MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 20Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći ("Sl. glasnik RS", br. 16/2008 i 31/2008 - ispr.) |
Međunarodni računovodstveni standard 20
Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći
Sadržaj |
paragrafi |
DELOKRUG |
1-2 |
DEFINICIJE |
3-6 |
DRŽAVNA DAVANJA |
7-33 |
Nemonetarna državna davanja |
23 |
Prezentacija davanja povezanih sa sredstvima |
24-28 |
Prezentacija davanja povezanih sa prihodima |
29-31 |
Povraćaj državnih davanja |
32-33 |
DRŽAVNA POMOĆ |
34-38 |
OBELODANJIVANJE |
39 |
PRELAZNE ODREDBE |
40 |
DATUM STUPANJA NA SNAGU |
41 |
1. Ovaj standard se primenjuje za računovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje državnih davanja i za obelodanjivanju drugih oblika državne pomoći.
2. Ovaj standard se ne bavi:
(a) posebnim problemima koji nastaju pri računovodstvenom obuhvatanju državnih davanja u finansijskim izveštajima koji odražavaju efekte promena cena ili u dodatnim informacijama slične prirode;
(b) državnom pomoći u formi olakšica koje entitet može koristiti prilikom utvrđivanju oporezivog dobitka, ili koje se određuju ili ograničavaju na osnovu obaveze za porez na dobitak (kao što su periodi oslobađanja od plaćanja poreza na dobitak, poreski kredit po osnovu investicija, dozvoljena ubrzana amortizacija i snižene stope poreza na dobitak);
(c) državnim učešćem u vlasništvu nad entitetom;
(d) državnim davanjima obuhvaćenim u MRS-u 41 Poljoprivreda.
3. U ovom standardu se koriste sledeći izrazi sa specifičnim značenjem:
Država se odnosi na vladu, državne agencije i slična tela bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.
Državna pomoć su mere preduzete od strane države s namerom da pruži ekonomsku korist specifičnu za entitet ili skup entiteta koji ispunjavaju određene kriterijume. Državna pomoć za svrhu ovog standarda ne obuhvata samo posredno pružene koristi kroz akcije koje utiču na opšte uslove privređivanja, kao što su obezbeđivanje infrastrukture u oblastima u razvoju ili nametanje konkurentima ograničenja u privređivanju.
Državna davanja predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa entitetu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti entiteta. Ona isključuju one oblike državne pomoći koji se ne mogu u razumnoj meri vrednosno iskazati kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.
Davanja povezana sa sredstvima su državna davanja za koja je primarni uslov da entitet koji ima pravo da primi davanje treba da nabavi, izgradi ili na drugi način pribavi dugoročna sredstva. Mogu biti pridodati i sekundarni uslovi koji ograničavaju vrstu ili lokaciju sredstava ili periode u toku kojih sredstva treba pribaviti ili posedovati.
Davanja povezana sa prihodima su druga državna davanja, osim davanja povezanih sa sredstvima.
Zajmovi koji su predmet oprosta su zajmovi za koje se davalac odriče od zahteva za vraćanje pod izvesnim propisanim uslovima.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti između upoznatog, voljnog kupca i upoznatog, voljnog prodavca, u okviru nezavisne transakcije.
4. Državna pomoć može imati više oblika, koji se razlikuju kako po prirodi date pomoći, tako i po uslovima koji su povezani sa njom. Svrha pomoći može biti podsticanje entiteta da preduzme određene aktivnosti koje inače ne bi preduzeo da nije obezbeđena pomoć.
5. Državna pomoć koju entitet prima može biti značajna za sastavljanje finansijskih izveštaja, iz dva razloga. Prvo, ukoliko su resursi preneti, mora se pronaći odgovarajući metod računovodstvenog obuhvatanja davanja. Drugo, poželjno je da se ukaže na obim do kog je entitet imao koristi od takve pomoći u toku izveštajnog perioda. Ovo olakšava upoređivanje finansijskih izveštaja entiteta sa finansijskim izveštajima iz prethodnih perioda kao i sa finansijskim izveštajima drugih entiteta.
6. Državna davanja se ponekad drugačije nazivaju, na primer dotacije, subvencije ili premije.
7. Državna davanja, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, se ne priznaju sve dok ne postoji opravdana uverenost:
(a) da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjima; i
(b) da će davanje biti primljeno.
8. Državno davanje se ne priznaje dok ne postoji opravdana uverenost da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjem i da će davanje biti primljeno. Sam prijem davanja ne pruža konačni dokaz da su uslovi povezani sa davanjem ispunjeni ili da će biti ispunjeni.
9. Način na koji je davanje primljeno ne utiče na računovodstveni metod koji se usvaja u vezi sa davanjem. Prema tome, davanje se računovodstveno obuhvata na isti način bilo da je primljeno u gotovini ili kao smanjivanje obaveze prema državi.
10. Zajam koji je predmet oprosta od strane države tretira se kao državno davanje kada postoji opravdana uverenost da će entitet ispuniti uslove za oprost zajma.
11. Kada je državno davanje priznato, svaka povezana potencijalna obaveza ili potencijalno sredstvo se tretira u skladu sa MRS-om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.
12. Državno davanje se priznaje kao prihod tokom perioda neophodnih za sučeljavanje, na sistematskoj osnovi, sa povezanim troškovima koje treba pokriti iz tog prihoda. Ono se ne knjiži direktno u korist učešća akcionara.
13. Postoje dva opšta pristupa računovodstvenom tretmanu državnih davanja: kapitalni pristup, prema kome se davanje direktno knjiži u korist učešća akcionara, i prihodni pristup, prema kome se davanje prenosi u prihod tokom jednog ili više perioda.
14. Oni koji podržavaju kapitalni pristup, argumentuju to na sledeći način:
(a) državna davanja su instrument finansiranja i zbog toga ih treba evidentirati u bilansu stanja, a ne evidentirati kroz bilans uspeha kako bi se kompenzovale stavke rashoda koji se finansiraju. Pošto se ne očekuje nikakav povraćaj davanja, treba ga direktno knjižiti u korist učešća akcionara; i
(b) nije primereno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha, pošto ona nisu zarađena, već predstavljaju podsticaj od strane države bez povezanih troškova.
15. Argumenti za podršku prihodnom pristupu su sledeći:
(a) s obzirom na to da su državna davanja primanja iz drugog izvora, a ne od akcionara, njih ne treba knjižiti neposredno u korist učešća akcionara, već ih treba priznavati kao prihod u odgovarajućim periodima;
(b) državna pomoć je retko besplatna. Entitet je stiče pridržavajući se uslova pomoći i ispunjavanjem predviđenih obaveza. Zbog toga pomoć treba priznati kao prihod koji se sučeljava sa povezanim troškovima za čije pokriće je pomoć i namenjena; i
(c) pošto se na dobitak plaćaju porezi i druge dažbine, logično je da se na taj način u bilansu uspeha postupa i sa državnim davanjima, pošto su ona produžetak fiskalne politike.
16. Za prihodni pristup je fundamentalno da se državna davanja priznaju kao prihodi na sistematskoj i racionalnoj osnovi tokom perioda neophodnih za sučeljavanje sa povezanim troškovima. Priznavanje prihoda po osnovu državnih davanja u trenutku prijema nije u saglasnosti sa računovodstvenim načelom uzročnosti prihoda i rashoda (videti MRS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja) i bilo bi prihvatljivo samo ukoliko nije postojala nikakva osnova za alociranje davanja na periode osim po periodu njihovog primanja.
17. U najvećem broju slučajeva periodi tokom kojih entitet priznaje troškove ili rashode povezane sa državnim davanjem se lako utvrđuju i u tom slučaju davanje se priznaje kao prihod u istom periodu kao i relevantni rashod. Slično, davanja povezana sa sredstvima koja se amortizuju, obično se priznaju kao prihod tokom perioda i u srazmeri sa troškovima amortizacije tih sredstava.
18. Za davanja povezana sa sredstvima koja se ne amortizuju, se takođe može zahtevati ispunjavanje izvesnih obaveza i tada se priznaju kao prihod tokom perioda u kojima nastaju troškovi vezani za ispunjavanje obaveza. Na primer, davanje zemljišta može biti uslovljeno izgradnjom objekta na lokaciji i može biti primereno da se to davanje priznaje kao prihod tokom veka trajanja objekta.
19. Davanje se ponekad prima kao deo paketa finansijske ili fiskalne pomoći za koju je potrebno ispuniti brojne uslove. U takvim slučajevima, treba voditi računa da se identifikuju uslovi koji uzrokuju troškove i rashode na osnovu kojih se utvrđuju periodi tokom kojih se ostvaruju prihodi po osnovu davanja. Može biti prikladno da se deo davanje rasporedi po jednoj, a deo po drugoj osnovi.
20. Državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finansijske podrške entitetu sa kojom nisu povezani budući troškovi se priznaje kao prihod perioda u kojem se prima.
21. U određenim okolnostima državno davanje se može dodeliti prvenstveno u svrhu pružanja hitne finansijske podrške entitetu, a ne kao podsticaj za određene izdatke entiteta. Takva davanja mogu biti ograničena na individualni entitet, odnosno ne moraju da budu dostupne čitavoj kategoriji korisnika. U ovakvim okolnostima može biti potrebno priznavanje davanja kao prihoda u periodu u kojem entitet ispuni uslove da primi takvo davanje, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.
22. Entitet može da primi državno davanje kao nadoknadu za rashode ili gubitke nastale u prethodnom periodu. Takvo davanje se priznaje kao prihod u periodu u kom se primi, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.
23. Državna davanja mogu biti u obliku prenosa nemonetarnih sredstava, kao što su zemljište ili drugi resursi, koji se daju na korišćenje entitetu. U tim okolnostima uobičajeno je da se proceni fer vrednost nemonetarnih sredstava i da se davanje i sredstva proknjiže po fer vrednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi je da se i sredstva i davanja evidentiraju po nominalnoj vrednosti.
Prezentacija davanja povezanih sa sredstvima
24. Državna davanja povezana sa sredstvima, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, iskazuju se u bilansu stanja ili kao odloženi prihod po osnovu davanja, ili oduzimanjem iznosa davanja prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva.
25. Prihvatljivim alternativama smatraju se dva metoda prezentacije davanja (ili odgovarajućih delova davanja) koja su povezana sa sredstvima u finansijskim izveštajima.
26. Po jednom metodu davanje se iskazuje kao odloženi prihod, koji se na sistematskoj i racionalnoj osnovi priznaje kao prihod tokom veka trajanja sredstva.
27. Po drugom metodu iznos davanja se oduzima prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva. Davanje se priznaje kao prihod u toku veka trajanja sredstva koje se amortizuje putem smanjenja troškova amortizacije.
28. Nabavka sredstava i prijem davanja može prouzrokovati velike promene u tokovima gotovine entiteta. Iz tog razloga, kao i da bi se prikazala bruto investicija u sredstva, takve promene se često obelodanjuju kao zasebne pozicije u u izveštaju o tokovima gotovine, bez obzira da li je u svrhu prezentacije u bilansu stanja davanje oduzeto od povezanog sredstva ili nije.
Prezentacija davanja povezanih sa prihodima
29. Davanja povezana sa prihodima se ponekad prezentuju zaduživanjem bilansa uspeha, bilo zasebno bilo u okviru opšte pozicije "ostalih prihoda"; alternativno, pri izveštavanju, za iznos davanja se umanjuju povezani rashodi.
30. Zagovornici prvog metoda tvrde da nije primereno da se prebijaju stavke prihoda i rashoda i da odvajanje davanja od rashoda olakšava poređenje sa drugim rashodima na koje davanje nema uticaja. Za drugi metod se tvrdi da entitet ne bi ni imao rashode da nije bilo raspoloživog davanja, pa bi prezentacija rashoda bez prebijanja sa primljenim davanjem dovodila u zabludu.
31. Oba metoda se smatraju prihvatljivim za prezentaciju davanja povezanih sa prihodima. Obelodanjivanje davanja može biti neophodno za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja. Obično se smatra adekvatnim da se obelodane efekti davanja na bilo koju poziciju prihoda ili rashoda, za koje se zahteva da budu posebno obelodanjeni.
32. Državno davanje koje postane povrativo se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene (videti MRS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške). Povraćaj davanja povezanih sa prihodima se najpre prebija sa neamortizovanim odloženim zaduženjem po osnovu davanja. Iznos povraćaja koji prevazilazi odloženo zaduženje, ukoliko takvo zaduženje uopšte postoji, se odmah priznaje kao rashod. Povraćaj davanja povezanih sa sredstvima se evidentira kao povećavanje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili kao smanjivanje salda odloženih prihoda za iznos otplate. Kumulativna dodatna amortizacija koja bi na taj datum, da nije bilo davanja, bila priznata kao rashod, se odmah priznaje kao rashod.
33. Okolnosti koje prouzrokuju povraćaj davanja povezanih sa konkretnim sredstvom, mogu zahtevati razmatranje eventualnog umanjenja vrednosti nove knjigovodstvene vrednosti sredstva.
34. Iz definicije državnih davanja sadržane u paragrafu 3 isključeni su izvesni oblici državne pomoći za koje se ne može pouzdano odrediti vrednost, kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.
35. Primeri pomoći gde se ne može pouzdano odrediti vrednost su besplatni tehnički ili marketinški saveti i obezbeđenje garancija. Primer pomoći koja se ne može razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta je državna politika nabavke po osnovu koje je nastao deo prodaje entiteta. Postojanje koristi bi moglo biti neosporno, ali svaki pokušaj razdvajanja poslovnih aktivnosti od državne pomoći bi takođe mogao biti prilično proizvoljan.
36. Značaj koristi u prethodnim primerima može biti takav da zahteva neophodno obelodanjivanje prirode, obima i trajanja pomoći, kako finansijski izveštaji ne bi navodili na pogrešne zaključke.
37. Beskamatni krediti ili krediti sa niskom kamatnom stopom su oblik državne pomoći, ali se korist po tom osnovu ne kvantifikuje obračunavanjem kamate.
38. U ovom Standardu, državna pomoć ne obuhvata obezbeđenje infrastrukture kroz poboljšanje opšte transportne i komunikacijske mreže i pružanje poboljšanih pogodnosti, kao što je mreža za odvodnjavanje i navodnjavanje, koja je stalno raspoloživa za korišćenje čitavoj lokalnoj zajednici.
39. Treba obelodaniti sledeće:
(a) usvojenu računovodstvenu politiku u vezi sa državnim davanjima, uključujući usvojene metode prezentacije u finansijskim izveštajima,
(b) prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je entitet imao direktne koristi, i
(c) neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane sa državnom pomoći koja je priznata.
40. Entitet koji prvi put usvaja ovaj Standard treba:
(a) da ispuni zahteve obelodanjivanja gde je to primereno; i
(b) da, ili:
(i) koriguje svoje finansijske izveštaje zbog promene računovodstvene politike u skladu MRS-om 8; ili
(ii) primeni računovodstvene odredbe ovog Standarda samo na ona davanja, ili delove davanja, koje ima pravo da primi, ili koje mora da vrati, posle datuma stupanja na snagu ovog Standarda.
41. Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju na dan 1. januara 1984. godine ili kasnije.