MEĐUNARODNI STANDARD FINANSIJSKOG IZVEŠTAVANJA - MSFI 3

Poslovne kombinacije

("Sl. glasnik RS", br. 16/2008 i 31/2008 - ispr.)

Međunarodni standard finansijskog izveštavanja 3

Poslovne kombinacije

Sadržaj	paragrafi
CILJ	1
DELOKRUG	2-13
Identifikovanje poslovne kombinacije	4-9
Poslovne kombinacije sa entitetima pod zajedničkom kontrolom	10-13
RAČUNOVODSTVENI METOD	14-15
PRIMENA METODA KUPOVINE	16-65
Identifikovanje sticaoca	17-23
Trošak poslovne kombinacije	24-35
Korigovanje troškova poslovne kombinacije u zavisnosti od budućih događaja	32-35
Alokacija troška poslovne kombinacije na stečenu imovinu i preuzete obaveze i potencijalne obaveze	36-60
Prepoznatljiva imovina i obaveze stečenog entiteta	41-44
Nematerijalna imovina stečenog entiteta	45-46
Potencijalne obaveze stečenog entiteta	47-50
Gudvil	51-55
Iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta premašuje trošak	56-57
Poslovna kombinacija ostvarena u fazama	58-60
Privremeno određeno početno računovodstveno obuhvatanje	61-65
Korigovanje posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja	63-64
Priznavanje odloženih poreskih sredstava posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja	65
OBELODANJIVANJE	66-77
PRELAZNE ODREDBE I DATUM STUPANJA NA SNAGU	78-85
Prethodno priznati gudvil	79-80
Prethodno priznati negativni gudvil	81
Prethodno priznata nematerijalna imovina	82
Investicije računovodstveno obuhvaćene metodom udela	83-84
Ograničena retrospektivna primena	86-87
UKIDANJE DRUGIH SAOPŠTENJA

Cilj

1. Cilj ovog MSFI je da se precizno utvrdi finansijsko izveštavanje entiteta kada se preduzima poslovna kombinacija. Naročito se navodi da sve poslovne kombinacije treba računovodstveno obuhvatati primenom metoda kupovine. Dakle, sticalac priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta po njihovim fer vrednostima na datum sticanja, kao i gudvil, koji se naknadno testira na umanjenje vrednosti, a ne amortizuje se.

Delokrug

2. Osim za slučajeve opisane u paragrafu 3, entiteti primenjuju ovaj MSFI kada računovodstveno obuhvataju poslovne kombinacije.

3. Ovaj MSFI se ne primenjuje na:

(a) poslovne kombinacije u kojima se samostalni entiteti ili poslovanja povezuju u cilju formiranja zajedničkog poduhvata;

(b) poslovne kombinacije koje obuhvataju entitete ili poslovanja pod zajedničkom kontrolom;

(d) poslovne kombinacije u kojima se odvojeni entiteti ili poslovanja povezuju samo ugovorom, bez sticanja vlasničkog učešća, radi formiranja izveštajnog entiteta (na primer, kombinacije u kojima se odvojeni entiteti povezuju samo ugovorom kako bi formirali korporaciju koja se kotira na dve berze).

Identifikovanje poslovne kombinacije

4. Poslovna kombinacija je povezivanje samostalnih entiteta ili poslovanja u jedan izveštajni entitet. Rezultat gotovo svih poslovnih kombinacija je da jedan entitet, sticalac, stiče kontrolu nad jednim ili više drugih poslovanja, odnosno stečenih entiteta. Ako neki entitet stiče kontrolu nad jednim ili više drugih entiteta koji nisu poslovanja, povezivanje tih entiteta nije poslovna kombinacija. Kada neki entitet stekne grupu sredstava ili neto aktivu koji ne čine poslovanje, on alocira trošak te grupe na pojedinačno prepoznatljiva sredstava i obaveze u grupi na osnovu njihovih relativnih fer vrednosti na datum sticanja.

5. Poslovna kombinacija može biti strukturirana na različite načine iz zakonskih, poreskih ili drugih razloga. Ona može podrazumevati kupovinu kapitala jednog entiteta od strane drugog entiteta, kupovinu celokupne neto aktive drugog entiteta, preuzimanje obaveza drugog entiteta ili kupovinu dela neto aktive drugog entiteta koji zajedno obrazuje jedno ili više poslovanja. Na nju mogu uticati emitovanje instrumenata kapitala, prenos gotovine, gotovinskih ekvivalenata ili drugih sredstava ili njihova kombinacija. Transakcija se može vršiti između akcionara entiteta-učesnika u kombinaciji ili između jednog entiteta i akcionara drugog entiteta. Ona može obuhvatati osnivanje novog entiteta radi kontrole entiteta koji se kombinuju ili prenete neto aktive, ili restrukturiranje jednog ili više entiteta koji se kombinuju.

6. Rezultat poslovne kombinacije može biti odnos matični-zavisni entitet, u kom je sticalac matični entitet, a stečeni entitet je zavisni entitet sticaoca. U takvim okolnostima, sticalac primenjuje ovaj MSFI u svojim konsolidovanim finansijskim izveštajima. On u svaki zasebni finansijski izveštaj koji objavljuje uključuje svoje učešće u stečenom entitetu kao investiciju u zavisni entitet (videti MRS 27 - Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji).

7. Poslovna kombinacija može podrazumevati kupovinu neto aktive, uključujući gudvil drugog entiteta, umesto kupovine kapitala drugog entiteta. Takva kombinacija ne vodi do odnosa matični-zavisni entitet.

8. U definiciju poslovne kombinacije, a samim tim i u delokrug ovog MSFI, ulaze poslovne kombinacije u kojima jedan entitet stiče kontrolu nad drugim entitetom, ali u kojima se datum sticanja kontrole (odnosno datum sticanja) ne podudara sa datumom ili datumima sticanja vlasničkog učešća (odnosno datumom ili datumima razmene). Ova situacija se može javiti, na primer, kada entitet u koji je investirano zaključi aranžman povratnog otkupa akcija sa nekim od investitora i kada se, usled toga, menja kontrola entiteta u koji se investira.

9. Ovaj MSFI ne objašnjava računovodstveno obuhvatanje učešća u zajedničkim poduhvatima (videti MRS 31 - Učešća u zajedničkim poduhvatima).

Poslovne kombinacije sa entitetima pod zajedničkom kontrolom

10. Poslovna kombinacija sa entitetima ili poslovanjima pod zajedničkom kontrolom je poslovna kombinacija u kojoj sve entitete ili poslovanja koji se kombinuju kontroliše ista strana ili strane, i pre i posle poslovne kombinacije i ta kontrola nije privremena.

11. Smatra se da grupa pojedinaca kontroliše entitet kada, po osnovu ugovornih aranžmana, oni zajedno imaju ovlašćenja za upravljanje njegovim finansijskim i poslovnim politikama tako da stiču koristi od njegovih aktivnosti. Dakle, poslovna kombinacija je van delokruga ovog MSFI-a kada ista grupa pojedinaca ima, na osnovu ugovornih aranžmana, krajne kolektivno ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama svakog od entiteta koji se kombinuju tako da stiču koristi iz njihovih aktivnosti, pri čemu to krajnje kolektivno ovlašćenje nije privremeno.

12. Entitet može kontrolisati pojedinac, ili grupa pojedinaca koja deluje zajedno prema ugovornom aranžmanu, a taj pojedinac ili grupa pojedinaca ne moraju da podležu zahtevima finansijskog izveštavanja Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja. Stoga, nije neophodno da su entiteti koji se kombinuju uključeni u iste konsolidovane finansijske izveštaje da bi se poslovna kombinacija smatrala kombinacijom sam entitetima pod zajedničkom kontrolom.

13. Stepen manjinskih učešća u svakom od entiteta koji se kombinuju pre i nakon poslovne kombinacije nije bitan za određivanje da li kombinacija ima entitete pod zajedničkom kontrolom. Slično tome, činjenica da je jedan od entiteta u kombinaciji zavisni entitet koji je isključen iz konsolidovanih finansijskih izveštaja grupe, u skladu sa MRS 27, nije značajna za određivanje da li se radi o kombinaciji sa entitetima pod zajedničkom kontrolom.

Računovodstveni metod

14. Sve poslovne kombinacije se računovodstveno obuhvataju primenom metoda kupovine.

15. Metodom kupovine se poslovna kombinacija posmatra iz perspektive entiteta koji se kombinuje, identifikovanog kao sticalac. Sticalac kupuje neto aktivu i priznaje stečenu imovinu, preuzete obaveze i potencijalne obaveze, uključujući i one koje ranije nije priznavao stečeni entitet. Transakcija ne utiče na odmeravanje imovine i obaveza sticaoca, niti se bilo koja dodatna sredstva ili obaveze sticaoca priznaju kao rezultat transakcije, budući da ona nisu predmet transakcije.

Primena metoda kupovine

16. Primena metoda kupovine sadrži sledeće korake:

(a) identifikovanje sticaoca,

(b) odmeravanje troška poslovne kombinacije i

(c) alokaciju, troška poslovne kombinacije na stečenu imovinu i preuzete obaveze i potencijalne obaveze, na datum sticanja.

Identifikovanje sticaoca

17. Sticalac se identifikuje za sve poslovne kombinacije. Sticalac je entitet, učesnik u kombinaciji, koji stiče kontrolu nad drugim entitetom ili poslovanjima koja se kombinuju.

18. Pošto se metodom kupovine poslovna kombinacija posmatra iz perspektive sticaoca, njegova pretpostavka da se jedna od strana u transakciji može identifikovati kao sticalac.

19. Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta ili poslovanja, u cilju sticanja koristi od njegovih aktivnosti. Pretpostavlja se da je entitet koji se kombinuje stekao kontrolu nad drugim entitetom koji se kombinuje, kada stekne više od polovine glasačkih prava u drugom entitetu, osim ako se ne može pokazati da se takvim vlasništvo ne uspostavlja kontrola. Čak i ako jedan od entiteta koji se kombinuju ne stekne više od polovine glasačkih prava u drugom entitetu koji se kombinuje, on može steći kontrolu nad tim drugim entitetom, ako, u okviru kombinacije, stekne:

(a) moć kontrole nad više od polovine glasačkih prava u drugom entitetu uz pomoć sporazuma sa drugim investitorima; ili

(b) moć za upravljanje finansijskim ili poslovnim politikama drugog entiteta na osnovu statuta ili nekog sporazuma; ili

(d) kontrolu nad većinom glasova na sastancima upravnog odbora ili sličnog upravljačkog tela drugog entiteta.

20. Iako ponekad može biti teško identifikovati sticaoca, obično postoje naznake da on postoji. Na primer:

(a) ako je fer vrednost jednog od entiteta u kombinaciji značajno veća od fer vrednosti drugog entiteta u kombinaciji, entitet sa većom fer vrednošću je sticalac;

(b) ako se poslovna kombinacija ostvaruje razmenom običnih instrumenata kapitala s pravom glasa za gotovinu ili druga sredstva, entitet koji daje gotovinu ili druga sredstva je sticalac; i

(c) ako poslovna kombinacija dovede do toga da rukovodstvo jednog od entiteta u kombinaciji može da utiče na izbor članova rukovodstva novonastalog kombinovanog entiteta, entitet čije rukovodstvo utiče na izbor je sticalac.

21. U poslovnoj kombinaciji ostvarenoj razmenom učešća u kapitalu, entitet koji emituje učešće u kapitalu je obično sticalac. Međutim, razmatraju se sve relevantne činjenice i okolnosti da bi se utvrdilo koji od entiteta u kombinaciji ima ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama drugog (ili drugih) entiteta tako da stiče koristi iz njegovih (ili njihovih) aktivnosti. U određenim poslovnim kombinacijama koje se obično označavaju kao obrnuta sticanja, sticalac je entitet čije je učešće u kapitalu stečeno, a entitet koji emituje je stečeni entitet. To se može desiti u slučaju kada, na primer, entitet u privatnom vlasništvu organizuje sopstveno "sticanje" od strane manjeg entiteta koji se javno kotira, kao način ostvarivanja sopstvene kotacije na berzi. Iako se pravno posmatrano, javno kotirani entitet koji emituje smatra matičnim entitetom, a entitet u privatnom vlasništvu zavisnim entitetom, entitet koji je pravno posmatrano zavisan, je sticalac ukoliko ima ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama entiteta koji je pravno posmatrano matični entitet, tako da stiče koristi iz njegovih aktivnosti. Najčešće je sticalac veći entitet, međutim činjenice i okolnosti kombinacije ponekad ukazuju na to da manji entitet stiče veći. Uputstvo za računovodstveno obuhvatanje obrnutih sticanja je dato u paragrafima B1-B15 priloga B.

22. Kada se formira novi entitet koji emituje instrumente kapitala radi ostvarivanja poslovne kombinacije, jedan od entiteta koji se kombinuju i koji je postojao pre kombinacije se na osnovu raspoloživih dokaza identifikuje kao sticalac.

23. Slično tome, kada poslovna kombinacija uključuje više od dva entiteta koji se kombinuju, jedan od entiteta koji se kombinuju, a koji je postojao i pre kombinacije se, na osnovu raspoloživih dokaza, identifikuje kao sticalac. Određivanje sticaoca u takvim slučajevima podrazumeva utvrđivanje, između ostalog, entiteta koji je započeo kombinaciju i da li sredstva ili prihodi jednog od entiteta koji se kombinuju značajno prevazilaze sredstva ili prihode drugih entiteta.

Trošak poslovne kombinacije

24. Sticalac odmerava trošak poslovne kombinacije kao zbir:

(a) fer vrednosti, datih sredstava, nastalih ili preuzetih obaveza i instrumenata kapitala koje je emitovao sticalac, u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom, na datum razmene; i

(b) svih troškova koji se mogu direktno pripisati poslovnoj kombinaciji.

25. Datum sticanja je datum na koji kontrola sticaoca nad stečenim entitetom postaje pravosnažna. Kada se to ostvari samo jednom transakcijom razmene, datum razmene se podudara sa datumom sticanja. Međutim, poslovna kombinacija može obuhvatati više transakcija razmene, na primer kada se odvija u fazama, sukcesivnim kupovinama akcija. Kada se to dogodi:

(a) trošak kombinacije je zbir troškova pojedinačnih transakcija i

(b) datum razmene je datum svake transakcije razmene (to jest, datum na koji je u finansijskim izveštajima sticaoca priznata svaka pojedinačna investicija), dok je datum sticanja datum na koji je sticalac stiče kontrolu nad stečenim entitetom.

26. Paragrafom 24 se zahteva da se sredstva i obaveze koje je sticalac dao odnosno stekao ili preuzeo u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom odmeravaju po njihovim fer vrednostima na datum razmene. Stoga se, kada se celokupno ili delimično izmirenje troška poslovne kombinacije odlaže, fer vrednost te odložene komponente određuje diskontovanjem iznosa obaveze na sadašnju vrednost na datum razmene, uzimajući u obzir svaku premiju ili diskont koji će verovatno nastati prilikom izmirenja.

27. Cena objavljena na datum razmene kotiranog instrumenta kapitala pruža najbolji dokaz o fer vrednosti instrumenta i ona se koristi, osim u izuzetnim slučajevima. Ostali dokazi i metodi procene se razmatraju samo u izuzetnim slučajevima kada sticalac može da dokaže da objavljena cena na datum razmene nije pouzdan pokazatelj fer vrednosti i da drugi dokazi i metodi procene omogućavaju pouzdanije odmeravanje fer vrednosti instrumenta kapitala. Objavljena cena na datum razmene je nepouzdan pokazatelj samo kada na nju utiče nedovoljna razvijenost tržišta. Ako je objavljena cena na datum razmene nepouzdan pokazatelj ili ako ne postoji objavljena cena za instrumente kapitala koje je emitovao sticalac, fer vrednost tih instrumenata se može, na primer, proceniti upućivanjem na njihovo srazmerno učešće u fer vrednosti sticaoca ili upućivanjem na srazmerno učešće u fer vrednosti stečenog entiteta u zavisnosti od toga koje je očiglednije. Fer vrednost na datum razmene monetarnih sredstava datih vlasnicima kapitala stečenog entiteta kao alternativa instrumentima kapitala takođe može pružiti dokaz o ukupnoj fer vrednosti koju je dao sticalac u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. U svakom slučaju, razmatraju se svi aspekti kombinacije, uključujući i značajne činioce koji utiču na pregovore. Dalja uputstva za određivanje fer vrednosti instrumenata kapitala su data u MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.

28. Trošak poslovne kombinacije uključuje nastale obaveze ili obaveze koje je sticalac preuzeo u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. Budući gubici ili drugi troškovi za koje se očekuje da će nastati kao rezultat kombinacije nisu obaveze koje je sticalac napravio ili preuzeo u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom i stoga nisu uključene u trošak kombinacije.

29. Trošak poslovne kombinacije uključuje sve troškove koji su direktno pripisivi kombinaciji, kao što su naknade plaćeni računovođama, pravnim savetnicima, procenjivačima i drugim konsultantima angažovanim na realizaciji poslovne kombinacije. Opšti administrativni troškovi, uključujući troškove održavanja odeljenja za sticanje i drugi troškovi koji se ne mogu direktno pripisati toj određenoj kombinaciji koja se računovodstveno evidentira, ne ulaze u trošak kombinacije: oni se priznaju kao rashod u trenutku kada nastanu.

30. Troškovi pripreme i emitovanja finansijskih obaveza su sastavni deo transakcije emitovanja obaveze, čak i kada su obaveze emitovane radi ostvarivanja poslovne kombinacije, a ne troškova koji se direktno pripisuju kombinaciji. Stoga, entiteti ne uključuju takve troškove u trošak poslovne kombinacije. U skladu sa MRS 39, takvi troškovi se uključuju u početno odmeravanje obaveze.

31. Slično tome, troškovi emitovanja instrumenata kapitala predstavljaju sastavni deo transakcije emitovanja kapitala, čak i kada su instrumenti kapitala emitovani radi ostvarivanja poslovne kombinacije, a ne troškove koji se direktno propisuju kombinaciji. Stoga, entiteti ne uključuju takve troškove u trošak poslovnih kombinacija. U skladu sa MRS 32 - Finansijski instrumenti: prezentacija, takvi troškovi umanjuju prinose od emisije kapitala.

Korigovanje troškova poslovne kombinacije u zavisnosti od budućih događaja

32. Kada ugovor o poslovnoj kombinaciji predviđa korigovanje troškova kombinacije u zavisnosti od budućih događaja, sticalac uključuje iznos tog korigovanja u trošak kombinacije na datum sticanja, ako je korigovanje verovatno i može se pouzdano odmeriti.

33. Ugovor o poslovnoj kombinaciji može dopuštati korigovanja troškova kombinacije koja zavise od jednog ili više budućih događaja. Korigovanje može, na primer, zavisiti od zahteva za održavanjem određenog nivoa dobiti ili ostvarivanja tog nivoa u budućim periodima, ili od održanja tržišne cene emitovanih instrumenata. Obično je moguće proceniti iznos svakog takvog korigovanja u trenutku početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije bez narušavanja pouzdanosti informacija, iako postoji određena neizvesnost. Ako se budući događaji ne dese ili treba izmeniti procenu, trošak poslovne kombinacije se koriguje u skladu sa tim.

34. Međutim, kada ugovor o poslovnoj kombinaciji predviđa takvo korigovanje, to korigovanje se ne uključuje u trošak kombinacije u vreme početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije, ukoliko ono ili nije verovatno ili se ne može pouzdano odmeriti. Ako takvo korigovanje kasnije postane verovatno i može se pouzdano odmeriti, naknadno razmatranje se tretira kao korigovanje troška kombinacije.

35. U nekim okolnostima, od sticaoca se može zahtevati da izvrši naknadno plaćanje prodavcu kao nadoknadu za smanjenje vrednosti date imovine, emitovanih instrumenata kapitala, ili obaveza nastalih ili preuzetih u zamenu za kontrolu nad stečenim entitetom. Ovo se dešava kada, na primer, sticalac garantuje tržišnu cenu emitovanih instrumenata kapitala ili dužničkih instrumenata emitovanih kao deo troška poslovne kombinacije i od njega se zahteva da emituje dodatne instrumente kapitala ili dužničke instrumente radi obnavljanja prvobitno utvrđenog troška. U takvim slučajevima, ne priznaje se nikakvo povećanje troška poslovne kombinacije. U slučaju instrumenata kapitala, fer vrednost dodatnog plaćanja se neutrališe jednakim smanjenjem vrednosti pripisane prvobitno emitovanim instrumentima. U slučaju dužničkih instrumenata, dodatno plaćanje se smatra smanjenjem premije ili povećanjem diskonta na početnu emisiju.

Alokacija troška poslovne kombinacije na stečenu imovinu i preuzete obaveze i potencijalne obaveze

36. Sticalac treba da na datum sticanja rasporedi trošak poslovne kombinacije, priznajući prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta koji zadovoljavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37, po njihovim fer vrednostima na taj datum, osim za stalnu imovinu (ili grupe za otuđenje) koja je klasifikovana kao ona koja se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5 - Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju, koja će se priznati po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Bilo koja razlika između troška poslovne kombinacije i učešća sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih na ovaj način računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 51-57.

37. Sticalac odvojeno priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta na datum sticanja samo ako su na taj datum zadovoljeni sledeći kriterijumi:

(a) u slučaju imovine koja nije nematerijalna imovina, verovatno je da će sve proistekle buduće ekonomske koristi pripasti sticaocu i njihova fer vrednost se može pouzdano odmeriti;

(b) u slučaju obaveze koja nije potencijalna obaveza, verovatno će biti potreban odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi da bi se izmirila obaveza i njena fer vrednost se može pouzdano odmeriti i;

38. Bilans uspeha sticaoca treba sadrži gubitke i dobiti stečenog entiteta posle datuma sticanja uključivanjem prihoda i rashoda stečenog entiteta na osnovu troška poslovne kombinacije za sticaoca. Na primer troškovi amortizacije uključeni posle datuma sticanja u bilans uspeha sticaoca koji se odnosi na imovinu stečenog entiteta koja se amortizuje zasnivaju se na fer vrednosti te imovine koja se amortizuje na datum sticanja, odnosno njihovom trošku za sticaoca.

39. Primena metoda kupovine počinje od datuma sticanja, koji predstavlja datum na koji sticalac zaista stiče kontrolu nad stečenim entitetom. Pošto kontrola predstavlja ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama određenog entiteta ili poslovanja radi sticanja koristi od njegovih aktivnosti, nije neophodno da transakcija zakonski bude završena ili zaključena pre nego što sticalac stekne kontrolu. Sve važne činjenice i okolnosti poslovne kombinacije se razmatraju prilikom procenjivanja trenutka u kom je sticalac stekao kontrolu.

40. Pošto sticalac priznaje prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta, koji ispunjavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37 po njihovim fer vrednostima na datum sticanja, svako manjinsko učešće u stečenom entitetu iskazuje se po udelu manjinskih vlasnika u neto fer vrednostima tih pozicija. Paragrafi B16 i B17 priloga B pružaju uputstva za utvrđivanje fer vrednosti prepoznatljive imovine obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta za svrhu alokacije troška poslovne kombinacije.

Prepoznatljiva imovina i obaveze stečenog entiteta

41. U skladu sa paragrafom 36, sticalac odvojeno priznaje kao deo alokacije troška kombinacije samo prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta koje su postojale na datum sticanja i ispunjavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37. Stoga:

(a) sticalac priznaje obaveze prekida ili redukovanja aktivnosti stečenog entiteta kao deo alokacije troška kombinacije samo kada je stečeni entitet na datum sticanja imao postojeću obavezu za restrukturiranje priznatu u skladu sa MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina; i

(b) sticalac, prilikom alokacije troška kombinacije, ne priznaje obaveze za buduće gubitke ili druge troškove za koje se očekuje da će nastati na osnovu poslovne kombinacije.

42. Plaćanje koje za entitet predstavlja obavezu utvrđenu ugovorom, na primer, svojim zaposlenima ili dobavljačima ukoliko je stečen u poslovnoj kombinaciji predstavlja sadašnju obavezu entiteta koja se smatra potencijalnom obavezom dok ne postane verovatno da će doći do poslovne kombinacije. Taj entitet, u skladu sa MRS 37, priznaje ugovornu obavezu kao obavezu kada poslovna kombinacija postane verovatna i ta obaveza se može pouzdano odmeriti. Stoga, kada se ostvaruje poslovna kombinacija, tu obavezu stečenog entiteta sticalac priznaje kao deo alokacije troška kombinacije.

43. Međutim, plan restrukturiranja stečenog entiteta, čije izvršenje zavisi od njegovog sticanja u poslovnoj kombinaciji, ne predstavlja, neposredno pre poslovne kombinacije sadašnju obavezu stečenog entiteta. Takođe to nije potencijalna obaveza stečenog entiteta neposredno pre kombinacije, jer to nije verovatna obaveza nastala po osnovu prošlog događaja čije će se postojanje potvrditi samo nastupanjem ili nenastupanjem jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom stečenog entiteta. Stoga, sticalac ne priznaje obavezu za takve planove restrukturiranja kao deo alokacije troška kombinacije.

44. Prepoznatljiva imovina i obaveze priznate u skladu sa paragrafom 36 uključuju celokupnu imovinu i obaveze stečenog entiteta, koje sticalac kupuje ili preuzima, uključujući sva njegova finansijska sredstva i finansijske obaveze. Ona takođe mogu uključivati imovinu i obaveze koji ranije nisu bili priznati u finansijskim izveštajima stečenog entiteta, na primer, zbog toga što nisu zadovoljile uslove za priznavanje pre sticanja. Na primer, poreska olakšica po osnovu poreskih gubitaka stečenog entiteta koje stečeni entitet nije priznao pre poslovne kombinacije zadovoljava uslove za priznavanje kao prepoznatljiva imovina u skladu sa paragrafom 36 ako je verovatno da će sticalac imati buduću oporezivu dobit na koju se može primeniti poreska olakšica koja nije priznata.

Nematerijalna imovina stečenog entiteta

45. U skladu sa paragrafom 37 sticalac odvojeno priznaje nematerijalnu imovinu stečenog entiteta na datum sticanja samo ako zadovoljava definiciju nematerijalne imovine iz MRS 38 - Nematerijalna imovina i ako se njegova fer vrednost može pouzdano odmeriti. To znači da sticalac priznaje kao imovinu odvojenu od gudvila, projekat istraživanja i razvoja stečenog entiteta ako taj projekat zadovoljava definiciju nematerijalne imovine i ako se njena fer vrednost može pouzdano odmeriti. MRS 38 sadrži uputstva za utvrđivanje da li se fer vrednost nematerijalne imovine stečene u poslovnoj kombinaciji može pouzdano odmeriti.

46. Nemonetarna sredstva bez fizičke suštine moraju biti prepoznatljiva da bi zadovoljila definiciju nematerijalne imovine. U skladu sa MRS 38, imovina ispunjava kriterijum prepoznatljivosti iz definicije nematerijalne imovine samo ako:

(a) je odvojiva, odnosno može se odvojiti ili izdvojiti od entiteta i prodati, preneti, licencirati, iznajmiti ili razmeniti, bilo pojedinačno, ili zajedno sa povezanim ugovorom, imovinom ili obavezom; ili

(b) proističe iz ugovornih ili drugih zakonskih prava, bez obzira na to da li se ta prava mogu preneti iz entiteta ili odvojiti od entiteta ili od drugih prava i obaveza.

Potencijalne obaveze stečenog entiteta

47. U paragrafu 37 navodi se da sticalac odvojeno priznaje potencijalnu obavezu stečenog entiteta kao deo alokacije troška poslovne kombinacije samo ako se njena fer vrednost može pouzdano odmeriti. Ako se njena fer vrednost ne može pouzdano odmeriti:

(a) rezultat je efekat na iznos priznat kao gudvil ili računovodstveno obuhvaćen u skladu sa paragrafom 56; i

(b) sticalac obelodanjuje informacije o toj potencijalnoj obavezi kao što se zahteva u skladu sa MRS 37.

Paragraf B16(i) priloga B pruža uputstva za utvrđivanje fer vrednosti potencijalne obaveze.

48. Posle njihovog početnog priznavanja, sticalac odmerava potencijalne obaveze koje su odvojeno priznate u skladu sa paragrafom 36 po većem od sledeća dva iznosa:

(a) iznosa koji bi se priznao u skladu sa MRS 37, i

(b) iznosa koji je početno priznat, umanjenog za, kada je primereno, kumulativnu amortizaciju priznatu u skladu sa MRS 18 Prihodi.

49. Zahtev u paragrafu 48 se ne primenjuje na ugovore računovodstveno obuhvaćene u skladu sa MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje. Međutim, obaveze po osnovu zajmova koje su isključene iz delokruga MRS 39, a koje nisu obaveze za davanje zajmova po kamatnim stopama nižim od tržišnih, računovodstveno se obuhvataju kao potencijalne obaveze stečenog entiteta ako, na datum sticanja, nije verovatno da će biti potreban odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi za izmirenje tih obaveza ili ako se iznos tih obaveza ne može dovoljno pouzdano odmeriti. Takva obaveza po osnovu zajmova se, u skladu sa paragrafom 37, priznaje odvojeno kao deo alokacije troška kombinacije samo ako se njena fer vrednost može pouzdano odmeriti.

50. Potencijalne obaveze priznate, odvojeno kao deo alokacije troška poslovne kombinacije, isključene su iz delokruga MRS 37. Međutim, sticalac obelodanjuje informacije o tim potencijalnim obavezama za svaku grupu rezervisanja, u skladu sa zahtevima MRS 37.

Gudvil

51. Sticalac, na datum sticanja:

(a) priznaje gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji kao imovinu i

(b) početno odmerava taj gudvil po njegovoj nabavnoj vrednosti, koja predstavlja iznos za koji trošak poslovne kombinacije premašuje učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih u skladu sa paragrafom 36.

52. Gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji predstavlja plaćanje koje je izvršio sticalac, očekujući buduće ekonomske koristi od sredstava koja se ne mogu pojedinačno prepoznati i odvojeno priznati.

53. U meri u kojoj prepoznatljiva imovina, obaveze ili potencijalne obaveze stečenog entiteta ne zadovoljavaju kriterijume iz paragrafa 37 za odvojeno priznavanje na datum sticanja, vrši se uticaj na iznos priznat kao gudvil (ili računovodstveno obuhvaćen u skladu sa paragrafom 56). To je zbog toga što se gudvil odmerava kao preostali trošak poslovne kombinacije nakon priznavanja prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta.

54. Posle početnog priznavanja, sticalac vrednuje gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji po nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, umanjenoj za sve akumulirane gubitke od umanjenja vrednosti.

55. Gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji se ne amortizuje. Umesto toga, sticalac ga testira radi utvrđivanja potencijalnog umanjenja vrednosti jednom godišnje, ili češće ukoliko događaji ili promene okolnosti ukazuju na to da moglo doći do umanjenja vrednosti, u skladu sa MRS 36 - Umanjenje vrednosti imovine.

Iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta premašuje trošak

56. Ako učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza priznatih u skladu sa paragrafom 36 prekoračuje trošak poslovne kombinacije, sticalac:

(a) ponovno procenjuje identifikovanje i odmeravanje prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta i odmeravanje troška kombinacije i

(b) odmah priznaje u bilansu uspeha svako prekoračenje koje ostaje i nakon tog ponovnog procenjivanja.

57. Dobitak priznat u skladu sa paragrafom 56 može sadržati jednu ili više sledećih komponenti:

(a) greške u odmeravanju fer vrednosti, bilo troška kombinacije, bilo prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta. Mogući budući troškovi koji nastaju u vezi sa stečenim entitetom, a koji nisu tačno odraženi u fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta predstavljaju mogući uzrok takvih grešaka;

(b) zahtev računovodstvenog standarda da se odmerava stečena prepoznatljiva neto aktiva po iznosu koji nije fer vrednost, ali se tretira kao da je fer vrednost za svrhu alokacije troška kombinacije. Na primer, uputstva u prilogu B za utvrđivanje fer vrednosti prepoznatljive imovine i obaveza stečenog entiteta zahteva da iznos dodeljen poreskim sredstvima i obavezama bude nediskontovan;

Poslovna kombinacija ostvarena u fazama

58. Poslovna kombinacija može uključivati više transakcija razmene, na primer, kada se kupovina akcija vrši u sukcesivnim fazama. U tom slučaju, sticalac tretira svaku transakciju razmene odvojeno pri čemu koristi trošak transakcije i informacije o fer vrednosti na datum svake transakcije razmene za utvrđivanje iznosa svakog gudvila povezanog sa tom transakcijom. To uzrokuje fazno poređenje troška pojedinačnih investicija sa učešćem sticaoca u fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta u svakoj fazi.

59. Kada poslovna transakcija uključuje više transakcija razmene, fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta mogu biti različite na datum svake transakcije razmene, jer se:

(a) prepoznatljiva imovina, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta teoretski prepravljaju u svoje fer vrednosti na datum svake transakcije razmene, kako bi se utvrdio iznos svakog gudvila povezanog sa svakom transakcijom i

(b) prepoznatljiva imovina, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta se tada moraju priznati od sticaoca po njihovim fer vrednostima na datum sticanja,svako korigovanje tih fer vrednosti povezanih sa prethodnim učešćima sticaoca predstavlja revalorizaciju i računovodstveno se obuhvata kao takvo. Međutim, pošto se ova revalorizacija javlja pri sticaočevom početnom priznavanju imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta, ona ne ukazuje na to da je sticalac odlučio da primenjuje računovodstvenu politiku revalorizacije tih stavki nakon početnog priznavanja u skladu sa, na primer, MRS 16 - Nekretnine, postrojenja i oprema.

60. Pre nego što ispuni uslove da se prizna kao poslovna kombinacija, transakcija može ispunjavati uslove da se prizna kao investicija u pridruženi entitet i računovodstveno obuhvati u skladu sa MRS 28 - Investicije u pridružene entitete primenom metoda udela. U tom slučaju se fer vrednosti na datum svake ranije transakcije razmene, prepoznatljive neto aktive entiteta u koji se investiralo prethodno utvrđuju primenom metoda udela na datu investiciju.

Privremeno određeno početno računovodstveno obuhvatanje

61. Početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije podrazumeva identifikovanje i određivanje fer vrednosti koje treba pripisati prepoznatljivoj imovini, obavezama i potencijalnim obavezama stečenog entiteta i troškova kombinacije.

62. Ako se početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije može samo privremeno odrediti do kraja perioda u kom je kombinacija ostvarena zbog toga što se, ili fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta, ili trošak kombinacije, mogu odrediti samo privremeno, sticalac računovodstveno obuhvata kombinaciju koristeći te privremene vrednosti. Sticalac priznaje svako korigovanje tih privremenih vrednosti kao rezultat završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja:

(a) u roku od 12 meseci od datuma sticanja i

(b) od datuma sticanja. Stoga:

(i) knjigovodstvena vrednost prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze koja je priznata ili korigovana kao rezultat završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja, izračunava se kao da je njegova fer vrednost na datum sticanja bila priznata od tog datuma;

(ii) gudvil ili svaki dobitak priznat u skladu sa paragrafom 56 se koriguje od datuma sticanja za iznos jednak korigovanju fer vrednosti na datum sticanja prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze koja je priznata ili korigovana;

(iii) uporedne informacije prikazane za periode pre završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja kombinacije, prikazuju se kao da je početno računovodstveno obuhvatanje završeno od datuma sticanja. To podrazumeva svaku dodatnu depresijaciju, amortizaciju ili svaki drugi efekat dobiti ili gubitka, priznat kao rezultat završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja.

Korigovanje posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja

63. Osim slučajeva izloženih u paragrafima 33, 34 i 65, korigovanja početnog računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja se priznaju samo u cilju ispravki grešaka u skladu sa MRS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Korigovanje početnog računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije posle završetka tog računovodstvenog obuhvatanja se ne priznaje za efekat promena procena. U skladu sa MRS 8 efekat promene procena se priznaje u tekućem i budućim periodima.

64. MRS 8 se zahteva da entitet računovodstveno obuhvati ispravku greške retrospektivno i da prikaže finansijske izveštaje kao da se ta greška nikada nije dogodila prepravljanjem uporednih informacija za raniji(e) period(e) u kojima se greška dogodila. Dakle, knjigovodstvena vrednost prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze stečenog entiteta koji je priznat ili usklađen kao rezultat korekcije grešaka izračunavaće se kao da je njegova fer vrednost, ili usklađena fer vrednost na datum sticanja, priznata od tog datuma. Gudvil ili svaki dobitak priznat u prethodnom periodu u skladu sa paragrafom 56 retrospektivno će se usklađivati za iznos jednak fer vrednosti na datum sticanja (ili iznosu usklađivanja fer vrednosti na datum sticanja) prepoznatljive imovine, obaveze ili potencijalne obaveze koja je priznata (ili korigovana).

Priznavanje odloženih poreskih sredstava posle završetka početnog računovodstvenog obuhvatanja

65. Ako potencijalna korist od prenetog poreskog odbitka stečenog entiteta ili drugih odloženih poreskih sredstava nije zadovoljila kriterijume iz paragrafa 37 za odvojeno priznavanje u momentu početnog računovodstvenog obuhvatanja poslovne kombinacije, ali je kasnije ostvarena, sticalac priznaje tu korist kao prihod u skladu sa MRS 12 - Porez na dobitak. Pored toga, sticalac:

(a) umanjuje knjigovodstvenu vrednost gudvila do iznosa koji bi bio priznat da je odloženo poresko sredstvo bilo priznato kao prepoznatljiva imovina od datuma sticanja; i

(b) priznaje umanjenje knjigovodstvene vrednosti gudvila kao rashod.

Međutim, ova procedura neće dovesti do stvaranja prekoračenja, kao što je opisano u paragrafu 56, niti će uvećati iznos bilo kog dobitka koji je prethodno priznat u skladu sa paragrafom 56.

Obelodanjivanje

66. Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da procene prirodu i finansijski efekat poslovnih kombinacija koje su ostvarene:

(a) tokom perioda;

(b) posle datuma bilansa stanja, ali pre nego što je odobreno objavljivanje finansijskih izveštaja.

67. Da bi princip iz paragrafa 66a imao efekta, sticalac obelodanjuje sledeće informacije za svaku poslovnu kombinaciju ostvarenu tokom određenog perioda:

(a) nazive i opise entiteta ili poslovanja koji učestvuju u poslovnoj kombinaciji;

(b) datum sticanja;

(d) trošak kombinacije i opis komponenata tog troška, uključujući sve troškove koji su direktno pripisivi kombinaciji. Kada se instrumenti kapitala emituju ili se mogu emitovati kao deo troška, takođe se obelodanjuje i sledeće:

(i) broj instrumenata kapitala koji je emitovan ili se može emitovati;

(ii) fer vrednost tih instrumenata i osnov za utvrđivanje tih vrednosti. Ako na datum razmene ne postoji objavljena cena instrumenata, obelodanjuju se značajne pretpostavke korišćene za utvrđivanje fer vrednosti. Ako na datum razmene postoji objavljena cena, ali ona nije korišćena kao osnov za utvrđivanje troška kombinacije, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa: razlozima iz kojih objavljena cena nije korišćena; metodom i značajnim pretpostavkama korišćenim za dodeljivanje vrednosti instrumentima kapitala; i ukupnim iznosom razlike između vrednosti koja je dodeljena instrumentima kapitala i objavljene cene tih instrumenata kapitala;

(e) detalje o svakom poslovanju koje je, kao rezultat kombinacije, entitet odlučio da otuđi;

(f) iznose priznate na datum sticanja za svaku klasu sredstava, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta i, osim ukoliko takvo obelodanjivanje nije izvodljivo, knjigovodstvenu vrednost svake od tih grupa, utvrđene u skladu sa ovim MSFI, neposredno pre kombinacije. Ukoliko je takvo obelodanjivanje neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa objašnjenjem razloga;

(g) iznos svakog prekoračenja priznatog u bilansu uspeha, u skladu sa paragrafom 56 i linijsku stavku u bilansu uspeha u kojoj je taj višak priznat;

(h) opis činilaca koji su doprineli trošku koji rezultira priznavanjem gudvila - opis svake nematerijalne imovine koja nije priznata odvojeno od gudvila i objašnjenje razloga iz kog se ne može pouzdano odmeriti fer vrednost nematerijalne imovine - ili opis prirode svakog viška priznatog u bilansu uspeha u skladu sa paragrafom 56;

(i) iznos dobiti ili gubitka stečenog entiteta od datuma sticanja koji je uključen u dobit ili gubitak sticaoca za taj period, osim ukoliko takvo obelodanjivanje nije neizvodljivo. Kada je takvo obelodanjivanje neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa obrazloženjem razloga.

68. Informacije čije se obelodanjivanje zahtevane prema paragrafu 67 se obelodanjuju zbirno za poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda izveštavanja, a koje su pojedinačno bez značaja.

69. Ukoliko je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda određeno samo kao privremeno, kao što je opisano u paragrafu 62, ta činjenica se takođe obelodanjuje zajedno sa obrazloženjem razloga.

70. Da bi princip iz paragrafa 66a imao efekta, sticalac obelodanjuje sledeće informacije, osim ako to obelodanjivanje nije neizvodljivo:

(a) prihod kombinovanog entiteta za period, pri čemu se datum sticanja za sve poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda posmatra kao početak tog perioda.

(b) dobit ili gubitak kombinovanog entiteta za period, pri čemu se datum sticanja za sve poslovne kombinacije ostvarene tokom perioda posmatra kao početak tog perioda.

Kada je obelodanjivanje ovih informacija neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa objašnjenjem razloga.

71. Da bi princip iz paragrafa 66b imao efekta, sticalac obelodanjuje informacije koje se zahtevaju paragrafom 67 za svaku poslovnu kombinaciju ostvarenu posle datuma bilansa stanja, ali pre nego što je dozvoljeno objavljivanje finansijskih izveštaja, osim ako takvo obelodanjivanje nije neizvodljivo . Kada je obelodanjivanje bilo koje od tih informacija neizvodljivo, ta činjenica se obelodanjuje zajedno sa objašnjenjem razloga.

72. Sticalac obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da ocene finansijske efekte dobitaka, gubitaka, ispravki grešaka i drugih korigovanja priznatih u tekućem periodu koji su povezani sa poslovnim kombinacijama ostvarenim u tekućem ili ranijim periodima.

73. Da princip iz paragrafa 72 imao efekta, sticalac obelodanjuje sledeće informacije:

(a) iznos i obrazloženje svakog dobitka ili gubitka priznatog u tekućem periodu koji je:

(i) povezan sa prepoznatljivom stečenom imovinom ili preuzetim obavezama ili potencijalnim obavezama u poslovnoj kombinaciji ostvarenoj u tekućem ili ranijem periodu; i

(ii) takve veličine, prirode ili učestalosti da je obelodanjivanje značajno za razumevanje finansijskih performansi kombinovanog entiteta;

(b) ako je početno računovodstveno obuhvatanje poslovne kombinacije ostvarene u prethodnom periodu bilo određeno samo privremeno na kraju tog perioda, iznose i objašnjenja korigovanja privremenih vrednosti priznatih tokom tekućeg perioda;

(c) informacije o ispravkama grešaka, čije obelodanjivanje zahteva MRS 8, za svaku prepoznatljivu imovinu, obavezu ili potencijalnu obavezu stečenog entiteta, ili promene vrednosti dodeljene tim stavkama, koje sticalac priznaje tokom tekućeg perioda u skladu sa paragrafima 63 i 64.

74. Entitet obelodanjuje informacije koje omogućavaju korisnicima finansijskih izveštaja da sagledaju promene knjigovodstvene vrednosti gudvila tokom perioda.

75. Da bi princip iz paragrafa 74 imao efekta, entitet obelodanjuje usaglašavanje knjigovodstvene vrednosti gudvila na početku i kraju tog perioda, prikazujući odvojeno:

(a) bruto iznos i akumulirane gubitke usled umanjenja vrednosti na početku perioda;

(b) dodatni gudvil priznat tokom perioda, osim gudvila uključenog u grupu za otuđenje koji, po sticanju, zadovoljava kriterijume za klasifikovanje kao gudvil koji se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5;

(c) korigovanja koja proističu iz naknadnog priznavanja odloženih poreskih sredstava tokom perioda u skladu sa paragrafom 65;

(d) gudvil uključen u grupu za otuđenje, klasifikovan kao gudvil koji se drži za prodaju u skladu sa MSFI 5 i gudvil koji je prestao da se priznaje tokom perioda pri čemu nije bio prethodno uključen u grupu za otuđenje klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju;

(e) gubitke usled umanjenja vrednosti priznate tokom perioda u skladu sa MRS 36;

(f) neto kursne razlike nastale tokom perioda u skladu sa MRS 21 Efekti promene deviznog kursa;

(g) sve ostale promene knjigovodstvene vrednosti tokom perioda; i

(h) bruto iznos i akumulirane gubitke usled umanjenja vrednosti na kraju perioda.

76. Entitet obelodanjuje informacije o nadoknadivom iznosu i umanjenju vrednosti gudvila u skladu sa MRS 36, pored informacija čije se obelodanjivanje zahteva paragrafom 75e.

77. Ako u bilo kojoj situaciji informacije čije se obelodanjivanje zahteva ovim MSFI ne zadovoljavaju ciljeve postavljene u paragrafima 66, 72 i 74, entitet obelodanjuje takve dodatne informacije koje su neophodne da bi se zadovoljili ti ciljevi.

Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu

78. Osim slučajeva predviđenih u paragrafu 85, ovaj MSFI se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje poslovnih kombinacija čiji je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije. Ovaj MSFI se takođe primenjuje na računovodstveno obuhvatanje:

(a) gudvila proisteklog iz poslovne kombinacije čiji je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije, ili

(b) svaki iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza stečenog entiteta premašuje trošak poslovne kombinacije čiji je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije.

Prethodno priznati gudvil

79. Entitet primenjuje ovaj MSFI prospektivno, od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, na gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji čiji je datum sporazuma pre 31. marta 2004. godine, kao i na gudvil koji proističe iz učešća u zajednički kontrolisanom entitetu stečenom pre 31. marta 2004. godine i računovodstveno obuhvaćenog primenom proporcionalne konsolidacije. Dakle, entitet:

(a) od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, prestaje da amortizuje takav gudvil;

(b) na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije eliminiše knjigovodstvenu vrednost odgovarajuće akumulirane amortizacije zajedno sa odgovarajućim smanjenjem gudvila; i

(c) od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, testira gudvil radi utvrđivanja postojanja umanjenja vrednosti u skladu sa MRS 36 (revidiranim 2004. godine).

80. Ukoliko je entitet ranije priznao gudvil kao odbitak od sopstvenog kapitala, ne priznaje taj gudvil u bilansu uspeha kada otuđi celo poslovanje ili neki njegov deo sa kojim je taj gudvil povezan, ili kada dođe do umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu sa kojom je taj gudvil povezan.

Prethodno priznati negativni gudvil

81. Knjigovodstvena vrednost negativnog gudvila na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, nastalog po osnovu:

(a) poslovne kombinacije za koju je datum sporazuma bio pre 31. marta 2004. godine ili

(b) učešća u zajednički kontrolisanom entitetu stečenom pre 31. marta 2004. godine i računovodstveno obuhvaćenog primenom porporcionalne konsolidacije,

prestaje da se priznaje na početku tog perioda, uz odgovarajuće korigovanje u početnom bilansu neraspoređene dobiti.

Prethodno priznata nematerijalna imovina

82. Knjigovodstvena vrednost stavke klasifikovane kao nematerijalna imovina koja je:

(a) stečena u poslovnoj kombinaciji čiji je datum sporazuma pre 31. marta 2004. godine, ili

(b) nastala po osnovu učešća u zajednički kontrolisanom entitetu, stečenom pre 31. marta 2004. godine i računovodstveno obuhvaćenom primenom proporcionalne konsolidacije,

ponovo se klasifikuje kao gudvil na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, ako nematerijalna imovina na taj datum ne ispunjava kriterijum priznavanja iz MRS 8 (revidiranog 2004. godine).

Investicije računovodstveno obuhvaćene metodom udela

83. Za investicije koje su računovodstveno obuhvaćene primenom metoda udela i stečene 31. marta 2004. godine ili kasnije, entitet primenjuje ovaj MSFI za računovodstveno obuhvatanje:

(a) svakog stečenog gudvila uključenog u knjigovodstvenu vrednost te investicije. Dakle, amortizacija takvog pojmovnog gudvila se ne uključuje u određivanje učešća tog entiteta u dobicima ili gubicima entiteta u koji je investirano;

(b) svakog iznosa za koji učešće entiteta u neto fer vrednosti prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza premašuje trošak investicije, uključenog u knjigovodstvenu vrednost investicije po osnovu. Dakle, entitet uključuje to prekoračenje kao prihod u određivanje učešća entiteta u dobicima ili gubicima entiteta u koje je investirano, u periodu u kojem je investicija stečena.

84. Za investicije koje su računovodstveno obuhvaćene primenom metoda udela i stečene pre 31. marta 2004. godine:

(a) entitet primenjuje ovaj MSFI prospektivno, od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, na svaki stečeni gudvil uključen u knjigovodstvenu vrednost te investicije. Dakle, entitet od tog datuma prestaje da uključuje amortizaciju tog gudvila u određivanje učešća entiteta u dobicima ili gubicima entiteta u koji je investirano;

(b) entitet prestaje da priznaje negativni gudvil, uključen u knjigovodstvenu vrednost investicije na početku prvog godišnjeg perioda koji počinje 31. marta 2004. godine ili kasnije, uz odgovarajuće korigovanje u početnom bilansu neraspoređene dobiti.

Ograničena retrospektivna primena

85. Entitetu je dopušteno da primenjuje zahteve ovog MSFI na gudvil koji postoji, ili je stečen nakon, kao i na poslovne kombinacije nastale od bilo kog datuma pre datuma stupanja na snagu koji su navedeni u paragrafima 78-84, ukoliko:

(a) su procene i druge informacije potrebne za primenu ovog MSFI na ranije poslovne kombinacije pribavljene u periodu kada su te kombinacije početno računovodstveno obuhvaćene; i

(b) entitet takođe primenjuje MRS 36 (revidiran 2004. godine) i MRS 38 (revidiran 2004. godine) prospektivno od istog datuma, a procene i druge informacije potrebne za primenu ovih standarda od tog datuma je entitet ranije pribavio tako da nema potrebe za utvrđivanjem procena koje je trebalo da budu obavljene na neki raniji datum.

Ukidanje drugih saopštenja

86. Ovaj MSFI zamenjuje MRS 22 - Poslovne kombinacije (objavljen 1998. godine)

87. Ovaj MSFI zamenjuje sledeća tumačenja:

(a) (a) SIC-9 Poslovne kombinacije - Klasifikacija kao ili sticanja ili sjedinjavanje učešća

(b) SIC-22 Poslovne kombinacije - Naknadno korigovanje fer vrednosti i početno prijavljenog gudvila

Prilog A
DEFINICIJE

Ovaj prilog predstavlja sastavni deo ovog MSFI.

Datum sticanja - Datum na koji sticalac efektivno stiče kontrolu nad stečenim entitetom.

Datum sporazuma - Datum na koji je suštinski sporazum između učesnika u kombinaciji postignut i, u slučaju javno kotiranih entiteta, javno objavljen. U slučaju nevoljnog preuzimanja, najranijim datumom suštinskog sporazuma između učesnika u kombinaciji se smatra datum na koji je dovoljan broj vlasnika entiteta koji se stiče prihvatio ponudu kupca za preuzimanje kontrole nad entitetom koji se stiče.

Poslovanje - Integrisani skup aktivnosti i imovine (sredstava) koji se vode i kojima se upravlja u svrhu ostvarenja:

(a) prinosa investitorima; ili

(b) nižih troškova ili drugih ekonomskih koristi direktno i srazmerno donosiocima politike ili učesnicima.

Poslovanje se obično sastoji od ulaznih elemenata (inputa), procesa primenjenih na ulazne elemente (inpute) i proisteklih izlaznih elemenata (autputa) koji se koriste ili će se koristiti za stvaranje prihoda. Ukoliko je gudvil prisutan u prenetom skupu aktivnosti ili imovine (sredstava) pretpostavlja se da preneti skup aktivnosti i imovine (sredstava) predstavlja poslovanje.

Poslovna kombinacija - Povezivanje zasebnih entiteta ili poslovanja u jedan izveštajni entitet.

Poslovna kombinacija sa entitetima ili poslovanjima pod zajedničkom kontrolom - Poslovna kombinacija u kojoj sve entitete ili poslovanja kombinacije, konačno kontroliše ista strana ili strane pre i posle kombinacije, pri čemu ta kontrola nije privremena.

Potencijalna obaveza - Potencijalna obaveza ima značenje koje joj je dato u MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, kao:

(a) moguća obaveza koja nastaje po osnovu proteklih događaja i čije postojanje će biti potvrđeno samo nastankom ili odsustvom jednog ili više neizvesnih budućih događaja koji nisu u potpunosti pod kontrolom entiteta ili (b)

(b) sadašnja obaveza koja nastaje po osnovu prošlih događaja ali nije priznata jer:

(i) nije verovatno da će odliv resursa koji sadrže ekonomske koristi biti zahtevan za izmirenje obaveze ili

(ii) iznos obaveze ne može da bude dovoljno pouzdano odmeren.

Kontrola - Moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta ili poslovanja sa ciljem ostvarenja koristi od njegovih aktivnosti.

Datum razmene - Kada se poslovna kombinacija ostvaruje u jednoj transakciji razmene, datum razmene je datum sticanja. Kada poslovna kombinacija uključuje više transakcija razmene, na primer kada se ostvaruje u fazama, sukcesivnom kupovinom akcija, datum razmene je datum na koji se svaka pojedinačna investicija priznaje u finansijskim izveštajima sticaoca.

Fer vrednost - Iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.

Gudvil - Buduće ekonomske koristi koje potiču od imovine koja se ne može pojedinačno identifikovati i odvojeno priznati.

Nematerijalna imovina - Nematerijalna imovina ima značenja koje mu je određeno u MRS 38 - Nematerijalna imovina, to jest to je nemonetarna imovina bez fizičke suštine koja se može identifikovati.

Zajednički poduhvat - Zajednički poduhvat ima značenje koje mu je određeno u MRS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima, to jest to je ugovorni aranžman u okviru kog dve ili više strana preduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole.

Manjinsko učešće - Onaj deo dobiti ili gubitka i neto aktive zavisnog entiteta koji se može pripisati učešćima u kapitalu koje ne poseduje matični entitet, ni direktno niti indirektno preko zavisnih entiteta.

Zajednički entitet - Entitet, osim entiteta u vlasništvu investitora, kao što je zajedničko osiguravajuće društvo ili zajednički udruženi entitet koji omogućavaju niže troškove ili druge ekonomske koristi direktno i srazmerno svojim donosiocima politika ili učesnicima.

Matični entitet - Entitet koji ima jedan ili više zavisnih entiteta.

Verovatno - izvesnije da će se dogoditi nego da neće.

Izveštajni entitet - Entitet za čije finansijske izveštaje opšte namene postoje korisnici kojima će informacije iz ovih izveštaja biti korisne za donošenja odluka o alokaciji resursa. Izveštajni entitet može biti jedan entitet ili grupa koja obuhvata matični entitet i sve njegove zavisne entitete.

Zavisni entitet - Entitet, uključujući i nekorporativne entitete kao što su ortačka društva, koje je pod kontrolom drugog entiteta (koje se naziva matičnim entitetom).

Prilog B
DOPUNA PRIMENE

Ovaj prilog predstavlja sastavni deo MSFI

Obrnuta sticanja

B1 Kao što je napomenuto u paragrafu 21, u nekim poslovnim kombinacijama, koje se uobičajeno nazivaju obrnuta sticanja, sticalac je entitet čije je učešće u kapitalu stečeno, a entitet koji emituje je stečeni entitet. To se može desiti kada, na primer, entitet u privatnom vlasništvu organizuje sopstveno "sticanje" od strane manjeg entiteta koji se javno kotira, kao način ostvarivanja sopstvene kotacije na berzi. Iako se pravno posmatrano, javno kotirani entitet koji emituje smatra matičnim entitetom, a entitet u privatnom vlasništvu zavisnim entitetom, entitet koji je, pravno posmatrano, zavisan, je sticalac ukoliko ima ovlašćenje za upravljanje finansijskim i poslovnim politikama entiteta koji je pravno posmatrano matični, tako da stiče koristi iz njegovih aktivnosti.

B2 Entitet primenjuje uputstva iz paragrafa B3-B15 kada računovodstveno obuhvata obrnuto sticanje.

B3 Računovodstveno obuhvatanje obrnutog sticanja određuje alokaciju troška poslovne kombinacije na datum sticanja i ne primenjuje se na transakcije nakon kombinacije.

Trošak poslovne kombinacije

B4 Kada se instrumenti kapitala emituju kao deo troška poslovne kombinacije, paragrafom 24 se zahteva da se u trošak kombinacije uključe fer vrednosti tih instrumenata kapitala na datum razmene. U paragrafu 27 se napominje da se u odsustvu pouzdane objavljene cene, fer vrednost instrumenata kapitala može proceniti pozivanjem na fer vrednost sticaoca ili fer vrednost stečenog entiteta, u zavisnosti od toga koja od njih je očiglednija.

B5 Kod obrnutog sticanja se smatra da je trošak poslovne kombinacije napravio entitet koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet (to jest sticalac za računovodstvene svrhe) u formi instrumenata kapitala koji su emitovani vlasnicima entiteta koji je, pravno posmatrano, matični entitet (to jest, stečeni entitet za računovodstvene svrhe). Ako se objavljena cena instrumenata kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet koristi za određivanje troška kombinacije, vrši se izračunavanje kako bi se utvrdio broj instrumenata kapitala koje je, entitet koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet, morao emitovati da bi obezbedio isti procenat vlasničkog učešća u kombinovanom entitetu vlasnicima entiteta koji je, pravo posmatrano, matični entitet, koji oni imaju u kombinovanom entitetu kao rezultat obrnutog sticanja. Fer vrednost broja instrumenata kapitala izračunatih na ovaj način primenjuje se kao trošak kombinacije.

B6 Ako fer vrednost instrumenata kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet, nije na drugačije očigledna, ukupna fer vrednost svih emitovanih instrumenata kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, matični entitet, pre poslovne kombinacije koristiće se kao osnov za utvrđivanje troška kombinacije.

Priprema i prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja

B7 Konsolidovani finansijski izveštaji pripremljeni posle obrnutog sticanja se objavljuju pod nazivom entiteta koji je, pravno posmatrano, matični, ali se u napomenama opisuju kao nastavak finansijskih izveštaja entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet (odnosno sticalac za računovodstvene svrhe). Pošto ovakvi konsolidovani finansijski izveštaji predstavljaju nastavak finansijskih izveštaja entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet:

(a) imovina i obaveze entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet priznaju se i odmeravaju u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima po njihovim knjigovodstvenim vrednostima iskazanim pre kombinacije;

(b) neraspoređena dobit i druga salda na računima kapitala priznata u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima predstavljaju neraspoređenu dobit i druga salda računa kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet, neposredno pre poslovne kombinacije;

(c) iznos priznat kao emitovani instrument kapitala u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima se određuje dodavanjem kapitalu entiteta koji je, pravno posmatrano, zavisni entitet emitovanom neposredno pre poslovne kombinacije, troška kombinacije određenog na način opisan u paragrafima B4-B6. Međutim, struktura kapitala koja se pojavljuje u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima (odnosno broj i vrsta emitovanih instrumenata kapitala) odražava strukturu kapitala entiteta koji je, pravno posmatrano, matični entitet, uključujući instrumente kapitala koje je emitovao entitet koji je pravno posmatrano matični, kako bi ostvario kombinaciju;

(d) uporedne informacije prikazane u tim konsolidovanim finansijskim izveštajima odnose se na entitet koje je pravno posmatrano zavisni entitet.

B8 Računovodstveno obuhvatanje obrnutog sticanja primenjuje se samo u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Dakle, u zasebnim finansijskim izveštajima entiteta koji je pravno posmatrano matični, ukoliko ih ima, investicije u pravno posmatrano zavisni entitet se računovodstveno obuhvataju u skladu sa zahtevima MRS 27 - Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji za svrhu računovodstvenog obuhvatanja investicija u zasebnim finansijskim izveštajima investitora.

B9 Konsolidovani finansijski izveštaji pripremljeni nakon obrnutog sticanja odražavaju fer vrednosti imovine, obaveza i potencijalnih obaveza entiteta koji je pravno posmatrano matični (odnosno, stečeni entitet za računovodstvene svrhe). Dakle, trošak poslovne kombinacije se alocira odmeravanjem prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza entiteta koji je pravno posmatrano matični, koje ispunjavaju kriterijume priznavanja iz paragrafa 37, po njihovim fer vrednostima na datum sticanja. Svaki višak troška kombinacije u odnosu na učešće sticaoca u neto fer vrednostima ovih stavki računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 51-55. Svaki iznos za koji učešće sticaoca u neto fer vrednostima ovih stavki premašuje trošak kombinacije računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafom 56.

Manjinsko učešće

B10 U određenim obrnutim sticanjima, neki od vlasnika entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet, ne razmenjuju svoje instrumente kapitala za instrumente kapitala entiteta koji je pravno posmatrano matični. Iako je entitete u kome su ti vlasnici imali instrumente kapitala (pravno posmatrano zavisni entitet) stekao drugi entitet (pravno posmatrano matični entitet), ovi vlasnici se tretiraju kao manjinsko učešće u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja. Ovo je zbog toga što vlasnici pravno posmatrano zavisnog entiteta, koji ne razmene svoje instrumente kapitala za instrumente kapitala pravno posmatrano matičnog entiteta, imaju učešće samo u rezultatima i neto imovini pravno posmatrano zavisnog entiteta, a ne i u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta. Suprotno tome, svi vlasnici pravno posmatrano matičnog entiteta, bez obzira što se on smatra stečenim entitetom, imaju učešće u rezultatima i neto imovini kombinovanog entiteta.

B11 Pošto se imovina i obaveze pravno posmatrano zavisnog entiteta priznaju i mere u konsolidovanim finansijskim izveštajima po njihovim knjigovodstvenim vrednostima pre kombinacije, manjinsko učešće odražava srazmerno učešće manjinskih akcionara u knjigovodstvenoj vrednosti neto imovine pravno posmatrano zavisnog entiteta pre kombinacije.

Zarada po akciji

B12 Kao što je istaknuto u paragrafu B7(c), struktura kapitala, koja se pojavljuje u konsolidovanim finansijskim izveštajima pripremljenim nakon obrnutog sticanja, odražava strukturu kapitala pravno posmatrano matičnog entiteta, uključujući instrumente kapitala koje je emitovao taj entitet kako bi ostvario poslovnu kombinaciju.

B13 Za svrhu izračunavanja ponderisanog prosečnog broja emitovanih običnih akcija (imenioca) tokom perioda u kom je došlo do obrnutog sticanja:

(a) smatra se da je broj običnih akcija u opticaju od početka tog perioda do datuma sticanja, broj običnih akcija koje je pravno posmatrano matični entitet emitovao vlasnicima entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet; i

(b) broj običnih akcija u opticaju od datuma sticanja do kraja tog perioda je stvarni broj običnih akcija pravno posmatrano zavisnog entiteta, koje su u opticaju tokom tog perioda.

B14 Osnovna zarada po akciji obelodanjena za svaki uporedivi period pre datuma sticanja koji je prikazan u konsolidovanim finansijskim izveštajima nakon obrnutog sticanja se izračunava deljenjem dobitka ili gubitka entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet, koji se može pripisati vlasnicima običnih akcija u svakom od tih perioda sa brojem običnih akcija koje je entitet koji je pravno posmatrano matični, emitovao vlasnicima entiteta koji je pravno posmatrano zavisni entitet u obrnutom sticanju.

B15 Pretpostavka izračunavanja izloženih u paragrafima B13 i B14 je da nije došlo do promene broja običnih akcija koje je emitovao entitet koji je pravno posmatrano zavisni entitet tokom uporedivih perioda i tokom perioda od početka perioda u kom je obavljeno obrnuto sticanje do datuma sticanja. Izračunavanje zarade po akciji se primereno koriguje radi uzimanja u obzir efekta promene broja običnih akcija koje je emitovao entitet koji je pravno posmatrano zavisni entitet, tokom tih perioda.

Alokacija troška poslovne kombinacije

B16 Ovaj MSFI zahteva da sticalac prizna prepoznatljivu imovinu, obaveze i potencijalne obaveze stečenog entiteta koje ispunjavaju odgovarajuće kriterijume priznavanja po njihovim fer vrednostima na datum sticanja. Za svrhu alokacije troška poslovne kombinacije, sticalac tretira sledeće mere kao fer vrednosti:

(a) za finansijske instrumente kojima se trguje na aktivnom tržištu, sticalac koristi tekuće tržišne vrednosti;

(b) za finansijske instrumente kojima se ne trguje na aktivnom tržištu, sticalac koristi procenjene vrednosti kojima se uzimaju u obzir karakteristike kao što su odnos cena/zarada, prinos od dividendi i očekivane stope rasta uporedivih instrumenata entiteta sa sličnim karakteristikama;

(c) za potraživanja, povoljne ugovore i drugu prepoznatljivu imovinu, sticalac koristi sadašnje vrednosti iznosa koji će biti primljeni, i koji su utvrđeni primenom odgovarajućih tekućih kamatnih stopa, i umanjeni za odbitke po osnovu nenaplativosti i troškova naplate, ukoliko je potrebno. Međutim, ne zahteva se diskontovanje za kratkoročna potraživanja, povoljne ugovore i drugu prepoznatljivu imovinu kada razlika između nominalnih i diskontovanih iznosa nije značajna;

(d) za zalihe:

(i) gotovih proizvoda i robe, sticalac koristi prodajne cene umanjene za zbir (1) troškova otuđenja i (2) odgovarajućeg iznosa dobitka kao naknade za aktivnosti završavanja i prodaje proizvoda sticaoca koji se zasniva na dobiti od sličnih gotovih proizvoda i robe,

(ii) proizvodnje u toku, sticalac koristi prodajne cene gotovih proizvoda, umanjene za zbir (1) troškova završetka, (2) troškova otuđenja i (3) odgovarajućeg iznosa dobitka kao naknade za aktivnosti završavanja i prodaje proizvoda koji se zasniva na dobiti od sličnih gotovih proizvoda; i

(iii) sirovina, sticalac koristi tekuće troškove zamene;

(e) za zemljište i objekte, sticalac koristi tržišne vrednosti;

(f) za postrojenja i opremu, sticalac koristi tržišne vrednosti, koje se obično određuju procenom. Ako ne postoje tržišni dokazi o fer vrednosti zbog specifične prirode nekog postrojenja i opreme i oni se retko prodaju, osim kao deo kontinuiranog poslovanja, može biti potrebno da sticalac proceni fer vrednost koristeći pristup prihoda ili troška amortizovane zamene;

(g) za nematerijalnu imovinu, sticalac određuje fer vrednost:

(i) pozivanjem na aktivno tržište kao što je definisano u MRS 38; ili

(ii) ako ne postoji aktivno tržište, na osnovi koja odražava iznose koje bi sticalac platio za imovinu u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana na osnovu najboljih raspoloživih informacija (videti MRS 38 za dodatne uputstva za utvrđivanje fer vrednosti nematerijalne imovine stečene u poslovnim kombinacijama).

(h) za sredstva neto primanja zaposlenih ili obaveze za definisane planove primanja, sticalac koristi sadašnju vrednost definisane obaveze za primanja umanjenu za fer vrednost svakog sredstva plana. Međutim, sredstvo se priznaje samo u meri u kojoj je verovatno da će biti dostupno sticaocu u obliku refundacije iz plana ili smanjenja budućih doprinosa;

(i) za poreska sredstva i obaveze sticalac koristi iznos poreske olakšice koja je rezultat poreskih gubitaka ili dugovanja poreza po osnovu dobiti ili gubitka u skladu sa MRS 12, procenjenih iz perspektive kombinovanog entiteta. Poresko sredstvo ili obaveza se utvrđuju posle uzimanja u obzir poreskog efekta prepravljanja prepoznatljive imovine, obaveza i potencijalnih obaveza na njihove fer vrednosti i ne diskontuju se;

(j) za obaveze iz poslovanja, plative menice, dugoročna dugovanja, obaveze, razgraničenja i druge plative obaveze, sticalac koristi sadašnje vrednosti iznosa koje treba platiti radi izmirenja obaveza određenih po odgovarajućim tekućim kamatnim stopama. Međutim, diskontovanje se ne zahteva za kratkoročne obaveze kada razlika između nominalnih i diskontovanih iznosa nije značajna;

(k) za štetne (onerozne) ugovore i druge prepoznatljive obaveze stečenog entiteta, sticalac koristi sadašnju vrednost iznosa koji treba platiti za izmirenje obaveza određenih po odgovarajućim tekućim kamatnim stopama;

(l) za potencijalne obaveze stečenog entiteta, sticalac koristi iznose koje bi naplatila treća strana za preuzimanje tih potencijalnih obaveza. Takav iznos odražava sva očekivanja mogućih tokova gotovine, a ne samo jedan najverovatniji ili očekivani maksimalni ili minimalni tok gotovine.

B17 U nekim od prethodnih uputstava se zahteva da se fer vrednosti procenjuju primenom tehnika sadašnje vrednosti. Ako se uputstva za određenu stavku ne odnose na primenu tehnika sadašnje vrednosti, ove tehnike se mogu koristiti za procenjivanje fer vrednosti te stavke.