MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 27

Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji

("Sl. glasnik RS", br. 16/2008 i 31/2008 - ispr.)

Međunarodni računovodstveni standard 27

Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji

Sadržaj	paragrafi
Delokrug	1-3
Definicije	4-8
Prezentovanje konsolidovanih finansijskih izveštaja	9-11
Delokrug konsolidovanih finansijskih izveštaja	12-21
Postupci konsolidovanja	22-36
Računovodstveno obuhvatanje investicije u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta	37-39
Obelodanjivanja	40-42
Datum stupanja na snagu	43
Povlačenje prethodnih saopštenja	44-45

Delokrug

1. Ovaj standard se primenjuje pri sastavljanju i prezentaciji konsolidovanih finansijskih izveštaja za grupu entiteta pod kontrolom matičnog entiteta.

2. Ovaj standard se ne bavi metodima računovodstvenog obuhvatanja poslovnih kombinacija i njihovim efektom na konsolidovanje, uključujući gudvil koji nastaje iz poslovnih kombinacija (videti MSFI 3 Poslovne kombinacije).

3. Ovaj standard se takođe primenjuje na računovodstveno obuhvatanje investicija u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete, kada entitet izabere, ili u skladu sa lokalnim propisima obavezan, da prezentuje pojedinačne finansijske izveštaje.

Definicije

4. U ovom standardu se koriste u nastavku navedeni izrazi sa sledećim značenjem:

Konsolidovani finansijski izveštaji su finansijski izveštaji grupe koji su prezentovani kao izveštaji jedinstvenog ekonomskog entiteta.

Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta sa ciljem ostvarenja koristi od njegovog poslovanja.

Metod nabavne vrednosti je metod računovodstvenog obuhvatanja učešća po kome se učešće priznaje po nabavnoj vrednosti. Investitor priznaje prihod od učešća samo do iznosa primljenog po osnovu raspodele kumulirane dobiti (dividende) entiteta u koji je investirano, koja se vrši posle datuma sticanja. Primanja po osnovu raspodele koja prevazilaze takvu dobit tretiraju se kao povraćaj učešća i priznaju se kao smanjenje nabavne vrednosti učešća.

Grupa je matični entitet sa svim svojim zavisnim entitetima.

Manjinsko učešće je onaj deo dobitka ili gubitka i neto imovine zavisnog entiteta koji se može pripisati učešćima u kapitalu koje ne poseduje matični entitet, ni direktno niti indirektno preko zavisnih entiteta.

Matični entitet je entitet koji ima jedan ili više zavisnih entiteta.

Pojedinačni finansijski izveštaji su izveštaji koje sastavlja matični entitet, investitor u pridruženi entitet ili učesnik u zajednički kontrolisanom entitetu, u kojima se investicije računovodstveno obuhvataju na osnovu direktnog učešća u kapitalu, a ne na osnovu iskazanog rezultata i neto imovine entiteta u koji je investirano.

Zavisni entitet je entitet, uključujući i nekorporativni entitet kao što su ortačka društva, koje je pod kontrolom drugog entiteta (koji se naziva matičnim entitetom).

5. Matični entitet ili njegov zavisni entitet može biti investitor u pridruženi entitet ili učesnik u zajedničkom poduhvatu u okviru zajednički kontrolisanog entiteta. U takvim slučajevima, konsolidovani finansijski izveštaji sastavljeni i prezentovani u skladu sa ovim standardom takođe se sastavljaju tako da budu u skladu sa MRS 28 Investicije u pridružene entitete i MRS 31 Finansijsko izveštavanje o učešću u zajedničkim poduhvatima.

6. Za entitet opisan u paragrafu 5, pojedinačni finansijski izveštaji su oni koji se sastavljaju i prezentuju pored finansijskih izveštaja iz paragrafa 5. Zasebni finansijski izveštaji ne moraju biti dodati ili priloženi uz ove finansijske izveštaje.

7. Finansijski izveštaji entiteta koji nije vlasnik zavisnog entiteta, pridruženog entiteta ili udela u zajednički kontrolisanom entitetu nisu zasebni finansijski izveštaji.

8. Matični entitet koji je izuzet, u skladu sa paragrafom 10, od sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, može prezentovati zasebne finansijske izveštaje kao svoje jedine finansijske izveštaje.

Prezentovanje konsolidovanih finansijskih izveštaja

9. Matični entitet, osim matičnog entiteta opisanog u paragrafu 10, prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje u kojima konsoliduje svoje investicije u zavisne entitete, u skladu sa ovim standardom.

10. Matični entitet ne mora da sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje ako i samo ako:

(a) je i sam matični entitet zavisni entitet koji je u potpunosti ili delimično u vlasništvu nekog drugog entiteta, i ako su njegovi ostali vlasnici, uključujući i one koji inače nemaju pravo glasa informisani o, i ne protive se tome da matični entitet ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje;

(b) se dužničkim ili instrumentima kapitala matičnog entiteta ne trguje na javnom tržištu (na domaćoj ili stranoj berzi ili na slobodnim berzanskim tržištima, uključujući lokalna i regionalna tržišta);

(c) matični entitet nije podneo, niti je u procesu podnošenja svojih finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugom regulatornom telu radi izdavanja bilo koje vrste instrumenata na javnom tržištu; i

(d) krajnji matični entitet ili neki od matičnih entiteta u lancu konsolidovanja sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu, u saglasnosti sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.

11. Matični entitet koji, u skladu sa paragrafom 10, odluči da ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje već samo pojedinačne finansijske izveštaje, koji treba da budu u skladu sa paragrafima 37-42.

Delokrug konsolidovanih finansijskih izveštaja

12. Konsolidovani finansijski izveštaji matičnog entiteta uključuju sve njegove zavisne entitete. Ako nakon sticanja, zavisni entitet ispuni kriterijume da se klasifikuje kao onaj koji se drži radi prodaje u skladu sa MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja, on se računovodstveno obuhvata u skladu sa tim standardom.

13. Smatra se da kontrola postoji kada matični entitet poseduje, direktno ili indirektno, preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačkih prava u okviru entiteta, osim ako se, u izuzetnim okolnostima, može jasno dokazati da takvo vlasništvo ne podrazumeva kontrolu. Kontrola takođe postoji kada matični entitet poseduje pola ili manje glasačkih prava entiteta, ali ima:

(a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorima;

(b) moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta na osnovu statuta ili sporazuma;

(c) moć imenovanja ili opoziva većine članova upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela; ili

(d) moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela.

14. Entitet može posedovati akcijske varante, opcije kupovine akcija, dužničke ili instrumente kapitala koji se mogu konvertovati u obične akcije ili druge slične instrumente koji, ako se iskoriste ili konvertuju, imaju potencijal da entitetu daju glasačko pravo ili umanje glasačko pravo neke druge strane preko finansijskih ili poslovnih politika drugog entiteta (potencijalna glasačka prava). Postojanje i efekat potencijalnih glasačkih prava koja ima drugi entitet, razmatraju se kada se procenjuje da li jedan entitet ima moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama drugog entiteta. Potencijalna glasačka prava ne mogu se iskoristiti ili konvertovati u tekućem periodu kada ih, na primer, nije moguće iskoristiti ili konvertovati do nekog budućeg datuma ili do nastanka nekog budućeg događaja.

15. Pri procenjivanju da li potencijalna glasačka prava doprinose kontroli, entitet ispituje sve činjenice i okolnosti (uključujući uslove korišćenja potencijalnih glasačkih prava i svih drugih ugovornih aranžmana bilo pojedinačno ili u kombinaciji) koje utiču na potencijalna glasačka prava, osim namere rukovodstva i finansijske sposobnosti da se prava iskoriste ili konvertuju.

16. brisan

17. brisan

18. brisan

19. Zavisni entitet se ne isključuje iz konsolidovanja samo zato što je investitor subjekat visokorizičnog ulagačkog kapitala, investicioni fond, trust ili sličan entitet.

20. Zavisni entitet se ne isključuje iz konsolidovanja zato što se njegove poslovne aktivnosti razlikuju od poslovnih aktivnosti ostalih entiteta unutar grupe. Relevantne informacije se pružaju konsolidovanjem takvih zavisnih entiteta i obelodanjivanjem dodatnih informacija o različitim poslovnim aktivnostima zavisnih entiteta u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Na primer, obelodanjivanja koja zahteva MSFI 8 Segmenti poslovanja pomažu da se objasni značaj različitih poslovnih aktivnosti u okviru grupe.

21. Matični entitet gubi kontrolu kada izgubi moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta u koje je investirano radi ostvarivanja koristi od njegovog poslovanja. Gubitak kontrole može nastati sa ili bez promene apsolutnih ili relativnih nivoa vlasništva. On bi se mogao pojaviti, na primer, kad zavisni entitet postane predmet kontrole države, suda, administratora ili regulatornog tela. Takođe bi mogao nastati usled ugovornog sporazuma.

Postupci konsolidovanja

22. Prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, finansijski izveštaji matičnog entiteta i izveštaji njegovih zavisnih entiteta spajaju se na osnovu sabiranja "red po red" istih stavki aktive, pasive, kapitala, prihoda i rashoda. Da bi konsolidovani finansijski izveštaji prezentovali finansijske informacije o grupi kao da se radi o jedinstvenom entitetu, preduzimaju se sledeći koraci:

(a) knjigovodstvena vrednost investicije matičnog entiteta u svaki od zavisnih entiteta i udeo matičnog entiteta u kapitalu svakog zavisnog entiteta eliminišu se (videti MSFI 3, u kom je opisan postupak u vezi sa svakim gudvilom koji nastane kao rezultat);(b) identifikuju se manjinska učešća u dobitku ili gubitku konsolidovanih zavisnih entiteta za izveštajni period; i

(c) identifikuju se manjinska učešća u neto imovini konsolidovanih zavisnih entiteta, zasebno od sopstvenog kapitala matičnog entiteta u tim zavisnim entitetima. Manjinska učešća u neto imovini sastoje se od:

(i) iznosa tih manjinskih učešća na datum prvobitne kombinacije izračunati u skladu sa MSFI 3; i

(ii) manjinskog udela u promenama u kapitalu od datuma kombinacije.

23. Kada postoje potencijalna glasačka prava, proporcije dobitka ili gubitka, kao i promene u kapitalu koje se raspodeljuju na matični entitet i manjinska učešća, utvrđuju se na osnovu sadašnjih vlasničkih učešća i ne odražavaju moguće korišćenje ili konverziju potencijalnih glasačkih prava.

24. Salda u okviru grupe, transakcije, prihodi i rashodi u potpunosti se eliminišu.

25. Salda u okviru grupe i transakcije, uključujući prihode, rashode i dividende, eliminišu se u potpunosti. Dobici i gubici koji proističu iz transakcija u okviru grupe koje se priznaju kao imovina, kao što su zalihe i stalna sredstva, u potpunosti se eliminišu. Gubici u okviru grupe mogu ukazivati na umanjenje vrednosti, koje treba priznati u konsolidovanim finansijskim izveštajima. MRS 12 Porez na dobitak primenjuje se na privremene razlike koje nastaju eliminacijom dobitaka i gubitaka koji proizilaze iz transakcija u okviru grupe.

26. Finansijski izveštaji matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koji se koriste pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja treba da se sastave na isti datum izveštavanja. Kada su datumi izveštavanja matičnog i zavisnog entiteta različiti, zavisni entitet sastavlja, za potrebe konsolidacije, dodatne finansijske izveštaje na isti datum na koji su sastavljeni i finansijski izveštaji matičnog entiteta, osim ako to nije neizvodljivo.

27. Kada se, prema paragrafu 26, finansijski izveštaji zavisnog entiteta, koji se koriste u sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja, sastavljaju na datum izveštavanja različit od datuma matičnog entiteta, treba izvršiti korigovanja za efekte značajnih transakcija ili događaja koji su se dogodili između tog datuma i datuma finansijskih izveštaja matičnog entiteta. U svakom slučaju, razlika između datuma izveštavanja zavisnog entiteta i datuma izveštavanja matičnog entiteta ne treba da bude duža od tri meseca. Dužina izveštajnih perioda i svaka razlika između datuma izveštavanja treba da bude ista iz perioda u period.

28. Konsolidovane finansijske izveštaje treba sastavljati korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima.

29. Ako član grupe za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima, vrše se odgovarajuća korigovanja njegovih finansijskih izveštaja prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

30. Prihodi i rashodi zavisnog entiteta uključuju se u konsolidovane finansijske izveštaje počev od datuma sticanja, kao što je definisano u MSFI 3. Prihodi i rashodi zavisnog entiteta uključuju se u konsolidovane finansijske izveštaje sve do datuma na koji matični entitet prestane da kontroliše zavisni. Razlika između prihoda od otuđenja zavisnog entiteta i njegove knjigovodstvene vrednosti na datum otuđenja, uključujući kumulativni efekat svih razlika u deviznim kursevima koje se odnose na zavisni entitet, priznatih u kapitalu u skladu sa MRS 21 Efekti promena deviznih kurseva, priznaje se u konsolidovanom bilansu uspeha kao dobitak ili gubitak od otuđenja zavisnog entiteta.

31. Investiranje u entitet treba računovodstveno obuhvatati u skladu sa MRS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje od datuma kada taj entitet prestane da bude zavisni entitet, pod uslovom da ne postane pridruženi entitet kako je definisano u MRS 28, ili zajednički kontrolisani entitet kako je definisano u MRS 31.

32. Knjigovodstvenu vrednost investicije na datum kada entitet prestane da bude zavisni entitet treba smatrati nabavnom vrednošću pri početnom odmeravanju finansijskog sredstva u skladu sa MRS 39.

33. Manjinska učešća se u konsolidovanom bilansu stanja prezentuju u okviru kapitala, zasebno od sopstvenog kapitala matičnog entiteta. Manjinska učešća u dobitku ili gubitku grupe takođe treba zasebno obelodaniti.

34. Dobitak ili gubitak se pripisuju akcionarima matičnog entiteta i manjinskim vlasnicima. S obzirom na to da je i jedno i drugo kapital, iznos koji se pripisuje manjinskim vlasnicima ne predstavlja prihod ili rashod.

35. Gubici koji se odnose na manjinsko učešće u konsolidovanom zavisnom entitetu mogu da imaju iznose veće od manjinskog učešća u kapitalu zavisnog entiteta. To prekoračenje i svi dalji gubici koji se odnose na manjinsko učešće terete većinsko učešće, osim u meri u kojoj manjinski vlasnik ima čvrstu obavezu i u stanju da izvrši dodatnu investiciju da bi pokrio gubitke. Ako zavisni entitet kasnije posluje sa dobitkom, takvi dobici se raspoređuju na većinsko učešće sve dok se gubici manjinskog udela za koje je bio terećen većinski udeo ne nadoknade.

36. Ako zavisni entitet ima u posedu kumulativne prioritetne akcije koje drže manjinski vlasnici i koje su klasifikovane kao kapital, matični entitet izračunava svoj deo dobitka ili gubitka nakon korigovanja za dividende po takvim akcijama, bez obzira na to da li su dividende objavljene ili ne.

Računovodstveno obuhvatanje investicije u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima matičnog entiteta

37. Kada se sastavljaju pojedinačni finansijski izveštaji, investicije u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete koje nisu klasifikovane kao one koje se drže radi prodaje (ili nisu uključene u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži radi prodaje) treba računovodstveno obuhvatati u skladu sa MSFI 5:

(a) po nabavnoj vrednosti, ili

(b) u skladu sa MRS 39.

Isti računovodstveni postupak treba primeniti na svaku kategoriju investicija. Investicije u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete koje su klasifikovane kao one koje se drže radi prodaje (ili su uključene u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži za prodaju) u skladu sa MSFI 5 treba računovodstveno obuhvatati u skladu sa tim MSFI.

38. Standard ne propisuje koji entiteti sastavljaju pojedinačne finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu. Paragrafi 37 i 39-42 primenjuju se kada entitet sastavlja zasebne finansijske izveštaje koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Entitet takođe sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu u skladu sa paragrafom 9, osim u slučajevima kada se primenjuje izuzimanje dato u paragrafu 10.

39. Investicije u zajednički kontrolisane i pridružene entitete koje se u konsolidovanim finansijskim izveštajima računovodstveno obuhvataju u skladu sa MRS 39 treba računovodstveno obuhvatati na isti način u zasebnim finansijskim izveštajima investitora.

Obelodanjivanja

40. U konsolidovanim finansijskim izveštajima treba izvršiti sledeća obelodanjivanja:

(a) brisan

(b) brisan

(c) prirodu odnosa između matičnog i zavisnog entiteta, kada matični entitet ne poseduje, direktno ili indirektno, preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačke moći;

(d) razloge zbog kojih posedovanje, direktno ili indirektno, preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačke ili potencijalne glasačke moći entiteta u koje je investirano ne čini kontrolu nad njim;

(e) datum izveštavanja finansijskih izveštaja zavisnog entiteta kada se ti finansijski izveštaji koriste za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja, a ako su oni sastavljeni na datum izveštavanja ili za period različit od onog na koji su sastavljeni finansijski izveštaji matičnog entiteta, i razlog za korišćenje različitog datuma ili perioda izveštavanja; i

(f) prirodu i stepen eventualnih značajnih ograničenja (na primer, koja proizilaze iz ugovora o pozajmljivanju ili regulatornih zahteva) sposobnosti zavisnih entiteta da izvrše prenos novčanih sredstava matičnom entitetu u obliku gotovinskih dividendi ili da otplate zajmove ili avanse.

41. Kada se sastavljaju pojedinačni finansijski izveštaji za matični entitet koji, u skladu sa paragrafom 10, izabere da ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje, pojedinačnim finansijskim izveštajima treba da se obelodani:

(a) činjenica da su u pitanju pojedinačni finansijski izveštaji; da je iskorišćena mogućnost izuzimanja iz konsolidovanja; ime i zemlju registracije ili sedišta entiteta čiji su finansijski izveštaji koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja sastavljeni za javnu upotrebu; kao i adresu na kojoj se ti konsolidovani finansijski izveštaji mogu dobiti;

(b) spisak značajnih investicija u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete, uključujući ime, zemlju registracije ili sedišta, procenat učešća u vlasništvu i, ako je različit, procenat glasačke moći koja se poseduje; i

42. Kada matični entitet (različit od matičnog entiteta iz paragrafa 41), učesnik sa učešćem u zajednički kontrolisanom entitetu ili investitor u pridruženi entitet sastavlja pojedinačne finansijske izveštaje, tim pojedinačnim finansijskim izveštajima treba da se obelodani:

(a) činjenica da su u pitanju pojedinačni finansijski izveštaji i razlozi zbog kojih su oni sastavljeni ako to nije zakonska obaveza;

Datum stupanja na snagu

43. Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period pre 1. januara 2005. godine, tu činjenicu treba da obelodani.

Povlačenje prethodnih saopštenja

44. Ovim standardom se ukida MRS 27 Konsolidovani finansijski izveštaji i računovodstveno obuhvatanje investicija u zavisne entitete (revidiran 2000. godine).

45. Ovim standardom se ukida SIC-33 Konsolidacija i metod udela - potencijalna prava glasa i raspodela učešća u vlasništvu.