MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 18Prihodi ("Sl. glasnik RS", br. 16/2008 i 31/2008 - ispr.) |
Međunarodni računovodstveni standard 18
Sadržaj |
paragrafi |
CILJ |
|
DELOKRUG |
1-6 |
DEFINICIJE |
7-8 |
ODMERAVANJE PRIHODA |
9-12 |
IDENTIFIKOVANJE TRANSAKCIJE |
13 |
PRODAJA ROBE |
14-19 |
PRUŽANJE USLUGA |
20-28 |
KAMATA, TANTIJEME I DIVIDENDE |
29-34 |
OBELODANJIVANJE |
35-36 |
DATUM STUPANJA NA SNAGU |
37 |
Prihod se u Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja definiše kao povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu. Prihod uključuje i prihode i dobitke. Prihod je priliv koji nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog entiteta i ima različite nazive kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijeme. Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihod koji nastaje iz određenog tipa transakcija i događaja.
Prvenstveno pitanje u računovodstvenom obuhvatanju prihoda je odrediti kada se prihod priznaje. Prihod se priznaje kada je priliv budućih ekonomskih koristi u entitet verovatan, a te koristi se mogu pouzdano izmeriti. Ovaj Standard identifikuje okolnosti u kojima će ti kriterijumi biti zadovoljeni, pa će stoga i prihod biti priznat. On takođe pruža praktično uputstvo za primenu tih kriterijuma.
1. Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatu prihoda koji nastaju iz sledećih transakcija i događaja:
(a) prodaje robe;
(b) pružanja usluga; i
(c) korišćenja sredstava entiteta od strane drugih, čime se ostvaruju kamate, tantijeme i dividende.
2. Ovaj Standard zamenjuje MRS 18 - Priznavanje prihoda, odobren 1982. godine.
3. Roba uključuje proizvode koje je entitet proizveo u svrhe prodaje i proizvode kupljene radi dalje prodaje, kao što je roba kupljena od strane trgovca na malo ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje.
4. Pružanje usluga obično podrazumeva izvršavanje od strane entiteta ugovorom definisanog zadatka tokom ugovorenog vremenskog perioda. Ove usluge se mogu pružati tokom jednog ili više perioda. Neki ugovori za pružanje usluga su direktno povezani sa ugovorima o izgradnji, na primer, ugovori za usluge rukovodilaca projekata menadžera i arhitekata. Prihod koji nastaje od tih ugovora se ne obrađuje u ovom Standardu, ali se obrađuje u skladu sa zahtevima za ugovore o izgradnji, kao što je navedeno u MRS 11 - Ugovori o izgradnji.
5. Korišćenje sredstava entiteta od strane drugih dovodi do stvaranja prihoda u obliku:
(a) Kamate - naknada za korišćenje gotovine ili ekvivalenata gotovine ili iznosa koji se duguju tom entitetu;
(b) Tantijeme - naknade za korišćenje dugoročnih sredstava datog entiteta, na primer: patenata, robnih marki, autorskih prava i kompjuterskog softvera, i
(c) Dividende - raspodele dobiti vlasnicima kapitala proporcionalno njihovom vlasništvu nad određenom oblikom kapitala.
6. Ovaj se Standard ne bavi prihodom koji nastaje iz:
(a) ugovora o lizingu (vidi MRS 17 - Lizing);
(b) dividendi od investicija obračunatih metodom udela (videti MRS 28 - Investicije u pridružene entitete);
(c) ugovora o osiguranju koji spadaju u delokrug MSFI 4 - Ugovori o osiguranju;
(d) promena fer vrednosti finansijskih sredstava i finansijskih obaveza ili njihovog otuđenja (videti MRS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje);
(e) promena vrednosti drugih tekućih sredstava;
(f) početnog priznavanja i iz promena fer vrednosti bioloških sredstava vezanih za poljoprivredne aktivnosti (videti MRS 41 - Poljoprivreda);
(g) početnog priznavanja poljoprivrednog prinosa (videti MRS 41 - Poljoprivreda); i
(h) vađenja mineralnih ruda.
7. U ovom Standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom datog perioda koji nastaje iz redovnih aktivnosti entiteta pri čemu taj priliv rezultira povećanjem kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
8. Prihod uključuje samo bruto priliv ekonomskih koristi koje je entitet primio ili potražuje za svoj račun. Iznosi koji su prikupljeni za račun trećih strana kao što su porez na promet, porez na robu i usluge i porez na dodatu vrednost, nisu ekonomske koristi koje pritiču u entitet i ne rezultuju uvećanjem kapitala. Slično tome, u zastupničkom odnosu bruto priliv ekonomskih koristi uključuje iznose koji su sakupljeni za račun principala, a koji ne rezultuju povećanjem akcijskog kapitala tog entiteta. Iznosi koji su sakupljeni za račun principala nisu prihod. Umesto toga, prihod predstavlja iznos provizije.
9. Prihod treba da se odmerava po fer vrednosti primljenih ili potraživanih naknada
10. Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji se obično određuje putem ugovora između entiteta i kupca ili korisnika sredstva. Meri se po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio.
11. U najvećem broju slučajeva, naknada je u obliku gotovine ili gotovinskih ekvivalenta, a iznos prihoda je iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenta, koji je primljen ili se potražuje. Međutim, kada je priliv gotovine ili gotovinskih ekvivalenta odložen, fer vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa gotovine koja je primljena ili potraživana. Na primer, entitet može dati beskamatni kredit kupcu ili od kupca prihvatiti menicu kao naknadu za prodatu robu po kamatnoj stopi ispod tržišne. Kada takav sporazum po svojim efektima predstavlja finansijsku transakciju, fer vrednost naknade se određuje diskontovanjem svih budućih primanja, koristeći izvedenu kamatnu stopu.
Izvedena kamatna je stopa koja se jasnije može odrediti između sledeće dve:
(a) pretežna stopa za slične instrumente izdavaoca sa sličnim kreditnim rejtingom ; ili
(b) kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe ili usluga za gotovinsku prodaju.
Razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate, u skladu sa paragrafima 29 i 30 i u skladu sa MRS 39.
12. Kada se roba ili usluge razmene ili zamene za robu ili usluge slične prirode i vrednosti, ta razmena se ne smatra transakcijom koja stvara prihod. Ovo je čest slučaj kod robe kao što su ulje ili mleko pri kojima dobavljači zamenjuju ili trampe zalihe sa različitih lokacija radi pravovremenog zadovoljenja potražnje na određenom lokalitetu. Kada se roba proda ili se usluge pruže u zamenu za različitu robu ili usluge, ta razmena se smatra transakcijom kojom se stvara prihod. Taj prihod se meri po fer vrednosti primljene robe ili usluga, korigovane za iznos bilo kakve prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenata. Kada se fer vrednost primljene robe ili usluga ne može pouzdano izmeriti, prihod se meri po fer vrednosti predate robe ili usluga, korigovane za iznos bilo kakve prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenta.
13. Kriterijumi za priznavanje iz ovog Standarda se obično primenjuju na svaku transakciju zasebno. Međutim, u određenim okolnostima neophodno je primeniti kriterijume za priznavanje na komponente jedne transakcije koje se mogu zasebno identifikovati, radi odražavanja suštine te transakcije. Na primer, kada prodajna cena nekog proizvoda uključuje iznos koji se može identifikovati za naknadno servisiranje, taj iznos se odlaže i priznaje u prihod tokom perioda duž kog se ta usluga pruža. Obrnuto, kriterijumi za priznavanje se primenjuju na dve ili više transakcija zajedno kada su one povezane na takav način da se komercijalni efekat ne može razumeti bez sagledavanja više transakcija kao celine. Na primer, entitet može prodati robu i istovremeno zaključiti odvojeni ugovor o kasnijoj ponovnoj kupovini te robe, negirajući time naknadni efekat date transakcije; u tom slučaju, te dve transakcije se zajedno obrađuju.
14. Prihod od prodaje robe se priznaje kada su svi sledeći uslovi zadovoljeni:
(a) entitet je na kupca preneo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;
(b) entitet ne zadržava učešće u upravljanju prodatom robom u meri koja se se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom;
(c) iznos prihoda se može pouzdano izmeriti;
(d) verovatan je priliv ekonomske koristi povezane sa tom transakcijom u entitet; i
(e) troškovi koji su nastali ili troškovi koji će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti.
15. Procena vremena kada je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva na kupca zahteva ispitivanje okolnosti date transakcije. U najvećem broju slučajeva transfer rizika i koristi od vlasništva podudara se sa prenosom zakonskog vlasništva ili sa prenosom poseda na kupca. Ovo je obično slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima vreme prenosa rizika i vlasništva se ne podudara sa vremenom prenosa zakonskog vlasništva ili prenosa poseda.
16. Ako entitet zadržava značajne rizike vlasništva, ta transakcija nije prodaja, a prihod se ne priznaje. Entitet može da zadrži značajan rizik vlasništva na više načina. Primeri situacija u kojima entitet može zadržati značajne rizike i koristi od vlasništva su:
(a) kada entitet zadržava obavezu za nezadovoljavajuće rezultate koje nije pokrivena uobičajenim rezervisanjima za garancije;
(b) kada priliv prihoda od određene prodaje zavisi od prihoda kupca, od njegove prodaje robe;
(c) kada se roba isporučuje i montira, a montiranje čini značajan deo ugovora koji taj entitet još nije završio; i
(d) kada kupac ima pravo da poništi kupovinu iz razloga navedenih u prodajnom ugovoru, a entitet nije siguran u mogućnost povraćaja.
17. Ako neki entitet zadržava samo beznačajan rizik vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Na primer, prodavac može zadržati zakonsko pravo na datu robu isključivo radi zaštite naplate dospelog iznosa. U tom slučaju, ako je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva, to je transakcija prodaje, i prihod se priznaje. Drugi primer entiteta koji zadržava samo beznačajan rizik vlasništva može biti maloprodaja kada se nezadovoljnom kupcu nudi povraćaj novca. U takvim slučajevima prihod se priznaje u trenutku prodaje, pod uslovom da prodavac može pouzdano proceniti buduće povraćaje i priznati obavezu za povraćaje na osnovu prethodnog iskustva i drugih značajnih faktora.
18. Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. U nekim slučajevima verovatnoća ne može biti potvrđena dok god se ne primi naknada, ili dok se ne otkloni neka neizvesnost. Na primer, može biti neizvesno da li će neki organ inostrane vlade dati dozvolu za isplatu naknade po osnovu prodaje ostvarene u stranoj zemlji. Kada je dozvola data, neizvesnost je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
19. Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj, priznaju se istovremeno, a ovaj proces se obično označava kao uparivanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući garancije i druge troškove koji će nastati posle isporuke robe, uobičajeno se mogu pouzdano izmeriti kada su drugi uslovi za priznavanje prihoda zadovoljeni. Međutim, prihod ne može biti priznat kada se rashodi ne mogu pouzdano izmeriti, u takvim okolnostima bilo koja naknada unapred primljena za prodaju robe priznaje se kao obaveza.
20. Kada se rezultat neke transakcije koja uključuje pružanje usluga može pouzdano izmeriti, prihod povezan sa tom transakcijom se priznaje prema stepenu dovršenosti te transakcije na datum bilansa stanja. Rezultat transakcije se može pouzdano proceniti kada su ispunjeni svi sledeći uslovi:
(a) iznos prihoda se može pouzdano meriti;
(b) verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet;
(c) stepen dovršenosti te transakcije na datum bilansa stanja se može pouzdano izmeriti; i
(d) troškovi nastali zbog te transakcije i troškovi završavanja transakcije se mogu pouzdano izmeriti.
21. Priznavanje prihoda prema stepenu dovršenosti neke transakcije se često navodi kao metod procentualne dovršenosti. Po ovom metodu, prihod se priznaje u obračunskim periodima u kojima su te usluge pružene. Priznavanje prihoda na toj osnovi pruža korisne informacije o obimu aktivnosti usluga i učinku tokom perioda. MRS 11 takođe zahteva priznavanje prihoda po toj osnovi. Zahtevi tog standarda su načelno primenjivi na priznavanje prihoda i povezanih rashoda za transakciju koja uključuje pružanje usluga.
22. Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
23. Entitet je u načelu, u mogućnosti da izvrši pouzdane procene, nakon što se je sa drugim učesnicima u transakciji dogovoreno:
(a) ostvarivo pravo svakog učesnika u pogledu usluge koja se među tim učesnicima pruža i prima;
(b) naknade koje će se razmeniti; i
(c) način i uslovi izmirenja obaveze.
Takođe je obično neophodno da entitet poseduje efektivan interni sistem finansijskog planiranja i izveštavanja. Entitet vrši proveru, i kada je to neophodno, revidira procene prihoda tokom pružanja određene usluge. Potreba za takvim revidiranjima ne ukazuje nužno da se rezultat te transakcije ne može pouzdano proceniti.
24. Stepen dovršenosti neke transakcije može biti utvrđen raznim metodama. Entitet koristi metod koji pouzdano meri pružene usluge. U zavisnosti od prirode date transakcije, ti metodi se mogu zasnivati na:
(a) pregledu izvršenog rada;
(b) uslugama koje su pružene do određenog datuma kao procenat ukupnih usluga koje treba pružiti; ili
(c) proporciji u kojoj troškovi nastali do određenog datuma terete ukupni procenjeni trošak te transakcije. Samo oni troškovi koji odražavaju pružene usluge su uključeni u troškove nastale do tog datuma. Samo troškovi koji odražavaju usluge koje su već pružene ili koje treba da budu pružene, uključuju se u ukupne procenjene troškove date transakcije.
Plaćanja u ratama i avansi primljeni od kupaca često ne odražavaju pružene usluge.
25. U praktične svrhe, kada se usluge pružaju izvođenjem neodredivog broja radnji tokom određenog vremenskog perioda, prihod se priznaje ravnomerno tokom određenog perioda, osim ako ne postoji dokaz da neki drugi metod bolje prikazuje stepen dovršenosti. Kada je određena radnja mnogo značajnija od svih ostalih, priznavanje prihoda se odlaže dok god se ta značajna radnja ne izvrši.
26. Kada se rezultat transakcije koja uključuje pružanje usluga ne može pouzdano proceniti, prihod se priznaje samo do visine priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi.
27. Tokom ranih faza neke transakcije, često se dešava da se rezultat iste ne može pouzdano proceniti. Bez obzira na to, može biti verovatno da će entitet nadoknaditi nastale troškove te transakcije. Stoga, prihod se priznaje samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da budu nadoknađeni. Ako se rezultat transakcije ne može pouzdano proceniti, dobit se ne priznaje.
28. Kada se rezultat neke transakcije ne može biti pouzdano proceniti, a nije verovatno da će nastali troškovi biti nadoknađeni, prihod se ne priznaje, a nastali troškovi se priznaju kao rashod. Kada više ne postoje neizvesnosti koje su sprečavale pouzdanu procenu rezultata datog ugovora, prihod se priznaje u skladu sa paragrafom 20, a ne u skladu sa paragrafom 26.
29. Prihod koji nastaje korišćenjem sredstava entiteta od strane drugih, odnosno po osnovu kamata, tantijema i dividende, priznaje se na osnovama datim u paragrafu 30 kada:
(a) je verovatan je priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet; i
(b) se iznos prihoda može pouzdano izmeriti.
30. Prihod se priznaje na sledećim osnovama:
(a) kamata se priznaje korišćenjem metoda efektivne kamatne stope kao što je navedeno u MRS 39, paragrafi 9 i AG5 - AG8.
(b) tantijeme se priznaju prema načelu nastanka događaja, u skladu sa suštinom relevantnog ugovora; i
(c) dividende se priznaju kad se utvrde prava akcionara da prime isplatu.
31. Brisan
32. Ako je nenaplaćena kamata obračunata pre sticanja investicije na koju se obračunava kamata, naknadni prijem kamate se raspoređuje između perioda pre i posle sticanja; samo deo koji se odnosi na period posle sticanja priznaje se kao prihod. Kada se odobri isplata dividendi po osnovu vlasničkih hartija od vrednosti iz dobitka pre sticanja, te dividende se oduzimaju od nabavne cene tih hartija od vrednosti. Ako je teško izvršiti takvu alokaciju, izuzev na proizvoljnoj osnovi, dividende se priznaju kao prihod, sem ako one jasno ne predstavljaju nadoknadu dela troška vlasničkih hartija od vrednosti.
33. Tantijeme se obračunavaju u skladu sa uslovima relevantnog ugovora i obično se priznaju na toj osnovi, sem ako u odnosu na suštinu tog ugovora nije prikladnije priznati taj prihod po nekoj drugoj sistematskoj i racionalnoj osnovi.
34. Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
35. Entitet obelodanjuje:
(a) Usvojene računovodstvene politike za priznavanje prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje stepena dovršenosti transakcije koja uključuje pružanje usluga;
(b) Iznos svake značajne kategorije prihoda priznatog tokom datog perioda, uključujući i prihod koji nastaje:
(i) prodajom robe;
(ii) pružanjem usluga;
(iii) od kamate;
(iv) od tantijema;
(v) od dividendi; i
(c) Iznos prihoda koji nastaje razmenom robe ili usluga uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.
36. Entitet obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa MRS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i sredstva mogu nastati iz stavki kao što su troškovi garancija, potraživanja, kazne ili mogući gubici.
37. Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.
Ovaj prilog prati, ali nije deo MRS 18. Primeri se usredsređuju na posebne aspekte neke transakcije i ne predstavljaju sveobuhvatno razmatranje svih značajnih faktora koji mogu uticati na priznavanje prihoda. Primeri u načelu pretpostavljaju da se iznos prihoda može pouzdano izmeriti, da je verovatno je da će doći do priliva ekonomskih koristi u entitet i da se nastali troškovi ili troškovi koji će nastati, mogu pouzdano izmeriti.
Zakon u različitim zemljama može definisati da se kriterijumi za priznavanje iz ovog Standarda ispunjavaju u različito vreme. Konkretno, zakon može odrediti vremenski trenutak u kome entitet prenosi značajne rizike i koristi od vlasništva. Stoga je potrebno primere iz ovog odeljka Priloga tumačiti u kontekstu zakona koji se odnose na prodaju robe u zemlji u kojoj se transakcija vrši.
1. Prodaje tipa "naplati i čuvaj", gde je isporuka odložena na zahtev kupca, ali gde kupac preuzima vlasništvo i prihvata račun.
Prihod se priznaje kada kupac preuzme vlasništvo, pod uslovom:
(a) Da je verovatno da će isporuka biti izvršena;
(b) Da je roba raspoloživa, identifikovana i spremna za isporuku kupcu u vreme kada se priznaje prodaja;
(c) Kupac izričito daje instrukcije za odloženu isporuku; i
(d) Da se primenjuju uobičajeni uslovi plaćanja.
Prihod se ne priznaje kada postoji jednostavna namera da se roba kupi ili proizvede u vreme isporuke.
2. Roba se isporučuje uz uslove.
(a) Montaža i nadzor.
Prihod se normalno priznaje kada kupac prihvata isporuku, a montaža i nadzor su obavljeni. Međutim, prihod se priznaje odmah nakon kupčevog pristanka na isporuku, uz sledeće uslove:
(i) da je proces montaže po svojoj prirodi jednostavan, na primer montaža fabrički testiranog TV prijemnika, za koji je potrebno samo raspakivanje i pripajanje na struju i antenu; ili
(ii) da se nadzor vrši isključivo u svrhe konačnog određivanja ugovornih cena, na primer - za isporuke rude gvožđa, šećera ili soje u zrnu.
(b) Uz odobrenje, kada je kupac ugovorio ograničeno pravo povraćaja.
Ako postoji neizvesnost oko mogućnosti povraćaja, prihod se priznaje kada kupac formalno primi pošiljku ili kad je roba isporučena, a vremenski period reklamacije je već prošao.
(c) Konsignacione prodaje prema kojima primalac (kupac) preuzima prodaju robe za račun pošiljaoca (prodavca).
Prihod priznaje pošiljalac, kada primalac proda robu trećoj strani.
(d) Plaćanje prilikom isporuke.
Prihod se priznaje kad se izvrši isporuka i prodavac ili njegov zastupnik primi novac.
3. Prodaje sa zadržanom isporukom, prema kojima se roba isporučuje tek kada kupac izvrši poslednju ratu plaćanja.
Prihod iz takvih prodaja se priznaje kada se roba isporuči. Međutim, kada iskustvo ukazuje da se najveći deo takvih prodaja realizuje, prihod može biti priznat kada se primi značajan depozit, pod uslovom da je roba na raspolaganju, identifikovana i spremna za isporuku kupcu.
4. Narudžbe, kod kojih se plaćanje (ili delimično plaćanje) prima unapred za isporuku robe koje trenutno nema na zalihama, na primer roba treba tek da bude proizvedena ili će biti isporučena direktno kupcu preko treće strane.
Prihod se priznaje kada se roba isporuči kupcu.
5. Ugovori o prodaji i ponovnoj kupovini (sem transakcija trampe), prema kojima prodavac istovremeno pristaje da ponovo kupi istu robu kasnije, ili gde prodavac poseduje kupovnu opciju za ponovnu kupovinu ili kupac ima prodajnu opciju na osnovu koje zahteva ponovnu kupovinu robe od strane prodavca.
Uslovi ugovora o prodaji i ponovnoj kupovini sredstava (osim finansijskih sredstava) treba da budu analizirani radi ustanovljenja da li je prodavac suštinski preneo rizike i koristi od vlasništva na kupca, a time se i prihod priznaje. Kad prodavac zadrži rizike i koristi od vlasništva, čak iako je zakonsko pravo preneto, ta transakcija je finansijski aranžman i ne utiče na nastanak prihoda. Na ugovore o prodaji i ponovnoj kupovini finansijskih sredstava primenjuje se MRS 39: Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje.
6. Prodaje posrednicima, kao što su distributeri, dileri ili drugi, radi dalje prodaje.
Prihod iz takvih prodaja se načelno priznaje kada su rizici i koristi od vlasništva preneti. Međutim, kada kupac suštinski nastupa kao posrednik, ta prodaja se tretira kao konsignaciona prodaja.
7. Pretplate na publikacije i slične stavke.
Kada su radi o stavkama koje su slične vrednosti u svakom vremenskom periodu, prihod se priznaje ravnomerno tokom celog perioda u kom se te stavke otpremaju. Kada vrednost stavki varira iz perioda u period, prihod se priznaje na osnovu prodajne vrednosti otpremljene stavke, u odnosu na ukupnu procenjenu prodajnu vrednost svih stavki pokrivenih pretplatom.
8. Prodaja na rate, kod koje se naknada prima u ratama.
Prihod pripisiv prodajnoj ceni, bez kamate, priznaje se na datum prodaje. Prodajna cena je sadašnja vrednost naknade, utvrđena diskontovanjem rata koje se potražuju po obračunatoj kamatnoj stopi. Kamata je element koji se priznaje kao prihod kada se zaradi, korišćenjem metoda efektivne kamatne stope.
9. Prodaja nekretnina.
Prihod se obično priznaje kada zakonsko pravo pređe na kupca. Međutim, u nekim zakonodavstvima na kupca se može preneti realno pravo i pre prenosa zakonskog prava, pa se stoga rizici i koristi od vlasništva prenose u toj fazi. U takvim slučajevima, pod uslovom da prodavac po ugovoru nema obavezu da izvrši još neke značajne radnje, može biti podesno priznati prihod. U bilo kom slučaju, ako je prodavac obavezan da izvrši bilo koju značajnu radnju nakon prenosa realnog odnosno zakonskog vlasništva, prihod se priznaje pri izvršenju tih radnji. Primer je zgrada ili drugi objekat čija izgradnja nije završena.
U nekim slučajevima, nekretnine se mogu prodati uz izvestan stepen kontinuiranog učešća prodavca, tako da rizici i koristi od vlasništva nisu preneti. Primeri su ugovori o prodaji i ponovnoj kupovini koji obuhvataju prodajne i kupovne opcije, kao i ugovori kojima prodavac garantuje korišćenje imovine za određeno vreme ili garantuje prinos na kupčevu investiciju tokom određenog perioda. U takvim slučajevima priroda i stepen kontinuiranog učešća prodavca određuju kako će se ta transakcija obračunati. Ona se može obračunati kao prodaja, ili kao finansiranje, lizing ili kao neki drugi aranžman koji uključuje podelu dobiti. Ako se obračuna kao prodaja, kontinuirano učešće prodavca može odložiti priznavanje prihoda.
Prodavac takođe razmatra sredstva plaćanja i dokaz da je kupac preuzeo obavezu da izvrši plaćanje. Na primer, kada ukupno primljene uplate, uključujući početni avans kupca ili kontinuirane uplate kupca, pružaju nedovoljan dokaz da je kupčeva obaveza plaćanja u celosti izvršena, prihod se priznaje samo do iznosa primljenog novca.
10. Naknada za montažu se priznaje kao prihod prema stepenu dovršenosti montaže, sem ako su te aktivnosti usputne u odnosu na prodaju proizvoda, u kom slučaju se priznaju kada se roba proda.
11. Naknada za servisiranje uključena u cenu proizvoda
Kada prodajna cena nekog proizvoda obuhvata iznos za naknadno servisiranje koji se može identifikovati (na primer, podrška nakon prodaje i unapređenje proizvoda pri prodaji softvera), taj iznos se odlaže i priznaje za prihod tokom perioda u kom se te usluge vrše. Odloženi iznos je onaj kojim će se prema ugovoru, pokriti očekivani troškovi servisiranja, zajedno sa razumnom dobiti od tih usluga.
12. Reklamne provizije
Provizije medijima se priznaju kada se relevantni oglas ili reklama pojave pred javnošću. Provizije reklamne prodaje priznaju se prema stepenu dovršenosti datog projekta.
13. Provizije osiguravajućih društava.
Provizije osiguravajućim društvima koje su primljene ili se potražuju, a koje od agenta ne zahtevaju pružanje daljih usluga, priznaju se kao prihod od strane tog agenta na datume efektivnog početka ili obnove povezanih polisa osiguranja. Međutim, kada je verovatno da će se od agenta zahtevati pružanje daljih usluga tokom perioda važnosti polise, provizija ili njen deo se odlaže i priznaje za prihod tokom perioda pravosnažnosti polise osiguranja.
14. Naknade za finansijske usluge.
Priznavanje prihoda od naknada za finansijske usluge zavisi od svrhe za koju se te naknade procenjuju i od računovodstvene osnove za sve povezane finansijske instrumente. Opis naknada za finansijske usluge možda neće ukazivati na prirodu i suštinu pruženih usluga. Stoga je neophodno da se napravi razlika između naknada koje čine sastavni deo efektivne kamatne stope finansijskog instrumenta, naknada koje su zarađene pružanjem usluga, i naknada zarađenih izvršenjem nekog značajnog dela.
(a) Naknade koje su sastavni deo efektivne kamatne stope nekog finansijskog instrumenta.
Takve naknade se načelno tretiraju kao korigovanje efektivne kamatne stope. Međutim, kada se taj finansijski instrument meri po fer vrednosti pri čemu se promena fer vrednosti priznaje u bilansu uspeha, te naknade se priznaju kao prihod kad se instrument početno prizna.
(i) Startne naknade koje je entitet primio za stvaranje ili sticanje finansijskog sredstva, osim sredstva koje se prema MRS 39, klasifikuje kao finansijsko sredstvo "po fer vrednosti kroz bilans uspeha".
Ove naknade mogu uključiti nadoknade za aktivnosti kao što je procenjivanje finansijskog stanja zajmoprimca, procenjivanje i evidentiranje garancija (jemstava), kolaterala i drugih garancijskih aranžmana, ugovaranje uslova za dati instrument, pripremanje i obrada dokumentacije i zaključivanje te transakcije. Te naknade su sastavni deo stvaranja učešća sa rezultujućim finansijskim instrumentom i zajedno sa povezanim direktnim troškovima se odlažu i priznaju kao korigovanje efektivne kamatne stope.
(ii) Provizije za angažovanje koje je entitet primio radi započinjanja kreditnog procesa kada je obaveza davanja zajma van delokruga MRS 39.
Ako je verovatno da će entitet stupiti u specifični zajmovni aranžman, a davanje zajma je van delokruga MRS 39, primljena naknada po osnovu provizije za angažovanje se smatra kompenzacijom za tekuće učešće u sticanju finansijskog instrumenta, pa se zajedno sa povezanim direktnim troškovima odlaže i priznaje kao korigovanje efektivne kamatne stope. Ako obaveza istekne, a da entitet nije dao zajam, ta naknada se po isteku priznaje kao prihod. Davanja zajma koje su u delokrugu MRS 39 obračunavaju se kao derivati i mere se po fer vrednosti.
(iii) Startne naknade koje se primaju po emitovanju finansijskih obaveza vrednovanih po amortizovanom trošku
Ove naknade su sastavni deo stvaranja učešća u finansijskim obavezama. Ukoliko finansijska obaveza nije klasifikovana kao "po fer vrednosti kroz bilans uspeha", primljene startne naknade se uključuju, zajedno sa nastalim troškovima transakcije, u početnu knjigovodstvenu vrednost finansijske obaveze i priznaju se kao korigovanje efektivne kamatne stope. Entitet pravi razliku između naknada i troškova koji su sastavni deo efektivne kamatne stope za finansijsku obavezu i startnih naknada i troškova transakcije koji se odnose na prava pružanja usluga, kao što su usluge upravljanja investicijama.
(b) Naknade zarađene tokom pružanja usluga.
(i) Naknade naplaćene za servisiranje zajma.
Naknade koje je neki entitet naplatio za servisiranje zajma, priznaju se kao prihod u toku pružanja usluga.
(ii) Provizije za angažovanje radi započinjanja kreditnog procesa kada je davanje zajma van delokruga MRS 39.
Ako je malo verovatno da će se zaključiti specifični zajmovni aranžman i davanje zajma je izvan delokruga MRS 39, provizija za angažovanje se priznaje kao prihod po osnovu vremenske proporcije tokom perioda važenja obaveze. Davanja zajma koje su u delokrugu MRS 39 obračunavaju se kao derivati i mere se po fer vrednosti.
(iii) Naknade za usluge upravljanja investicijama.
Naknade za usluge upravljanja investicijama se priznaju kao prihod za vreme pružanja usluge.
Inkrementalni troškovi koji su direktno pripisivi obezbeđenju ugovora o upravljanju investicijama priznaju se kao sredstvo ukoliko se mogu zasebno identifikovati i pouzdano odmeriti i ukoliko je verovatno da će biti nadoknađeni. Kao i u MRS 39 inkrementalni troškovi su troškovi koji ne bi nastali da entitet nije izvršio obezbeđivanje ugovora o upravljanju investicijama. Sredstvo predstavlja ugovorno pravo entiteta da ostvaruje koristi od pružanja usluga upravljanja investicijama, i amortizuje se uporedo sa priznavanjem povezanih prihoda. Ukoliko entitet ima portfolio ugovora o upravljanju investicijama može proceniti nadoknadivost na portfolio osnovi.
Neki ugovori o finansijskim uslugama se odnose i na kreiranje jednog ili više finansijskih instrumenata i na pružanje usluga upravljanja investicijama. Primer može biti dugoročni ugovor o mesečnoj štednji povezan sa upravljanjem kapitalnim hartijama od vrednosti. Izvršilac ugovora razlikuje troškove transakcije koji se odnose na nastanak finansijskih instrumenata od troškova obezbeđenja prava pružanja usluga upravljanja investicijama.
(c) Naknade zarađene izvršenjem značajne radnje.
Ove naknade se priznaju kao prihod po izvršenju značajne radnje, kao u primerima koji slede:
(i) Provizija od raspodele akcija nekom klijentu.
Ova provizija se priznaje kao prihod kada se akcije raspodele.
(ii) Naknade za posredovanje u ugovaranju zajma između zajmoprimca i investitora.
Naknada se priznaje kao prihod čim se ugovori zajam.
(iii) Naknada za konzorcijalni zajam (zajam gde ima više učesnika).
Naknada za konzorciranje koju je entitet primio kao proviziju za uređenje zajma bez zadržavanja dela zajmovnog paketa za sebe (ili uz zadržavanje dela zajma uz istu efektivnu kamatnu stopu za uporedivi rizik kao i drugi učesnici) jeste kompenzacija za uslugu konzorciranja. Takva provizija se priznaje za prihod po kompletiranju konzorciranja.
15. Ulaznice.
Prihod od umetničkih izvođenja, banketa i ostalih specijalnih događaja se priznaje kada se taj događaj održi. Kad se proda pretplata na izvestan broj događaja, taj prihod se raspodeljuje na svaki događaj ponaosob, po osnovi koja odražava obim do kojega su te usluge izvršene tokom svakog događaja.
16. Školarine.
Prihod se priznaje tokom perioda obuke.
17. Pristupnice, ulaznice i članarine.
Priznavanje prihoda zavisi od prirode pruženih usluga. Ako se ta naknada odnosi isključivo na članstvo, a za sve ostale usluge ili proizvode se plaća posebno, ili ako postoji zasebna godišnja pretplata, ta naknada se priznaje kao prihod tamo gde ne postoji nikakva značajna neizvesnost u vezi sa njenom naplativošću. Ako ta naknada omogućava pružanje usluga članu ili slanje publikacija tokom perioda članstva, ili kupovinu robe ili usluga po cenama nižim od onih koje se naplaćuju licima koja nisu članovi, ista se priznaje po osnovi koja odražava vreme, prirodu i vrednost pruženih koristi.
18. Naknada od franšize.
Naknada od franšize se može odnositi na pružanje početnih i naknadnih usluga, isporuku opreme i drugih materijalnih sredstava i praktičnog znanja. Shodno tome, naknada od franšize se priznaje kao prihod, po osnovi koja odražava svrhu za koju je ta naknada naplaćena. Sledeći metodi su podesni za priznavanje franšize:
(a) Isporuke opreme i drugih materijalnih sredstava.
Iznos zasnovan na fer vrednosti prodatih sredstava se priznaje kao prihod kad se ta sredstva isporuče ili se izvrši prenos vlasništva.
(b) Pružanje početnih i naknadnih usluga.
Naknade za pružanje kontinuiranih usluga, bilo kao deo inicijalne naknade ili zasebne naknade, priznaju se kao prihod po pružanju usluga. Kada zasebna naknada ne pokriva troškove kontinuiranog pružanja usluga i razumnu dobit, deo inicijalne naknade koji je dovoljan da pokrije troškove kontinuiranih usluga, kao i da pruži razumnu dobit od tih usluga, se odlaže i priznaje kao prihod tokom pružanja tih usluga.
Ugovor o franšizi može da predviđa da davalac franšize snabde opremom, zalihama ili drugim materijalnim sredstvima po ceni nižoj od one koja se naplaćuje drugima, ili po ceni koja ne stvara razumljivu dobit od tih prodaja. U tim okolnostima, deo inicijalne naknade koji je dovoljan da pokrije procenjene troškove koji premašuju tu cenu i obezbedi razumnu dobit od tih prodaja, se odlaže i priznaje tokom perioda u kome će se verovatno ta roba prodati kupcu franšize. Saldo inicijalne naknade se priznaje kao prihod kada se sve početne usluge i druge obaveze koje se traže od prodavca franšize (kao što je pomoć u odabiru lokacije, obuka osoblja, finansiranje i oglašavanje), suštinski izvrše.
Početne usluge i druge obaveze prema ugovoru o franšizi, mogu na primer zavisiti od broja prodajnih mesta u određenoj oblasti. U tom slučaju naknade pripisive početnim uslugama se priznaju kao prihod, proporcionalno broju prodajnih mesta za koje su početne usluge suštinski dovršene.
Ako se inicijalna naknada naplaćuje tokom dužeg perioda, a postoji značajna neizvesnost da će biti naplaćena u potpunosti, ona se priznaje onako kako se primaju gotovinske uplate.
(c) Kontinuirane naknade od franšize.
Naknade koje se naplaćuju za kontinuirano korišćenje prava dodeljenih ugovorom ili za druge usluge koje se pružaju tokom ugovornog perioda, priznaju se kao prihod kada se usluge pruže ili se ta prava iskoriste.
(d) Zastupničke transakcije.
Transakcije se mogu obaviti između davaoca franšize i kupca franšize koje, u suštini, podrazumevaju da davalac franšize deluje kao zastupnik kupca franšize. Na primer, prodavac franšize može naručiti robu i organizovati njenu isporuku kupcu franšize bez ikakve dobiti. Takve transakcije ne dovode do nastanka prihoda.
19. Naknade za razvoj korisničkog softvera.
Naknade za razvoj korisničkog softvera se priznaju kao prihod prema stepenu dovršenosti tog razvoja, uključujući dovršenje usluga servisiranja koje se pružaju nakon isporuke.
20. Licencne naknade i tantijeme.
Naknade i tantijeme plaćene radi korišćenja sredstava nekog entiteta (kao što su robne marke, patenti, softver, muzička autorska prava, master snimci i filmska ostvarenja) se obično priznaju u skladu sa suštinom datog ugovora. U praksi, ovo se može vršiti ravnomerno tokom važenja ugovora, na primer, kada korisnik licence ima pravo upotrebe izvesne tehnologije tokom određenog vremenskog perioda.
Dodela prava za fiksnu naknadu ili za nenadoknadivu garanciju pod ugovorom koji se ne može poništiti, a koji dopušta korisniku licence da slobodno eksploatiše ta prava i da davalac licence nema daljih izvršnih obaveza, jeste u suštini prodaja. Primer je licencni ugovor za korišćenje softvera, kada davalac licence nema nikakvu obavezu posle isporuke. Drugi primer je davanje prava za prikazivanje filma na tržištima gde davalac licence nema nikakvu kontrolu nad distributerom i ne očekuje da primi nikakve dalje prihode iz priliva od bioskopske prodaje karata. U takvim slučajevima prihod se priznaje u vreme prodaje.
U nekim slučajevima, primanje ili neprimanje licencne naknade ili tantijeme zavisi od nastanka budućeg događaja. U takvim slučajevima, prihod se priznaje samo kada je verovatno da će se ta naknada ili tantijeme primiti, što je uobičajeno kada nastane događaj.