MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD MRS 38

("Sl. glasnik RS", br. 133/2003 - rešenje)

Nematerijalna ulaganja

Ovaj standard se primenjuje na finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma.

Godine 1998., na osnovu MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje, izmenjen je stav 2(f) MRS 38 tako što je pozivanje na MRS 25 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja zamenjeno pozivanjem na MRS 39. Fusnota br.1 je takođe izbrisana.

Za MRS 38 vezuju se sledeća SKT tumačenja:

SKT 6 Troškovi izmene postojećih softvera

SKT 32 Nematerijalna ulaganja - Troškovi web sajta

SADRŽAJ:

Međunarodni računovodstveni standard MRS 38
Nematerijalna ulaganja

CILJ	Stavovi
DOMET	1-6
DEFINICIJE	7-17
Nematerijalna ulaganja	8-17
Mogućnost identifikacije	10-12
Kontrola	13-16
Buduće ekonomske koristi	17
PRIZNAVANJE I POČETNO MERENJE NEMATERIJALNOG ULAGANJA	18-55
Zasebno sticanje	23-26
Sticanje kao deo poslovne kombinacije	27-32
Sticanje putem državnog dodeljivanja	33
Razmene sredstava	34-35
Interno nastali goodwill	36-38
Interno nastala nematerijalna ulaganja	39-55
Faza istraživanja	42-44
Faza razvoja	45-52
Cena koštanja interno nastalog nematerijalnog ulaganja	53-55
PRIZNAVANJE IZDATAKA	56-59
Rashodi prethodnog perioda se ne priznaju kao sredstvo	59
NAKNADNI IZDATAK	60-62
MERENJE NAKON POČETNOG PRIZNAVANJA	63-78
Osnovni postupak	63
Dopušteni alternativni postupak	64-78
AMORTIZACIJA	79-96
Period amortizacije	79-87
Metoda amortizacije	88-90
Preostala vrednost	91-93
Preispitivanje perioda amortizacije i metoda amortizacije	94-96
POVRAĆAJ ISKAZANOG IZNOSA - GUBICI ZBOG OBEZVREĐENJA	97-102
RASHODOVANJE I OTUĐENJE	103-106
OBELODANJIVANJE	107-117
Opšte	107-112
Nematerijalna ulaganja iskazana po dopuštenom alternativnom postupku	113-114
Izdaci za istraživanje i razvoj	115-116
Ostale informacije	117
PRELAZNE ODREDBE	118-121
DATUM PRIMENE	122-123

Međunarodni računovodstveni standard MRS 38

Nematerijalna ulaganja

Međunarodni računovodstveni standard 38 Nematerijalna ulaganja (MRS 38) utvrđen je stavovima 1-123 i Prilogom A. Svi stavovi imaju isti značaj, ali je Standard zadržao formu koju mu je dao MKRS* kada je Standard usvojen od strane OMRS**. MRS 40 se čita u kontekstu njime utvrđenih ciljeva, Predgovora Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i Okvira za pripremu i prikazivanje finansijskih izveštaja. Ovim je obezbeđena osnova za izbor i primenu računovodstvenih politika u slučajevima odsustva jasnih smernica.

__________________
* Međunarodni komitet za računovodstvene standarde.
** Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde.

CILJ

Cilj ovog standarda je da propiše postupak računovodstvenog obuhvatanja nematerijalnih ulaganja koja nisu predmet nekog drugog Međunarodnog računovodstvenog standarda. Ovaj standard zahteva da preduzeće prizna nematerijalno ulaganje ako i samo ako su zadovoljeni određeni kriterijumi. Ovaj standard takođe precizira i način na koji treba da se vrši merenje iskazane vrednosti nematerijalnih ulaganja i zahteva određena obelodanjivanja u vezi sa nematerijalnim ulaganjima.

OBUHVATNOST

1. Ovaj standard primenjuju sva preduzeća u računovodstvenom obuhvatanju nematerijalnih ulaganja, osim za:

(a) nematerijalna ulaganja koja su pokrivena drugim Međunarodnim računovodstvenim standardom;

(b) finansijska sredstva, kako je definisano u MRS 32 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanje i prikazivanje;

(c) prava na rude i izdaci za istraživanje, obradu i iskopavanje ruda, nafte, prirodnog gasa i sličnih neregenerativnih resursa; i

(d) nematerijalna ulaganja koja nastaju u osiguravajućim preduzećima po osnovu ugovora sa imaocima polisa osiguranja.

2. Ako se neki drugi Međunarodni računovodstveni standard bavi konkretnom vrstom nematerijalnog ulaganja, preduzeće tada primenjuje taj standard umesto ovog standarda. Na primer, ovaj standard se ne primenjuje na:

(a) nematerijalno sredstvo koje preduzeće drži radi prodaje u uobičajenom toku poslovanja (videti MRS 2 Zalihe i MRS 11 Ugovori o izgradnji);

(b) odložena poreska sredstva (videti MRS 12 Porezi iz dobitka);

(d) sredstva koja proisteknu iz naknada zaposlenima (videti MRS 19 Naknade zaposlenima);

(e) goodwill koji proistekne iz poslovne kombinacije (videti MRS 22 Poslovne kombinacije);

(f) finansijska sredstva koja su definisana u MRS 32 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanje i prikazivanje. Priznavanje i merenje nekih finansijskih sredstava obrađeno je u MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje ulaganja u zavisna preduzeća; MRS 28 Računovodstveno obuhvatanje ulaganja u pridružena preduzeća; MRS 31 Finansijsko izveštavanje o interesima u zajedničkim poduhvatima i MRS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i merenje.

3. Neka nematerijalna ulaganja mogu biti sadržana u ili na samoj fizičkoj supstanci, kao što je kompakt disk (u slučaju kompjuterskog softvera), pravna dokumentacija (u slučaju licence ili patenta) ili film. Prilikom utvrđivanja da li neko sredstvo koje u sebi objedinjuje i nematerijalne i materijalne elemente treba da se tretira prema MRS 16: Nekretnine, postrojenja i oprema ili kao nematerijalno ulaganje prema ovom standardu, potrebno je da se proceni koji su elementi značajniji. Na primer, računarski program - kompjuterski softver za kompjuterski kontrolisanu mašinu koja ne može da funkcioniše bez tog specijalnog softvera predstavlja sastavni deo pripadajućeg hardvera, te se i tretira kao nekretnina, postrojenje i oprema. Isto se primenjuje i na operativni sistem računara. Ukoliko softver nije sastavni deo pripadajućeg hardvera, računarski program se tretira kao nematerijalno ulaganje.

4. Ovaj standard se primenjuje, između ostalog, i na rashode na ime oglašavanja, obuke, predoperativnih aktivnosti, istraživačkih aktivnosti i razvojnih aktivnosti. Istraživačke i razvojne aktivnosti su usmerene na razvijanje znanja. Stoga, iako ove aktivnosti mogu da rezultiraju sredstvom sa fizičkom supstancom (na primer, prototip), fizički element ovog sredstva je sekundaran u odnosu na njegovu nematerijalnu komponentu, to jest, na znanje koje je ugrađeno u njega.

5. U slučaju finansijskog lizinga, sredstvo koje je u osnovi transakcije može biti materijalno ili nematerijalno. Nakon početnog priznavanja, korisnik lizinga se bavi nematerijalnim sredstvom koje se drži u posedu po osnovu finansijskog lizinga u skladu sa ovim standardom. Prava po osnovu ugovora o dodeli licence za stavke kao što su igrani filmovi, video-zapisi, pozorišni komadi, rukopisi, patenti i autorska prava nisu obuhvaćena MRS 17 i obuhvataju se ovim standardom.

6. Do isključivanja iz obuhvata Međunarodnog računovodstvenog standarda može doći ukoliko su određene aktivnosti i poslovne promene u tolikoj meri specifične, da pokreću određena računovodstvena pitanja koja treba da se tretiraju na drugačiji način. Takva pitanja proističu iz izdataka za istraživanja ili pripremu za vađenje nafte, gasa ili ruda u sektoru rudarstva i kod ugovora sklopljenih između osiguravajućih društava i imaoca njihovih polisa osiguranja. Stoga se ovaj standard ne primenjuje na izdatke iz takvih aktivnosti. Međutim, ovaj standard se primenjuje na druga upotrebljena nematerijalna ulaganja (kao što je kompjuterski softver) i na druge izdatke (kao što su početni troškovi), u sektoru rudarstva ili u osiguravajućim društvima.

DEFINICIJE

7. Sledeći termini se koriste u ovom standardu u dolenavedenim značenjima:

Nematerijalno ulaganje je odredivo nemonetarno sredstvo bez fizičkog sadržaja koje služi za proizvodnju ili isporuku robe ili usluga, za iznajmljivanje drugim licima ili se koristi u administrativne svrhe.

Sredstvo je resurs:

(a) koji preduzeće kontroliše kao rezultat prošlih događaja; i

(b) od kojeg se očekuje priliv budućih ekonomskih koristi u preduzeće.

Monetarna sredstva jesu novac koji se drži i sredstva koja će se primiti u fiksnim ili odredivim novčanim iznosima.

Istraživanje je prvobitno i planirano istraživanje pokrenuto u cilju sticanja novog naučnog ili tehničkog znanja i iskustva.

Razvoj je primena rezultata istraživanja ili drugog znanja na plan ili projekat za proizvodnju novih ili značajno unapređenih materijala, uređaja, proizvoda, procesa, sistema ili usluga pre početka komercijalne proizvodnje ili upotrebe.

Amortizacija je sistematsko otpisivanje osnovice za amortizaciju nematerijalnog ulaganja tokom njegovog korisnog veka trajanja.

Osnovica za amortizaciju je nabavna vrednosti ili cena koštanja sredstva ili drugi iznos kao supstitut nabavne vrednosti ili cene koštanja u finansijskim izveštajima, umanjen za preostalu vrednost sredstva.

Korisni vek trajanja je:

(a) vremenski period tokom kojeg se očekuje da će preduzeće da koristi sredstvo; ili

(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica za koje se očekuje da će ih preduzeće ostvariti tim sredstvom.

Nabavna vrednost ili cena koštanja je iznos isplaćen u gotovini ili gotovinskim ekvivalentima ili poštena vrednost druge koristi koja je ustupljena na ime sticanja sredstva u trenutku njegovog sticanja ili proizvodnje.

Preostala vrednost je neto iznos koji preduzeće očekuje da će dobiti za sredstvo na kraju njegovog korisnog veka trajanja, po odbitku očekivanih troškova otuđenja.

Poštena vrednost je iznos za koji sredstvo može da razmeni se u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih.

Aktivno tržište je tržište na kojem su prisutni svi sledeći uslovi:

(a) artikli kojima se trguje na tržištu su homogeni;

(b) mogu se pronaći zainteresovani kupci i prodavci u bilo kojem trenutku; i

(c) cene su dostupne javnosti.

Gubitak zbog obezvređenja je iznos za koji iskazani iznos sredstva premašuje iznos po kojem to sredstvo može da se povrati.

Iskazni iznos je iznos po kojem je neko sredstvo priznato u bilansu stanja po odbitku ukupne amortizacije i ukupnih gubitaka zbog obezvređenja.

Nematerijalna ulaganja

8. Preduzeća često proširuju resurse ili ulaze u obaveze prilikom sticanja, razvoja, održavanja ili usavršavanja nematerijalnih resursa, kao što su naučno i tehničko znanje, kreiranje i primena novih procesa ili sistema, licence, intelektualna svojina, poznavanje tržišta i trgovačke oznake (uključujući robne marke i objavljene naslove). Uobičajeni primeri stavki koje su obuhvaćene ovim širokim naslovima jesu kompjuterski softver, patenti, autorska prava, igrani filmovi, liste klijenata, prava servisiranja hipoteka, dozvole za ribolov, uvozne kvote, franšize, odnosi sa kupcem ili dobavljačem, lojalnost kupaca, udeo na tržištu i marketinška prava.

9. Definiciju nematerijalnog ulaganja ne zadovoljavaju sve stavke opisane u stavu 8, to jest, mogućnost identifikacije, kontrola nad resursom i postojanje budućih ekonomskih koristi. Ukoliko stavka koju pokriva ovaj standard ne zadovoljava definiciju nematerijalnog ulaganja, izdatak koji nastane po osnovu njegovog sticanja ili internog nastajanja priznaje se kao trošak onda kada je nastao. Međutim, ako je stavka stečena kao deo poslovne kombinacije koja je po vrsti sticanje, ona tada formira deo goodwill-a koji je priznat na dan sticanja (videti stav 56).

Mogućnost identifikacije

10. Definicija nematerijalnog ulaganja zahteva da se nematerijalno ulaganje može identifikovati tako da se jasno razlikuje od goodwill-a. Goodwill koji proističe iz poslovne kombinacije koja je sticanje, predstavlja plaćanje koje je izvršio sticalac očekujući buduće ekonomske koristi. Buduće ekonomske koristi mogu da proisteknu iz sinergije dejstva odredivih nematerijalnih ulaganja ili iz sredstava koja za priznavanje u finansijskim izveštajima, ali za koje je sticalac spreman da plati prilikom pojedinačno ne ispunjavaju kriterijume sticanja.

11. Nematerijalno ulaganje se može jasno razlikovati od goodwill-a ukoliko se sredstvo može odvojiti. Sredstvo je odvojivo ukoliko preduzeće može dati u zakup, prodati, razmeniti ili raspodeliti određene buduće ekonomske koristi koje mogu da se pripišu sredstvu, ne otuđujući pri tom i buduće ekonomske koristi koje se prilivaju iz drugih sredstava, koja su korišćena u istoj aktivnosti zarađivanja prihoda.

12. Mogućnost odvajanja sredstva nije neophodan uslov za mogućnost identifikacije, pošto preduzeće može biti u stanju da identifikuje sredstvo i na neki drugi način. Na primer, ako je nematerijalno ulaganje stečeno sa grupom sredstava, transakcija može da obuhvati prenos zakonskih prava koje preduzeću omogućavaju da identifikuje nematerijalno ulaganje. Slično tome, ako je cilj internog projekta da kreira zakonska prava za preduzeće, priroda ovih prava može da pomogne preduzeću da identifikuje osnovno, interno nastalo nematerijalno ulaganje. Takođe, ukoliko neko sredstvo donosi buduće ekonomske koristi jedino u kombinaciji sa drugim sredstvima, to sredstvo se može identifikovati ukoliko preduzeće može da identifikuje one buduće ekonomske koristi koje će to sredstvo doneti.

Kontrola

13. Preduzeće kontroliše sredstvo ukoliko je u stanju da pribavi buduće ekonomske koristi koje proizilaze iz osnovnog resursa, i može drugim licima da ograniči pristup tim koristima. Sposobnost preduzeća da kontroliše buduće ekonomske koristi od nematerijalnog ulaganja obično proističe iz zakonskih prava koja se mogu sprovesti sudskim putem. U slučaju odsustva zakonskih prava mnogo je teže vršiti kontrolu. Međutim, zakonska sprovodljivost prava nije nužan uslov kontrole, pošto preduzeće može da kontroliše buduće ekonomske koristi i na neki drugi način.

14. Tržišno ili tehničko znanje može da donese buduće ekonomske koristi. Preduzeće kontroliše te koristi ako je, na primer, znanje zaštićeno zakonskim pravima, kao što su autorska prava, ograničenja trgovinskog ugovora (gde je to dozvoljeno) ili zakonska obaveza zaposlenih da čuvaju poverljivost informacija i podataka.

15. Preduzeće može da raspolaže timom obučenog osoblja i može biti u stanju da identifikuje i dodatne sposobnosti osoblja koje vode ka budućim ekonomskim koristima iz obuke. Preduzeće takođe može da očekuje da će osoblje i dalje stavljati preduzeću na raspolaganje svoje sposobnosti. Međutim, preduzeće obično nema dovoljnu kontrolu nad očekivanim budućim ekonomskim koristima koje dolaze od stručnog tima i od obuke, da bi smatralo da te stavke zadovoljavaju definiciju nematerijalnog ulaganja. Iz sličnog razloga, određena nadarenost za rukovođenje ili tehniku najverovatnije neće zadovoljiti definiciju nematerijalnog ulaganja, ukoliko njegovo korišćenje i pribavljanje budućih očekivanih ekonomskih koristi nije zaštićeno zakonskim pravima, i ako ne zadovoljava i druge delove definicije.

16. Preduzeće može da ima portfelj kupaca ili udeo na tržištu i može da očekuje da će zahvaljujući njegovim naporima da izgradi odnose sa kupcima i zadobije njihovu lojalnost, kupci nastaviti da trguju sa preduzećem. Međutim, u odsustvu zakonskih prava da zaštiti, ili drugog načina da kontroliše odnose sa kupcima ili lojalnost kupaca preduzeću, preduzeće obično ima nedovoljnu kontrolu nad ekonomskim koristima od odnosa sa kupcima i lojalnosti kupaca da bi razmotrilo da li takve pozicije (portfelj kupaca, udeo na tržištu, odnosi sa kupcima, lojalnost kupaca) zadovoljavaju definiciju nematerijalnih ulaganja.

Buduće ekonomske koristi

17. Buduće ekonomske koristi koje proističu iz nematerijalnog ulaganja mogu da uključuju i prihod od prodaje proizvoda ili usluga, uštede na troškovima ili druge koristi od sredstva koje preduzeće upotrebljava. Na primer, korišćenje intelektualne svojine u procesu proizvodnje može pre da smanji buduće troškove proizvodnje nego da poveća buduće prihode.

PRIZNAVANJE I POČETNO MERENJE NEMATERIJALNOG ULAGANJA

18. Priznavanje pozicije kao nematerijalnog ulaganja zahteva da preduzeće dokaže da pozicija zadovoljava:

(a) definiciju nematerijalnog ulaganja (videti stavove 7-17); i

(b) kriterijum za priznavanje koji je uspostavljen u ovom standardu (videti stavove 19-55).

19. Nematerijalno ulaganje se priznaje ako, i samo ako:

(a) postoji verovatnoća priliva budućih ekonomskih koristi koji se mogu pripisati sredstvu u preduzeće; i

(b) nabavna vrednost ili cena koštanja sredstva može da se pouzdano izmeri.

20. Preduzeće procenjuje verovatnoću budućih ekonomskih koristi na osnovu razumnih i osnovanih pretpostavki koje predstavljaju najbolju procenu od strane rukovodstva niza ekonomskih uslova koji će postojati u toku korisnog veka trajanja tog sredstva.

21. Preduzeće se oslanja na procene da bi utvrdilo stepen izvesnosti koji je pripisan toku budućih ekonomskih koristi, koje se mogu pripisati korišćenju sredstva na osnovu dokaza raspoloživih u trenutku početnog priznavanja, dajući pri tom veći značaj eksternim dokazima.

22. Nematerijalno ulaganje se u početku meri po nabavnoj vrednosti ili ceni koštanja.

Zasebno sticanje

23. Ukoliko je nematerijalno ulaganje stečeno zasebno, nabavna vrednost ili cena koštanja tog nematerijalnog ulaganja uglavnom može da se pouzdano izmeri. Ovo je posebno slučaj kada se plaćanje naknade za kupovinu vrši u obliku gotovine ili drugih monetarnih sredstava.

24. Nabavna vrednost ili cena koštanja nematerijalnog ulaganja sastoji se od njegove nabavne cene, uključujući i uvozne dažbine i nerefundirajuće poreze na luksuznu robu i sve druge rashode koji mogu da se direktno pripišu pripremi sredstva za njegovu nameravanu upotrebu. Direktno pripisani rashodi uključuju, na primer, profesionalne honorare za pružanje pravnih usluga. Da bi se došlo do iznosa nabavne vrednosti ili cene koštanja, odbijaju se svi trgovinski popusti i rabati.

25. Ukoliko je plaćanje na ime nematerijalnog ulaganja odloženo preko uobičajenih uslova kreditiranja, njegova nabavna vrednost ili cena koštanja je ekvivalent plaćanja u gotovom; razlika između tog iznosa i ukupih plaćanja priznaje se kao rashod kamate tokom perioda kreditiranja, ukoliko ista nije kapitalizovana u skladu sa dopuštenim alternativnim postupkom iz MRS 23 Troškovi pozajmljivanja.

26. Ukoliko je nematerijalno ulaganje stečeno razmenom za instrumente kapitala preduzeća koje sačinjava finansijske izveštaje, nabavna vrednosti tog sredstva je poštena vrednost emitovanih instrumenata kapitala, koja je jednaka poštenoj vrednosti tog sredstva.

Sticanje kao deo poslovne kombinacije

27. U skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije, ukoliko je nematerijalno ulaganje stečeno preko poslovne kombinacije koja je sticanje, nabavna vrednosti tog nematerijalnog ulaganja zasniva se na njegovoj poštenoj vrednosti na dan nabavke.

28. Potrebno je prosuđivanje da bi se odredilo da li se nabavna vrednost (tj. poštena vrednost) nematerijalnog ulaganja stečenog u poslovnoj kombinaciji može izmeriti sa zadovoljavajućom pouzdanošću u cilju zasebnog priznavanja. Ponuđene tržišne cene na aktivnom tržištu nude najpouzdanije merilo poštene vrednosti (videti takođe stav 67). Odgovarajuća tržišna cena je obično tekuća cena ponude. Ukoliko tekuće cene ponude nisu raspoložive, cena poslednje izvršene slične transakcije može pružiti osnovu iz koje se može proceniti poštena vrednost, pod uslovom da u periodu između dana transakcije i dana na koji je poštena vrednost sredstva procenjena nije bilo značajnih promena u ekonomskih uslovima.

29. Ukoliko za neko sredstvo ne postoji aktivno tržište, nabavna vrednost obuhvata iznos koji bi preduzeće platilo, na datum njegovog sticanja, za sredstvo u transakciji između dobro obaveštenih i voljnih strana, međusobno suočenih, na osnovu najboljih raspoloživih informacije. Prilikom utvrđivanja ovog iznosa, preduzeće razmatra ishod poslednjih izvršenih transakcija za slična sredstva.

30. Određena preduzeća koja se redovno bave kupovinom i prodajom jedinstvenih nematerijalnih ulaganja, razvila su tehnike za indirektnu procenu njihovih poštenih vrednosti. Te tehnike se mogu koristiti za početno merenje nematerijalnog ulaganja stečenog u poslovnoj kombinaciji, tj. putem kupovine, ukoliko je njihov cilj da procene poštenu vrednost na način koji je definisan u ovom standardu i ukoliko one obuhvataju tekuće transakcije i prakse u privrednoj grani kojoj to sredstvo pripada. Ove tehnike, tamo gde je to odgovarajuće, uključuju primenu multiplikatora, koji obuhvataju tekuće tržišne transakcije, na određene pokazatelje koji ukazuju na profitabilnost sredstva (kao što je prihod, tržišni udeli, dobit iz poslovanja, itd.) ili eskontuju procenjene buduće neto tokove gotovine od sredstva.

31. U skladu sa ovim standardom i zahtevima iz MRS 22 za priznavanje sredstava i obaveza koji se mogu identifikovati:

(a) sticalac priznaje nematerijalno ulaganje koje zadovoljava kriterijume za priznavanje navedene u stavovima 19 i 20, čak i kada to nematerijalno ulaganje nije bilo priznato u finansijskim izveštajima sticaoca; i

(b) ako se nabavna vrednost (tj. poštena vrednost) nematerijalnog ulaganja stečenog kao deo poslovne kombinacije, tj. sticanjem, ne može pouzdano da izmeri, to sredstvo se ne priznaje kao zasebno nematerijalno ulaganje, već se uključuje u goodwill (videti stav 56).

32. Ukoliko ne postoji aktivno tržište za nematerijalno ulaganje stečeno u poslovnoj kombinaciji koja je sticanje, u tom slučaju MRS 22 ograničava početno priznatu nabavnu vrednost tog nematerijalnog ulaganja na iznos koji ne stvara ili ne povećava negativni goodwill koji nastane na dan sticanja.

Sticanje putem državnog dodeljivanja

33. U nekim slučajevima, nematerijalno ulaganje se može steći besplatno, ili za nominalnu naknadu, putem državnog dodeljivanja. To je slučaj kada država prenosi ili dodeljuje preduzeću nematerijalna ulaganja kao što su prava na korišćenje aerodromskih pisti, dozvole za rad radio i televizijskih stanica, uvozne dozvole ili kvote, ili prava na pristup drugim ograničenim resursima. U skladu sa MRS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih dodeljivanja i obelodanjivanje državne pomoći, preduzeće može da odluči da i nematerijalno ulaganje i dodeljivanje na početku prizna po poštenoj vrednosti. Ukoliko preduzeće odluči da sredstvo ne prizna na početku po poštenoj vrednosti, preduzeće tada početno priznaje sredstvo po nominalnoj vrednosti (na osnovu postupka koji propisuje MRS 20), uvećano za sve rashode koji se direktno mogu pripisati pripremi sredstva za njegovu nameravanu upotrebu.

Razmene sredstava

34. Nematerijalno ulaganje se može steći razmenom ili delimičnom razmenom za različito nematerijalno ulaganje ili za neko drugo sredstvo. Nabavna vrednost takve pozicije se meri po poštenoj vrednosti dobijenog sredstva, što je ekvivalent poštene vrednosti sredstva koje je otuđeno, korigovano za iznos bilo koje prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenata.

35. Nematerijalno ulaganje se može steći razmenom za slično sredstvo koje ima sličnu namenu u istoj poslovnoj delatnosti i koje ima sličnu poštenu vrednost. Nematerijalno ulaganje se takođe može prodati u zamenu za akcije u sličnom sredstvu. U oba slučaja, pošto je proces sticanja prihoda nezavršen, ne priznaju se ni dobitak ni gubitak po osnovu transakcije. Umesto toga, nabavna vrednosti novog sredstva jeste iskazana vrednost otuđenog sredstva. Međutim, poštena vrednost dobijenog sredstva može da pruži dokaze gubitaka zbog obezvređenja otuđenog sredstva. U ovim okolnostima, gubitak zbog obezvređenja se priznaje za otuđeno sredstvo, a iskazani iznos nakon obezvređenja pripisuje se novom sredstvu.

Interno nastali goodwill

36. Interno nastali goodwill se ne priznaje kao ulaganje.

37. U nekim slučajevima nastaje izdatak ne bi li se ostvarile buduće ekonomske koristi, ali rezultat toga nije stvaranje nematerijalnog ulaganja koje zadovoljava kriterijume za priznavanje u ovom standardu. Takav izdatak se često opisuje kao doprinos interno nastalom goodwill-u. Interno nastali goodwill se ne priznaje kao sredstvo zato što nije resurs koji se može identifikovati, koji preduzeće kontroliše i koji se može pouzdano izmeriti po ceni koštanja.

38. Razlike između tržišne vrednosti preduzeća i iskazane vrednosti njegovih neto sredstava koja se mogu identifikovati u bilo kojem vremenskom trenutku, mogu da obuhvate čitav niz činilaca koji utiču na vrednost preduzeća. Međutim, te razlike se ne mogu tretirati kao da predstavljaju cenu koštanja nematerijalnih ulaganja koje kontroliše preduzeće.

Interno nastala nematerijalna ulaganja

39. Ponekad je teško proceniti da li interno nastalo nematerijalno ulaganje ispunjava kriterijume za priznavanje. Često je teško:

(a) da se identifikuje da li, i određeni vremenski trenutak kada, postoji sredstvo koje može da se identifikuje i koje će doneti verovatne buduće ekonomske koristi; i

(b) da se pouzdano odredi cena koštanja sredstva. U nekim slučajevima, cena koštanja interno nastalog nematerijalnog ulaganja ne može da se razlikuje od troškova održavanja ili poboljšanja interno nastalog goodwill-a preduzeća ili vođenja svakodnevnog poslovanja.

Zbog toga, pored uvažavanja opštih zahteva za priznavanje i početno merenje nematerijalnog ulaganja, na interno nastalo nematerijalno ulaganje preduzeće primenjuje i one zahteve i smernice koje su navedene u narednim stavovima 40-55.

40. Da bi se procenilo da li interno nastalo nematerijalno ulaganje zadovoljava kriterijume za priznavanje, preduzeće klasifikuje nastajanje sredstva u:

(a) fazu istraživanja; i

(b) fazu razvoja.

Iako su izrazi "istraživanje" i "razvoj", već definisani, izrazi "faza istraživanja" i "faza razvoja" imaju šire značenje za potrebe ovog standarda.

41. Ukoliko preduzeće ne može da razlikuje fazu istraživanja od faze razvoja internog projekta da bi kreiralo nematerijalno ulaganje, preduzeće tada tretira rashode za taj projekat kao da su nastali samo u fazi istraživanja.

Faza istraživanja

42. Ne priznaje se nijedno nematerijalno ulaganje koje proistekne iz istraživanja (ili iz faze istraživanja nekog internog projekta). Izdatak po osnovu istraživanja (ili izdatak za fazu istraživanja nekog internog projekta) priznaje se kao rashod u periodu u kojem je nastao.

43. Ovaj standard propisuje da, u fazi istraživanja projekta, preduzeće ne može da pokaže da nematerijalno ulaganje postoji i da će verovatno doneti buduće ekonomske koristi. Zato se ovaj rashod uvek priznaje kao rashod onda kada je nastao.

44. Primeri aktivnosti istraživanja su:

(a) aktivnosti usmerene ka sticanju novog znanja;

(b) traganje za, vrednovanje i konačni izbor primena rezultata istraživanja ili drugog znanja;

(d) formulisanje, projektovanje, vrednovanje i konačni izbor mogućih alternativa za nove ili usavršene materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

Faza razvoja

45. Nematerijalno ulaganje koje proistekne iz razvoja (ili iz faze razvoja nekog internog projekta) priznaje se ako i samo ako preduzeće može da pokaže sve od dole navedenog:

(a) tehničku izvodljivost završetka nematerijalnog ulaganja tako da isto bude raspoloživo za upotrebu ili prodaju;

(b) svoju nameru da završi nematerijalno ulaganje i da ga koristi ili proda;

(c) svoju sposobnost da koristi ili proda to nematerijalno ulaganje;

(d) na koji način će to nematerijalno ulaganje ostvariti verovatne buduće ekonomske koristi. Između ostalog, preduzeće treba da pokaže postojanje tržišta za proizvode nematerijalnog ulaganja ili za samo nematerijalno ulaganje ili, ukoliko isto treba da se koristi interno, korisnost tog nematerijalnog ulaganja;

(e) raspoloživost odgovarajućih tehničkih, finansijskih i drugih resursa za završetak razvoja i korišćenje ili prodaju nematerijalnog ulaganja; i

(f) svoju sposobnost da pouzdano izmeri izdatak koji može da se pripiše nematerijalnom ulaganju u toku njegovog razvoja.

46. U fazi razvoja projekta, preduzeće može u određenim okolnostima da identifikuje nematerijalno ulaganje i pokaže da će to sredstvo doneti verovatne buduće ekonomske koristi. To je slučaj zato što faza razvoja projekta dalekosežnija od faze istraživanja.

47. Primeri aktivnosti razvoja su:

(a) projektovanje, izrada i testiranje prototipova i modela u fazi koja prethodi proizvodnji ili upotrebi;

(b) projektovanje alata, šablona, kalupa i boja, koje uključuju nove tehnologije,

(c) projektovanje, izrada i puštanje u rad pilot postrojenja, koje po obimu nije ekonomski izvodljivo za komercijalnu proizvodnju; i

(d) projektovanje, izrada i testiranje odabranog alternativnog rešenja za nove ili poboljšane materijale, uređaje, proizvode, procese, sisteme ili usluge.

48. Da bi pokazalo na koji način će nematerijalno ulaganje doneti verovatne buduće ekonomske koristi, preduzeće procenjuje buduće ekonomske koristi koje će primiti od sredstva primenom principa iz MRS 36 Obezvređenje sredstava. Ukoliko će sredstvo doneti buduće ekonomske koristi jedino u kombinaciji sa drugim sredstvima, preduzeće primenjuje koncept jedinica koje donose gotovinu, kao što je navedeno u MRS 36.

49. Raspoloživost resursa pomoću kojih bi se kompletirale, upotrebile ili pribavile koristi od nematerijalnog ulaganja može se videti, na primer, u planu poslovanja koji pokazuje tehničke, finansijske i ostale potrebne resurse i sposobnost preduzeća da obezbedi te resurse. U određenim slučajevima, preduzeće pokazuje raspoloživost spoljnog finansiranja pribavljanjem izjave zajmodavca da je voljan da finansira plan.

50. Sistemom preduzeća za utvrđivanje troškova često se pouzdano može izmeriti cena koštanja interno nastalog nematerijalnog ulaganja, kao što su plate i ostali rashodi koji su nastali prilikom obezbeđivanja autorskih prava ili licenci ili razvoja kompjuterskog softvera.

51. Interno nastale robne marke, impresumi, objavljeni naslovi, spiskovi klijenata i stavke sličnog sadržaja ne priznaju se kao nematerijalna ulaganja.

52. Ovaj standard propisuje da se izdatak po osnovu interno nastalih robnih marki, impresuma, objavljenih naslova, spiskova kupaca i stavki sličnog sadržaja ne može razlikovati od troška na ime razvoja posla kao celine. Stoga se ove stavke ne priznaju kao nematerijalna ulaganja.

Cena koštanja interno nastalog nematerijalnog ulaganja

53. Za potrebe stava 22, cena koštanja interno nastalog nematerijalnog ulaganja je zbir izdataka nastalih od dana kada je nematerijalno ulaganje prvi put zadovoljilo kriterijume za priznavanje iz stavova 19-22 i stava 45. Stav 59 zabranjuje preračunavanje rashoda koji su priznati kao trošak u prethodnim godišnjim finansijskim izveštajima ili periodičnim finansijskim izveštajima.

54. Nabavna vrednost interno nastalog nematerijalnog ulaganja uključuje sve rashode koji se mogu direktno, na razumnoj i doslednoj osnovi, pripisati ili dodeliti kreiranju, proizvodnji i pripremi sredstva za njegovu nameravanu upotrebu. Cena koštanja uključuje, ako je primenljivo:

(a) rashode po osnovu materijala i usluga korišćenih ili potrošenih u nastajanju nematerijalnog ulaganja;

(b) zarade, naknade i druge troškove vezane za zaposlene koji su direktno angažovani u nastajanju sredstva;

(c) sve rashode koji se direktno mogu pripisati nastajanju sredstva, kao što su naknade za registrovanje zakonskog prava i amortizacija patenata i licenci koji su korišćeni u nastajanju sredstva; i

(d) režijske troškove koji su neophodni za nastajanje sredstva i koji se mogu dodeliti tom sredstvu na razumnoj i doslednoj osnovi (na primer, dodeljivanje amortizacije nekretnina, postrojenja i opreme, premije osiguranja i zakupnina). Dodeljivanja režijskih troškova vrši se na osnovama koje su slične onima koje se koriste u dodeljivanju režijskih troškova zalihama (videti MRS 2 Zalihe). MRS 23 Troškovi pozajmljivanja, uspostavlja kriterijume za priznavanje kamate kao sastavnog dela cene koštanja interno nastalog nematerijalnog ulaganja.

55. Sledeće pozicije nisu sastavni delovi cene koštanja internog nastalog nematerijalnog ulaganja:

(a) izdaci po osnovu prodaje i administracije i ostali opšti režijski troškovi i izdaci, ukoliko se ti izdaci ne mogu direktno pripisati pripremi sredstva za korišćenje;

(b) jasno identifikovani promašaji i poslovni gubici na samom početku, koji su nastali pre nego što je sredstvo ostvarilo planirani učinak; i

__________

Primer koji ilustruje stav 53

Preduzeće razvija novi proizvodni proces. Tokom 20X5, nastali su rashodi od 1.000, od čega je 900 načinjeno pre 1. decembra 20X5, a 100 je načinjeno između 1. decembra 20X5 i 31. decembra 20X5. Preduzeće je u stanju da pokaže da je, na dan 1. decembra 20X5, proizvodni proces zadovoljio kriterijume priznavanja kao nematerijalno ulaganje. Vrednost tehnološkog znanja ("know-how") ugrađenog u ovaj proces koja može da se povrati (uključujući buduće odlive gotovine za dovršavanje procesa pre nego što bude raspoloživ za upotrebu) procenjuje se na 500.

Na kraju 20X5, proizvodni proces je priznat kao nematerijalno ulaganje po nabavnoj vrednosti od 100 (rashodi nastali od dana kada su zadovoljeni kriterijumi priznavanja tj. od 1. decembra 20X5). Izdatak od 900 koji je nastao pre 1. decembra 20X5 priznat je kao rashod, jer nije zadovoljen kriterijum priznavanja do decembra 20X5. Ovaj rashod nikada neće činiti deo cene koštanja proizvodnog procesa priznatog u bilansu stanja.

Tokom 20X6. godine, nastali izdatak je 2.000. Na kraju 20X6, vrednost tehnološkog znanja ("know-how") ugrađenog u proces koja može da se povrati (uključujući buduće odlive gotovine za dovršavanje procesa pre nego što je raspoloživ za upotrebu) procenjuje se na 1.900.

Na kraju 20X6. cena koštanja proizvodnog procesa je 2.100 (100 na ime rashoda priznatog na kraju 20X5; pored toga, 2.000 na ime rashoda priznatog u 20X6). Preduzeće priznaje gubitak zbog obezvređenja od 200, da bi korigovalo iskazanu vrednost procesa pre gubitka zbog obezvređenja (2.100), prema njegovom iznosu koji može da se povrati (1.900). Ovaj gubitak zbog obezvređenja sredstava biće ukinut u narednom periodu, ukoliko se ispune zahtevi za ukidanje gubitaka zbog obezvređenja sredstava navedeni u MRS 36 Obezvređenje sredstava.

__________

PRIZNAVANJE IZDATKA

56. Izdatak po osnovu nematerijalne stavke priznaje se kao rashod onda kada je nastao, osim kada:

(a) ne čini deo nabavne vrednosti ili cene koštanja nematerijalnog ulaganja koja ispunjava kriterijume priznavanja (videti stavove od 18 do 55); ili

(b) stavka je pribavljena u poslovnoj kombinaciji koja je sticanje i ne može se priznati kao nematerijalno ulaganje. Ukoliko je ovo slučaj, ovaj izdatak (uključujući i cenu koštanja sticanja) čini deo iznosa koji se pripisuje goodwill-u (negativni goodwill) na dan sticanja (videti MRS 22 Poslovne kombinacije).

57. U nekim slučajevima, izdatak nastaje radi obezbeđivanja budućih ekonomskih koristi preduzeću, ali nije pribavljeno niti stvoreno nijedno nematerijalno ulaganje ili drugo sredstvo koje se može priznati. U ovim slučajevima, izdatak se priznaje kao rashod onda kada je nastao. Na primer, izdatak na ime istraživanja uvek se priznaje kao rashod onda kada je nastao (videti stav 42). Drugi primeri izdatka koji se priznaje kao rashod onda kada je nastao uključuju:

(a) Izdatke na ime početnih aktivnosti (početni troškovi), ukoliko ovaj izdatak već nije uključen u nabavnu cenu stavke nekretnina, postrojenja i opreme u skladu sa MRS 16. Početni troškovi se mogu sastojati od troškova osnivanja, kao što su pravni i sekretarski troškovi nastali u osnivanju pravnog lica, izdataka za otvaranje novog objekta ili firme (troškovi faze uoči otvaranja) ili izdataka na ime započinjanja novih poslova ili lansiranja novih proizvoda ili pokretanja procesa (troškovi predoperativne faze).

(b) Izdatke na ime aktivnosti obuke;

(d) Izdatke na ime izmeštanja i reorganizacije dela preduzeća ili celog preduzeća.

58. Stav 56 ne isključuje priznavanje prevremenog plaćanja kao sredstva kada je plaćanje za isporuku robe ili usluga izvršeno pre nego što je roba isporučena ili usluga pružena.

Rashodi prethodnog perioda se ne priznaju kao sredstvo

59. Izdatak po osnovu nematerijalne stavke koje je preduzeće koje sastavlja finansijski izveštaj u početku priznalo kao rashod u svojim prethodnim godišnjim finansijskim izveštajima ili periodičnim finansijskim izveštajima ne priznaju se kao deo nabavne vrednosti ili cene koštanja nematerijalnog ulaganja na kasniji datum.

NAKNADNI IZDATAK

60. Naknadni izdatak koji se odnosi na nematerijalno ulaganje nakon njegove nabavke ili završetka priznaje se kao rashod u periodu u kojem je nastao, osim kada:

(a) postoji verovatnoća da će ovaj izdatak omogućiti da sredstvo donese buduće ekonomske koristi koje premašuju njegov prvobitno procenjeni standardni učinak; i

(b) ovaj izdatak može da se pouzdano izmeri i pripiše tom sredstvu.

Ukoliko se ovi uslovi ispune, naknadni izdatak se dodaje nabavnoj vrednosti nematerijalnog ulaganja.1

61. Naknadni izdatak po osnovu priznatog nematerijalnog ulaganja priznaje se kao rashod ukoliko je taj izdatak potreban da se održi sredstvo u njegovom početno procenjenom standardu učinka. Priroda nematerijalnih ulaganja je takva da u mnogim slučajevima nije moguće odrediti da li će naknadni izdatak verovatno poboljšati ili održati ekonomske koristi koje će priticati u preduzeće od ovih sredstava. Pored toga, često je teško pripisati takav izdatak direktno određenom nematerijalnom ulaganju, a ne na posao kao celinu. Zato će, u veoma retkim slučajevima, izdatak koji je nastao nakon početnog priznavanja pribavljenog nematerijalnog ulaganja ili posle dovršetka interno nastalog nematerijalnog ulaganja, imati za rezultat povećanje nabavne vrednosti ili cene koštanja nematerijalnog ulaganja.

62. U skladu sa stavom 51, naknadni izdatak po osnovu robnih marki, impresuma, objavljenih naslova, spiskova kupaca i stavki sličnog sadržaja (bilo da su nabavljene spolja ili su interno nastale) uvek se priznaje kao rashod da bi se izbeglo priznavanje interno nastalog goodwill-a.

_________________
1 Vidi takođe SKT 6 Troškovi izmene postojećih softvera

MERENJE NAKON POČETNOG PRIZNAVANJA

Osnovni postupak

63. Nakon početnog priznavanja, nematerijalno ulaganje se iskazuje po nabavnoj vrednosti ili ceni koštanja umanjenoj za ukupnu amortizaciju i ukupne gubitke zbog obezvređenja.

Dopušteni alternativni postupak

64. Nakon početnog priznavanja, nematerijalno ulaganje se iskazuje po revalorizovanom iznosu koji predstavlja njegovu poštenu vrednost na dan revalorizacije, umanjeno za ukupnu naknadnu amortizaciju i ukupne naknadne gubitke zbog obezvređenja. Za potrebe revalorizacije po osnovu ovog standarda, poštena vrednost se određuje pozivanjem na aktivno tržište. Revalorizacija se vrši onoliko redovno koliko je dovoljno da se iskazana vrednost ne razlikuje značajno od vrednosti koja bi se utvrdila primenom poštene vrednosti na dan bilansa stanja.

65. Dopušteni alternativni postupak ne dozvoljava:

(a) Revalorizaciju nematerijalnih ulaganja koja nisu prethodno priznata kao sredstva; ili

(b) početno priznavanje nematerijalnih ulaganja u iznosima koji ne predstavljaju njihovu nabavnu vrednosti ili cenu koštanja.

66. Dopušteni alternativni postupak se primenjuje pošto je sredstvo početno priznato po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja. Međutim, ukoliko je samo deo nabavne vrednosti ili cene koštanja nematerijalnog ulaganja priznat kao sredstvo, zato što sredstvo nije zadovoljilo kriterijume priznavanja u određenom delu procesa (videti stav 53), dopušteni alternativni postupak može da se primeni na celokupno sredstvo. Takođe, dopušteni alternativni postupak može da se primeni na nematerijalno ulaganje koje je dobijeno putem državnog dodeljivanja i priznato po nominalnom iznosu (videti stav 33).

67. Za nematerijalno ulaganje obično ne postoji aktivno tržište sa karakteristikama opisanim u stavu 7, mada se ovo može desiti. Na primer, u određenim nadležnostima, može da postoji aktivno tržište za slobodno prenosive dozvole za taksi-automobile, dozvole za ribolov ili proizvodne kvote. Međutim, aktivno tržište ne može da postoji za robne marke, impresume, muzička i filmska izdavačka prava, patente i trgovačke oznake (žigove), zato što je svako takvo sredstvo jedinstveno. Isto tako, iako se nematerijalna ulaganja kupuju i prodaju, među određenim prodavcima i kupcima se sklapaju ugovori, a transakcije su relativno retke. Iz tih razloga, cena plaćena za jedno sredstvo ne obezbeđuje dovoljno dokaza poštene vrednosti drugog sredstva. I, na kraju, cene često nisu ni javno dostupne.

68. Učestalost revalorizacija zavisi od promenljivosti poštenih vrednosti nematerijalnih ulaganja koja se revalorizuju. Ukoliko se poštena vrednost revalorizovanog sredstva značajno razlikuje od iznosa po kojem je iskazano, neophodna je dalja revalorizacija. Neka nematerijalna ulaganja mogu da pretrpe značajna i neuravnotežena kretanja poštene vrednosti, što zahteva godišnju revalorizaciju. Takve česte revalorizacije nisu potrebne za nematerijalna ulaganja sa beznačajnim kretanjima poštene vrednosti.

69. Ukoliko je nematerijalno ulaganje revalorizovano, svaka ukupna amortizacija na dan revalorizacije je ili:

(a) preračunata, srazmerno promeni bruto iskazanog iznosa ovog sredstva, tako da se iskazana vrednost sredstva nakon revalorizacije izjednačava sa njegovom revalorizovanom vrednošću; ili

(b) eliminisana, na teret bruto iskazanog iznosa sredstva, a neto iznos preračunat na revalorizovani iznos sredstva.

70. Ako se nematerijalno ulaganje revalorizuje, revalorizuju se i sva druga sredstva koja pripadaju toj klasi, osim ukoliko za ta sredstva ne postoji aktivno tržište.

71. Klasu nematerijalnih ulaganja čine grupisana sredstva slične prirode i namene u poslovanju preduzeća. Pozicije u okviru klase nematerijalnih ulaganja revalorizuju se istovremeno kako bi se izbegla selektivna revalorizacija sredstva i izveštavanje o iznosima iz finansijskih izveštaja, koje predstavlja kombinaciju troškova i vrednosti na različite datume.

72. Ukoliko nematerijalno ulaganje koje pripada određenoj klasi revalorizovanih nematerijalnih ulaganja ne može da se revalorizuje, zbog toga što ne postoji aktivno tržište za ovo sredstvo, to sredstvo se iskazuje po nabavnoj vrednosti ili ceni koštanja, umanjenoj za ukupnu amortizaciju i ukupne gubitke zbog obezvređenja.

73. Ukoliko se poštena vrednost revalorizovanog nematerijalnog ulaganja više ne može određivati pozivanjem na aktivno tržište, iskazana vrednost tog ulaganja predstavlja njegov revalorizovani iznos na dan poslednje revalorizacije izvršene pozivanjem na aktivno tržište koji je umanjen za ukupnu naknadnu amortizaciju i ukupne naknadne gubitke zbog obezvređenja.

74. Činjenica da aktivno tržište za revalorizovano nematerijalno ulaganje više ne postoji može da ukaže na to da se sredstvo može obezvrediti i da ga treba testirati u skladu sa MRS 36 Obezvređenje sredstava.

75. Ukoliko se poštena vrednost sredstva može utvrditi pozivanjem na aktivno tržište na neki naknadni dan merenja, dopušteni alternativni postupak se primenjuje od tog dana.

76. Kada, zbog revalorizacije, dođe do povećanja iskazanog iznosa sredstava, pozitivan učinak revalorizacije se iskazuje neposredno u korist sopstvenog kapitala, kao revalorizaciona rezerva. Međutim, pozitivan učinak revalorizacije priznaje se kao prihod od ukidanja revalorizacionih rezervi istog sredstva do iznosa koji je jednak negativnom učinku revalorizacije istog sredstva, koji je prethodno bio priznat kao rashod.

77. Kada zbog revalorizacije dođe do smanjenja iskazane vrednosti, negativan učinak revalorizacije priznaje se kao rashod. Međutim, negativan učinak revalorizacije iskazuje se neposredno na teret odgovarajuće revalorizacione rezerve, do iznosa koji nije veći od ukupnog iznosa revalorizacionih rezervi za to isto sredstvo.

78. Ukupne revalorizacione rezerve se uključuju u sopstveni kapital i mogu se direktno preneti na neraspoređenu dobit, kada se rezerva realizuje. Celokupne rezerve se mogu ostvariti prilikom rashodovanja ili otuđenja sredstva. Međutim, neke od rezervi mogu se realizovati dok preduzeće koristi sredstvo; u takvom slučaju, ostvareni iznos rezervi predstavlja razliku između amortizacije zasnovane na revalorizovanoj iskazanoj vrednosti sredstva i amortizacije koja bi se mogla priznati na osnovu istorijske nabavne vrednosti tog sredstva. Prenos sa revalorizacionih rezervi na neraspoređenu dobit ne vrši se kroz bilans uspeha.

AMORTIZACIJA

Period amortizacije

79. Osnovica za obračun amortizacije nematerijalnog ulaganja raspoređuje se sistematski tokom njegovog najbolje procenjenog korisnog veka trajanja. Postoji osporiva pretpostavka da korisni vek trajanja nematerijalnog ulaganja neće biti duži od dvadeset godina od dana kada je to sredstvo postalo raspoloživo za upotrebu. Amortizacija započinje kada sredstvo postane raspoloživo za upotrebu.

80. Pošto se buduće ekonomske koristi sadržane u nematerijalnom ulaganju troše protokom vremena, iskazana vrednost tog sredstva se smanjuje, što je odraz ovog trošenja. Ovo se postiže kroz sistematsku raspodelu nabavne vrednosti ili cene koštanja ili revalorizovanog iznosa sredstva, umanjenog za bilo koju preostalu vrednost, kao rashod tokom korisnog veka trajanja tog sredstva. Amortizacija se priznaje, bez obzira na to da li je ili nije došlo do povećanja, na primer, poštene vrednosti ili iznosa sredstva koji može da se povrati. U određivanju korisnog veka trajanja sredstva, potrebno je uzeti u razmatranje više činilaca, kao što su, na primer:

(a) očekivana upotreba sredstva u preduzeću, i da li bi tim sredstvom mogao efikasno da upravlja i neki drugi rukovodeći tim;

(b) standardni proizvodni životni ciklusi sredstva i javne informacije o procenama korisnih vekova trajanja sličnih vrsta sredstava koja se koriste na sličan način.

(d) stabilnost privredne delatnosti u kojoj se sredstvo primenjuje i promene u tržišnoj tražnji za koristima od proizvoda ili usluga vezanih za to sredstvo;

(e) očekivane akcije konkurenata ili potencijalnih konkurenata;

(f) nivo rashoda održavanja za potrebe pribavljanja budućih ekonomskih koristi iz sredstva, i sposobnost i namera preduzeća da dostigne takav nivo koristi;

(g) period kontrole nad sredstvom i pravna i slična ograničenja u upotrebi tog sredstva, kao što su datumi isteka odnosnih ugovora o lizingu, i

(h) da li korisni vek trajanja sredstva zavisi od korisnog veka trajanja drugih sredstava preduzeća.

81. Imajući u vidu dosadašnju brzinu promena u tehnologiji, kompjuterski softver i mnoga druga nematerijalna ulaganja brzo postaju tehnološki zastarela. Stoga će njihov korisni vek trajanja najverovatnije biti kratak.

82. Procene korisnog veka trajanja nematerijalnog ulaganja u većini slučajeva postaju sve manje pouzdane kako se period korisnog veka trajanja produžava. Ovaj standard usvaja pretpostavku da nije verovatno da će korisni vek trajanja nematerijalnih ulaganja biti duži od dvadeset godina.

83. U retkim slučajevima, mogu postojati ubedljivi dokazi da će korisni vek trajanja nematerijalnog ulaganja biti za utvrđeni period duži od dvadeset godina. U tim slučajevima, pretpostavka da korisni vek trajanja neće premašiti dvadeset godina se odbacuje i preduzeće:

(a) amortizuje nematerijalno ulaganje na osnovu najbolje procene njegovog korisnog veka trajanja;

(b) procenjuje iznos nematerijalnog ulaganja koje se može povratiti najmanje jednom godišnje sa ciljem da identifikuje bilo koji gubitak zbog obezvređenja (videti stav 99); i

(c) obelodanjuje razloge zbog kojih je pretpostavka osporena, kao i činilac/činioce koji su odigrali značajnu ulogu u određivanju korisnog veka trajanja sredstva (videti stav 111(a)).

__________

Primeri

A. Preduzeće je kupilo ekskluzivno pravo na proizvodnju struje u hidroelektrani na šezdeset godina. Troškovi proizvodnje hidro-električne energije su mnogo niži od troškova pribavljanja struje iz alternativnih izvora. Očekuje se da će geografska oblast koja okružuje hidroelektranu zahtevati značajan iznos struje za najmanje šezdeset godina.

Preduzeće amortizuje pravo na proizvodnju struje na period od šezdeset godina, izuzev ako postoje dokazi da je njegov korisni vek trajanja kraći.

B. Preduzeće je kupilo ekskluzivno pravo da eksploatiše autoput na trideset godina. Ne postoji drugi plan za izgradnju alternativnog puta u toj oblasti. Očekuje se da ovaj autoput bude u upotrebi najmanje trideset godina.

Preduzeće amortizuje pravo da eksploatiše autoput tokom perioda od trideset godina, izuzev ako postoje dokazi da je njegov korisni vek kraći.

__________

84. Korisni vek trajanja nematerijalnog ulaganja može biti veoma dug, ali je uvek ograničen. Neizvesnost opravdava procenjivanje korisnog veka trajanja nematerijalnog ulaganja sa dozom opreza, ali ne opravdava određivanje veka trajanja koji je nerealno kratak.

85. Ukoliko se kontrola nad budućim ekonomskim koristima od nematerijalnog ulaganja vrši na osnovu zakonskih prava koja su data na određeni period vremena, korisni vek trajanje tog nematerijalnog ulaganja ne prelazi period važenja tih zakonskih prava, osim kada:

(a) period važenja tih zakonskih prava može da se produži; i

(b) je produženje skoro izvesno.

86. Prisutni su i ekonomski i pravni činioci koji utiču na korisni vek trajanja nematerijalnog ulaganja; ekonomski činioci određuju period tokom kojeg će se primati buduće ekonomske koristi; pravni činioci mogu da ograniče period u toku kojeg preduzeće kontroliše pristup ovim koristima. Korisni vek trajanja je kraći od perioda određenog na osnovu ovih činilaca.

87. Sledeći činioci, između ostalih, ukazuju na to da je obnavljanje perioda važenja zakonskih prava skoro izvesno ukoliko:

(a) se poštena vrednost nematerijalnog ulaganja ne smanjuje kako se približava početno utvrđeni dan isteka perioda, ili se ne snižava za više nego što je trošak za obnavljanje perioda važenja osnovnog prava;

(b) postoje dokazi (eventualno zasnovani na prošlom iskustvu) da će period važenja zakonskih prava biti obnovljiv; ili

(c) ima dokaza da će uslovi potrebni da se dobije odobrenje za obnavljanje perioda važenja zakonskog prava (ukoliko ih uopšte ima) biti zadovoljeni.

Metode amortizacije

88. Metod amortizacije koji se primenjuje izražava način na koji preduzeće troši ekonomske koristi od sredstva. Ukoliko taj način ne može pouzdano da se odredi, primenjuje se proporcionalni metod amortizacije. Obračunati trošak amortizacije priznaje se kao rashod perioda u kome je nastao, osim ukoliko neki drugi Međunarodni računovodstveni standard dozvoljava ili zahteva da isti bude uključen u iskazani iznos nekog drugog sredstva.

89. Različite metode amortizacije se mogu koristiti u dodeljivanju iznosa sredstva koje treba amortizovati na sistematskoj osnovi tokom njegovog korisnog veka trajanja. Ove metode uključuju proporcionalni metod, degresivni metod i funkcionalni metod. Metod koji se primenjuje za sredstvo bira se na osnovu očekivanog obrasca trošenja ekonomskih koristi i dosledno se primenjuje iz perioda u period, ukoliko ne dođe do promene u očekivanom obrascu trošenja ekonomskih koristi koje će biti izvedene iz tog sredstva. Retko će se javiti, ukoliko se ikad i pojave, ubedljivi dokazi koji bi poslužili kao podrška metode amortizacije nematerijalnog ulaganja koji rezultira nižim iznosom ukupne amortizacije, nego što pruža proporcionalni metod.

90. Amortizacija se obično priznaje kao rashod. Ipak, u određenim okolnostima, ekonomske koristi sadržane u sredstvu preduzeće je utrošilo u proizvodnji drugih sredstava, a ne za povećanje rashoda. U ovim slučajevima, trošak amortizacije formira deo troška drugog sredstva i uključuje se u njegovu iskazanu vrednost. Na primer, amortizacija nematerijalnih ulaganja korišćenih u proizvodnom procesu uključuje se u iskazanu vrednost zaliha (videti MRS 2 Zalihe).

Preostala vrednost

91. Preostala vrednost nematerijalnog ulaganja smatra se jednakom nuli, osim kada:

(a) postoji ugovorna obaveza trećeg lica da otkupi sredstvo na kraju njegovog korisnog veka trajanja; ili

(b) za to sredstvo postoji aktivno tržište i:

(i) preostala vrednost se može odrediti pozivanjem na to tržište; i

(ii) postoji verovatnoća da će to tržište postojati i na kraju korisnog veka trajanja tog sredstva.

92. Osnovica za amortizaciju se utvrđuje po odbitku njegove preostale vrednosti. Preostala vrednost, izuzimajući nulu, znači da preduzeće očekuje da otuđi nematerijalno ulaganje pre isteka njegovog ekonomskog veka.

93. Ukoliko je usvojen osnovni postupak, preostala vrednost se procenjuje korišćenjem cena koje su preovladale na dan sticanja sredstva, a za prodaju sličnog sredstva čiji je procenjeni korisni vek trajanja istekao, i koje je funkcionisalo pod uslovima sličnim onima u kojima će se sredstvo koristiti. Preostala vrednost se naknadno ne povećava usled promena cena ili vrednosti. Ukoliko je usvojen dopušteni alternativni postupak, nova procena preostale vrednosti vrši se na dan svake revalorizacije sredstva, korišćenjem cena koje preovlađuju na taj dan.

Preispitivanje perioda amortizacije i metoda amortizacije

94. Period amortizacije i metod amortizacije preispituju se barem na kraju svake finansijske godine. Ukoliko se očekivani korisni vek trajanja sredstva značajno razlikuje od prethodnih procena, period amortizacije se menja saglasno sa novom procenom. Ukoliko je došlo do značajne promene u očekivanom obrascu ekonomskih koristi sredstva, metod se menja tako da odražava izmenjeni način. Te promene se računovodstveno obuhvataju kao promene u računovodstvenim procenama u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika, korekcijom troška amortizacije za tekući i budući period.

95. U toku veka trajanja nematerijalnog ulaganja, može postati očigledno da procena njegovog korisnog veka trajanja nije odgovarajuća. Na primer, korisni vek trajanja može biti produžen naknadnim izdatkom koji poboljšava mogućnosti sredstva iznad njegovog prvobitno procenjenog učinka. Takođe, priznavanje gubitka zbog obezvređenja može da ukaže na potrebu promene perioda amortizacije.

96. Tokom vremena, predviđanje budućih ekonomskih koristi od nematerijalnog ulaganja za koje se očekuje da će priticati u preduzeće, može da se promeni. Na primer, može postati očigledno da je primereniji degresivni metod nego proporcionalni metod. Drugi primer je kada je korišćenje prava datih po osnovu licence odloženo, sve dok se ne preduzmu postupci u vezi sa drugim komponentama plana poslovanja. U takvom slučaju, ekonomske koristi koje proističu iz sredstva mogu biti primljene tek u nekim kasnijim periodima.

POVRAĆAJ ISKAZANOG IZNOSA - GUBICI ZBOG OBEZVREĐENJA

97. Da bi utvrdilo da li je nematerijalno ulaganje obezvređeno, preduzeće primenjuje MRS 36 Obezvređenje sredstava. Taj Standard objašnjava način na koji preduzeće vrši reviziju iskazane vrednosti svojih sredstava, kako utvrđuje iznos koji se može povratiti od sredstva i kada priznaje ili ukida gubitak zbog obezvređenja.

98. U skladu sa MRS 22 Poslovne kombinacije, ukoliko gubitak zbog obezvređenja nastane pre kraja prvog godišnjeg obračunskog perioda koji počinje nakon sticanja nematerijalnog ulaganja pribavljenog u poslovnoj kombinaciji koja je bila sticanje, gubitak zbog obezvređenja se priznaje kao korekcija kako iznosa pripisanog nematerijalnom ulaganju, tako i goodwill-u (negativni goodwill), koji je priznat na dan sticanja. Međutim, ukoliko je gubitak zbog obezvređenja povezan sa posebnim događajima ili promenama okolnosti koje su nastale posle dana sticanja, taj gubitak se priznaje na osnovu MRS 36, a ne kao korekcija iznosa pripisanog goodwill-u (negativni goodwill) koji je priznat na dan sticanja.

99. Pored sledećih zahteva navedenih u MRS 36 Obezvređenje sredstava, preduzeće vrši procenu iznosa koji može da se povrati po osnovu sledećih nematerijalnih ulaganja, barem na kraju svake finansijske godine, čak i ukoliko nema indicija da je sredstvo obezvređeno:

(a) nematerijalno ulaganje koje još nije raspoloživo za korišćenje; i

(b) nematerijalno ulaganje koje se amortizuje u periodu koji je duži od dvadeset godina od dana kada je to sredstvo postalo raspoloživo za korišćenje.

Iznos koji može da se povrati određuje se na osnovu MRS 36, a gubici zbog obezvređenja se shodno tome priznaju.

100. Mogućnost da nematerijalno ulaganje donese dovoljne buduće ekonomske koristi kao povraćaj njegove nabavne vrednosti, obično je veoma neizvesna sve dok sredstvo ne postane raspoloživo za upotrebu. Stoga, ovaj standard zahteva da preduzeće najmanje jednom godišnje proverava da li je došlo do obezvređenja na iskazanom iznosu nematerijalnog ulaganja koje još nije raspoloživo za upotrebu.

101. Ponekad je teško da se identifikuje da li nematerijalno ulaganje može da bude obezvređeno, između ostalog i zato što ne moraju obavezno da postoje očigledni dokazi njegove zastarelosti. Ova teškoća se javlja naročito ako sredstvo ima dugačak korisni vek trajanja. Kao posledica toga, ovaj standard zahteva najmanje godišnji obračun iznosa nematerijalnog ulaganja koji može da se povrati, ako je njegov korisni vek trajanja duži od dvadeset godina, računajući od dana kada je ono postalo raspoloživo za upotrebu.

102. Zahtev za godišnjom proverom statusa obezvređenja nematerijalnog ulaganja primenjuje se kad god procenjeni, tekući, korisni vek trajanja sredstva premaši period od dvadeset godina, računajući od dana kada je ono postalo raspoloživo za upotrebu. Prema tome, ako je korisni vek trajanja nematerijalnog ulaganja prilikom početnog priznavanja bio procenjen na period koji je kraći od dvadeset godina, ali je korisni vek trajanja produžen po osnovu naknadnog izdatka tako da premašuje period od dvadeset godina, računajući od dana kada je sredstvo postalo raspoloživo za upotrebu, preduzeće vrši proveru statusa obezvređenja koju propisuje stav 99(b) i takođe obelodanjuje informacije u skladu sa zahtevom iz stava 111(a).

Rashodovanje i otuđenje

103. Nematerijalno ulaganje prestaje da se priznaje po njegovom otuđivanju ili kada se od njegove upotrebe i naknadnog otuđenja ne očekuju nikakve buduće ekonomske koristi.

104. Dobici ili gubici koji proisteknu iz rashodovanja ili otuđenja nematerijalnog ulaganja utvrđuju se kao razlika između neto priliva od otuđenja i iskazanog iznosa sredstva i priznaju se kao prihod ili rashod u bilansu uspeha.

105. Ukoliko je nematerijalno ulaganje razmenjeno za slično sredstvo u okolnostima opisanim u stavu 35, nabavna vrednost stečenog sredstva jednaka je iskazanom iznosu otuđenog sredstva i nema rezultata ni dobitka, ni gubitka.

106. Nematerijalno ulaganje koje je povučeno iz aktivne upotrebe i treba da se otuđi iskazuje se po svojoj vrednosti u bilansu na dan kada je sredstvo povučeno iz aktivne upotrebe. Najmanje na kraju svake finansijske godine, preduzeće proverava status obezvređenja sredstva u skladu sa MRS 36 Obezvređenje sredstava i na odgovarajući način priznaje svaki gubitak od obezvređenja.

OBELODANJIVANJE

Opšte

107. Finansijski izveštaji obelodanjuju sledeće za svaku klasu nematerijalnih ulaganja, praveći razliku između interno nastalih nematerijalnih ulaganja i drugih nematerijalnih ulaganja:

(a) korisni vek trajanja ili primenjene stope amortizacije;

(b) metode amortizacije koje se primenjuju;

(c) bruto iskazani iznos i ukupnu amortizaciju (zajedno sa ukupnim gubicima od obezvređenja) na početku i na kraju perioda;

(d) pozicija(e) bilansa uspeha u koju je uključena amortizacija nematerijalnih ulaganja;

(e) usklađivanje iskazanog iznosa na početku i na kraju perioda tako da se pokažu:

(i) povećanja, gde su zasebno prikazana povećanja od internog razvoja i povećanja nastala putem poslovnih kombinacija;

(ii) rashodovanja i otuđenja;

(iii) povećanja ili smanjenja tokom perioda koja proističu iz revalorizacija na osnovu stavova 64, 76 i 77, kao i po osnovu gubitaka zbog obezvređenja koji su priznati ili ukinuti neposredno u korist ili na teret sopstvenog kapitala po osnovu MRS 36 Obezvređenje sredstava (ukoliko ih ima);

(iv) gubici zbog obezvređenja koji se priznaju u bilansu uspeha u toku perioda na osnovu MRS 36 (ukoliko ih ima);

(v) gubici zbog obezvređenja koji su ukinuti u bilansu uspeha u toku perioda na osnovu MRS 36 (ukoliko ih ima);

(vi) amortizacija koja se priznaje u toku perioda;

(vii) neto kursne razlike nastale prilikom prevođenja finansijskih izveštaja inostranih entiteta; i

(viii) ostale promene iskazanih iznosa u toku perioda.

Uporedni podaci se ne zahtevaju.

108. Klasu nematerijalnih ulaganja čine grupisana sredstva slične prirode i upotreba u poslovanju preduzeća. Primeri odvojenih klasa mogu da uključuju:

(a) robne marke;

(b) impresume i objavljene naslove;

(d) dozvole i franšize;

(e) autorska prava, patente i ostala prava industrijske svojine, prava na pružanje usluga i prava na obavljanje delatnosti;

(f) recepte, formule, modele, projekte i prototipove; i

(g) nematerijalna ulaganja u razvoju.

Gore pomenute klase se razdvajaju (objedinjuju) na manje (veće) klase, ukoliko to doprinosi pružanju merodavnijih informacija korisnicima finansijskih izveštaja.

109. Preduzeće obelodanjuje informacije o obezvređenim nematerijalnim ulaganjima u skladu sa MRS 36, pored informacija koje zahteva stav 107 od (e)(iii) do (v).

110. Preduzeće obelodanjuje prirodu i posledicu promene u računovodstvenoj proceni, koja ima značajan efekat u tekućem periodu ili od koje se očekuje da će imati značajan učinak u narednim periodima, u skladu sa MRS 8 Neto dobitak ili gubitak perioda, fundamentalne greške i promene računovodstvenih politika. Takvo obelodanjivanje može da proistekne iz promena vezanih za:

(a) period amortizacije;

(b) metodu amortizacije; ili

111. Finansijski izveštaji takođe obelodanjuju:

(a) ukoliko se nematerijalno ulaganje amortizuje u periodu koji je duži od dvadeset godina, razlozi zbog kojih se pretpostavke da korisni vek trajanja nematerijalnog ulaganja neće preći dvadeset godina od dana kada je to sredstvo postalo raspoloživo za korišćenje dovode u pitanje. Prilikom iznošenja tih razloga, preduzeće opisuje činioce koji su odigrali značajnu ulogu u utvrđivanju korisnog veka trajanja tog sredstva;

(b) opis, iskazane iznose i preostali period amortizacije svakog pojedinačnog nematerijalnog ulaganja koje je značajno za finansijske izveštaje preduzeća kao celine;

(c) za nematerijalna ulaganja koja su stečena putem državnih dodeljivanja i početno priznata po poštenoj vrednosti (videti stav 33):

(i) poštenu vrednost koja je početno priznata za ova sredstva;

(ii) iznose iskazane u bilansu stanja; i

(iii) da li se za naknadno merenje primenjuje osnovni ili dopušteni alternativni postupak;

(d) postojanje i iskazani iznosi nematerijalnih ulaganja sa ograničenjem prava vlasništva i iskazani iznosi nematerijalnih ulaganja koja su data u jemstvo za obezbeđenje obaveza; i

(e) iznos preuzetih obaveza povezanih sa sticanjem nematerijalnih ulaganja.

112. Kada preduzeće opisuje činioce koji su odigrali značajnu ulogu u utvrđivanju korisnog veka trajanja nematerijalnog ulaganja koje se amortizuje na period duži od dvadeset godina, preduzeće tada razmatra spisak činilaca navedenih u stavu 80.

Nematerijalna ulaganja iskazana po dopuštenom alternativnom postupku

113. Ukoliko se nematerijalna ulaganja iskazuju po revalorizovanim iznosima, obelodanjuje se sledeće:

(a) po grupama nematerijalnih ulaganja:

(i) datum kada je izvršena revalorizacija;

(ii) iskazani iznosi revalorizovanih nematerijalnih ulaganja; i

(iii) iznose koji bi bili iskazani u finansijskim izveštajima da su revalorizovana nematerijalna ulaganja bila iskazana po osnovnom postupku iz stava 63; i

(b) iznos revalorizacione rezerve koja se odnosi na nematerijalna ulaganja na početku i na kraju perioda, navodeći promene nastale u toku perioda i sva ograničenja na raspodelu tog iznosa akcionarima.

114. Može da se pokaže neophodnim da se, za potrebe obelodanjivanja, klase revalorizovanih sredstava objedine u šire klase. Ipak, klase se ne objedinjuju ako bi rezultat toga bila kombinovana klasa nematerijalnih ulaganja, koja uključuje iznose izmerene primenom i osnovnog postupka i dozvoljenih alternativnih postupaka za naknadno merenje.

Izdaci za istraživanje i razvoj

115. U finansijskim izveštajima se obelodanjuje ukupan iznos izdataka za istraživanje i razvoj koji se priznaju kao rashod u toku perioda.

116. Izdaci za istraživanje i razvoj obuhvataju sve izdatke koji se mogu direktno pripisati aktivnostima istraživanja i razvoja ili koji se mogu dodeliti na realnoj i doslednoj osnovi takvim aktivnostima (videti stavove 54-55 za uputstva o vrsti izdataka koje treba uključiti da bi se zadovoljio zahtev o obelodanjivanju iz stava 115).

Druge informacije

117. Preduzeće se podstiče, ali ne i obavezuje, da pruži sledeće informacije:

(a) opis bilo kakvog potpuno amortizovanog nematerijalnog ulaganja koje je još u upotrebi; i

(b) kratak opis značajnih nematerijalnih ulaganja koje preduzeće kontroliše, ali koja nisu priznata kao sredstva zato što ne zadovoljavaju kriterijume priznavanja iz ovog standarda, ili zato što su bila stečena ili su nastala pre nego što je ovaj standard počeo da se primenjuje.

Prelazne odredbe

118. Na dan primene ovog standarda (ili na dan njegovog usvajanja, ukoliko je raniji), Standard se primenjuje kako je navedeno u sledećim tabelama. U svim slučajevima koji nisu izloženi u ovim tabelama, ovaj standard se primenjuje retroaktivno, osim ukoliko to nije izvodljivo.

119. Dole prikazane tabele zahtevaju retrospektivnu primenu kad god je to neophodno da bi se eliminisala pozicija koja više ne ispunjava kriterijume priznavanja prema ovom standardu, ili ukoliko je prethodno merenje nematerijalnog ulaganja bilo suprotno principima ustanovljenim u ovom standardu (na primer, nematerijalna ulaganja koja nikada nisu bila amortizovana ili koja su bila revalorizovana, ali ne pozivanjem na neko aktivno tržište). U drugim slučajevima, eventualna primena zahteva za priznavanje i amortizovanje je potrebna ili, u nekim drugim slučajevima, dopuštena.

120. Učinak usvajanja ovog Standarda na dan njegove primene (ili ranije) priznaje se po osnovu MRS 8 Neto dobitak i gubitak za period, fundamentalne greške i promene u računovodstvenim politikama, to jest, kao korekcija početnog stanja neraspoređenog dobitka iz najranijeg prikazanog perioda (MRS 8 osnovni postupak), ili neto dobitka ili gubitka za tekući period (MRS 8 dopušteni alternativni postupak).

121. U prvim godišnjim finansijskim izveštajima izdatim po ovom Standardu, preduzeće obelodanjuje prelazne odredbe koje su usvojene ukoliko prelazne odredbe po ovom standardu dozvoljavaju mogućnost izbora.


Prelazne odredbe - Priznavanje

Okolnosti	Zahtevi

1. Nematerijalno ulaganje se priznavalo kao zasebno sredstvo - bez obzira na to da li je opisano kao nematerijalno ulaganje ili ne - i, na datum primene ovog standarda (ili na datum njegovog usvajanja, ukoliko je raniji), stavka ne zadovoljava definiciju ili ne ispunjava kriterijume za priznavanje nematerijalnog ulaganja.

(a) Stavka je pribavljena putem poslovne kombinacije koja je bila sticanje.	(i) Reklasifikovati stavku na goodwill-a (negativni goodwill) koji proističe iz istog sticanja; i
	(ii) Izvršiti korekciju goodwill-a (negativni goodwill) koji je bio priznat na dan sticanja retroaktivno, kao da je stavka oduvek bila uključena u goodwill (negativni goodwill) koji je priznat na dan sticanja. Na primer, ako je goodwill bio priznat kao sredstvo i amortizovan, proceniti ukupnu amortizaciju koja bi bila priznata da je pozicija bila uključena u goodwill koji je priznat na dan sticanja, i izvršiti odgovarajuću korekciju iskazanog iznosa goodwill-a.

(b) Pozicija nije stečena putem poslovne kombinacije koja je bila sticanje (na primer, kupljena je zasebno ili je nastala interno).	Pozicija se više ne priznaje (uklanja se iz bilansa stanja).

2. Nematerijalna stavka je bila priznata kao posebno sredstvo - bez obzira na to da li je opisana kao nematerijalno ulaganje - i, na dan primene ovog standarda (ili na dan njegovog usvajanja, ukoliko je raniji), stavka zadovoljava definiciju i ispunjava kriterijume za priznavanje za nematerijalno ulaganje.

(a) Sredstvo je bilo na početku priznato po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja.	Klasifikovati sredstvo kao nematerijalno ulaganje. Smatra se da je početno priznata cena koštanja sredstva tačno određena. Videti prelazne odredbe za naknadno merenje i amortizaciju pod dole navedenim okolnostima 4 i 5.

(b) Sredstvo je bilo na početku priznato u iznosu koji nije nabavna vrednost ili cena koštanja.	(i) Klasifikovati sredstvo kao nematerijalno ulaganje; i (ii) Ponovo proceniti iskazani iznos sredstva po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja (ili revalorizovani iznos, nakon početnog priznavanja po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja) umanjen za ukupnu amortizaciju, prema ovom standardu. Ukoliko se nabavna vrednost ili cena koštanja nematerijalnog ulaganja ne može da utvrdi, sredstvo se više ne priznaje (uklanja se iz bilansa stanja).

3. Na dan primene ovog standarda (ili na dan njegovog usvajanja, ako je raniji), stavka zadovoljava definiciju i ispunjava kriterijume za priznavanje nematerijalnog ulaganja, ali prethodno nije bila priznata kao sredstvo.

(a) Nematerijalno ulaganje je pribavljeno putem poslovne kombinacije koja je bila sticanje i činila je deo priznatog goodwill-a.	Poželjno je da se nematerijalno ulaganje prizna, ali nije i neophodno. Ukoliko se nematerijalno sredstvo priznaje: (i) Izmeriti iskazani iznos sredstva po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja (ili revalorizovani iznos) umanjen za ukupnu amortizaciju određenu prema ovom standardu; i (ii) Izvršiti korekciju goodwill-a priznatog na dan sticanja retroaktivno, kao da nematerijalno ulaganje nikada nije ni bilo uključeno u goodwill koji je priznat na dan sticanja. Na primer, ako je goodwill bio priznat kao sredstvo i amortizovan, proceniti učinak na ukupnu amortizaciju goodwill-a zasebnim prikazivanjem nematerijalnog sredstva i izvršiti odgovarajuću korekciju iskazanog iznosa goodwill-a.


(b) Nematerijalno ulaganje nije pribavljeno putem poslovne kombinacije koja je bila sticanje (na primer, kupljeno je posebno ili je nastalo interno).	Nematerijalno sredstvo se ne priznaje.


Prelazne odredbe - Amortizacija nematerijalnog ulaganja iskazanog po osnovnom postupku

Okolnosti	Zahtevi

4. Sredstvo nije bilo prethodno amortizovano ili se trošak amortizacije smatrao jednakim nuli.	Preračunati iskazanu vrednost sredstva kao da je ukupna amortizacija oduvek bila utvrđena po ovom standardu.

5. Sredstvo je prethodno bilo amortizovano. Ukupna amortizacija određena po ovom Standardu razlikuje se od prethodno utvrđene amortizacije (zato što je različit period amortizacije i/ili metoda amortizacije).	Ne preračunavati iskazani iznos nematerijalnog ulaganja zbog bilo koje razlike između ukupne amortizacije iz prethodnih godina i amortizacije koja je obračunata po ovom standardu. Amortizovati iskazani iznos sredstva za njegov preostali korisni vek trajanja kako je određeno po ovom standardu (tj. svaka promena se smatra promenom u računovodstvenoj proceni - videti stav 94).


Prelazne odredbe - Revalorizovana nematerijalna ulaganja

Okolnosti	Zahtevi

6. Nematerijalno ulaganje je bilo iskazano po revalorizovanom iznosu koji nije određen pozivanjem na aktivno tržište:

(a) Postoji aktivno tržište za sredstvo.	Sredstvo se revalorizuje pozivanjem na ovo aktivno tržište na dan primene ovog standarda (ili na dan usvajanja ovog standarda, ukoliko je raniji).

(b) Ne postoji aktivno tržište za sredstvo.	(i) Isključiti učinak bilo koje revalorizacije; i (ii) Izmeriti iskazani iznos sredstva po nabavnoj vrednosti ili po ceni koštanja umanjenoj za ukupnu amortizaciju, kako je određeno u ovom standardu.

Datum primene

122. Ovaj međunarodni računovodstveni standard počinje da se primenjuje za godišnje finansijske izveštaje koji se pripremaju za periode koji počinju 1. jula 1999. godine ili nakon tog datuma. Poželjna je primena i pre ovog roka. Ukoliko preduzeće primenjuje ovaj standard za godišnje finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju pre 1. jula 1999. godine, preduzeće:

(a) obelodanjuje tu činjenicu; i

(b) istovremeno usvaja MRS 22 Poslovne kombinacije i MRS 36 Obezvređenje sredstava.

123. Ovaj standard zamenjuje:

(a) MRS 4 Računovodstveno obuhvatanje amortizacije, u pogledu amortizacije nematerijalnih ulaganja; i

(b) MRS 9 Troškovi istraživanja i razvoja.