MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 23Troškovi pozajmljivanja ("Sl. glasnik RS", br. 16/2008 i 31/2008 - ispr.) |
Međunarodni računovodstveni standard 23
Sadržaj |
paragrafi |
CILJ |
|
DELOKRUG |
1-3 |
DEFINICIJE |
4-6 |
TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA - OSNOVNI POSTUPAK |
7-9 |
Priznavanje |
7-8 |
Obelodanjivanje |
9 |
TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA - DOZVOLJENI ALTERNATIVNI POSTUPAK |
10-29 |
Priznavanje |
10-28 |
TROŠKOVI POZAJMLJIVANJA KOJI SE MOGU KAPITALIZOVATI |
13-18 |
Višak knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se kvalifikuje iznad nadoknadivog iznosa |
19 |
Početak kapitalizacije |
20-22 |
Obustavljanje kapitalizacije |
23-34 |
Prestanak kapitalizacije |
25-28 |
OBELODANJIVANJE |
29 |
PRELAZNE ODREDBE |
30 |
DATUM STUPANJA NA SNAGU |
31 |
Cilj ovog Standarda je propisivanje postupka računovodstvenog obuhvatanja troškova pozajmljivanja. Ovaj Standard zahteva u suštini neposredno uključivanje troškova pozajmljivanja u rashode. Ipak, Standard dopušta, kao dozvoljeni alternativni postupak, kapitalizaciju troškova pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva.
1. Ovaj Standard se primenjuje pri računovodstvenom obuhvatanju troškova pozajmljivanja.
2. Ovaj Standard zamenjuje MRS 23 Kapitalizacija troškova pozajmljivanja, koji je odobren 1983. godine.
3. Ovaj Standard se ne bavi tekućim ili uračunatim troškom kapitala, uključujući prioritetni kapital koji nije klasifikovan kao obaveza.
4. Sledeći izrazi upotrebljeni su u ovom standardu sa preciziranim značenjima:
Troškovi pozajmljivanja su kamata i drugi troškovi koje entitet ima u vezi sa pozajmljivanjem sredstava.
Sredstvo koje se kvalifikuje je sredstvo kojem je obavezno potreban značajan vremenski period da bi bilo spremno za svoju nameravanu upotrebu ili prodaju.
5. Troškovi pozajmljivanja mogu obuhvatati:
(a) kamatu na prekoračenja računa kod banaka i kratkoročna i dugoročna pozajmljivanja;
(b) amortizaciju diskonta ili premija u vezi sa pozajmljivanjima;
(c) amortizaciju pratećih troškova nastalih u vezi sa aranžmanom pozajmljivanja;
(d) finansijska terećenja u vezi sa finansijskim lizingom priznatim u skladu sa MRS-om 17 Lizing, i
(e) kursne razlike nastale po osnovu pozajmljivanja u stranoj valuti, u iznosu do kog se smatraju korigovanjem troškova kamate.
6. Primeri sredstava koja se kvalifikuju su zalihe za koje je potreban značajan vremenski period da bi se pripremile za prodaju, proizvodni pogoni, postrojenja za proizvodnju energije i investicione nekretnine. Druga investiranja i one zalihe koje se redovno proizvode ili se inače kontinuirano proizvode u velikim količinama u kratkom vremenskom periodu, nisu sredstva koja se kvalifikuju. Sredstva koja su spremna za planiranu upotrebu ili prodaju u momentu sticanja takođe nisu sredstva koja se kvalifikuju.
Troškovi pozajmljivanja - osnovni postupak
7. Troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali.
8. Prema osnovnom postupku, troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali, bez obzira na način primene pozajmljivanja.
9. Finansijski izveštaji obelodanjuju računovodstvenu politiku usvojenu za troškove pozajmljivanja.
Troškovi pozajmljivanja - dozvoljeni alternativni postupak
10. Troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali, osim u obimu u kome su kapitalizovani u skladu sa paragrafom 11.
11. Troškovi pozajmljivanja direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, se kapitalizuju kao deo nabavne vrednosti / cene koštanja tog sredstva. Iznos troškova pozajmljivanja koji se može kapitalizovati se utvrđuje u skladu sa ovim Standardom.
12. Prema dozvoljenom alternativnom postupku, troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva, uključeni su u nabavnu vrednost/cenu koštanja tog sredstva. Takvi troškovi pozajmljivanja kapitalizuju se kao deo nabavne vrednosti/cene koštanja tog sredstva kada je verovatno da će imati za rezultat buduće ekonomske koristima za entitet i kada se troškovi mogu pouzdano odmeriti. Drugi troškovi pozajmljivanja se priznaju kao rashod u periodu u kome su nastali.
Troškovi pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati
13. Troškovi pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju, izgradnji ili proizvodnji sredstva koje se kvalifikuje, su oni troškovi pozajmljivanja koji bi bili izbegnuti da nije bio učinjen izdatak za sredstvo koje se kvalifikuje. Kada entitet pozajmljuje novčana sredstva specifično namenjena sticanju određenog sredstva koje se kvalifikuje, troškovi pozajmljivanja koji se direktno odnose na to sredstvo koje se kvalifikuje se mogu odmah identifikovati.
14. Nekada može da bude teško da se utvrdi neposredna povezanost konkretnih pozajmljivanja i sredstva koje se kvalifikuje, kao i da se utvrde pozajmljivanja koja bi inače mogla da budu izbegnuta. Takva teškoća nastaje, na primer, kada se finansijskom aktivnošću entiteta centralizovano koordinira. Teškoće takođe nastaju kada grupa koristi niz dužničkih instrumenata za pozajmljivanje novčanih sredstava po različitim kamatnim stopama i daje na zajam ta novčana sredstva po različitim osnovama drugim entitetima u grupi. Druge komplikacije nastaju usled upotrebe zajmova iskazanih u stranim valutama ili povezanih s njima, kada grupa posluje u visokoinflatornim privredama, kao i usled fluktuacija deviznih kurseva. Kao posledica, utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji su direktno pripisivi sticanju sredstva koje se kvalifikuje je teško i zahteva primenu prosuđivanja.
15. U obimu u kome su novčana sredstva pozajmljena isključivo radi sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati po osnovu tog sredstva se određuje kao stvarni troškovi pozajmljivanja nastali usled tog pozajmljivanja, tokom perioda, umanjeni za svaki prihod od investiranja po osnovu privremenog investiranja tih pozajmljivanja.
16. Finansijski aranžmani za sredstvo koje se kvalifikuje mogu imati za rezultat sticanje pozajmljenih novčanih sredstava od strane entiteta i nastajanje troškova pozajmljivanja, pre nego što se neka ili sva novčana sredstva upotrebe za izdatke za sredstvo koje se kvalifikuje. U takvim okolnostima, novčana sredstva se često privremeno investiraju do njihovog trošenja na sredstvo koje se kvalifikuje. Pri određivanju iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati u toku perioda, svaki zarađeni prihod od investiranja tih novčanih sredstava se oduzima od nastalih troškova pozajmljivanja.
17. U obimu u kome se novčana sredstva obično pozajmljuju i upotrebljavaju u svrhu sticanja sredstva koje se kvalifikuje, iznos troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati se utvrđuje primenom stope kapitalizacije na izdatke u vezi sa tim sredstvom. Stopa kapitalizacije je ponderisani prosek troškova pozajmljivanja, primenljivih na pozajmljivanja entiteta neizmirena u toku perioda, a koja ne spadaju u pozajmljivanja namenjena isključivo za sticanje sredstva koje se kvalifikuje. Iznos troškova pozajmljivanja koji je kapitalizovan u toku perioda ne treba da prevazilazi iznos troškova pozajmljivanja nastalih tokom tog perioda.
18. U nekim okolnostima je prikladno obuhvatiti sva pozajmljivanja matičnog entiteta i zavisnih entiteta prilikom izračunavanja ponderisanog proseka troškova pozajmljivanja; u drugim okolnostima, prikladno je da svaki zavisni entitet koristi ponderisani prosek troškova pozajmljivanja koji je primenljiv na njegova sopstvena pozajmljivanja.
Višak knjigovodstvene vrednosti sredstva koje se kvalifikuje iznad nadoknadivog iznosa
19. Kada knjigovodstvena vrednost ili očekivana krajnja nabavna vrednost sredstva koje se kvalifikuje, prevazilazi njen nadoknadivi iznos ili neto ostvarljivu vrednost, knjigovodstvena vrednost se umanjuje ili otpisuje u skladu sa zahtevima drugih Standarda. U izvesnim okolnostima, iznos umanjenja ili otpisivanja anulira se u skladu sa tim drugim Standardima.
20. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja, kao deo nabavne vrednosti/cene koštanja sredstva koje se kvalifikuje, započinje kada:
(a) nastanu izdaci za sredstvo;
(b) nastanu troškovi pozajmljivanja; i
(c) su u toku aktivnosti neophodne da bi se sredstvo pripremilo za planiranu upotrebu ili prodaju.
21. Izdaci u vezi sa sredstvom koje se kvalifikuje uključuju samo izdatke koji su imali za rezultat novčane isplate, transfere drugih sredstava ili preuzimanje obaveza na koje se zaračunava kamata. Izdaci se umanjuju za svako primljeno plaćanje i primljena davanja u vezi sa sredstvom (videti MRS 20 Računovodstvo državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći). Prosečna knjigovodstvena vrednost sredstva u toku perioda, koja obuhvata prethodno kapitalizovane troškove pozajmljivanja, obično predstavlja razumnu približnu vrednost izdataka na koje je primenjena stopa kapitalizacije u tom periodu.
22. Neophodne aktivnosti pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju obuhvataju više od fizičke izgradnje sredstva. One obuhvataju tehnički i administrativni rad koji prethodi započinjanju fizičke izgradnje, kao što su aktivnosti u vezi sa sticanjem dozvola pre započinjanja fizičke izgradnje. Ipak, takve aktivnosti isključuju držanje sredstva kada se ne vrši nikakva proizvodnja ili razvoj kojim se menja stanje sredstva. Na primer, troškovi pozajmljivanja nastali u toku pripreme zemljišta kapitalizuju se u periodu preduzimanja tih aktivnosti. Međutim, troškovi pozajmljivanja nastali dok se zemljište, stečeno za svrhe izgradnje, drži bez ikakve aktivnosti u vezi sa pripremama za korišćenje, ne kvalifikuju se za kapitalizaciju.
23. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja se obustavlja tokom produženih perioda u kojima je prekinut aktivan razvoj.
24. Troškovi pozajmljivanja mogu da nastanu tokom produženog perioda u kome su prekinute aktivnosti neophodne za pripremu sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Takvi troškovi su troškovi posedovanja delimično dovršenih sredstava i sredstava koja se ne kvalifikuju za kapitalizaciju. Ipak, kapitalizacija troškova pozajmljivanja se obično ne obustavlja u periodu u kome se vrši značajan tehnički i administrativni rad. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja takođe se ne obustavlja kada je privremeno odlaganje nužni deo procesa pripreme sredstva za planiranu upotrebu ili prodaju. Na primer, kapitalizacija se nastavlja tokom produženog perioda potrebnog za dozrevanje zaliha ili tokom produženog perioda kada visok nivo vode odlaže izgradnju mosta, ukoliko je tako visok nivo vode uobičajen u toj geografskoj oblasti tokom perioda u kome se vrši izgradnja.
25. Kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne da bi se sredstva koja se kvalifikuju pripremila za planiranu upotrebu ili prodaju.
26. Neko sredstvo je obično spremno za planiranu upotrebu ili prodaju kada je fizička izgradnja tog sredstva završena, čak i ukoliko uobičajeni administrativni rad možda još uvek traje. Ukoliko manje izmene, kao što je ukrašavanje nekretnine prema specifikacijama kupca ili korisnika, predstavljaju sve što je neizvršeno, to ukazuje da su u suštini sve aktivnosti završene.
27. Kada se izgradnja sredstva koje se kvalifikuje završava po delovima, a svaki deo je moguće koristiti dok se izgradnja nastavlja na ostalim delovima, kapitalizacija troškova pozajmljivanja prestaje kada su u suštini završene sve aktivnosti neophodne za pripremu tog dela radi njegove planirane upotrebe ili prodaje.
28. Poslovni kompleks koji se sastoji od više objekata, pri čemu svaki od njih može pojedinačno da se koristi, primer je sredstva koje se kvalifikuje a gde je svaki deo moguće koristiti dok se nastavlja izgradnja na drugim delovima. Primer za sredstvo koje se kvalifikuje, a koje treba da bude u potpunosti završeno pre nego što može da bude korišćen bilo koji deo, je industrijsko postrojenje koje obuhvata više procesa koji se sprovode u nizu, u različitim delovima postrojenja u okviru iste lokacije, kao što je, na primer, fabrika čelika.
29. U finansijskim izveštajima se obelodanjuje:
(a) računovodstvena politika usvojena za troškove pozajmljivanja;
(b) kapitalizovani iznos troškova pozajmljivanja u toku perioda; i
(c) stopa kapitalizacije korišćena za utvrđivanje iznosa troškova pozajmljivanja koji se mogu kapitalizovati.
30. Kada usvajanje ovog Standarda predstavlja promenu računovodstvene politike, entitet se podstiče da koriguje svoje finansijske izveštaje u skladu sa MRS-om 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške. Alternativno, entiteti kapitalizuju samo one troškove pozajmljivanja koji su nastali posle datuma stupanja na snagu ovog Standarda i koji ispunjavaju kriterijume za kapitalizaciju.
31. Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji se odnose na periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.