili za tržište na kojem se sredstvo koristi, osim ako ne postoji opravdanje za korišćenje veće stope.

28. Detaljni, eksplicitni i pouzdani finansijski planovi/predviđanja budućih tokova gotovine za periode duže od pet godina obično nisu dostupni. Iz tog razloga, procene rukovodstva o budućim tokovima gotovine se zasnivaju na najnovijim planovima/predviđanjima za period od najviše pet godina. Rukovodstvo može da koristi projekcije tokova gotovine zasnovane na finansijskim planovima/predviđanjima za period duži od pet godina ako je rukovodstvo sigurno da su ti planovi pouzdani i ako, na osnovu prošlog iskustva, može da dokaže svoju sposobnost tačnog predviđanja tokova gotovine za taj duži period.

29. Projekcije vezane za tokove gotovine za period do kraja korisnog veka trajanja sredstva procenjuju se putem ekstrapolacije projekcija tokova gotovine koji su zasnovani na finansijskim budžetima/predviđanjima, primenom stope rasta za godine koje slede. Ova stopa je stabilna ili opadajuća, osim ako se povećanje stope ne poklapa sa objektivnim informacijama o obrascima koji se odnose na ciklus trajanja proizvoda ili industrijski vek trajanja. Stopa rasta je, po potrebi, nula ili negativna.

30. Ako su uslovi veoma povoljni, konkurenti će verovatno ući na tržište i ograničiti taj rast. Prema tome, preduzeću će biti teško da, u dužem periodu (od, recimo, dvadeset godina), ostvaruje stopu rasta veću od prosečne istorijske stope rasta za te proizvode, privredne grane ili zemlju odnosno zemlje u kojima preduzeće posluje ili za tržište na kojem se sredstvo koristi.

31. Prilikom korišćenja informacija iz finansijskih budžeta/predviđanja, preduzeće uzima u obzir činjenicu da li su te informacije rezultat razumnih i održivih pretpostavki i da li predstavljaju najbolju procenu datu od strane rukovodstva u vezi sa ekonomskim uslovima koji će postojati tokom preostalog korisnog veka trajanja sredstva.

Sadržaj procena budućih tokova gotovine

32. Procene budućih tokova gotovine obuhvataju:

(a) projekcije priliva gotovine od kontinuiranog korišćenja sredstva;

(b) projekcije odliva gotovine koji su nužni da bi se ostvarili prilivi gotovine od kontinuiranog korišćenja sredstva (uključujući odlive gotovine da bi se sredstvo pripremilo za korišćenje) i koji mogu da se razumno i dosledno direktno pripišu ili dodele sredstvu; i

(c) neto tok gotovine, koji će se primiti (ili platiti) za otuđenje sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja (ako ga bude).

33. Procene budućih tokova gotovine, kao i diskontna stopa jesu izraz doslednih pretpostavki o porastu cena zbog opšte inflacije. Prema tome, ako diskontna stopa uključuje uticaj povećanja cena zbog opšte inflacije, budući tokovi gotovine procenjuju se nominalno. Ako diskontna stopa isključuje uticaj povećanja cena zbog opšte inflacije, budući tokovi gotovine procenjuju se realno (ali uključuju buduća konkretna povećanja ili smanjenja cena).

34. Projekcije odliva gotovine uključuju buduće režijske troškove, koji se mogu direktno pripisati ili razumno i dosledno rasporediti na upotrebu sredstva.

35. Ako iskazana vrednost sredstva još uvek ne uključuje sve odlive gotovine do kojih će doći pre nego što sredstvo postane spremno za upotrebu ili za prodaju, procena budućih odliva gotovine uključuje procenu svih budućih odliva gotovine za koje se očekuje da će nastati pre nego što sredstvo postane spremno za upotrebu ili za prodaju. Na primer, to je slučaj kod objekta u izgradnji ili kod razvojnog projekta koji još nije završen.

36. Da bi se izbeglo dvostruko obračunavanje, procene budućih tokova gotovine ne uključuju:

(a) prilive gotovine od sredstva koje donosi prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od sredstva koje je predmet provere (na primer, finansijska sredstva, kao što su potraživanja); i

(b) odlive gotovine koji se odnose na obaveze koje su već priznate kao obaveze (na primer, obaveze plaćanja, penzije ili rezervisanja).

37. Budući tokovi gotovine procenjuju se za sredstvo u njenom sadašnjem stanju. Procene budućih tokova gotovine ne uključuju procenu budućih priliva ili odliva gotovine za koje se očekuje da će proisteći iz:

(a) budućeg prestruktuiranja, na koje se preduzeće još nije obavezalo; ili

(b) budućih kapitalnih izdataka, kroz koje će se unaprediti ili poboljšati stanje sredstva u odnosu na njegov prvobitno procenjeni standardni učinak.

38. Pošto se budući tokovi gotovine procenjuju za sredstvo u njegovom sadašnjem stanju, korisna vrednost ne odražava:

(a) buduće odlive gotovine ili odgovarajuće uštede troškova (na primer, smanjenja troškova osoblja), ili koristi za koje se očekuje da će proisteći iz budućeg prestruktuiranja, na koje se preduzeće još nije obavezalo; ili

(b) buduće kapitalne izdatke, kroz koje će se unaprediti ili poboljšati stanje sredstva u odnosu na njegov prvobitno procenjeni standardni učinak, niti odgovarajuće buduće koristi od tih budućih izdataka.

39. Prestruktuiranje je program koji rukovodstvo planira i kontroliše i kojim se značajno menja bilo obim poslovanja koje preduzeće obavlja bilo način na koji se poslovanje obavlja. U MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva, data su uputstva koja mogu da pojasne slučajeve kada se preduzeće obavezalo na prestrukturiranje.

40. Kada se preduzeće obaveže na prestrukturiranje, neka sredstva će verovatno biti pogođena ovim prestrukturiranjem. Kada se preduzeće obaveže na prestrukturiranje:

(a) kod utvrđivanja upotrebne vrednosti, procene budućih priliva i odliva gotovine odražavaju uštede troškova i druge koristi od prestrukturiranja (koje se zasnivaju na najnovijim finansijskim planovima/predviđanjima koje je odobrilo rukovodstvo); i

(b) procene budućih odliva gotovine na ime prestrukturiranja regulišu se odredbom o prestrukturiranju iz MRS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva.

U Prilogu A, primer 5, data je ilustracija uticaja budućeg prestrukturiranja na izračunavanje korisne vrednosti.

41. Sve dok preduzeće ne stvori kapitalne izdatke kroz koje će se unaprediti ili poboljšati stanje sredstva u odnosu na njegov prvobitno procenjeni standardni učinak, procene budućih tokova gotovine ne uključuju procenjene buduće prilive gotovine za koje se očekuje da će proisteći iz ovih izdataka (videti Prilog A, primer 6).

42. Procene budućih tokova gotovine uključuju buduće kapitalne izdatke koji su neophodni da bi se sredstvo održalo ili zadržalo na nivou njegovog prvobitno procenjenog standardnog učinka.

43. Procene budućih tokova gotovine ne obuhvataju:

(a) prilive ili odlive gotovine iz aktivnosti finansiranja; niti

(b) naplate ili plaćanja po osnovu poreza iz dobitka.

44. Procenjeni budući tokovi gotovine odražavaju pretpostavke koje su u skladu sa načinom na koji je diskontna stopa utvrđena. U suprotnom, efekat nekih pretpostavki računaće se dvaput ili će se ignorisati. Budući da se vremenska vrednost novca utvrđuje diskontovanjem procenjenih budućih tokova gotovine, ti tokovi gotovine isključuju prilive ili odlive gotovine iz aktivnosti finansiranja. Slično tome, budući da se diskontna stopa utvrđuje po principu pre oporezivanja, budući tokovi gotovine takođe se procenjuju po istom principu, pre oporezivanja.

45. Procena neto tokova gotovine, koji će se dobiti (ili platiti) za otuđenje sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja, predstavlja iznos koji preduzeće očekuje da će dobiti u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, neposredno suočenih.

46. Procena neto tokova gotovine, koji će se dobiti (ili platiti) za otuđenje sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja, utvrđuje se na sličan način kao i neto prodajna cena sredstva, osim što, prilikom procenjivanja tih neto tokova gotovine:

(a) preduzeće koristi cene koje su preovlađivale na dan kada je izvršena procena za slično sredstvo koje je dostiglo kraj svog korisnog veka trajanja i koje je bilo u funkciji pod sličnim uslovima kao što su oni u kojima će se sredstvo koristiti; i

(b) te cene se koriguju prema efektima kako budućih povećanja cena zbog opšte inflacije tako i prema konkretnim budućim povećanjima (smanjenjima) cena. Međutim, ako procene budućih tokova gotovine od kontinuirane upotrebe sredstva, kao i diskontna stopa isključuju efekat opšte inflacije, taj efekat se takođe isključuje iz procene neto tokova gotovine nakon otuđenja.

Budući tokovi gotovine u stranoj valuti

47. Budući tokovi gotovine procenjuju se u valuti u kojoj će biti ostvareni, a potom se diskontuju primenom odgovarajuće diskontne stope za tu valutu. Preduzeće prevodi sadašnju vrednost, dobijenu primenom trenutno važećeg kursa razmene na dan bilansa stanja (opisano u MRS 21 Učinci promena kurseva razmena stranih valuta, kao zaključni kurs).

DISKONTNA STOPA

48. Diskontna stopa (stope) predstavlja(ju) stopu (stope) pre oporezivanja, koja (koje) odražava(ju) trenutne tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizika koji su karakteristični za to sredstvo. Diskontna stopa (stope) ne odražava(ju) rizike za koje su korigovani budući tokovi gotovine.

49. Stopa koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike koji su karakteristični za sredstvo, predstavlja prinos koji bi investitori zahtevali da ostvare ako bi opredelili za ulaganje koje bi stvorilo tokove gotovine u istim iznosima, u istim rokovima dospeća i istog profila, kao što su oni koje preduzeće očekuje da će da ostvari od tog sredstva. Ova stopa se procenjuje na osnovu stope koja je implicitno ugrađena u tekuće tržišne transakcije za slično sredstvo ili na osnovu ponderisane prosečne cene kapitala preduzeća koje se kotira na berzi, a koje ima pojedinačna sredstva (ili portfolio sredstava) slična po korisnosti i rizicima kao i sredstvo koje je predmet provere.

50. Kada stopa koja je karakteristična za to sredstvo nije direktno dostupna na tržištu, za procenjivanje diskontne stope preduzeće koristi surogate. Svrha toga je da se što je moguće bolje izvrši tržišna procena:

(a) vremenske vrednosti novca za periode do kraja korisnog veka trajanja sredstva; i

(b) rizika da će budući tokovi gotovine biti različiti od procenjenih po iznosu ili vremenu.

51. Preduzeće, kao polaznu vrednost, može uzeti u obzir sledeće stope:

(a) ponderisanu prosečnu cenu kapitala preduzeća, koja je utvrđena primenom tehnika kao što je Model cene kapitalnih sredstava;

(b) dodatnu stopu na uzete zajmove preduzeća; i

52. Ove stope se koriguju:

(a) da bi ukazale na način na koji bi tržište procenilo karakteristične rizike u vezi sa projektovanim tokovima gotovine; i

(b) da bi se isključili rizici koji nemaju veze sa projektovanim tokovima gotovine.

53. Da bi se izbeglo dvostruko obračunavanje, diskontna stopa ne odražava rizike za koje je izvršena korekcija procena budućih tokova gotovine.

54. Diskontna stopa je nezavisna od strukture kapitala preduzeća i od načina na koji je preduzeće finansiralo kupovinu tog sredstva, zato što budući tokovi gotovine za koje se očekuje da će proisteći iz sredstva ne zavise od načina na koji je preduzeće finansiralo kupovinu tog sredstva.

55. Kada je osnovica za izračunavanje ove stope oporezovan iznos, ta osnovica se koriguje tako da odrazi stopu pre oporezivanja.

56. Za procenu korisne vrednosti sredstva preduzeće obično primenjuje jednu diskontnu stopu. Međutim, ako je korisna vrednost osetljiva na razliku u rizicima u različitim periodima ili na ročnu strukturu kamatnih stopa, preduzeće primenjuje posebne diskontne stope za različite periode u budućnosti.

PRIZNAVANJE I MERENJE GUBITKA ZBOG OBEZVREĐENJA

57. Stavovima 58 do 63 predviđeni su zahtevi za priznavanje i merenje gubitaka zbog obezvređenja pojedinačnog sredstva. Priznavanje i merenje gubitaka zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac regulisano je stavovima 88 do 93.

58. Ako i samo ako je iznos sredstva koji može da se povrati manji od iznosa po kojem je iskazano, iskazana vrednost sredstva se umanjuje do iznosa koji može da se povrati. To smanjenje predstavlja gubitak zbog obezvređenja.

59. Gubitak zbog obezvređenja se odmah priznaje kao rashod u bilansu uspeha, osim ako sredstvo nije iskazano po revalorizovanoj vrednosti, na osnovu nekog drugog Međunarodnog računovodstvenog standarda (na primer, na osnovu dozvoljenog alternativnog postupka iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema). Svaki gubitak zbog obezvređenja na revalorizovanom sredstvu smatra se umanjenjem revalorizacije, na osnovu tog drugog Međunarodnog računovodstvenog standarda.

60. Gubitak zbog obezvređenja na revalorizovanom sredstvu priznaje se kao rashod u bilansu uspeha. Međutim, gubitak zbog obezvređenja na revalorizovanom sredstvu direktno se priznaje na teret revalorizacione rezerve za to sredstvo, u onoj meri u kojoj gubitak od obezvređenja ne prevazilazi iznos revalorizacione rezerve za to isto sredstvo.

61. Kada je procenjeni iznos gubitka zbog obezvređenja veći od iskazane vrednosti sredstva na koje se odnosi, preduzeće priznaje obavezu isključivo ukoliko se to zahteva na osnovu nekog drugog Međunarodnog računovodstvenog standarda.

62. Nakon priznavanja gubitka zbog obezvređenja, trošak amortizacije osnovnih sredstava (amortizacije nematerijalnih ulaganja) za to sredstvo se u budućim periodima koriguje, kako bi se novoiskazani iznos sredstva, umanjen za njegovu preostalu vrednost (ako postoji), sistematski rasporedila tokom preostalog korisnog veka trajanja tog sredstva.

63. Ako je priznat gubitak zbog obezvređenja, sva pripadajuća odložena poreska sredstva ili obaveze se utvrđuju na osnovu MRS 12 Porezi iz dobitka, tako što se revidirani iskazani iznos sredstva poredi sa njegovom poreskom osnovicom (Vidi Prilog A, Primer 3).

Jedinica koja stvara novac

64. Stavovima 65 do 93 predviđeni su zahtevi za identifikaciju jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada, kao i za utvrđivanje iskazane vrednosti jedinica koje stvaraju novac i priznavanje gubitaka zbog njihovog obezvređenja.

Identifikacija jedinice koja stvara novac kojoj sredstvo pripada

65. Ukoliko postoje bilo kakve indicije o tome da je sredstvo možda obezvređeno, za to pojedinačno sredstvo se vrši procena iznosa koji može da se povrati. Ukoliko za to pojedinačno sredstvo nije moguće da se proceni iznos koji može da se povrati, preduzeće utvrđuje iznos koji može da se povrati za jedinicu koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada.

66. Iznos pojedinačnog sredstva koji može da se povrati ne može da se utvrdi ako:

(a) korisna vrednost sredstva ne može da se proceni kao približna njegovoj neto prodajnoj ceni (na primer, kada ne može da se proceni da su budući tokovi gotovine od kontinuirane upotrebe sredstva zanemarljivi); i

(b) sredstvo ne ostvaruje prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava. U takvim slučajevima, upotrebna vrednost, a prema tome i vrednost koja može da se povrati, može da se utvrdi samo za jedinicu koja stvara novac kojoj sredstvo pripada.

__________

Primer

Rudarsko preduzeće ima u vlasništvu privatnu železničku prugu za pružanje podrške rudarskim aktivnostima. Privatna železnička pruga mogla bi da se proda samo u vrednosti starog gvožđa, a ta pruga od kontinuirane upotrebe ne donosi prilive gotovine koji su u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava u rudniku.

Nije moguće proceniti iznos koji može da se povrati za privatnu železničku prugu, jer se korisna vrednost privatne železničke pruge ne može da utvrdi, pošto se verovatno razlikuje od vrednosti starog gvožđa. Prema tome, preduzeće procenjuje iznos koji može da se povrati za jedinicu koja stvara novac kojoj privatna železnička pruga pripada, odnosno za rudnik u celini.

67. Prema definiciji iz stava 5, jedinica sredstva koja stvara novac je najmanja grupa sredstava koja obuhvata sredstvo i koja stvara prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili od drugih grupa sredstava.

__________

Primer

Autobusko prevozno preduzeće pruža usluge, na osnovu ugovora sa opštinom kojim se zahteva pružanje minimuma usluga na svakoj od pet odvojenih linija. Sredstva koja su namenjena za svaku liniju, kao i prilivi gotovine od svake linije mogu da se utvrde posebno. Na jednoj od linija posluje se sa značajnim gubitkom.

Budući da preduzeće nema mogućnost da ukine nijednu od autobuskih linija, najniži nivo priliva gotovine koji se mogu identifikovati od kontinuirane upotrebe i koji su u velikoj meri nezavisni od drugih sredstava ili drugih grupa sredstava, su prilivi gotovine koji se ostvaruju od svih pet linija zajedno. Za svaku liniju, jedinica koja stvara novac je autobusko prevozno preduzeće u celini.

__________

68. Prilivi gotovine od kontinuirane upotrebe su prilivi gotovine i gotovinskih ekvivalenata, koji su dobijeni od lica izvan preduzeća koje podnosi izveštaj. Prilikom utvrđivanja da li su prilivi gotovine od nekog sredstava (ili grupe sredstava) u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava (ili drugih grupa sredstava), preduzeće uzima u obzir različite činioce, uključujući način na koji rukovodstvo prati poslovanje preduzeća (na primer, po proizvodnim linijama, delatnostima, pojedinačnim lokacijama, okruzima ili regionalnim područjima ili na neki drugi način) ili način na koji preduzeće donosi odluke o nastavljanju sa upotrebom ili otuđenjem sredstava i poslovanja preduzeća. U Prilogu A, Primer 1, dati su primeri za identifikaciju jedinice koja stvara novac.

69. Ukoliko postoji aktivno tržište za proizvode koje sredstvo ili grupa sredstava proizvodi, ta sredstva ili grupa sredstava utvrđuje se kao jedinica koja stvara novac, čak i ako se neki od proizvoda ili svi proizvodi interno koriste. Ukoliko je to slučaj, koristi se najbolja procena rukovodstva o budućim tržišnim cenama tih proizvoda:

(a) prilikom utvrđivanja korisne vrednosti te jedinice koja stvara novac, kada se vrši procena budućih priliva gotovine koji se odnose na internu upotrebu proizvoda; i

(b) prilikom utvrđivanja korisne vrednosti ostalih jedinica preduzeća koje podnosi izveštaj, kada se vrši procena budućih odliva gotovine koji se odnose na internu upotrebu proizvoda.

70. Čak i ako druge jedinice preduzeća koje podnosi izveštaj koriste jedan deo ili sve proizvode koje proizvodi neko sredstvo ili grupa sredstava (na primer, polugotovi proizvodi), ta sredstva ili grupa sredstava bi činila odvojenu jedinicu koja stvara novac ako bi preduzeće te proizvode moglo da prodaje na aktivnom tržištu. To je zato što bi ta sredstva ili grupa sredstava mogla da stvori prilive gotovine od kontinuirane upotrebe koji bi u velikoj meri bili nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili od druge grupe sredstava. Prilikom korišćenja informacija koje su zasnovane na finansijskim planovima/predviđanjima u vezi sa takvom jedinicom koja stvara novac, preduzeće koriguje te informacije ukoliko interne cene ne odražavaju najbolju procenu rukovodstva o budućim tržišnim cenama proizvoda te jedinice koja stvara novac.

71. Jedinice koje stvaraju novac utvrđuju se dosledno iz perioda u period za isto sredstvo ili za istu vrstu sredstava, osim ako ne postoji opravdanje za promenu.

72. Ako preduzeće utvrdi da sredstvo pripada različitoj jedinici koja stvara novac od one kojoj je pripadalo u prethodnim periodima ili ako utvrdi da se vrsta sredstava koja su grupisana u jedinicu sredstva koja stvara novac promenila, potrebno je izvršiti određena obelodanjivanja o jedinici koja stvara novac u skladu sa stavom 117, ukoliko je gubitak zbog obezvređenja priznat ili ukinut za tu jedinicu koja stvara novac i ukoliko je on značajan za finansijske izveštaje preduzeća koje podnosi izveštaj, kao celine.

Iznos koji može da se povrati i iskazani iznos jedinice koja stvara novac

73. Iznos jedinice koja stvara novac koji može da se povrati je neto prodajna cena ili korisna vrednost jedinice koja stvara novac, šta je veće. Za potrebe utvrđivanja iznosa jedinice koja stvara novac koji može da se povrati, uvek kada se u stavovima 16 do 56 pomene izraz "sredstvo", misli se na "jedinicu koja stvara novac".

74. Iskazani iznos jedinice koja stvara novac utvrđuje se dosledno sa načinom na koji se utvrđuje iznos jedinice koja stvara novac, koji može da se povrati.

75. Iskazani iznos jedinice koja stvara novac:

(a) obuhvata iskazani iznos samo onih sredstava koja mogu da se direktno pripišu ili razumno i dosledno rasporede na jedinicu koja stvara novac i koja će u budućnosti ostvariti prilive gotovine koji su procenjeni prilikom utvrđivanja korisne vrednosti jedinice koja stvara novac; i

(b) ne obuhvata iskazani iznos nijedne priznate obaveze, osim ako se iznos jedinice koja stvara novac koji može da se povrati ne može da utvrdi bez uzimanja te obaveze u obzir.

Razlog za to je što se neto prodajna cena i korisna vrednost jedinice koja stvara novac utvrđuje isključujući tokove gotovine koji se odnose na sredstva koja nisu sastavni deo jedinice koja stvara novac i obaveza koje su već priznate u finansijskim izveštajima (videti stavove 24 i 36).

76. Ako su sredstva grupisana da bi se izvršile procene u vezi sa tim da li se njihov iznos može da povrati, važno je da u jedinicu koja stvara novac budu uključena sva sredstva koja stvaraju odgovarajući tok priliva gotovine od kontinuirane upotrebe. U suprotnom, može da se stvori utisak da se iznos jedinice koja stvara novac može u potpunosti da povrati, dok je, u stvari, došlo do gubitka zbog obezvređenja. U nekim slučajevima, iako određena sredstva doprinose ostvarivanju procenjenih budućih tokova gotovine jedinice koja stvara novac, ta sredstva se ne mogu razumno i dosledno da rasporede u jedinicu koja stvara novac. To bi mogao biti slučaj sa goodwill-om ili korporativnim sredstvima, kao što su sredstva sedišta preduzeća. U stavovima 79 do 87 objašnjeno je kako treba postupati sa takvim sredstvima prilikom proveravanja da li je došlo do obezvređenja jedinice koja stvara novac.

77. Da bi se utvrdio iznos jedinice koja stvara novac koji može da se povrati možda je potrebno uzeti u obzir određene obaveze koje su već priznate. To može da se desi ako bi se, radi otuđenja jedinice koja stvara novac, od kupca tražilo da preuzme neku obavezu. U tom slučaju, neto prodajna cena (ili procenjeni tok gotovine od konačnog otuđenja) jedinice koja stvara novac predstavlja procenjenu prodajnu cenu sredstava jedinice koja stvara novac i zajedno sa obavezama, umanjenu za troškove otuđenja. Da bi se izvršilo sadržajno poređenje iskazane vrednosti jedinice koja stvara novac i njene vrednosti koja može da se povrati, prilikom utvrđivanja kako korisne vrednosti jedinice koja stvara novac tako i njene iskazane vrednosti, odbija se iskazani iznos obaveza.

__________

Primer

Preduzeće eksploatiše rudnik u državi u kojoj vlasnik ima zakonsku obavezu da, po završetku rudne eksploatacije, vrati lokalitet u prvobitno stanje. Cena vraćanja lokaliteta u prvobitno stanje obuhvata vraćanje humusnog sloja, koji se mora ukloniti pre početka procesa eksploatacije rude. Rezervisanje za troškove vraćanja humusa priznato je čim je humusni sloj uklonjen. Iznos rezervisanja priznat je kao sastavni deo vrednosti rudnika i on se amortizuje tokom korisnog veka trajanja rudnika. Iskazana vrednost rezervisanja za vraćanje lokaliteta u prvobitno stanje iznosi 500, što je jednako sadašnjoj vrednosti troškova vraćanja lokaliteta u prvobitno stanje.

Preduzeće proverava da li je došlo do obezvređenja rudnika. Jedinica koja stvara novac za taj rudnik je rudnik u celini. Preduzeće je dobilo razne ponude za kupovinu rudnika, po ceni od oko 800. Ta cena uključuje obavezu kupca da vrati uklonjeni humusni sloj. Troškovi otuđenja rudnika su zanemarljivi. Korisna vrednost rudnika iznosi otprilike 1.200, isključujući troškove vraćanja humusnog sloja. Iskazana vrednost rudnika iznosi 1.000.

Neto prodajna cena jedinice koja stvara novac je 800. Kod ovog iznosa uzeti su u obzir troškovi vraćanja lokaliteta u prvobitno stanje, za koje je već obezbeđeno rezervisanje. Kao posledica toga, korisna vrednost jedinice koja stvara novac utvrđuje se nakon uzimanja u obzir troškova vraćanja lokaliteta u prvobitno stanje i ona se procenjuje na 700 (1.200 minus 500). Iskazana vrednost jedinice koja stvara novac iznosi 500, što je iskazana vrednost rudnika (1.000) umanjena za iskazanu vrednost rezervisanja za troškove vraćanja lokaliteta u prvobitno stanje (500).

__________

78. Iz praktičnih razloga, iznos jedinice koja stvara novac koji može da se povrati ponekad se utvrđuje nakon uzimanja u obzir sredstava koja nisu deo jedinice koja stvara novac (na primer, potraživanja ili ostala finansijska sredstva) ili obaveza koje su već priznate u finansijskim izveštajima (na primer, obaveze prema dobavljačima, penzije i ostala rezervisanja). U takvim slučajevima, iskazana vrednost jedinice koja stvara novac povećava se za iskazanu vrednost sredstava i umanjuje se za iskazanu vrednost obaveza.

Goodwill

79. Goodwill koji je rezultat sticanja predstavlja plaćanje koje je izvršilo lice koje je steklo sredstva, očekujući da će mu ona u budućnosti doneti ekonomsku korist. Buduće ekonomske koristi mogu biti rezultat sinergije između stečenih sredstava koja mogu da se utvrde ili rezultat sredstava, koja, sama po sebi, ne ispunjava uslove za priznavanje u finansijskim izveštajima. Goodwill ne stvara tokove gotovine nezavisno od drugih sredstava ili drugih grupa sredstava, te, prema tome, iznos goodwill-a koji može da se povrati, kao pojedinačnog sredstva, ne može se utvrditi. Kao posledica toga, ukoliko postoji indicija o tome da može doći do obezvređenja goodwill-a, iznos koji može da se povrati utvrđuje se za jedinicu koja stvara novac kojoj goodwill pripada. Ovaj iznos se zatim upoređuje sa iskazanim iznosom jedinice koja stvara novac, a svaki gubitak zbog obezvređenja se priznaje u skladu sa stavom 88.

80. Proveravanjem da li je došlo do obezvređenja jedinice koja stvara novac, preduzeće utvrđuje da li je goodwill koji se odnosi na tu jedinicu priznat u finansijskim izveštajima. Ukoliko jeste, preduzeće:

(a) vrši test "od dna do vrha", odnosno:

(i) utvrđuje da li se iskazani iznos goodwill-a može razumno i dosledno da rasporedi na jedinicu koja stvara novac koja je predmet provere; a

(ii) zatim upoređuje iznos jedinice koja stvara novac koji može da se povrati koja je predmet provere sa iznosom po kome je iskazan (uključujući i iskazani iznos raspoređenog goodwill-a, ako postoji) i priznaje svaki gubitak zbog obezvređenja, u skladu sa stavom 88.

Preduzeće sprovodi drugi korak u okviru provere putem testa "od dna do vrha", čak i ako iskazani iznos goodwill-a ne može razumno i dosledno da se rasporedi na jedinicu koja je predmet provere; i

(b) ukoliko, prilikom testa "od dna do vrha", preduzeće nije moglo da razumno i dosledno rasporedi iskazani iznos jedinici koja je predmet provere, preduzeće vrši i test "od vrha do dna", odnosno preduzeće:

(i) utvrđuje najmanju jedinicu koja stvara novac, koja obuhvata jedinicu koja je predmet provere i kojoj se iskazani iznos goodwill-a može razumno i dosledno da rasporedi ("veća" jedinica koja stvara novac); a

(ii) zatim, upoređuje iznos koji može da se povrati veće jedinice koja stvara novac sa iznosom po kojem je iskazana (uključujući i iznos raspoređenog goodwill-a) i priznaje svaki gubitak zbog obezvređenja, u skladu sa stavom 88.

81. Uvek kada se proverava da li je došlo do obezvređenja jedinice koja stvara novac, preduzeće uzima u obzir svaki goodwill koji je vezan za buduće tokove gotovine, koje će ta jedinica koja stvara novac da ostvari. Ako goodwill može razumno i dosledno da se rasporedi, preduzeća primenjuje samo test "od dna do vrha". Ako nije moguće razumno i dosledno rasporediti goodwill, preduzeće primenjuje kako test "od dna do vrha" tako i test "od vrha do dna" (vidi Prilog A, Primer 7).

82. Testom "od dna do vrha" obezbeđuje se da preduzeće prizna svaki gubitak zbog obezvređenja koji postoji za jedinicu koja stvara novac, uključujući goodwill koji može razumno i dosledno da se rasporedi. Kad god nije izvodljivo da se goodwill razumno i dosledno rasporedi primenom testa "od dna do vrha", primenjuje se kombinacija testa "od dna do vrha" i testa "od vrha do dna", koja obezbeđuje da preduzeće prizna:

(a) prvo, svaki gubitak zbog obezvređenja koji postoji za tu jedinicu koja stvara novac, isključujući svako uzimanje goodwill-a u obzir; a

(b) zatim, svaki gubitak zbog obezvređenja koji postoji za goodwill. Pošto preduzeće prvo primenjuje test "od dna do vrha" na sva sredstva koja mogu da budu obezvređena, svaki gubitak zbog obezvređenja, koji je za veću jedinicu koja stvara novac utvrđen testom "od vrha do dna", odnosi se samo na goodwill koji je raspoređen na tu veću jedinicu.

83. Ukoliko je primenjen test "od vrha do dna", preduzeće utvrđuje iznos veće jedinice koja stvara novac koji može da se povrati, osim ako ne postoje uverljivi dokazi da ne postoji rizik od obezvređenja te veće jedinice koja stvara novac (videti stav 12).

Korporativna sredstva

84. Korporativna sredstva obuhvataju sredstva grupe ili delova preduzeća, kao što je zgrada sedišta ili jedinica preduzeća, oprema za elektronsku obradu podataka ili istraživački centar. Na osnovu strukture preduzeća određuje se da li sredstvo zadovoljava definiciju korporativnog sredstva iz ovog standarda za određenu jedinicu koja stvara novac. Glavne karakteristike korporativnog sredstava ogledaju se u tome što ona ne stvaraju prilive gotovine nezavisno od drugih sredstava ili drugih grupa sredstava i njihov iskazani iznos ne može da se u potpunosti pripiše jedinici koja stvara novac koja je predmet provere.

85. Budući da korporativna sredstva ne stvaraju odvojene prilive gotovine, iznos pojedinačnog korporativnog sredstva koji može da se povrati ne može da se utvrdi, osim ako rukovodstvo nije odlučilo da to sredstvo otuđi. Kao posledica toga, ako postoji indicija da je korporativno sredstvo možda obezvređeno, iznos koji može da se povrati utvrđuje se za jedinicu koja stvara novac kojoj to korporativno sredstvo pripada, u odnosu na iskazani iznos te jedinice koja stvara novac, a svaki gubitak zbog obezvređenja priznaje se u skladu sa stavom 88.

86. Prilikom provere da li je jedinica koja stvara novac obezvređena, preduzeće utvrđuje sva korporativna sredstva koja se odnose na jedinicu koja je predmet provere. Za svako utvrđeno korporativno sredstvo, preduzeće primenjuje stav 80, odnosno:

(a) ukoliko iskazani iznos korporativnog sredstva može razumno i dosledno da se rasporedi na jedinicu koja stvara novac koja je predmet provere, preduzeće primenjuje samo test "od dna do vrha", a:

(b) ukoliko iskazani iznos korporativnog sredstva ne može razumno i dosledno da se rasporedi toj jedinici koja stvara novac koja je predmet provere, preduzeće primenjuje i test "od dna do vrha" i test "od vrha do dna".

87. Primer načina na koji se postupa sa sredstvima preduzeća nalazi se u Prilogu A, primer 8.

Gubitak zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac

88. Gubitak zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac priznaje se isključivo ako je iznos za koji može da se povrati manji od iznosa po kojem je iskazana. Gubitak zbog obezvređenja raspoređuje se tako da smanji iskazani iznos sredstva u jedinici, prema sledećem redosledu:

(a) prvo, goodwill-u koji je raspoređen na jedinicu koja stvara novac (ako postoji); a

(b) zatim, srazmerno ostalim sredstvima u jedinici, prema iskazanom iznosu svake stavke sredstava u toj jedinici.

Ova smanjenja iskazanih iznosa se smatraju gubicima zbog obezvređenja na pojedinačnim sredstvima i priznaju se u skladu sa stavom 59.

89. Prilikom raspoređivanja gubitka zbog obezvređenja sredstava, na osnovu stava 88, iskazani iznos sredstva se ne umanjuje ispod:

(a) njegove najviše neto prodajne cene (ukoliko može da se utvrdi);

(b) njegove najviše korisne vrednosti (ukoliko može da se utvrdi); i

(c) nule.

Iznos gubitka zbog obezvređenja koji bi, u suprotnom, bio raspoređen sredstvu, srazmerno se raspoređuje ostalim sredstvima jedinice.

90. Goodwill koji je raspoređen na jedinicu koja stvara novac, se, zbog svoje prirode, umanjuje pre umanjenja iskazanih iznosa ostalih sredstava u jedinici.

91. Ako ne postoji praktičan način za procenjivanje iznosa koji može da povrati svako pojedinačno sredstvo u jedinici koja stvara novac, ovim standardom se zahteva da se gubitak zbog obezvređenja proizvoljno rasporedi na sredstva u toj jedinici, koja nije goodwill, zato što sva sredstva u jedinici koja stvara novac funkcionišu zajedno.

92. Ako iznos pojedinačnog sredstva koji može da se povrati ne može da se utvrdi (vidi stav 66):

(a) gubitak zbog obezvređenja se priznaje za sredstvo ukoliko je iznos po kome je sredstvo iskazano veći od njegove neto prodajne cene i rezultata postupaka raspoređivanja, koji su opisani u stavu 88 i 89; i

(b) gubitak zbog obezvređenja ne priznaje se za sredstvo ako jedinica koja stvara novac kojoj to sredstvo pripada nije obezvređena. To važi čak i ako je neto prodajna cena sredstva manja od iznosa po kome je iskazano.

__________

Primer

Došlo je do fizičkog oštećenja mašine, ali mašina i dalje radi, mada ne onako dobro kao ranije. Neto prodajna cena mašine manja je od iznosa po kome je iskazana. Mašina ne stvara nezavisne prilive gotovine od kontinuirane upotrebe. Najmanja grupa sredstava koja može da se identifikuje, a koja uključuje tu mašinu i koja od kontinuirane upotrebe stvara prilive gotovine koji su u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava, je proizvodna linija kojoj ta mašina pripada. Iznos te proizvodne linije koji može da se povrati ukazuje na to da proizvodna linija, kao celina, nije obezvređena.

Pretpostavka 1: planovi/projekcije koje je rukovodstvo odobrilo ne obuhvataju obavezu preduzeća da zameni mašinu.

Iznos same mašine koji može da se povrati ne može da se proceni, pošto korisna vrednost mašine:

(a) može biti različita od njene neto prodajne cene; i

(b) može da se utvrdi samo za jedinicu koja stvara novac kojoj mašina pripada (proizvodnoj liniji).

Proizvodna linija nije obezvređena, pa, prema tome, za mašinu se ne priznaje gubitak zbog obezvređenja. Bez obzira na to, preduzeće će možda morati da ponovo proceni period amortizacije ili metod amortizacije te mašine. Možda je potreban kraći period amortizacije ili metod ubrzanije amortizacije da bi se utvrdio preostali korisni vek trajanja mašine ili obrazac po kojem preduzeće ostvaruje ekonomske koristi.

Pretpostavka 2: planovi/projekcije koje je rukovodstvo odobrilo odražavaju obavezu preduzeća da zameni tu mašinu i da je proda u skoroj budućnosti. Procenjeno je da su tokovi gotovine od kontinuirane upotrebe mašine sve do njenog otuđenja zanemarljivi.

Može se proceniti da je korisna vrednost mašine približna njenoj neto prodajnoj ceni. Prema tome, iznos mašine koji može da se povrati može da se utvrdi, a jedinica koja stvara novac kojoj mašina pripada (proizvodna linija) se ne uzima u obzir. Pošto je neto prodajna cena mašine manja od iznosa po kojem je iskazana, za mašinu se priznaje gubitak zbog obezvređenja.

__________

93. Nakon sprovođenja zahteva predviđenih stavom 88 i 89, obaveza za svaki preostali iznos gubitka zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac priznaje se isključivo ako se to zahteva drugim Međunarodnim računovodstvenim standardima.

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja

94. Stavovima 95 do 101 predviđeni su zahtevi za ukidanje gubitka zbog obezvređenja, koji je za sredstvo ili za jedinicu koja stvara novac priznat u prethodnim godinama. Iako se u tim zahtevima koristi izraz "sredstvo", on se podjednako odnosi kako na pojedinačno sredstvo tako i na jedinicu koja stvara novac. Dodatni zahtevi vezani za pojedinačno sredstvo predviđeni su stavovima 102 do 106, za jedinicu koja stvara novac stavovima 107 do 108, a za goodwill stavovima 109 do 112.

95. Na dan svakog bilansa, preduzeće procenjuje da li postoji neka indicija o tome da neki gubitak zbog obezvređenja, koji je priznat u prethodnim godinama, možda više ne postoji ili se možda smanjio. Ukoliko takva indicija postoji, preduzeće procenjuje iznos tog sredstva koji može da se povrati.

96. Prilikom procene da li postoji neka indicija o tome da neki gubitak zbog obezvređenja, koji je priznat u prethodnim godinama, možda više ne postoji ili se možda smanjio, preduzeće, kao minimum, uzima u obzir sledeće indicije:

Spoljni izvori informacija

(a) tokom perioda, tržišna vrednost sredstva se znatno povećala;

(b) tokom perioda, došlo je do značajnih promena koje su pozitivno uticale na preduzeće ili će do tih promena doći u bliskoj budućnosti u tehnološkom, ekonomskom ili pravnom okruženju u kojem preduzeće posluje ili na tržištu kojem je to sredstvo namenjeno;

(c) tokom perioda, došlo je do smanjenja tržišnih kamatnih stopa ili drugih tržišnih stopa prinosa na ulaganja i ta smanjenja će verovatno uticati na diskontnu stopu, koja se koristi za izračunavanje korisne vrednosti sredstva i u značajnoj meri povećati iznos sredstva koji može da se povrati;

Interni izvori informacija

(d) tokom perioda, došlo je do značajnih promena koje su pozitivno uticale na preduzeće ili se očekuje da će do tih promena doći u bliskoj budućnosti u onom obimu u kojem je ili na onaj način na koji su ta sredstva korišćena ili se očekuje da će se koristiti. Ove promene uključuju kapitalne izdatke, koji su u tom periodu nastali radi poboljšanja ili unapređenja sredstva u odnosu na njegov prethodno procenjeni standardni učinak ili radi obaveze da se prekine ili prestruktuira poslovna aktivnost kojoj to sredstvo pripada; i

(e) raspoloživi su dokazi iz internih izveštaja koji ukazuju na to da je ekonomski učinak sredstva bolji ili će biti bolji nego što se to očekivalo.

97. Indicije u vezi sa potencijalnim smanjenjem gubitka zbog obezvređenja iz stava 96 uglavnom odražavaju indicije u vezi sa potencijalnim gubitkom zbog obezvređenja iz stava 9. Koncept značajnosti primenjuje se za određivanje da li gubitak zbog obezvređenja, koji je za sredstvo priznat u prethodnim godinama, možda treba ukinuti i utvrditi iznos sredstva koji može da se povrati.

98. Ako postoji indicija o tome da gubitak zbog obezvređenja, koji je priznat za sredstvo, možda više ne postoji ili da se možda smanjio, to može da ukaže na eventualnu potrebu za proverom ili korigovanjem metoda amortizacije osnovnih sredstava (amortizacije nematerijalnih ulaganja) ili preostale vrednosti, u skladu sa Međunarodnim računovodstvenim standardom koji je primenjiv za sredstvo, čak i ako za to sredstvo nije ukinut gubitak zbog obezvređenja.

99. Gubitak zbog obezvređenja, koji je za sredstvo priznat u prethodnim godinama, ukida se onda i samo onda ukoliko je došlo do promene u procenama koje su korišćene za utvrđivanje iznosa sredstva koji može da se povrati i to od perioda kada je priznat poslednji gubitak zbog obezvređenja. Ukoliko je to slučaj, iskazani iznos sredstva povećava se na iznos za koji ono može da se povrati. To povećanje predstavlja ukidanje gubitka zbog obezvređenja.

100. Ukidanje gubitka zbog obezvređenja odražava povećanje procenjenog upotrebnog kapaciteta sredstva, bilo od upotrebe ili od prodaje, od dana kada je preduzeće poslednji put priznalo gubitak zbog obezvređenja tog sredstva. Od preduzeća se zahteva da utvrdi promenu u procenama, koja je dovela do povećanja procenjenog upotrebnog kapaciteta tog sredstva. Primeri za promene u procenama obuhvataju:

(a) promenu osnove iznosa koji može da se povrati (odnosno da li se iznos koji može da se povrati zasniva na neto prodajnoj ceni ili na korisnoj vrednosti);

(b) ako je iznos koji može da se povrati zasnovan na korisnoj vrednosti: promenu iznosa ili vremena procenjenih budućih tokova gotovine ili diskontne stope; ili

(c) ako je iznos koji može da se povrati zasnovan na neto prodajnoj ceni: promenu u proceni komponenti neto prodajne cene.

101. Korisna vrednost sredstva može da se poveća u odnosu na iznos po kome je iskazano jednostavno zato što se sadašnja vrednosti budućih priliva gotovine povećava kako se ove dve vrednosti približavaju jedna drugoj. Međutim, upotrebni kapacitet nije se povećao. Prema tome, gubitak zbog obezvređenja se ne ukida samo zato što vreme prolazi (ovo se ponekad naziva "odmotavanje" diskonta), čak i ako se iznos sredstva koji može da se povrati poveća u odnosu na iznos po kome je iskazano.

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja pojedinačnog sredstva

102. Povećanje iskazanog iznosa sredstva, usled ukidanja gubitka zbog obezvređenja, nije veće od iznosa koji bi bio utvrđen (umanjena za amortizaciju nematerijalnih ulaganja ili amortizaciju osnovnih sredstava) da za sredstvo, u prethodnim godinama, nije priznat gubitak zbog obezvređenja.

103. Svako povećanje iskazane vrednosti sredstva iznad iznosa koji bi bio utvrđen (bez amortizacije osnovnih sredstava i amortizacije nematerijalnih ulaganja) da za to sredstvo u prethodnim godinama nije priznat gubitak zbog obezvređenja, smatra se revalorizacijom. Prilikom računovodstvenog obuhvatanja takve revalorizacije, preduzeće primenjuje Međunarodni računovodstveni standard koji je primenjiv za to sredstvo.

104. Ukidanje gubitka zbog obezvređenja sredstva odmah se priznaje kao prihod u bilansu uspeha, osim ako to sredstvo nije iskazana po revalorizovanoj vrednosti, na osnovu nekog drugog Međunarodnog računovodstvenog standarda (na primer, na osnovu dozvoljenog alternativnog postupka iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema). Svako ukidanje gubitka zbog obezvređenja na revalorizovanom sredstvu smatra se povećanjem po osnovu revalorizacije, na osnovu tog drugog Međunarodnog računovodstvenog standarda.

105. Ukidanje gubitka zbog obezvređenja na revalorizovanom sredstvu odobrava se direktno u korist sopstvenog kapitala, i iskazuje na poziciji pod nazivom: revalorizaciona rezerva. Međutim, u meri u kojoj je gubitak zbog obezvređenja na istom revalorizovanom sredstvu prethodno priznat kao rashod u bilansu uspeha, ukidanje tog gubitka zbog obezvređenja priznaje se kao prihod u bilansu uspeha.

106. Nakon priznavanja ukinutog gubitka zbog obezvređenja, trošak amortizacije tog sredstva koriguje se u budućim periodima radi sistematskog raspoređivanja novoutvrđenog iznosa po kome je iskazano tokom preostalog korisnog veka trajanja sredstva.

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac

107. Ukidanje gubitka zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac raspoređuje se radi povećanja iskazanog iznosa sredstva koje pripada toj jedinici, i to prema sledećem redosledu:

(a) prvo, srazmerno se raspoređuje sredstvima koja nisu goodwill, na osnovu iskazanog iznosa svakog sredstva u toj jedinici pojedinačno; a

(b) zatim, goodwill-u koji je raspoređen jedinici koja stvara novac, ukoliko su ispunjeni zahtevi iz stava 109.

Ova povećanja iskazanih iznosa smatraju se ukidanjem gubitka zbog obezvređenja pojedinačnih sredstava i priznaju se u skladu sa stavom 104.

108. Prilikom raspoređivanja gubitka zbog obezvređenja jedinice koja stvara novac, na osnovu stava 107, iskazana vrednost sredstva ne povećava se za manje od:

(a) njegovog iznosa koji može da se povrati (ukoliko može da se utvrdi); i

(b) iskazanog iznosa koji bi bio utvrđen (umanjen za amortizaciju) da za to sredstvo, u prethodnim godinama, nije priznat gubitak zbog obezvređenja.

Iznos ukidanja gubitka zbog obezvređenja, koji bi, u suprotnom, bio raspoređen sredstvu, srazmerno se raspoređuje drugim sredstvima koja pripada toj jedinici.

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja goodwill-a

109. Kao izuzetak zahtevu iz stava 99, gubitak zbog obezvređenja koji je priznat za goodwill ne ukida se u periodu koji sledi, osim ako:

(a) gubitak zbog obezvređenja nije izazvan nekim specifičnim i izuzetnim spoljnim događajem za koji se ne očekuje da će se ponoviti; i

(b) naknadno nije došlo do spoljnih događaja koji su poništili posledicu tog događaja.

110. MRS 38 Nematerijalna ulaganja, zabranjeno je priznavanje interno stvorenog goodwill-a. Svako naknadno povećanje vrednosti goodwill-a koja se može povratiti verovatno će biti povećanje interno stvorenog goodwill-a, osim ako se to povećanje jasno ne odnosi na otklanjanje posledica konkretnog spoljnog događaja izuzetne prirode.

111. Ovim standardom nije dozvoljeno ukidanje gubitka zbog obezvređenja za goodwill usled promena u procenama (na primer, promena diskontne stope ili iznosa i vremena budućih tokova gotovine jedinice koja stvara novac na koju se goodwill odnosi).

112. Konkretan spoljni događaj je događaj koji je izvan kontrole preduzeća. Primeri spoljnih događaja izuzetne prirode obuhvataju nove propise koji u značajnoj meri sprečavaju poslovne aktivnosti ili umanjuju profitabilnost delatnosti na koju se goodwill odnosi.

OBELODANJIVANJE

113. Za svaku klasu sredstava u finansijskim izveštajima se obelodanjuje:

(a) iznos gubitaka zbog obezvređenja, koji su tokom perioda priznati u bilansu uspeha, kao i pozicija (pozicije) u bilansu uspeha u koju (koje) su ti gubici zbog obezvređenja uključeni;

(b) iznos ukinutih gubitaka zbog obezvređenja, koji su tokom perioda priznati u bilansu uspeha, kao i pozicija (pozicije) u bilansu uspeha u kojoj (kojima) su ti gubici zbog obezvređenja ukinuti;

(c) iznos gubitaka zbog obezvređenja, koji su tokom perioda direktno priznati u sopstvenom kapitalu; i

(d) iznos ukinutih gubitaka zbog obezvređenja, koji su tokom perioda direktno priznati u sopstvenom kapitalu.

114. Klasa sredstava predstavlja grupu sredstava slične prirode i namene u okviru poslovanja preduzeća.

115. Informacije koje se zahtevaju stavom 113 mogu da se prikažu zajedno sa drugim informacijama koje su obelodanjene za tu klasu sredstava. Na primer, ove informacije mogu da se uključe u usaglašavanje promena na iskazanom iznosu nekretnina, postrojenja i opreme, na početku i na kraju perioda, onako kako se to zahteva MRS16 Nekretnine, postrojenja i oprema.

116. Preduzeće koje primenjuje MRS 14 Izveštavanje po segmentima, obelodanjuje sledeće za svaki od izveštajnih segmenata, zasnovano na primarnom obliku segmenata preduzeća (onako kako je to definisano u MRS 14):

(a) iznos gubitaka zbog obezvređenja, koji su tokom perioda priznati u bilansu uspeha i direktno u sopstvenom kapitalu; i

(b) iznos ukinutih gubitaka zbog obezvređenja, koji su tokom perioda priznati u bilansu uspeha i direktno u sopstvenom kapitalu.

117. Ukoliko je gubitak zbog obezvređenja pojedinačnog sredstva ili jedinice koja stvara novac tokom perioda priznat ili ukinut, a značajan je u celini za finansijske izveštaje preduzeća koje podnosi izveštaj, preduzeće obelodanjuje:

(a) događaje i okolnosti koje su dovele do priznavanja ili ukidanja gubitka zbog obezvređenja;

(b) iznos priznatog ili ukinutog gubitka zbog obezvređenja;

(c) za pojedinačno sredstvo:

(i) prirodu sredstva; i

(ii) segment o kojem se podnosi izveštaj, a kojem to sredstvo pripada, prema primarnom obliku segmenata preduzeća (onako kako je to definisano u MRS 14 Izveštavanje po segmentima, ukoliko preduzeće primenjuje MRS 14);

(d) za jedinicu koja stvara novac:

(i) opis jedinice koja stvara novac (na primer, da li se radi o proizvodnoj liniji, postrojenju, poslovnoj aktivnosti, geografskom području, segmentu o kojem se podnosi izveštaj, onako kako je to definisano u MRS 14, ili o nečem drugom);

(ii) iznos gubitka od obezvređenja, koji je priznat ili ukinut po grupi sredstava i po izveštajnom segmentu prema primarnom obliku segmenata preduzeća, onako kako je to definisano u MRS 14, ukoliko preduzeće primenjuje MRS 14); i

(iii) ukoliko se način grupisanja sredstava radi utvrđivanja jedinice koja stvara novac promenio od onda kada je prethodno izvršena procena vrednosti jedinice koja stvara novac koja može da se povrati, preduzeće opisuje sadašnji i prethodni način grupisanja sredstava, kao i razloge zbog kojih je promenjen način utvrđivanja jedinice koja stvara novac.

(e) da li iznos sredstva (jedinice koja stvara novac) koji može da se povrati predstavlja njegovu neto prodajnu cenu ili njegovu korisnu vrednost;

(f) ukoliko iznos koji može da se povrati predstavlja neto prodajnu cenu, osnovu za utvrđivanje neto prodajne cene (na primer, da li je prodajna cena utvrđena prema stanju na aktivnom tržištu ili na neki drugi način); i

(g) ukoliko iznos koji može da se povrati predstavlja korisnu vrednost, diskontnu stopu (stope) primenjenu prilikom tekuće procene i (eventualne) prethodne procene korisne vrednosti.

118. Ukoliko su gubici zbog obezvređenja, koji su tokom perioda priznati (ukinuti), u ukupnom iznosu u celini značajni za finansijske izveštaje preduzeća koje podnosi izveštaj, preduzeće obelodanjuje kratak opis sledećeg:

(a) glavne klase sredstava na koje su uticali gubici zbog obezvređenja (ukidanje gubitaka zbog obezvređenja), za koje nisu obelodanjeni nikakvi podaci na osnovu stava 117; i

(b) glavne događaje i okolnosti koje su dovele do priznavanja (ukidanja) tih gubitaka zbog obezvređenja, za koje nisu obelodanjeni nikakvi podaci na osnovu stava 117.

119. Preduzeću se preporučuje da obelodani glavne pretpostavke koje je, tokom perioda, koristilo za utvrđivanje iznosa sredstva (jedinica koje stvaraju novac) koji može da se povrati.

PRELAZNE ODREDBE

120. Ovaj standard primenjuje se isključivo na buduće događaje. Gubici zbog obezvređenja (ukidanje gubitaka zbog obezvređenja), koji su rezultat usvajanja ovog Međunarodnog računovodstvenog standarda, priznaju se u skladu sa ovim standardom (odnosno, priznaju se u bilansu uspeha, osim ako sredstvo nije iskazan po revalorizovanoj vrednosti. Gubitak zbog obezvređenja (ukidanje gubitka zbog obezvređenja) na revalorizovanom sredstvu smatra se smanjenjem (povećanjem) revalorizacije)).

121. Pre nego što je ovaj standard usvojen, razni Međunarodni računovodstveni standardi obuhvatali su zahteve koji su, u širem smislu, bili slični zahtevima obuhvaćenim ovim standardom u vezi sa priznavanjem i ukidanjem gubitaka zbog obezvređenja. Međutim, promene mogu da proisteknu iz prethodnih procena, budući da je u ovom standardu dat detaljan opis načina na koji se meri iznos koji može da se povrati i na koji se uzima u obzir jedinica koja stvara novac. Bilo bi teško retroaktivno utvrditi kakve su bile procene iznosa koji može da se povrati. Prema tome, nakon usvajanja ovog standarda, preduzeće ne primenjuje osnovni postupak ili dozvoljeni alternativni postupak za ostale promene računovodstvenih politika iz MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika.

DATUM PRIMENE

122. Ovaj Međunarodni računovodstveni standard primenjuje se na finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju na dan 1. juli 1999. godine ili nakon tog datuma. Preporučuje se primena i pre ovog roka. Ukoliko preduzeće primenjuje ovaj standard na finansijske izveštaje koji obuhvataju period koji počinje pre 1. jula 1999. godine, preduzeće obelodanjuje tu činjenicu.

PRILOG A

Ilustrativni primeri

Sadržaj

	Stavovi
PRIMER 1 - IDENTIFIKACIJA JEDINICA KOJE STVARAJU NOVAC	A1-A22
A - Lanac maloprodajnih objekata	A1-A4
B - Postrojenje kao prelazni korak u procesu proizvodnje	A5-A10
C- Preduzeće koje proizvodi samo jedan proizvod	A11-A16
D- Naslovi časopisa	A17-A19
E- Zgrada čija je jedna polovina iznajmljena, a druga se koristi za sopstvene potrebe	A20-A22
PRIMER 2 - IZRAČUNAVANJE KORISNE VREDNOSTI I PRIZNAVANJE GUBITKA ZBOG OBEZVREĐENJA	A23-A32
PRIMER 3 - UČINAK ODLOŽENIH POREZA	A33-A37
A - Učinak odloženih poreza kod priznavanja gubitka zbog obezvređenja	A33-A35
B - Priznavanjem gubitka zbog obezvređenja stvara se odloženo poresko sredstvo	A36-A37
PRIMER 4 - UKIDANJE GUBITKA ZBOG OBEZVREĐENJA	A38-A43
PRIMER 5 - POSTUPAK SA BUDUĆIM PRESTRUKTURIRANJEM	A44-A53
PRIMER 6 - POSTUPAK SA BUDUĆIM KAPITALNIM IZDACIMA	A54-A61
PRIMER 7 - PRIMENA TESTA "OD DNA DO VRHA" I "OD VRHA DO DNA" NA GOODWILL	A62-A71
A - Goodwill može razumno i dosledno da se rasporedi	A64-A66
B - Goodwill ne može razumno i dosledno da se rasporedi	A67-A71
PRIMER 8 - DODELJIVANJE KORPORATIVNIH SREDSTAVA	A72-A83

Prilog A

Ilustrativni primeri

Ovaj prilog služi samo kao ilustracija i nije deo standarda. Svrha ovog priloga je da ilustruje primenu ovog standarda i da pomogne u razjašnjenju njegovog značenja.

Svi primeri iz ovog priloga pretpostavljaju da dotična preduzeća nemaju drugih transakcija izuzev onih koje su opisane.

Primer 1 - Identifikacija jedinica koje stvaraju novac

Svrha ovog primera je:

(a) da pokaže na koji način se jedinice koje stvaraju novac identifikuju u različitim situacijama; i

(b) da istakne određene činioce koje preduzeće može da uzme u obzir prilikom identifikovanja jedinica koje stvaraju novac kojima sredstvo pripada.

A - LANAC MALOPRODAJNIH OBJEKATA

Osnovni podaci

A1. Prodavnica X pripada lancu maloprodajnih objekata M. X obavlja svu nabavku za maloprodaju preko M-ovog nabavnog centra. Politike koje se odnose na cene, marketing, reklamu i ljudske resurse (izuzev za zapošljavanje X-ovih blagajnika i prodavaca) utvrđuje M. M takođe poseduje 5 takvih prodavnica u istom gradu (ali u različitim delovima) i još 20 drugih prodavnica u drugim gradovima. Svim prodavnicama se upravlja na isti način kao i sa prodavnicom X. X i ostale 4 prodavnice su kupljene pre 5 godina i goodwill je priznat.

Šta je jedinica koja stvara novac za maloprodajni objekat X (X-ova jedinica koja stvara novac)?

ANALIZA

A2. Prilikom identifikovanja X-ove jedinice koja stvara novac, preduzeće razmatra, na primer, da li:

(a) je interno izveštavanje rukovodstva zasnovano na merenju pojedinačnog učinka prodavnice; i

(b) se poslovanje odvija na osnovu dobiti pojedinačne prodavnice ili dobiti po regionu/gradu.

A3. Svaka M-ova prodavnica nalazi se u drugom delu grada i najverovatnije ima različitu strukturu kupaca. Prema tome, iako se X-om rukovodi na korporativnom nivou, X ostvaruje prilive gotovine koji u velikoj meri ne zavise od priliva gotovine u druge M-ove maloprodajne objekte. Stoga je verovatno da je X jedinica koja stvara novac.

A4. Ukoliko se iskazana vrednost goodwill-a može na razumnoj i doslednoj osnovi rasporediti na X-ovu jedinicu koja stvara novac, M primenjuje test "od dna do vrha" koji je opisan u stavu 80 MRS 36. Ukoliko se iskazana vrednost goodwill-a ne može na razumnoj i doslednoj osnovi rasporediti na X-ovu jedinicu koja stvara novac, M tada primenjuje testove "od dna do vrha" i "od vrha do dna".

B - POSTROJENJE KAO PRELAZNI KORAK U PROCESU PROIZVODNJE

Osnovni podaci

A5. Značajna količina sirovina koja se koristi za potrebe finalne proizvodnje postrojenja Y predstavlja međuproizvod kupljen od postrojenja X istog preduzeća. Proizvodi postrojenja X se prodaju postrojenju Y po transfernoj ceni kojom se prenose sve marže na X. 80% finalne proizvodnje postrojenja Y prodaje se kupcima izvan preduzeća koje podnosi izveštaj. 60% finalne proizvodnje postrojenja X prodaje se postrojenju Y, dok se preostalih 40% prodaje kupcima izvan preduzeća koje podnosi izveštaj.

Šta su jedinice koje stvaraju novac za X i Y, u svakom od dole navedenih slučajeva?

Slučaj 1: Postrojenje X je moglo da proda proizvode koje prodaje postrojenju Y na aktivnom tržištu. Interne transferne cene su više od tržišnih cena.

Slučaj 2: Ne postoji aktivno tržište za proizvode koje postrojenje X prodaje postrojenju Y.

ANALIZA

Slučaj 1

A6. Postrojenje X je moglo da svoje proizvode na aktivnom tržištu i na taj način omogući priliv gotovine od neprekidne upotrebe koja bi u velikoj meri bila nezavisna od priliva gotovine od postrojenja Y. Stoga je verovatno da je postrojenje X posebna jedinica koja stvara novac, iako deo njegove proizvodnje koristi postrojenje Y (videti stav 69 MRS 36).

A7. Verovatno je da je postrojenje Y takođe posebna jedinica koja stvara novac. Y prodaje 80% svojih proizvoda kupcima izvan preduzeća koje podnosi izveštaj. Prema tome, njegovi prilivi gotovine od neprekidne upotrebe mogu se smatrati u velikoj meri nezavisnim.

A8. Interne transferne cene ne odražavaju tržišne cene za proizvode postrojenja X. Stoga, prilikom utvrđivanja korisne vrednosti i postrojenja X i postrojenja Y, preduzeće usaglašava finansijske planove/projekcije kako bi iskazalo najbolju procenu rukovodstva budućih tržišnih cena za one proizvode postrojenja X koji se koriste interno (videti stav 69 MRS-a 36).

Slučaj 2

A9. Verovatno je da iznos svakog postrojenja koji može da se povrati ne može da se proceni nezavisno od iznosa drugog postrojenja koji može da se povrati zato što:

(a) se najveći deo proizvoda postrojenja X koristi interno i nije mogao da bude prodat na aktivnom tržištu. Prema tome, prilivi gotovine postrojenja X zavise od potražnje za proizvodima postrojenja Y. Zato se ne može smatrati da postrojenje X stvara prilive gotovine koji u velikoj meri ne zavise od priliva gotovine postrojenja Y; i

(b) ova dva postrojenja imaju zajedničku upravu.

A10. Kao posledica toga, verovatno je da X i Y zajedno čine najmanju grupu sredstava koja stvara prilive gotovine od neprekidne upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni.

C - PREDUZEĆE KOJE PROIZVODI SAMO JEDAN PROIZVOD

Osnovni podaci

A11. Preduzeće M proizvodi jedan proizvod i ima u vlasništvu postrojenja A, B i C. Svako postrojenje se nalazi na različitom kontinentu. Postrojenje A proizvodi komponentu koja se dalje sklapa bilo u postrojenju B bilo u postrojenju C. Kombinovani kapacitet postrojenja B i C nije potpuno iskorišćen. Proizvodi preduzeća M prodaju se širom sveta ili preko postrojenja B ili postrojenja C. Na primer, proizvodi postrojenja B mogu se prodati na kontinentu na kome se nalazi postrojenje C, ukoliko se isporuka može izvršiti brže od postrojenja B nego od postrojenja C. Nivoi iskorišćenosti kapaciteta postrojenja B i C zavise od raspodele prodaje između ove dve lokacije.

Šta su jedinice koje stvaraju novac za postrojenja A, B i C za svaki od dole navedenih slučajeva?

Slučaj 1: Postoji aktivno tržište za proizvode postrojenja A.

Slučaj 2. Ne postoji aktivno tržište za proizvode postrojenja A.

ANALIZA

Slučaj 1

A12. Verovatno je da je postrojenje A posebna jedinica koja stvara novac zato što za njegove proizvode postoji aktivno tržište (videti Primer B - Postrojenje kao prelazni korak u proizvodnom procesu, Slučaj 1).

A13. Iako postoji aktivno tržište za proizvode koji se sklapaju u postrojenjima B i C, prilivi gotovine tih postrojenja zavise od raspodele proizvodnje na te dve lokacije. Nije verovatno da se budući prilivi gotovine postrojenja B i C mogu pojedinačno utvrditi. Stoga je verovatno da postrojenja B i V zajedno čine najmanju grupu sredstava koja se mogu identifikovati, koja stvara prilive gotovine od neprekidne upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni.

A14. Prilikom utvrđivanja korisne vrednosti postrojenja A i B plus C, preduzeće M usaglašava finansijske planove/projekcije, kako bi iskazalo svoju najbolju procenu budućih tržišnih cena za proizvode postrojenja A (videti stav 69 MRS 36).

Slučaj 2

A15. Verovatno je da se vrednost svakog postrojenja koja se može povratiti ne može nezavisno proceniti zato što:

(a) ne postoji aktivno tržište za proizvode postrojenja A. Stoga, prilivi gotovine postrojenja A zavise od prodaje finalnog proizvoda od strane postrojenja B i C; i

(b) iako postoji aktivno tržište za proizvode koji se sklapaju u postrojenjima B i C, prilivi gotovine tih postrojenja zavise od raspodele proizvodnje na te dve lokacije. Nije verovatno da se budući prilivi gotovine postrojenja B i C mogu utvrditi pojedinačno.

A16. Kao posledica toga, verovatno je da postrojenja A, B i C zajedno (odnosno preduzeće M kao celina) čine najmanju grupu sredstava koja se mogu identifikovati, a koja stvara prilive gotovine od neprekidne upotrebe koji su u velikoj meri nezavisni.

D. NASLOVI ČASOPISA

Osnovni podaci

A17. Izdavač poseduje 150 naslova časopisa, od čega je 70 kupljeno, a 80 je sam kreirao. Cena koja se plaća za kupljeni naslov časopisa priznaje se kao nematerijalno ulaganje. Troškovi kreiranja naslova časopisa i održavanja postojećih naslova priznaju se kao rashod kada nastanu. Prilivi gotovine od direktne prodaje i oglašavanja se mogu identifikovati za svaki naziv časopisa pojedinačno. Nazivi se daju prema korisničkim segmentima. Nivo prihoda od oglašavanja za jedan časopis zavisi od niza naslova u korisničkom segmentu na koji se naziv časopisa odnosi. Rukovodstvo primenjuje politiku odbacivanja starih naziva pre isteka njihovog ekonomskog veka trajanja i njihovog trenutnog zamenjivanja sa novim nazivima za isti korisnički segment.

Šta je jedinica koja stvara novac za pojedinačni naziv časopisa?

ANALIZA

A18. Verovatno je da se vrednost pojedinačnog naslova časopisa koja može da se povrati može proceniti. Čak iako na nivo prihoda od oglašavanja za jedan časopis u izvesnoj meri utiču drugi časopisi u korisničkom segmentu, prilivi gotovine od direktne prodaje i oglašavanja mogu se identifikovati za svaki časopis. Pored toga, iako nazivima časopisa upravljaju korisnički segmenti, odluke o odbacivanju starih naziva donose na osnovu za pojedinačnog časopisa.

A19. Prema tome, verovatno je da pojedinačni nazivi časopisa stvaraju prilive gotovine koji u velikoj meri zavise jedni od drugih i da svaki naziv časopisa predstavlja posebnu jedinicu koja stvara novac.

E- ZGRADA ČIJA JE JEDNA POLOVINA IZNAJMLJENA, A DRUGA SE KORISTI ZA SOPSTVENE POTREBE

Osnovni podaci

A20. M je proizvodno preduzeće. Ono ima u vlasništvu upravnu zgradu koja je ranije bila u potpunosti korišćena za sopstvene potrebe. Nakon smanjenja obima aktivnosti, polovina zgrade se sada koristi za interne potrebe, a druga polovina se izdaje trećim licima. Ugovor o zakupu zaključen je sa zakupcem na 5 godina.

Šta je jedinica koja stvara novac za ovu zgradu?

ANALIZA

A21. Osnovna namena ove zgrade je da služi kao korporativno sredstvo, koje podržava proizvodne aktivnosti preduzeća M. Prema tome, ne može se smatrati da zgrada kao celina stvara prilive gotovine koji u velikoj meri zavise od priliva gotovine od preduzeća kao celine. Stoga je verovatno da jedinica koja stvara novac za ovu zgradu jeste preduzeće M kao celina.

A22. Zgrada se ne drži kao ulaganje. Prema tome, ne bi bilo prikladno utvrđivati prinosnu vrednost zgrade na osnovu predviđanja budućih kretanja zakupnina na tržištu.

Primer 2 - Izračunavanje korisne vrednosti i priznavanje gubitka zbog obezvređenja

U ovom primeru poreski učinci se ne uzimaju u obzir.

Opšti podaci i izračunavanje korisne vrednosti

A23. Krajem 20X0. godine, preduzeće T kupuje preduzeće M za 10.000. Preduzeće M ima proizvodna postrojenja u 3 različite zemlje. Predviđeni korisni vek trajanja tako integrisanih aktivnosti je 15 godina.

Tabela 1 - Podaci na kraju 20X0. godine


Kraj 20X0.	Raspoređivanje nabavne cene	Poštena vrednost sredstava koja se mogu identifikovati		Goodwill1

Aktivnosti u zemlji A	3.000	2.000	1.000
Aktivnosti u zemlji B	2.000	1.500	500
Aktivnosti u zemlji C	5.000	3.500	1.500

Ukupno	10.000	7.000	3.000

_______________
(1) Aktivnosti u svakoj zemlji predstavljaju najmanje jedinice koje stvaraju novac na koje se može rasporediti goodwill na razumnoj i doslednoj osnovi (raspoređivanje zasnovano na nabavnoj ceni aktivnosti u svakoj zemlji, kako je navedeno u ugovoru o kupovini).

A24. Preduzeće T koristi metodu proporcionalne amortizacije osnovnih sredstava i amortizacije nematerijalnih ulaganja u toku 15 godina koliko je korisni vek trajanja sredstava u zemlji A i nikakva preostala vrednost nije predviđena.

A25. U 20X0 godini izabrana je nova vlada u zemlji A. Ona donosi zakone kojima se značajno umanjuje izvoz glavnog proizvoda preduzeća T. Kao posledica toga, u bližoj budućnosti obim proizvodnje preduzeća T biće smanjen za 40%.

A26. Krupna ograničenja izvoza i smanjenje obima proizvodnje kao posledica toga zahtevaju da preduzeće T utvrdi iznos goodwill-a koji se može povratiti i neto sredstava postrojenja u zemlji A. Jedinica koja stvara novac za goodwill i sredstva postrojenja u zemlji A koja se mogu identifikovati predstavlja jeste postrojenje u zemlji A, pošto se ne mogu identifikovati nikakvi nezavisni prilivi gotovine za pojedinačna sredstva.

A27. Neto prodajna cena jedinice koja stvara novac u zemlji A ne može se utvrditi, pošto nije verovatno da postoji kupac koji je zainteresovan za celokupna sredstva te jedinice.

A28. Da bi se utvrdila korisna vrednost za jedinicu koja stvara novac u zemlji A, (videti Tabelu 2) preduzeće T:

(a) priprema prognoze tokova gotovine izvedene iz poslednjih finansijskih planova/prognoza za narednih 5 godina (godine 20X5. - 20X9.) koje je odobrilo rukovodstvo;

(b) procenjuje naknadne tokove gotovine (20X10.-20X15) na osnovu opadajućih stopa rasta. Stopa rasta za 20X10 se procenjuje na 3%. Ova stopa je niža od prosečne dugoročne stope rasta na tržištu u zemlji A; i

(c) utvrđuje eskontnu stopu od 15%, koja predstavlja stopu pre poreza koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike koji su specifični za jedinicu koja stvara novac u zemlji A.

Priznavanje i merenje gubitka od obezvređenja sredstava

A29. Vrednost jedinice koja stvara novac u zemlji A koja se može povratiti je 1.360: to je ili neto prodajna cena jedinice koja stvara novac u zemlji A (ne može se identifikovati) ili njena korisna vrednost (1.360), u zavisnosti koja od ove dve vrednosti je viša.

A30. Preduzeće T poredi vrednost jedinice koja stvara novac u zemlji A, koja se može povratiti sa njenim iskazanim iznosom (videti Tabelu 3).

A31. Preduzeće T odmah priznaje gubitak zbog obezvređenja sredstava u visini od 840 u bilansu uspeha. Iskazani iznos goodwill-a koji se odnosi na postrojenje u zemlji A eliminiše se pre smanjivanja iskazanog iznosa drugih sredstava koja se mogu identifikovati unutar jedinice koja stvara novac u zemlji A (videti stav 88 MRS 36).

A32. Poreski učinci se računovodstveno obuhvataju u odvojenim stavkama u skladu sa MRS 12 Porezi iz dobitka (vidi primer 3A).

Tabela 2: Izračunavanje korisne vrednosti jedinice koja stvara novac u zemlji A na kraju 20X4. godine.

Godina	Dugoročne stope rasta	Budući tokovi gotovine	Faktor sadašnje vrednosti za 15% eskontne stope(3)	Eskontovani budući tokovi gotovine
20X5 (n=1)		230(1)	0,86957	200
20X6		253(1)	0,75614	191
20X7		273(1)	0,65752	180
20X8		290(1)	0,57175	166
20X9		304(1)	0,49718	151
20X10	3%	313(2)	0,43233	135
20X11	-2%	307(2)	0,37594	115
20X12	-6%	289(2)	0,32690	94
20X13	-15%	245(2)	0,28426	70
20X14	-25%	184(2)	0,24719	45
20X15	-67%	61(2)	0,21494	13

Prinosna vrednost				1.360

__________________
(1) Na osnovu najbolje procene rukovodstva projekcija neto tokova gotovine (nakon smanjenja od 40%).
(2) Na osnovu ekstrapolacije tokova gotovine iz prethodne godine pomoću opadajućih stopa rasta.
(3) Faktor sadašnje vrednosti računa se kao k = 1/ (1+a)n, gde je a = eskontna stopa, a n = eskontni period.

Tabela 3. Izračunavanje i raspoređivanje gubitka zbog obezvređenja sredstava za jedinicu koja stvara novac u zemlji A na kraju 20X4. godine

Kraj 20X4. godine	Goodwill	Sredstva koja se mogu identifikovati	Ukupno
Istorijska vrednost	1.000	2.000	3.000
Obračunata amortizacija osn.sred./nemat. ul. (20X1-20X4.)	(267)	(533)	(800)

Iskazani iznos	733	1.467	2.200
Gubitak zbog obezvređenja sredstava	(733)	(107)	(840)

Iskazani iznos nakon gubitka zbog obezvređenja	0	1.360	1.360

Primer 3 - Učinak odloženih poreza

A - Učinak odloženih poreza kod priznavanja gubitka zbog obezvređenja

Koristiti podatke za preduzeće T kako su prikazani u primeru 2, zajedno sa dodatnim podacima koji su dati u ovom primeru.

A33. Na kraju 20X4. godine, poreska osnovica sredstava koja se mogu utvrditi za jedinicu koja stvara novac iz zemlje A iznosi 1.100. Gubici od obezvređenja ne mogu se odbiti za potrebe oporezivanja. Poreska stopa iznosi 40%.

A34. Priznavanjem gubitka zbog obezvređenja sredstava jedinice koja stvara novac u zemlji A smanjuje se oporeziva privremena razlika u vezi sa tim sredstvima. Shodno tome smanjuje se i odložena poreska obaveza.

Kraj 20X4.	Sredstva koja se mogu utvrditi pre obezvređenja	Gubitak od obezvređenja	Sredstva koja se mogu utvrditi posle obezvređenja
Iskazani iznos (primer 2)	1.467	(107)	1.360
Poreska osnovica	1.100	-	1.100

Oporeziva privremena razlika	36	(107)	260

Odložena poreska obaveza po stopi od 40%	146	(42)	104

A35. U skladu sa MRS-om 12 Porezi iz dobitka, odloženi porez u vezi sa goodwill-om nije priznat na početku. Prema tome, gubitak od obezvređenja u vezi sa goodwill-om ne dovodi do korekcije odloženog poreza.

B - Priznavanjem gubitka zbog obezvređenja stvara se odloženo poresko sredstvo

A36. Preduzeće ima sredstvo iskazano u iznosu od 1.000. Iznos tog sredstva koji može da se povrati je 650. Poreska stopa je 30%, a poreska osnovica tog sredstva je 800. Gubici od obezvređenja ne odbijaju se za potrebe oporezivanja. Učinak gubitka od obezvređenja je sledeći:

	Pre obezvređenja	Učinak	Nakon obezvređenja
Iskazani iznos	1.000	(350)	650
Poreska osnovica	800	-	800

Oporeziva (odbitna) privremena razlika	200	(350)	(150)

Odložena poreska obaveza (sredstvo) po stopi od 30%	60	(105)	(45)

A37. U skladu sa MRS-om 12 Porezi iz dobitka, preduzeće priznaje odloženo poresko sredstvo u meri u kojoj je verovatno da će biti raspoloživ oporezivi dobitak na osnovu kojeg se može koristiti odbitna privremena razlika.

Primer 4 - Ukidanje gubitka zbog obezvređenja

Koristiti podatke za preduzeće T koji su dati u primeru 2, zajedno sa dodatnim podacima koji su dati u ovom primeru. U ovom primeru poreski učinci nisu uzeti u obzir.

Osnovni podaci

A38. Godine 2006, vlada je još uvek na vlasti u zemlji A, ali se poslovna situacija popravlja. Pokazalo se da su posledice izvoznih zakona na proizvodnju preduzeća T manje drastične nego što je rukovodstvo to u prvi mah očekivalo. Kao rezultat toga, rukovodstvo procenjuje da će dođi do porasta proizvodnje za 30%. Zbog ove pozitivne promene neophodno je da preduzeće T ponovo izvrši procenu iznosa koji može da se povrati od neto sredstva koja su deo poslovanja u zemlji A (vidi st. 95-96 MRS-a 36). Jedinica koja stvara novac za neto sredstva koja su deo poslovanja u zemlji A još uvek je poslovanje u zemlji A.

A39. Proračuni slični onima iz primera 2 pokazuju da je iznos jedinice koja stvara novac u zemlji A, a koji se može povratiti sada 1.710.

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja

A40. Preduzeće T poredi iznos koji može da se povrati i neto iskazani iznos jedinice koja stvara novac u zemlji A.

Tabela 1. Obračun iskazanog iznosa jedinice koja stvara novac u zemlji A na kraju 20X6. godine

	Goodwill	Sredstva koja se mogu utvrditi	Ukupno
Kraj 20X4. (primer 2)
Istorijska vrednost	1.000	2.000	3.000
Ukupna amortizacija osnovnih sredstava/nematerijalnih ulaganja (4 godine)	(267)	(533)	(800)
Gubitak od obezvređenja	(733)	(107)	(840)

Iskazani iznos nakon gubitka od obezvređenja	0	1.360	1.360

Tabela 1. Obračun iskazanog iznosa jedinice koja stvara novac u zemlji A na kraju 20X6. godine

	Goodwill	Sredstva koja se mogu utvrditi	Ukupno
Kraj 20X6.
Dodatna amortizacija osnovnih sredstava (2 godine)(1)	-	(247)	(247)

Iskazani iznos	0	1.113	1.113

Iznos koji može da se povrati			1.710

Višak iznosa koji može da se povrati u odnosu na iskazani iznos			597

___________________
(1) Nakon priznavanja gubitka zbog obezvređenja na kraju 20X4. godine, preduzeće T je revidiralo trošak amortizacije za sredstva koja se mogu utvrditi u zemlji A (od 133,3 godišnje do 123,7 godišnje), na osnovu ukinute iskazane vrednosti i preostalog korisnog veka trajanja (11 godina).

A41. Došlo je do povoljne promene u procenama koje se koriste za određivanje iznosa koji može da se povrati od neto sredstava u zemlji A, pošto je priznat poslednji gubitak od obezvređenja. Prema tome, u skladu sa stavom 99 MRS 36, preduzeće T priznaje ukidanje gubitka zbog obezvređenja koji je priznat u 20X4.

A42. U skladu sa st. 107 i 108 MRS 36, preduzeće T povećava iskazani iznos sredstva koja se mogu utvrditi u zemlji A za 87 (videti Tabelu 3), tj. do iznosa koji se može povratiti (1.710) ili amortizovane istorijske vrednosti sredstava koja mogu da se utvrde (1.200) u zavisnosti šta je niže (videti Tabelu 2). Ovo povećanje se odmah priznaje.

A43. U skladu sa stavom 109 MRS 36, gubitak od obezvređenja na goodwill-u se ne ukida zato što spoljni događaj koji je doveo do priznavanja gubitka zbog obezvređenja na goodwill-u nije ukinut. Zakon kojim se u značajnoj meri ograničava izvoz proizvoda preduzeća T još uvek je na snazi, iako njegove posledice nisu onako velike kao što se očekivalo.

Tabela 2. Određivanje amortizovane istorijske vrednosti sredstva koja se mogu utvrditi u zemlji A na kraju 20X6.

	Sredstva koja se mogu utvrditi
Kraj 20X6.
Istorijska vrednost	2.000
Ukupna amortizacija (133,16 godina*)	(800)

Amortizovana istorijska vrednost	1.200

Iskazana vrednost (Tabela 1)	1,113

Razlika	87

Tabela 3. Iskazana vrednost sredstava u zemlji A na kraju 20X6. godine

Kraj 20X6.	Goodwill	Sredstva koja se mogu utvrditi	Ukupno
Bruto iskazana vrednost	1.000	2.000	3.000
Ukupna amortizacija nematerijalnih ulaganja	(267)	(780)	(1.047)
Ukupni gubitak od obezvređenja	(733)	(107)	(840)

Iskazana vrednost	0	1.113	1.113

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja	0	87	87

Iskazana vrednost nakon ukidanja gubitka od obezvređenja	0	1.200	1.200

Primer 5 - Postupak sa budućim prestrukturiranjem

U ovom primeru poreski učinci nisu uzeti u obzir.

Osnovni podaci

A44. Na kraju 20X0. godine, preduzeće K proverava da li je došlo do obezvređenja postrojenja. To postrojenje je jedinica koja stvara novac. Sredstva postrojenja su iskazana po amortizovanoj istorijskoj vrednosti. Iskazani iznos postrojenja je 3.000, a preostali korisni vek trajanja je 10 godina.

A45. Postrojenje je toliko specijalizovano da nije moguće odrediti njegovu neto prodajnu vrednost. Prema tome, iznos postrojenja koji se može povratiti je njegova korisna vrednost. Korisna vrednost se izračunava primenom eskontne stope pre poreza od 14%.

A46. Planovima koje je odobrilo rukovodstvo predviđeno je da:

(a) na kraju 20X3. godine, postrojenje bude prestrukturirano uz procenjeni trošak od 100. Pošto se preduzeće K još uvek nije obavezalo na prestrukturiranje, rezervisanje za buduće troškove prestrukturiranja još uvek nije priznato; i

(b) će doći do budućih koristi od ovog prestrukturiranja u obliku manjih budućih priliva gotovine.

A47. Krajem 20X2. godine, preduzeće K se obavezalo na prestrukturiranje. I dalje se procenjuje da je trošak 100, i rezervisanje se priznaje shodno tome. Procenjeni budući tokovi gotovine za postrojenje iskazani su u poslednjim planovima koje je rukovodstvo odobrilo, onako kako su dati u stavu A51, a tekuća eskontna stopa je ista kao i na kraju 20X0.

A48. Krajem 20X3. godine, stvarni troškovi prestrukturiranja od 100 nastali su i plaćeni. Opet, procenjeni budući tokovi gotovine za postrojenje iskazani su u poslednjim planovima koje je rukovodstvo odobrilo, a tekuća eskontna stopa je ista kao i na kraju 20X2.

Na kraju 20X0.

Tabela 1. Obračun korisne vrednosti na kraju 20X0.

Godina	Budući tokovi gotovine	Eskont po stopi od 14%
20X1	300	263
20X2	280	215
20X3	420(1)	283
20X4	520(2)	308
20X5	350(2)	182
20X6	420(2)	191
20X7	480(2)	192
20X8	480(2)	168
20X9	460(2)	141
2010	400(2)	108

Prinosna vrednost		2.051

_______________
(1) Isključujući procenjene troškove prestrukturiranja iskazane u planovima rukovodstva.
(2) Isključujući procenjene koristi koje se očekuju od prestrukturiranja, a koje su iskazane u budžetima rukovodstva.

A49. Iznos postrojenja koji može da se povrati (korisna vrednost) je manji od njegove iskazane vrednosti. Prema tome, preduzeće K priznaje gubitak od obezvređenja postrojenja.

Tabela 2. Obračun gubitka od obezvređenja na kraju 20X0.

	Postrojenje
Iskazana vrednost pre obezvređenja	3.000
Iznos koji može da se povrati (Tabela 1)	2.051

Gubitak zbog obezvređenja	(949)

Iskazana vrednost po odbitku gubitka od obezvređenja	2.051

Na kraju 20X1.

A50. Nije se dogodio nijedan događaj zbog kojeg bi bilo neophodno ponovo izvršiti procenu iznosa koji se može povratiti. Prema tome, nije potrebno izvršiti izračunavanje iznosa koji može da se povrati.

Na kraju 20X2.

A51. Preduzeće se sada obavezalo na prestrukturiranje. Prema tome, prilikom određivanja korisne vrednosti postrojenja, koristi koje se očekuju od prestrukturiranja uzimaju se u obzir u predviđanjima tokova gotovine. To dovodi do porasta procenjenih budućih tokova gotovine koji se koriste za određivanje korisne vrednosti na kraju 20X0. U skladu sa st. 95-96 MRS 36, iznos postrojenja koji može da se povrati ponovo je utvrđen na kraju 20X2.

Tabela 3. Obračun korisne vrednosti postrojenja na kraju 20X2. godine

Godina	Budući tokovi gotovine	Eskont po stopi od 14%
20X3.	420(1)	368
20X4.	570(2)	439
20X5.	380(2)	256
20X6.	450(2)	266
20X7.	510(2)	265
20X8.	510(2)	232
20X9.	480(2)	192
20X10.	410(2)	144

Prinosna vrednost		2.162

_________________
(1) Isključujući procenjene troškove prestrukturiranja zato što je obaveza već priznata.
(2) Uključujući procenjene koristi koje se očekuju od prestrukturiranja koje su iskazane u budžetima rukovodstva.

A52. Iznos postrojenja koji može da se povrati (korisna vrednost) veći je od iznosa po kome je iskazano (vidi pregled 4). Prema tome, preduzeće K ukida gubitak zbog obezvređenja koji je priznat za postrojenje na kraju 20X0.

Tabela 4. Izračunavanje ukidanja gubitka od obezvređenja na kraju 20X2. godine

	Postrojenje
Iskazan iznos na kraju 20X0 (Tabela 2)	2.051
Kraj 20X2.
Trošak amortizacije (za 20X1. i 20X2. - Tabela 5)	(410)
Iskazan iznos pre ukidanja	1.641

Iznos koji može da se povrati (Tabela 3)	2.162

Ukidanje gubitka od obezvređenja	521

Iskazan iznos nakon ukidanja	2.162

Iskazana vrednost: amortizovana istorijska vrednost (Tabela 5)	2.400(1)

__________________
(1) Ukidanje nema za posledicu veću iskazanu vrednost postrojenja od iskazane vrednosti koju bi postrojenje imalo po amortizovanoj istorijskoj vrednosti. Prema tome, priznaje se potpuno ukidanje gubitka od obezvređenja.

Na kraju 20X3.

A53. Prilikom plaćanja troškova prestrukturiranja dolazi do odliva gotovine u iznosu od 100. Iako je došlo do odliva gotovine, nije došlo do promene u procenjenim budućim tokovima gotovine koji se koriste za određivanje korisne vrednosti na kraju 20X2. Prema tome, iznos postrojenja koji može da se povrati ne izračunava se na kraju 20X3.

Tabela 5. Rezime iskazanog iznosa postrojenja.

Kraj godine	Amortizovana istorijska vrednost	Iznos koji može da se povrati	Korigovani trošak amortizacije	Gubitak zbog obezvređenja	Iskazani iznos nakon obezvređenja
20X0	3.000	2.051	0	(949)	2.051
20X1	2.700	n.i.	(205)	0	1.846
20X2	2.400	2.162	(205)	521	2.162
20X3	2.100	n.i.	(270)	0	1.892

n.i. = nije izračunato pošto ne postoji pokazatelj da je došlo do povećanja/smanjenja gubitka zbog obezvređenja.

Primer 6 - Postupak sa budućim kapitalnim izdacima

U ovom primeru se zanemaruje učinak poreza.

Osnovni podaci

A54. Na kraju 20X0. godine, preduzeće F proverava da li je došlo do obezvređenja aviona. Taj avion je jedinica koja stvara novac. On se iskazuje po amortizovanoj istorijskoj vrednosti, a njegova iskazana vrednost je 150.000. Preostali korisni vek trajanja aviona je procenjen na 10 godina.

A55. Za potrebe ovog primera, pretpostavlja se da neto prodajna cena aviona ne može da se utvrdi. Prema tome, iznos aviona koji može da se povrati jeste njegova korisna vrednost. Korisna vrednost se izračunava uz pomoć diskontne stope pre oporezivanja, u visini od 14%.

A56. Na osnovu plana koje je rukovodstvo odobrilo, vidi se da:

(a) u 20X4. godini, doći će do kapitalnog izdatka od 25.000, na ime nabavke novog motora za avion; a

(b) zahvaljujući tom kapitalnom izdatku, rad aviona će se poboljšati, jer će se smanjiti potrošnja goriva.

A57. Na kraju 20X4. godine, nastali su troškovi nabavke novog motora. Procenjeni budući tokovi gotovine za taj avion, koji su ispoljeni kroz najnovije planove koje je rukovodstvo odobrilo, prikazani su u stavu A60, a tekuća diskontna stopa ostala je na istom nivou kao što je bila na kraju 20X0. godine.

Na kraju 20X0. godine

Tabela 1. Izračunavanje korisne vrednosti aviona na kraju 20X0. godine

Godina	Budući tokovi gotovine	Diskontovana po stopi od 14%
20X1.	22.165	19.443
20X2.	21.450	16.505
20X3.	20.550	13.871
20X4.	24.725(1)	14.639
20X5.	25.325(2)	13.153
20X6.	24.825(2)	11.310
20X7.	24.123(2)	9.640
20X8.	25.533(2)	8.951
20X9.	24.234(2)	7.452
2010.	22.850(2)	6.164

Korisna vrednost		121.128

______________________
(1) Isključuje procenjene troškove nabavke novog motora, koji su ispoljeni kroz budžete rukovodstva.
(2) Isključuje procenjene koristi, za koje se očekuje da će se ostvariti od nabavke novog motora, koje su ispoljene kroz budžete rukovodstva.

A58. Vrednost aviona koja se može povratiti (korisna vrednost) manja je od njegove iskazane vrednosti. Prema tome, preduzeće F priznaje gubitak zbog obezvređenja aviona.

Tabela 2. Izračunavanje gubitka zbog obezvređenja na kraju 20X0. godine

	Avion
Iskazani iznos pre gubitka od obezvređenja	150.000
Iznos koji može da se povrati (Tabela 1)	121.128

Gubitak zbog obezvređenja	(28.872)

Iskazani iznos nakon gubitka od obezvređenja	121.128

U periodu od 20X1. do 20X3. godine

A59. Nije se desio nijedan događaj zbog kojeg bi bilo potrebno da se ponovo izvrši procena iznosa aviona koji može da se povrati. Prema tome, nije potrebno da se izračunava iznos koji može da se povrati.

Na kraju 20X4. godine

A60. Došlo je do kapitalnog izdatka. Iz tog razloga, prilikom utvrđivanja korisne vrednosti aviona buduće koristi za koje se očekuje da će se ostvariti od nabavke novog motora uzimaju se u obzir kod predviđanja tokova gotovine. To će dovesti do povećanja procenjenih budućih tokova gotovine, koji su primenjeni za utvrđivanje korisne vrednosti na kraju 20X0. godine. Kao posledica toga, u skladu sa st. 95-96 MRS 36, vrednost aviona koja se može povratiti ponovo se izračunava na kraju 20X4. godine.

Tabela 3. Izračunavanje korisne vrednosti aviona, na kraju 20X4. godine

Godina	Budući tokovi gotovine(1)	Diskontovana po stopi od 14%
20X5.	30.321	26.597
20X6.	32.750	25.200
20X7.	31.721	21.411
20X8.	31.950	18.917
20X9.	33.100	17.191
20X10.	27.999	12.756

Korisna vrednost		122.072

___________________
(1) Uključuje procenjene koristi, za koje se očekuje da će se ostvariti od nabavke novog motora, a koji su iskazani u planovima rukovodstva.

A61. Vrednost aviona koja se može povratiti (korisna vrednost) veća je od iskazane vrednosti i amortizovane istorijske vrednosti aviona (videti Tabelu 4). Prema tome, K ukida gubitak od obezvređenja, koji je priznat za avion na kraju 20X0. godine, tako da se avion iskazuje po amortizovanoj istorijskoj vrednosti.

Tabela 4. Izračunavanje ukidanja gubitka zbog obezvređenja na kraju 20X4. godine

	Avion
Iskazani iznos na kraju 20X0. godine (Tabela 2)	121.128
Na kraju 20X4. godine
Trošak amortizacije osnovnih sredstava (20X1 do 20X4 - Tabela 5)	(48.452)
Izdatak na ime nabavke novog motora	25.000

Iskazani iznos pre ukidanja gubitka	97.676

Iznos koji može da se povrati (Tabela 3)	122.072

Ukidanje gubitka zbog obezvređenja	17.324

Iskazani iznos nakon ukidanja gubitka	115.000

Iskazani iznos: amortizovana istorijska vrednost (Tabela 5)	115.000(1)

______________________
(1) Korisna vrednost aviona premašuje ono što bi bila njegova vrednost da je iskazana po amortizovanoj istorijskoj vrednosti. Prema tome, ukidanje je ograničeno na iznos koji ne dovodi do iskazane vrednosti aviona koja premašuje njegovu amortizovanu istorijsku vrednost.

Tabela 5. Rezime iskazanog iznosa aviona

Godina	Amortizovana istorijska vrednost	Iznos koji može da se povrati	Korigovani trošak amortizacije	Gubitak zbog obezvređenja	Iskazani iznos nakon obezvređenja
20X0.	150.000	121.128	0	(28.872)	121.128
20X1.	135.000	n.i.	(12.113)	0	109.015
20X2.	120.000	n.i.	(12.113)	0	96.902
20X3.	105.000	n.i.	(12.113)	0	84.789
20X4.	90.000	n.i.	(12.113)
nabavka	25.000

x	115.000	122.072	(12.113)	17.324	115.000

20X5.	95.833	n.i.	(19.167)	0	95.833

n.i. = ne izračunava se, pošto nema indicije o tome da je možda došlo do povećanja/smanjenja gubitka zbog obezvređenja.

Primer 7 - Primena testa "od dna do vrha" i testa "od vrha do dna" na goodwill

U ovom primeru se zanemaruje učinak poreza.

A62. Na kraju 20X0. godine, preduzeće M je steklo 100% vlasništva nad preduzećem Z, po ceni od 3.000. Preduzeće Z ima tri jedinice koje stvaraju novac, a to su jedinice A, B i C, neto poštene vrednosti od 1.200, 800 i 400 pojedinačno. Preduzeće M priznaje goodwill od 600 (3.000 minus 2.400), koji se odnosi na preduzeće Z.

A63. Na kraju 20X5. godine, u jedinici A ostvareni su značajni gubici. Vrednost te jedinice koja se može povratiti procenjena je na 1.400. Pojedinosti u vezi sa iskazanim vrednostima navedene su u daljem tekstu.

Tabela 1. Iskazani iznosi na kraju 20X5. godine

Na kraju 20X5.	A	B	C	Goodwill	Ukupno
Neto iskazani iznosi	1.300	1.200	800	450	3.750

A - Goodwill može razumno i dosledno da se rasporedi

A64. Na dan sticanja preduzeća Z, smatra se da neto poštene vrednosti jedinica A, B i C predstavljaju razumnu osnovu za proporcionalno raspoređivanje goodwill-a na jedinice A, B i C.

Tabela 2. Raspoređivanje goodwill-a na kraju 20X5. godine

Na kraju 20X0	A	B	C	Ukupno
Neto poštene vrednosti	1.200	800	400	2.400
Proporcionalna osnova	50%	33%	17%	100%
Na kraju 20X5.
Neto iskazana vrednost	1.300	1.200	800	3.300
Raspoređivanje goodwill-a (srazmerno gore navedenom)	225	150	75	450
Neto iskazani iznos (nakon raspoređivanja goodwill-a)	1.525	1.350	875	3.750

A65. Prema testu "od dna do vrha", koji je predviđen stavom 80(a) MRS 36, preduzeće M upoređuje vrednost jedinice A koja može da se povrati sa njenom iskazanom vrednošću, nakon raspoređivanja iskazane vrednosti goodwill-a.

Tabela 3. Primena testa "od dna do vrha"

Na kraju 20X5.	A
Iskazan iznos nakon raspoređivanja goodwill-a (Tabela 2)	1.525
Iznos koji ne može da se povrati	1.400

Gubitak zbog obezvređenja	125

A66. Preduzeće M priznaje gubitak zbog obezvređenja u iznosu od 125 za jedinicu A. Taj gubitak zbog obezvređenja se u potpunosti raspoređuje na goodwill, u skladu sa stavom 88 MRS 36.

B - Goodwill ne može razumno i dosledno da se rasporedi

A67. Nema načina da se goodwill, koji je nastao nakon sticanja preduzeća Z, razumno rasporedi na jedinice A, B i C. Na kraju 20X5. godine, iznos preduzeća Z koji može da se povrati procenjen je na 3.500.

A68. Na kraju 20X5. godine, preduzeće M po prvi put primenjuje test "od dna do vrha", u skladu sa stavom 80(a) MRS-a 36. Upoređuje se vrednost jedinice A koja se može povratiti sa njenom iskazanom vrednošću, isključujući goodwill.

Tabela 4. Primena testa "od dna do vrha"

Na kraju 20X5.	A
Iskazan iznos	1.300
Iznos koji ne može da se povrati	1.400

Gubitak zbog obezvređenja	0

A69. Prema tome, za jedinicu A se ne priznaje gubitak zbog obezvređenja, koji je nastao kao rezultat testa "od dna do vrha".

A70. Budući da goodwill nije mogao razumno i dosledno da se rasporedi na jedinicu A, preduzeće M vrši i test "od vrha do dna", u skladu sa stavom 80(b) MRS 36. Iskazani iznos preduzeća Z u celini upoređuje se sa iznosom u kojem može da se povrati (preduzeće Z u celini predstavlja najmanju jedinicu koja stvara novac, koja obuhvata i jedinicu A, na koju goodwill može razumno i dosledno da se rasporedi).

Tabela 5. Primena testa "od vrha do dna"

Na kraju 20X5.	A	B	C	Goodwill	Z
Iskazani iznos	1.300	1.200	800	400	3.750
Gubitak zbog obezvređenja nastao kao rezultat testa "od dna do vrha"	0	-	-	-	0

Iskazani iznos nakon izvršenog testa "od dna do vrha"	1.300	1.200	800	450	3.750

Iznos koji može da se povrati					3.500
Gubitak zbog obezvređenja nastao kao rezultat testa "od vrha do dna"					(250)

A71. Prema tome, preduzeće M priznaje gubitak zbog obezvređenja od 250 i u celosti ga raspoređuje na goodwill, u skladu sa stavom 88 MRS-a 36.

Primer 8 - Dodeljivanje korporativnih sredstava

U ovom primeru se zanemaruje učinak poreza.

Osnovni podaci

A72. Preduzeće M ima tri jedinice koje stvaraju novac: A, B i C. Došlo je do negativnih promena u tehnološkom okruženju u kojem preduzeće M posluje. Iz tog razloga, preduzeće M proverava svaku od svojih jedinica koje stvaraju novac da bi utvrdilo da li je došlo do obezvređenja. Na kraju 20X0. godine, iskazane vrednosti jedinica A, B i C pojedinačno iznose 100, 150 i 200.

A73. Poslovanje se vodi iz sedišta preduzeća. Iskazani iznos sredstava u sedištu preduzeća je 200: poslovna zgrada sedišta preduzeća vredi 150, a centar za istraživanja 50. Relativne iskazane vrednosti jedinica koje stvaraju novac su, u razumnoj meri, pokazatelj toga koji procenat zgrade sedišta preduzeća pripada svakoj jedinici koja stvara novac. Iskazani iznos centra za istraživanja ne može razumno da se rasporedi na pojedinačne jedinice koje stvaraju novac.

A74. Preostali korisni vek trajanja jedinice A koja stvara novac procenjen je na 10 godina. Preostali korisni vek trajanja jedinica B i C, kao i sredstava sedišta preduzeća, je 20 godina. Sredstva sedišta preduzeća se amortizuje po proporcionalnoj metodi.

75. Ne postoji osnov za izračunavanje neto prodajne cene svake jedinice koja stvara novac. Prema tome, iznos svake jedinice koja stvara novac koji može da se povrati zasniva se na njenoj korisnoj vrednosti. Korisna vrednost se izračunava uz pomoć diskontne stope pre oporezivanja, u visini od 15%.

Utvrđivanje korporativnih sredstava

A76. U skladu sa stavom 86 MRS 36, preduzeće M prvo utvrđuje sva korporativna sredstva preduzeća koja se odnosi na pojedinačne jedinice koje stvaraju novac, koje su predmet provere. Korporativna sredstva čine poslovna zgrada sedišta preduzeća i centar za istraživanja.

A77. Preduzeće se zatim opredeljuje za način na koji će da postupa sa svakom stavkom korporativnih sredstava:

(a) iskazani iznos poslovne zgrade sedišta preduzeća može razumno i dosledno da se rasporedi na jedinice koje stvaraju novac, koje su predmet provere. Prema tome, potrebno je izvršiti samo test "od dna do vrha"; i

(b) iskazani iznos centra za istraživanja ne može razumno i dosledno da se rasporedi na pojedinačne jedinice koje stvaraju novac, koje su predmet provere. Prema tome, pored testa "od dna do vrha", primeniće se i test "od vrha do dna".

Raspoređivanje korporativnih sredstava

A78. Iskazani iznos poslovne zgrade sedišta preduzeća raspoređuje se na iskazani iznos svake pojedinačne jedinice koja stvara novac. Raspoređivanje se vrši uz pomoć ponderisanja, zbog toga što je preostali korisni vek trajanja jedinice A koja stvara novac procenjen na 10 godina, dok je preostali korisni vek trajanja jedinica B i C koje stvaraju novac procenjen na 20 godina.

Tabela 1. Izračunavanje raspoređivanja uz pomoć ponderisanja iskazane vrednosti poslovne zgrade sedišta preduzeća

Na kraju 20X10.		A	B	C	Ukupno
Iskazana vrednost	100	150	200	450
Korisni vek trajanja	10 godina	20 godina	20 godina
Ponderisanje prema korisnom veku trajanja	1	2	2
Iskazana vrednost nakon ponderisanja	100	300	400	800
Proporcionalno raspoređivanje na zgradu	12%	38%	50%	100%
	(100/800)	(300/800)	(400/800)
Raspoređivanje iskazanog iznosa (na gorenavedenoj proporcionalnoj osnovi)	19		56	75	(150)

Iskazana vrednost (nakon raspoređivanja na zgradu)	119	206	275	600

Utvrđivanje iznosa koji se može da se povrati

A79. Kod primene testa "od dna do vrha", potrebno je da se izračuna iznos svake jedinice koja stvara novac koja se može povratiti. Kod primene testa "od vrha do dna", potrebno je da se izračuna iznos koji može da se povrati za preduzeće M u celini (najmanja jedinica koja stvara novac, koja obuhvata centar za istraživanja).

Tabela 2. Izračunavanje korisne vrednosti jedinica A, B i C, kao i preduzeća M, na kraju 20X0.

	A				C		M
*Godina*	*Budući tok gotovine*	*Diskont po stopi od 15%*	*Budući tok gotovine*	*Diskont po stopi od 15%*	*Budući tok gotovine*	*Diskont po stopi od 15%*	*Budući tok gotovine*	*Diskont po stopi od 15%*
1	18	16	9	8	10	9	39	34
2	31	23	16	12	20	15	72	54
3	37	24	24	16	34	22	105	69
4	42	24	29	17	44	25	128	73
5	47	24	32	16	51	25	143	71
6	52	22	33	14	56	24	155	67
7	55	21	34	13	60	22	162	61
8	55	15	35	11	63	21	166	54
9	53	15	35	10	65	18	167	48
10	48	12	35	9	66	16	169	42
11			36	8	66	14	132	28
12			35	7	66	12	131	25
13			35	6	66	11	131	21
14			33	5	65	9	128	18
15			30	4	62	8	122	15
16			26	3	60	6	115	12
17			22	2	57	5	108	10
18			18	1	51	4	97	8
19			14	1	43	3	85	6
20			10	1	35	2	71	4

Korisna vrednost		199		164		271		720(1)

_________________
(1) Pretpostavlja se da, centar za istraživanja donosi dodatne tokove gotovine preduzeću u celini. Prema tome, zbir korisne vrednosti svake pojedinačne jedinice koja stvara novac manji je od korisne vrednosti preduzeća u celini. Dodatni tokovi gotovine ne mogu da se pripišu poslovnoj zgradi sedišta preduzeća.

Izračunavanje gubitka zbog obezvređenja

A80. Prema testu "od dna do vrha", preduzeće M upoređuje iskazani iznos svake jedinice koja stvara novac (nakon raspoređivanja iskazane vrednosti na zgradu) sa iznosom koji može da se povrati.

Tabela 3. Primena testa "od dna do vrha"

Na kraju 20X5.	A	B	C
Iskazani iznos - nakon raspoređivanja na zgradu (Tabela 1)	119	206	275
Iznos koji može da se povrati (Tabela 2)	199	164	271

Gubitak zbog obezvređenja	0	(42)	(4)

A81. Sledeći korak je da se gubici zbog obezvređenja rasporede između sredstava koja pripadaju jedinicama koje stvaraju novac i sredstava koja pripadaju poslovnoj zgradi sedišta preduzeća.

Tabela 4. Raspoređivanje gubitka zbog obezvređenja za jedinice B i C koje stvaraju novac

Jedinica koja stvara novac	B	C
Raspoređeno na poslovnu zgradu sedišta preduzeća	(12) (4256/206)*	(1) (475/275)*
Raspoređeno na sredstva jedinice koja stvara novac	(30) (42150/206)*	(3) (4200/275)*

	(42)	(4)

A82. Budući da iznos centra za istraživanje ne može razumno i dosledno da se rasporedi na jedinice A, B i C koje stvaraju novac, prema testu "od vrha do dna", preduzeće M upoređuje iskazani iznos najmanje jedinice koja stvara novac na koju iskazani iznos centra za istraživanja može da se rasporedi (odnosno na preduzeće M u celini) sa njenim iznosom koji može da se povrati.

Tabela 5. Primena testa "od vrha do dna"

Na kraju 20X5	A	B	C	Zgrada	Centar za istraživanje	Preduzeće M
Iskazana vrednost	100	150	200	150	50	650
Gubitak zbog obezvređenja nastao kao rezultat testa "od dna do vrha"	-	(30)	(3)	(13)	-	(46)

Iskazani iznos nakon izvršenog testa od "dna do vrha"	100	120	197	137	50	604

Iznos koji može da se povrati (Tabela 2)						720

Gubitak zbog obezvređenja nastao kao rezultat testa "od vrha do dna"						0

A83. Prema tome, usled primene testa "od vrha do dna" ne nastaje dodatni gubitak zbog obezvređenja sredstava. Priznaje se samo gubitak zbog obezvređenja u iznosu od 46, koji je nastao kao rezultat primene testa "od dna do vrha".