MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 36Umanjenje vrednosti imovine ("Sl. glasnik RS", br. 16/2008 i 31/2008 - ispr.) |
Međunarodni računovodstveni standard 36
Sadržaj |
paragrafi |
Cilj |
1 |
Delokrug |
2-5 |
Definicije |
6 |
Identifikovanje sredstva čija vrednost može biti umanjena |
7-17 |
Odmeravanje nadoknadivog iznosa |
18-57 |
Odmeravanje nadoknadivog iznosa nematerijalne imovine sa neograničenim korisnim vekom trajanja |
24 |
Fer vrednost umanjena za troškove prodaje |
25-29 |
Upotrebna vrednost |
30-57 |
Osnova za procenjivanje budućih tokova gotovine |
33-38 |
Sastav procene budućih tokova gotovine |
39-53 |
Budući tokove gotovine u stranoj valuti |
54 |
Diskontna stopa |
55-57 |
Priznavanje i odmeravanje gubitka od umanjenja vrednosti |
58-64 |
Jedinice koje generišu gotovinu i gudvil |
65-108 |
Identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj neko sredstvo pripada |
66-73 |
Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu |
74-103 |
Gudvil |
80-99 |
Alociranje gudvila na jedinice koje generišu gotovinu |
80-87 |
Provera jedinica koje generišu gotovinu sa gudvilom da se utvrdi da li im se vrednost umanjila |
88-90 |
Manjinski interesi |
91-95 |
Dinamika sprovođenja provera za utvrđivanje potencijalnog umanjenja vrednosti |
96-99 |
Imovina entiteta (zajednička sredstva) |
100-103 |
Gubitak od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu |
104-108 |
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti |
109-125 |
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za pojedinačno sredstvo |
117-121 |
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu |
122-123 |
Obelodanjivanje |
126-137 |
Procene korišćene pri odmeravanju nadoknadivih iznosa jedinica koje generišu gotovinu, a koje sadrže gudvil ili nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vekom |
134-137 |
Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu |
138-140 |
Povlačenje MRS 36 (objavljenog 1998.) |
141 |
1. Cilj ovog Standarda je da se propišu postupci koje entitet primenjuje radi obezbeđenja da se imovina ne knjiži po vrednosti, koja je veća od nadoknadivog iznosa. Sredstvo se knjiži po vrednosti koja je veća od nadoknadivog iznosa, ako njegova knjigovodstvena vrednost premašuje iznos koji će biti nadoknađen korišćenjem ili prodajom tog sredstva. U tom slučaju, smatra se da je vrednost sredstva umanjena i Standard zahteva da entitet izvrši priznavanje gubitka od umanjenja vrednosti. Standard takođe određuje kada entitet treba da stornira gubitak od umanjenja vrednosti i propisuje obelodanjivanja.
2. Ovaj Standard treba primeniti za računovodstveno obuhvatanje umanjenja vrednosti svih delova imovine (sredstava), osim:
(a) zaliha (videti MRS 2, Zalihe);
(b) sredstava koja nastaju po osnovu ugovora o izgradnji (videti MRS 11, Ugovori o izgradnji);
(c) odloženih poreskih sredstava (videti MRS 12, Porez na dobitak);
(d) sredstava koja nastaju po osnovu primanja zaposlenih (videti MRS 19, Primanja zaposlenih);
(e) finansijskih sredstava obuhvaćenih delokrugom MRS 39, Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje;
(f) investicionih nekretnina koje se odmeravaju po fer vrednosti (videti MRS 40 Investicione nekretnine); i
(g) bioloških sredstava koja se odnose na poljoprivredne aktivnosti koje se odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje (videti MRS 41, Poljoprivreda);
(h) odloženih troškova sticanja nematerijalne imovine koji nastaju u vezi sa ugovornim pravima osiguravajuće kompanije po osnovu ugovora o osiguranju u okviru MSFI 4 Ugovori o osiguranju; i
(i) stalnih sredstava (ili grupa za otuđenje) klasifikovanih kao sredstva koja se drže za prodaju u skladu sa MSFI 5 Stalna imovina namenjena prodaji i poslovanja koja prestaju.
3. Ovaj Standard se ne primenjuje na zalihe, sredstva po osnovu ugovora o izgradnji, odložena poreska sredstva, na sredstva po osnovu primanja zaposlenih, ili sredstva klasifikovana kao sredstva koja se drže za prodaju (ili je uključena u grupu klasifikovanu kao grupa koja se drži za prodaju) zbog toga što postojeći standardi koji se primenjuju na ovu vrstu sredstava već sadrže specifične zahteve u vezi sa njihovim priznavanjem i odmeravanjem.
4. Ovaj standard se primenjuje na finansijska sredstva klasifikovana kao:
(a) zavisni entiteti, kao što je to definisano u MRS 27, Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji;
(b) pridruženi entiteti, kao što je to definisano u MRS 28, Investicije u pridružene entitete; i
(c) zajednički poduhvati, kao što je to definisano u MRS-u 31, Učešća u zajedničkim poduhvatima.
Za umanjenje vrednosti drugih finansijskih sredstva, primenjuje se MRS 39.
5. Ovaj Standard se ne primenjuje za sredstva koja su u delokrugu MRS 39, investicione nekretnine odmerene po fer vrednosti u skladu sa MRS 40 ili biološka sredstva odmerena po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje u skladu sa MRS 41. Međutim, ovaj standard se primenjuje na sredstva koja se knjiže po revalorizovanom iznosu (to jest fer vrednosti) u skladu sa drugim standardima kao što je model revalorizacije iz MRS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema. Utvrđivanje da li revalorizovana vrednost sredstva može biti umanjena, zavisi od osnove koja se koristi za utvrđivanje fer vrednosti:
(a) ako je fer vrednost sredstva njegova tržišna vrednost, jedinu razliku između fer vrednosti sredstva i njegove fer vrednosti umanjene za troškove prodaje čine direktni dodatni troškovi otuđenja tog sredstva:
(i) ako su troškovi otuđivanja sredstva zanemarljivi, nadoknadivi iznos revalorizovanog sredstva je nužno približna njegovoj revalorizovanoj vrednosti (to jest fer vrednosti) ili je veća od nje. U tom slučaju, posle primene zahteva za revalorizacijom, mala je verovatnoća da je revalorizovana vrednost sredstva umanjena i nadoknadiva vrednost se ne mora procenjivati; i
(ii) ako troškovi otuđivanja nisu zanemarljivi, fer vrednost umanjena za troškove prodaje revalorizovanog sredstva je nužno manja od njegove fer vrednosti. Zbog toga će revalorizovana vrednost sredstva biti umanjena, ako je njegova upotrebna vrednost manja od revalorizovane vrednosti (to jest fer vrednosti). U tom slučaju, po posle primene zahteva za revalorizacijom, entitet primenjuje ovaj Standard radi utvrđivanja da li je vrednost sredstva možda umanjena; i
(b) ako je fer vrednost sredstva utvrđena na drugoj osnovi, a ne na bazi tržišne vrednosti, njegova revalorizovana vrednost (to jest fer vrednost) može biti veća ili manja od njegove nadoknadivog iznosa. Zato, pošto se primene zahtevi za revalorizacijom, entitet primenjuje ovaj Standard radi utvrđivanja da li je vrednost sredstva možda umanjena.
6. Sledeći termini se koriste u ovom Standardu sa definisanim značenjem:
Aktivno tržište je tržište na kome postoje svi sledeći uslovi:
(a) stavke kojima se trguje u okviru tržišta su homogene;
(b) voljni kupci i prodavci se obično mogu naći u svakom trenutku; i
(c) cene su dostupne javnosti.
Datum sporazuma za poslovnu kombinaciju je datum na koji je postignut suštinski sporazum između učenika kombinacije i, u slučaju javno kotiranih entiteta, javno objavljen. U slučaju nevoljnog preuzimanja, najranijim datumom suštinskog sporazuma između učesnika u kombinaciji se smatra datum na koji je dovoljan broj vlasnika entiteta koji se stiče prihvatio ponudu kupca, na osnovu koje kupac preuzima kontrolu nad entitetom koji se stiče.
Knjigovodstvena vrednost je iznos po kom se imovina (sredstvo) priznaje nakon oduzimanja akumulirane depresijacije (amortizacije) i akumuliranih gubitaka po osnovu umanjenja vrednosti.
Jedinica koja generiše gotovinu je najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja generiše prilive gotovine koji su u najvećoj meri nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava ili grupa sredstava.
Sredstva korporacije su sredstva, osim gudvila, koja doprinose budućim gotovinskim tokovima, kako posmatrane jedinice koja generiše gotovinu, tako i ostalih jedinica koje generišu gotovinu.
Troškovi otuđivanja su dodatni troškovi, direktno pripisivi otuđivanju sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu, osim troškova finansiranja i poreza na dobitak.
Iznos koji se amortizuje je nabavna vrednost sredstva, ili drugi iznos koji zamenjuje tu vrednost u finansijskim izveštajima umanjen za rezidualnu vrednost.
Amortizacija je sistematska alokacija amortizacionog iznosa na troškove tokom korisnog veka trajanja. Kada se radi o nematerijalnoj imovini, koristi se termin amortizacija umesto depresijacije. Oba izraza imaju isto značenje (u našoj praksi se koristi samo termin amortizacija - prim. ur.)
Fer vrednost umanjena za troškove prodaje jeste iznos koji se može dobiti prodajom nekog sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu u nezavisnoj transakciji između upoznatih, voljnih strana, umanjen za troškove otuđenja.
Gubitak od umanjenja vrednosti je iznos za koji je knjigovodstvena vrednost sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu veća od njegove nadoknadivog iznosa.
Nadoknadivi iznos sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu je fer vrednost, umanjena za troškove prodaje, ili upotrebna vrednost u zavisnosti koja je od ovih vrednosti veća.
Koristan vek trajanja je, bilo:
(a) vremenski period u toku kog se očekuje da entitet koristi sredstvo; ili
(b) broj proizvodnih ili sličnih jedinica koje entitet očekuje da će ostvariti korišćenjem tog sredstva.
Upotrebna vrednost je sadašnja vrednost procenjenih budućih tokova gotovine, koji se očekuju od kontinuiranog korišćenja sredstva i od njegove prodaje na kraju korisnog veka trajanja.
Identifikovanje sredstava čija vrednost može biti umanjena
7. U paragrafima 8-17 je navedeno kada treba utvrđivati nadoknadivi iznos. U ovim zahtevima se koristi termin "sredstvo", ali se taj termin podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo i na jedinicu koje generiše gotovinu. Preostali deo Standarda ima sledeću strukturu:
(a) paragrafi 18 - 57 propisuju zahteve za odmeravanje nadoknadivog iznosa. U tim zahtevima koristi se i termin "sredstvo", ali se podjednako primenjuju i na pojedinačno sredstvo kao i na jedinicu koja generiše gotovinu.
(b) paragrafi 58 - 108 propisuju zahteve za priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti. Priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti za pojedinačna sredstva, izuzev gudvila su obrađena u paragrafima 58 - 64. Paragrafi 65 - 108 obuhvataju priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti kod jedinica koje generišu gotovinu i gudvila.
(c) paragrafi 109-116 propisuju zahteve za storniranje gubitka nastalog pri umanjenju vrednosti i priznatog u ranijim vremenskim periodima za sredstvo ili jedinicu koja generiše gotovinu. I u ovim zahtevima koristi se termin "sredstvo" koji se podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo i na jedinicu koja generiše gotovinu. Dodatni zahtevi za pojedinačno sredstvo propisani su paragrafima 117 - 121, za jedinicu koja generiše gotovinu paragrafima 122 i 123, i za gudvil paragrafima 124 i 125.
(d) u paragrafima 126 - 133 su navedeni podaci koje treba obelodaniti o gubicima od umanjenja vrednosti ili storniranjima istih za sredstva i jedinice koje generišu gotovinu. U paragrafima 134 - 137 se navode dodatni zahtevi za obelodanjivanjem kod jedinica koje generišu gotovinu kojima su gudvil ili nematerijalna imovina sa neograničenim korisnim vekom trajanja dodeljeni u svrhe testiranja na umanjenje vrednosti.
8. Vrednost sredstva je umanjena, kada knjigovodstvena vrednost premašuje iznos koji se može nadoknaditi korišćenjem tog sredstva. Paragrafi 12 - 14 opisuju neke od naznaka mogućeg umanjenja vrednosti sredstva. Ako je bilo koja od ovih naznaka prisutna, od entiteta se zahteva da izvrši urednu procenu nadoknadivog iznosa. Osim u slučaju onoga što je opisano u paragrafu 10, ovim Standardom se ne zahteva od entiteta da vrši formalnu procenu nadoknadivog iznosa, ukoliko ne postoje naznake o umanjenju vrednosti.
9. Entitet treba da proceni na dan svakog bilansa stanja da li postoje bilo kakve naznake da je vrednost nekog sredstva umanjena. Ako postoje takve naznake, entitet treba da izvrši procenu nadoknadivog iznosa za takvo sredstvo.
10. Bez obzira da li postoje naznake o umanjenju vrednosti, entitet takođe:
(a) testira nematerijalnu imovinu sa neograničenim korisnim vekom trajanja ili nematerijalnu imovinu koje još nije u upotrebi na umanjenje vrednosti jednom godišnje, upoređujući njegovu knjigovodstvenu i nadoknadivi iznos. Ovo ispitivanje umanjenja vrednosti se može izvršiti bilo kada u toku godišnjeg perioda, pod uslovom da se vrši u isto vreme svake godine. Različita nematerijalna imovina se može testirati na umanjenje vrednosti u različito vreme. Međutim, ako je takva nematerijalna imovina u početku priznata u tekućem godišnjem periodu, ta nematerijalna imovina se testira na umanjenje vrednosti pre završetka tekućeg godišnjeg perioda;
(b) na godišnjem nivou ispituje umanjenje vrednosti gudvila stečenog u nekoj poslovnoj kombinaciji, u skladu sa paragrafima 80-99.
11. Mogućnost nematerijalne imovine da generiše dovoljne buduće ekonomske koristi da bi nadoknadila svoju knjigovodstvenu vrednost je obično neizvesnija pre nego što je imovine raspoloživa za korišćenje nego nakon što je raspoloživa za korišćenje. Prema tome, ovaj standard zahteva da se u entitetu, najmanje jednom godišnje, ispituje umanjenje vrednosti knjigovodstvene vrednosti nematerijalne imovine koje još uvek nije raspoloživo za upotrebu.
12. Kada se procenjuje ima li bilo kakvih naznaka da je došlo do umanjenja vrednosti nekog sredstva, entitet treba da uzme u obzir, najmanje, sledeće naznake:
Eksterni izvori informacija
(a) značajan pad tržišne vrednosti sredstva u toku perioda, mnogo veći nego što bi se to očekivalo kao rezultat protoka vremena ili uobičajene upotrebe;
(b) značajne promene sa negativnim dejstvom na entitet nastale u toku perioda, ili će nastati u bliskoj budućnosti, u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju u kome entitet posluje, ili na tržištu kome je dato sredstvo namenjeno;
(c) porast tržišnih kamatnih stopa ili drugih tržišnih stopa prinosa na investicije tokom perioda, koji će se verovatno značajno odraziti na diskontnu stopu primenjenu kod obračuna upotrebne vrednosti sredstva i značajno umanjiti njegovu nadoknadivu vrednost;
(d) knjigovodstvena vrednost neto imovine entiteta je veća od njene tržišne kapitalizacije;
Interni izvori informacija
(e) postoje raspoloživi dokazi o zastarelosti ili fizičkom oštećenju sredstva;
(f) nastanak značajnih promena sa negativnim dejstvom na entitet u toku perioda, ili očekivanje da će takve promene nastati u bliskoj budućnosti, u meri u kojoj ili na način koji se sredstvo koristi sada ili se očekuje da će se koristiti u budućnosti. Ove promene podrazumevaju prestanak korišćenja sredstva, planove za obustavljanje ili restrukturiranje poslovanja jedinice kojoj dato sredstvo pripada, ili planove za otuđivanje sredstva pre prethodno očekivanog datuma, i ponovnu procenu korisnog veka trajanja sredstava kao konačnog, pre nego kao neograničenog MSFI 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja.> i
(g) postojanje raspoloživog dokaza na osnovu internih izveštaja koji ukazuje na to da je ekonomski učinak sredstva lošiji, ili će biti lošiji od očekivanog.
13. Popis naznaka (paragraf 12) nije konačan. Entitet može utvrditi i druge naznake mogućeg umanjenja vrednosti nekog sredstva, što takođe zahteva da entitet utvrdi nadoknadivi iznos, ili u slučaju gudvil-a, da izvrši test na umanjenje vrednosti u sladu sa paragrafima 80-99.
14. Dokazi iz internih izveštaja, koji ukazuju na mogućnost umanjenja vrednosti sredstva, uključuju i postojanje sledećih naznaka:
(a) tokovi gotovine za nabavku sredstva, ili kasnije potrebe za gotovinom za njegovo funkcionisanje ili održavanje koji su značajno veći od prvobitno planiranih;
(b) stvarni neto tokovi gotovine, ili dobitak ili gubitak iz poslovanja koji se ostvaruje od sredstva koji su značajno lošiji od planiranih;
(c) značajno opadanje planiranih neto tokova gotovine ili dobitka iz poslovanja, ili značajno uvećanje planiranog gubitka, koji se ostvaruju od sredstva; ili
(d) poslovni gubici u ili neto odlivi gotovine od tog sredstva, kada se iznosi za tekući period dodaju planiranim podacima za buduće periode.
15. Kao što je naznačeno u paragrafu 10, ovaj Standard zahteva da se nematerijalna imovina sa neograničenim korisnim vekom trajanja ili nematerijalna imovina koja još nije raspoloživa za korišćenje testiraju na umanjenje vrednosti najmanje jednom godišnje. Osim kada se primenjuju zahtevi iz paragrafa 10, primenjuje se koncept materijalnog značaja kada treba utvrditi da li je potrebno da se procenjuje nadoknadivi iznos za neko sredstvo. Na primer, ako prethodne kalkulacije pokazuju da je nadoknadivi iznos sredstva značajno veća od njegove knjigovodstvene vrednosti, entitet ne mora ponovo da procenjuje nadoknadivi iznos tog sredstva, ukoliko nisu nastali događaji koji bi eliminisali tu razliku. Slično tome, prethodna analiza može pokazati da nadoknadivi iznos sredstva nije osetljiva na jednu (ili više) naznaka navedenih u paragrafu 12.
16. Radi ilustracije paragrafa 15, ako su tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope prinosa na investicije porasle u toku perioda, u sledećim slučajevima se od entiteta ne zahteva da vrši formalnu procenu nadoknadivog iznosa nekog sredstva:
(a) ako je mala verovatnoća da će na diskontnu stopu, koja se primenjuje za izračunavanje upotrebne vrednosti nekog sredstva, uticati povećanje navedenih tržišnih stopa. Na primer, povećanja kratkoročnih kamatnih stopa možda neće imati značajan uticaj na diskontnu stopu, koja se koristi za sredstvo sa dužim preostalim vekom trajanja.
(b) ako postoji verovatnoća da će na diskontnu stopu koja se primenjuje za izračunavanje upotrebne vrednosti nekog sredstva uticati povećanje navedenih tržišnih stopa, ali prethodna analiza osetljivosti nadoknadivog iznosa pokazuje da je:
(i) mala verovatnoća da će nadoknadivi iznos biti značajnije smanjena, pošto će budući tokovi gotovine takođe najverovatnije biti uvećani (na primer, u nekim slučajevima, entitet može biti u stanju da pokaže da vrši korigovanje prihoda kako bi kompenzovao povećanja tržišnih stopa); ili
(ii) mala verovatnoća da će smanjenje nadoknadivog iznosa imati za rezultat materijalno značajne gubitke od umanjenja vrednosti.
17. Ukoliko postoje naznake da vrednost nekog sredstva može biti umanjena, to može da ukaže na potrebu da se preostali korisni vek trajanja, metod amortizacije ili rezidualna vrednost sredstva proveravaju i koriguju u skladu sa standardom koji važi za to sredstvo, iako se ne priznaje gubitak od umanjenja vrednosti tog sredstva.
Odmeravanje nadoknadivog iznosa
18. Ovaj Standard definiše nadoknadivi iznos kao fer vrednost umanjenu za troškove prodaje ili upotrebnu vrednost sredstva ili jedinice koje generiše gotovinu u zavisnosti od toga koja je veća. U tačkama 19-57, izneti su zahtevi za odmeravanjem nadoknadivog iznosa. U ovim zahtevima se koristi termin "sredstvo", ali se taj termin podjednako odnosi i na pojedinačno sredstvo i na jedinicu koja generiše gotovinu.
19. Nije uvek neophodno da se utvrđuje i fer vrednost umanjena za troškove prodaje sredstva i njegova upotrebna vrednost. Ako bilo koji od ova dva iznosa premašuje knjigovodstvenu vrednost, vrednost sredstva nije umanjena i nije neophodno vršiti procenu drugog iznosa.
20. Utvrđivanje fer vrednost umanjene za troškove prodaje sredstva može biti moguće, čak i kada se tim sredstvom ne trguje na aktivnom tržištu. Međutim, ponekad nije moguće utvrditi fer vrednost umanjenu za troškove prodaje, jer nema osnova za pouzdanu procenu iznosa koji se može dobiti prodajom sredstva u nezavisnoj transakciji, između obaveštenih i voljnih strana. U tom slučaju, entitet može koristiti upotrebna vrednost sredstva kao nadoknadivu vrednost.
21. Ukoliko nema razloga da se smatra da je upotrebna vrednost sredstva značajno veća od njegove fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, kao nadoknadivi iznos se može uzeti njegova fer vrednost umanjena za troškove prodaje. Ovo je često slučaj kod sredstava koja se drže radi prodaje. To je zbog toga što se upotrebna vrednost sredstva koje se drži radi prodaje sastoji uglavnom od neto prihoda od otuđenja, pošto su budući gotovinski tokovi koji nastaju kontinuiranim korišćenjem sredstva sve do njegovog otuđenja verovatno zanemarljivi.
22. Nadoknadivi iznos se utvrđuje za pojedinačno sredstvo, osim kada ono ne generiše prilive gotovine, koji su u velikoj meri nezavisni od drugih sredstava ili grupa sredstava. U takvom slučaju, nadoknadivi iznos se utvrđuje za jedinicu koja generiše gotovinu, a kojoj to sredstvo pripada (videti paragrafe 65-103), osim:
(a) ako je fer vrednost umanjena za troškove prodaje tog sredstva veća od njegove knjigovodstvene vrednosti; ili
(b) ako se može proceniti da je upotrebna vrednost sredstva približna njegovoj fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, a fer vrednost umanjena za troškove prodaje se može utvrditi.
23. U nekim slučajevima, procene, prosečne vrednosti i kraći obračuni mogu pružiti razumnu aproksimaciju detaljnih proračuna koji su ilustrovani u ovom Standardu za utvrđivanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje ili upotrebne vrednosti.
Odmeravanje nadoknadivog iznosa nematerijalne imovine sa neograničenim korisnim vekom trajanja
24. Paragraf 10 zahteva da se nematerijalna imovina sa neograničenim vekom trajanja testira jednom godišnje na umanjenje vrednosti, upoređivanjem njene knjigovodstvene vrednosti sa njenom nadoknadivim iznosom, bez obzira da li postoji naznaka umanjenja vrednosti. Međutim, najskorija detaljna kalkulacija nadoknadivog iznosa iz prethodnog perioda takve imovine se može upotrebiti za ispitivanje umanjenja vrednosti te imovine u tekućem periodu, ukoliko su ispunjeni sledeći kriterijumi:
(a) ako nematerijalna imovina ne generiše gotovinske prilive od kontinuirane upotrebe, koji su u velikoj meri nezavisni od onih koji proističu iz ostalih sredstava ili grupa sredstava i stoga se ispituje umanjenje vrednosti kao dela jedinice koja generiše gotovinu kojoj ta imovina pripada, zatim imovina i obaveze koje čine tu jedinicu nisu značajno izmenjeni od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa;
(b) najskorija kalkulacija nadoknadivog iznosa daje iznos koji značajno prevazilazi knjigovodstvenu vrednost sredstva; i
(c) na osnovu analize nastalih događaja i promenjenih okolnosti od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa, mala je verovatnoća da određenje tekuće nadoknadivog iznosa bude niže od knjigovodstvene vrednosti sredstva.
Fer vrednost umanjena za troškove prodaje
25. Najbolji dokaz fer vrednosti umanjene za troškove prodaje je ugovorena cena u nezavisnoj transakciji, korigovana za marginalne (dodatne) troškove koji su direktno pripisivi otuđenju sredstva.
26. Ako ne postoji obavezujući kupoprodajni ugovor, ali se sredstvom trguje na aktivnom tržištu, fer vrednost umanjena za troškove prodaje sredstva je njegova tržišna cena, umanjena za troškove otuđenja. Odgovarajuća tržišna cena je obično stvarno ponuđena cena. Kada stvarno ponuđena cena nije raspoloživa, cena poslednje transakcije može pružiti osnovu za procenu fer vrednost umanjene za troškove prodaje, pod uslovom da se ekonomski uslovi nisu značajno promenili od datuma poslednje transakcije i datuma procene.
27. Ako ne postoji obavezujući kupoprodajni ugovor, niti aktivno tržište za dato sredstvo, fer vrednost umanjena za troškove prodaje se zasniva na najboljoj raspoloživoj informaciji, koja odražava iznos koji entitet može na dan bilansa stanja ostvariti prodajom tog sredstva u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana umanjen za troškove otuđivanja. Pri utvrđivanju ovog iznosa, entitet uzima u obzir ishod poslednjih transakcija za slična u istoj privrednoj grani. Fer vrednost umanjena za troškove prodaje ne odražava prinudnu prodaju, ukoliko rukovodstvo nije primorano da odmah obavi prodaju.
28. Troškovi otuđivanja, osim onih koji su već priznati kao obaveze, oduzimaju se pri utvrđivanju fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. Primeri takvih troškova su zakonom propisani troškovi, administrativne takse i slični transakcione takse, troškovi uklanjanja sredstva i direktni marginalni (dodatni) troškovi vezani za dovođenje sredstva u stanje u kome se može prodati. Međutim, otpremnine (definisane u MRS 19, Primanja zaposlenih) i troškovi vezani za smanjenje ili reorganizaciju preduzeća nakon otuđivanja sredstva, ne predstavljaju direktne marginalne (dodatne) troškove otuđivanja sredstva.
29. Ponekad, otuđivanje sredstva zahteva od kupca da preuzme i određenu obavezu, a samo jedna fer vrednost umanjena za troškove prodaje je raspoloživa i za to sredstvo i za odgovarajuću obavezu. Paragraf 77 objašnjava kako se postupa u takvim slučajevima.
30. Kalkulacija upotrebne vrednosti jednog sredstva treba da odražava sledeće elemente:
(a) procenu budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti od sredstva;
(b) očekivanja mogućih variranja vrednosti ili vremena tih budućih tokova gotovine;
(c) vremensku vrednost novca, prikazanu putem tekuće bezrizične tržišne kamatne stope;
(d) cenu neizvesnosti svojstvene sredstvu; i
(e) druge faktore, kao što je nelikvidnost, koju će učesnici na tržištu odražavati određivanjem cena budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će ostvariti upotrebom tog sredstva.
31. Procenjivanje upotrebne vrednosti sredstva uključuje sledeće korake:
(a) procenjivanje budućih gotovinskih priliva i odliva, koji će nastati po osnovu kontinuiranog korišćenja sredstva i njegovog konačnog otuđenja; i
(b) primenjivanje odgovarajuće diskontne stope na te buduće gotovinske tokove.
32. Elementi utvrđeni u paragrafu 30(b), (d) i (e) mogu se odražavati ili kao korigovanja budućih tokova gotovine ili kao korigovanja diskontne stope. Ma koji pristup entitet izabere za odražavanje očekivanja mogućim variranja vrednosti i vremena budućih tokova gotovine, rezultat je da se odražava očekivana sadašnja vrednost budućih tokova gotovine, npr. ponderisani prosek svih mogućih ishoda. Dodatak A pruža dodatna uputstva za korišćenje tehnike sadašnje vrednosti u odmeravanju upotrebne vrednosti jednog sredstva.
Osnova za procenjivanje budućih tokova gotovine
33. Pri odmeravanju upotrebne vrednosti entitet:
(a) zasniva projekcije tokova gotovine na razumnim i dokumentovanim pretpostavkama koje predstavljaju najbolju procenu rukovodstva u vezi sa skupom ekonomskih uslova, koji će postojati tokom preostalog korisnog veka trajanja sredstva. Veći značaj se daje eksternim dokazima;
(b) zasniva projekcije tokova gotovine na najnovijim budžetima/prognozama koje je rukovodstvo odobrilo, ali treba da isključi svaku procenu budućih priliva i odliva gotovine po osnovu budućih restrukturiranja ili poboljšanja i povećanja učinka sredstva. Projekcije zasnovane na ovim budžetima/prognozama obuhvataju period od najviše pet godina, osim ako ne može opravdati duži vremenski period; i
(c) proceni projekcije tokova gotovine posle perioda obuhvaćenih poslednjim budžetima/prognozama ekstrapolacijom projekcija zasnovanih na budžetima/prognozama, korišćenjem stabilne ili opadajuće stope rasta za naredne godine, osim ako se rastuća stopa ne može opravdati. Ova stopa rasta ne treba da bude veća od dugoročne prosečne stope rasta za proizvode, privredne grane, zemlju ili zemlje u kojima entitet posluje, ili za tržište na kome se sredstvo koristi, osim ako se ne može opravdati veća stopa.
34. Rukovodstvo procenjuje racionalnost pretpostavki na kojima se zasnivaju tekuće projekcije tokova gotovine, ispitujući uzroke razlika između prethodnih projekcija tokova gotovine i stvarnih tokova gotovine. Rukovodstvo se stara da su pretpostavke na kojima se zasnivaju njegove tekuće projekcije tokova gotovine dosledne stvarnim prošlim ishodima, pod uslovom da efekti kasnijih događaja ili okolnosti koje nisu postojale kad su ti stvarni gotovinski tokovi generisani to omogućavaju.
35. Detaljni, eksplicitni i pouzdani finansijski budžeti/prognoze budućih tokova gotovine za periode duže od pet godina obično nisu raspoloživi. Iz tog razloga, procene budućih tokova gotovine koje vrši rukovodstvo, zasnovane su na najnovijim budžetima/prognozama za period od najviše pet godina. Rukovodstvo može koristiti projekcije tokova gotovine zasnovane na finansijskim budžetima/prognozama za period duži od pet godina, ako je uvereno da su te projekcije pouzdane i ako, na osnovu ranijeg iskustva, može dokazati svoju sposobnost da tačno prognozira gotovinske tokove za duži vremenski period.
36. Projekcije tokova gotovine do kraja korisnog veka trajanja sredstva se vrše ekstrapolacijom projekcija tokova gotovine zasnovanih na finansijskim budžetima/prognozama, primenom stope rasta za naredne godine. Ova stopa je stabilna ili opadajuća, sem kada se porast stope poklapa sa objektivnim informacijama o modelu ciklusa trajanja proizvoda ili privredne grane. Ako je to primereno, stopa rasta je nula ili negativna.
37. Kada su uslovi povoljni, konkurenti će verovatno ući na tržište i ograničiti rast. Prema tome, entiteti će imati poteškoće da premaše prosečnu stopu rasta iz prethodnog perioda u dužem periodu (recimo, dvadeset godina) za proizvode, privredne grane, zemlju ili zemlje u kojima entitet posluje, ili za tržište na kome se sredstvo koristi.
38. Pri korišćenju informacija iz finansijskih budžeta/prognoza, entitet razmatra da li te informacije odražavaju razumne i dokumentovane pretpostavke i da li predstavljaju najbolju procenu rukovodstva o skupu ekonomskih uslova koji će postojati u toku preostalog korisnog veka trajanja sredstva.
Sastav procene budućih tokova gotovine
39. Procene budućih tokova gotovine obuhvataju:
(a) projekcije priliva gotovine po osnovu kontinuirane upotrebe sredstava;
(b) projekcije odliva gotovine do kojih nužno dolazi radi generisanja priliva gotovine po osnovu kontinuirane upotrebe sredstava (uključujući odlive gotovine radi pripreme sredstva za upotrebu) i koji se direktno mogu pripisati, ili alocirati opravdano i konzistentno, tom sredstvu; i
(c) eventualne neto tokove gotovine, koja će biti primljena (ili isplaćena) po osnovu otuđenja sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja.
40. Procene budućih tokova gotovine i diskontna stopa odražavaju konzistentne pretpostavke o rastu cena koji se može pripisati opštoj inflaciji. Zbog toga, ako diskontna stopa obuhvata efekat rasta cena koji se može pripisati opštoj inflaciji, budući gotovinski tokovi se procenjuju u nominalnim vrednostima. Ako diskontna stopa isključuje efekat rasta cena koji se može pripisati opštoj inflaciji, budući gotovinski tokovi se procenjuju u realnim vrednostima (ali uključuju budući rast ili pad konkretnih cena).
41. Projekcije odliva gotovine obuhvataju projekcije svakodnevnog servisiranja sredstava kao i buduće opšte troškove koji se mogu direktno pripisati ili alocirati, opravdano i konzistentno, korišćenju datog sredstva.
42. Kada knjigovodstvena vrednost još uvek ne uključuje sve odlive gotovine do kojih će doći pre nego što dato sredstvo bude spremno za korišćenje ili prodaju, procena budućih odliva gotovine obuhvata i procenu ostalih budućih odliva gotovine koji se očekuju, pre nego što to sredstvo bude spremno za korišćenje ili prodaju. Na primer, ovo je slučaj kod objekata u izgradnji ili kod razvojnih projekata koji nisu završeni.
43. Da bi se izbeglo duplo računanje, procene budućih tokova gotovine ne uključuju:
(a) prilive gotovine od sredstava koja generišu prilive gotovine koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine po osnovu sredstva za koja se vrši procena (na primer, finansijska sredstva kao što su potraživanja); i
(b) odlive gotovine po osnovu obaveza koje su već priznate kao obaveze (na primer, dugovanja dobavljačima, penzije ili rezervisanja).
44. Budući tokovi gotovine za sredstvo se procenjuju u njegovom trenutnom stanju. Procene budućih tokova gotovine se ne uključuju u procenjene buduće gotovinske prilive ili odlive za koje se očekuje da će nastati po osnovu:
(a) budućeg restrukturiranja za koje entitet još nije preuzeo obavezu; ili
(b) unapređenja ili povećanja učinka sredstva.
45. Pošto se budući gotovinski tokovi za dato sredstvo procenjuju u njegovom trenutnom, upotrebna vrednost ne odražava:
(a) buduće odlive gotovine ili relevantne uštede troškova (na primer, smanjenje troškova za zaposlene) ili koristi koje se očekuju da će nastati iz budućeg restrukturiranja za koje entitet još nije preuzeo obavezu; ili
(b) buduće odlive gotovine koji će poboljšati ili povećati učinak sredstva ili odgovarajući priliv gotovine koji se očekuju od takvih odliva.
46. Restrukturiranje predstavlja program koji rukovodstvo planira i kontroliše i koji značajno menja, bilo obim poslovanja na koji se entitet obavezao ili način na koji se to poslovanje vodi. MRS 37, Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina, sadrži uputstva koja pojašnjavaju kada se entitet obavezuje na restrukturiranje.
47. Kada se entitet obaveže na restrukturiranje, ovaj proces će verovatno uticati na neka sredstva. Kada se entitet obavezao na restrukturiranje:
(a) njegove procene budućih prilivi i odliva gotovine za svrhe određivanja upotrebne vrednosti odražavaju uštede troškova i druge koristi od restrukturiranja (na osnovu poslednjih finansijskih budžeta/prognoza koje je rukovodstvo odobrilo); i
(b) njegove procene budućih odliva gotovine po osnovu restrukturiranja se uključuju u rezervisanja za restrukturiranje u skladu sa MRS 37.
Ilustrativni primer broj 5, ilustruje efekte budućeg restrukturiranja na obračun upotrebne vrednosti.
48. Sve dok entitet nema odliv gotovine kojim se unapređuje ili povećava učinak datog sredstva, procene budućih tokova gotovine ne obuhvataju procenjene buduće prilive gotovine za koje se očekuje da će nastati po osnovu porasta ekonomskih koristi povezanih sa tim odlivom gotovine (videti ilustrativni primer broj 6).
49. Procene budućih tokova gotovine obuhvataju buduće odlive gotovine koji su neophodne za održavanje nivoa ekonomskih koristi koje se očekuju od sredstva u njegovom sadašnjem stanju. Kad jedinica koja generiše gotovinu sadrži sredstva sa različitim procenjenim korisnim vekovima trajanja, a pritom su sva sredstva od suštinske važnosti za tekuće poslovanje te jedinice, zamena sredstava sa kraćim korisnim vekom se smatra delom svakodnevnog servisiranja te jedinice kad se vrši procena budućih tokova gotovine vezanih za tu jedinicu. Slično tome, kad samo jedno sredstvo sadrži komponente sa različitim procenjenim korisnim vekovima trajanja, zamena tih komponenata sa kraćim korisnim vekom smatra se delom svakodnevnog servisiranja tog sredstva kad se vrši procena budućih tokova gotovine koje generiše sredstvo.
50. Procene budućih tokova gotovine ne obuhvataju:
(a) prilive ili odlive gotovine od finansijskih aktivnosti; ili
(b) prilive ili plaćanja po osnovu poreza na dobitak.
51. Procenjeni budući tokovi gotovine odražavaju pretpostavke koje su konzistentne sa načinom utvrđivanja diskontne stope. U suprotnom, efekat nekih pretpostavki će se računati dva puta ili će se zanemariti. Pošto se vremenska vrednost novca smatra eskontovanjem procenjenih budućih tokova gotovine, ovi gotovinski tokovi ne obuhvataju gotovinske prilive ili odlive nastale od finansijskih aktivnosti. Slično tome, pošto se diskontna stopa utvrđuje na osnovici pre oporezivanja, budući tokovi gotovine se takođe utvrđuju na osnovici pre oporezivanja.
52. Procena neto tokova gotovine koja će biti primljena (ili isplaćena) po osnovu otuđenja sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja treba da predstavlja iznos koji entitet očekuje da ostvari od prodaje tog sredstva u nezavisnoj transakciji između obaveštenih, voljnih strana, po odbitku procenjenih troškova prodaje.
53. Procena neto tokova gotovine koja će biti primljena (ili isplaćena) za otuđenje sredstva na kraju njegovog korisnog veka trajanja utvrđuje se na sličan način kao i fer vrednost umanjena za troškove prodaje sredstva, osim što, pri procenjivanju tih neto tokova gotovine:
(a) entitet koristi preovlađujuće cene na dan procene za slična sredstva kojima je istekao koristan vek trajanja i koja su korišćena pod sličnim uslovima pod kojima će i dato sredstvo biti korišćeno; i
(b) entitet koriguje te cene za efekte i budućeg rasta cena usled opšte inflacije i budućeg rasta ili pada konkretnih cena. Međutim, ako procene budućih tokova gotovine po osnovu kontinuiranog korišćenja sredstva i diskontna stopa ne uključuju efekte opšte inflacije, i entitet isključuje ove efekte iz procene neto tokova gotovine prilikom otuđenja.
Budući tokove gotovine u stranoj valuti
54. Budući tokove gotovine se procenjuju u onoj valuti u kojoj će biti generisani, a onda se diskontuju, primenom diskontne stope koja je odgovarajuća za tu valutu. Entitet preračunava sadašnju vrednost primenom spot deviznog kursa na dan obračuna upotrebne vrednosti.
55. Diskontna stopa (stope) je stopa (ili stope) pre oporezivanja, koja odražava tekuće tržišne procene:
(a) vremenske vrednosti novca; i
(b) rizike specifične za sredstvo za koje buduće procene tokova gotovine nisu korigovane.
56. Stopa koja odražava tekuće tržišne procene vremenske vrednosti novca i rizike specifične za dato sredstvo, predstavlja prinos koji bi investitori zahtevali kada bi trebalo da izaberu investiciju koja će generisati tokove gotovine u iznosima, vremenu i sa profilom rizika jednakim onim, koje entitet očekuje da će ih ostvariti od datog sredstva. Ova stopa se procenjuje na osnovu stope po kojoj se obavljaju tekuće tržišne transakcije za slična sredstva, ili na osnovu ponderisane prosečne cene kapitala entiteta kotiranog na berzi, koji ima samo jedno sredstvo (ili portfelj sredstava) sa sličnim servisnim potencijalom i rizicima kao i sredstvo za koje se vrši procena. Međutim, diskontna stopa (stope) koja se koristi za odmeravanje upotrebne vrednosti sredstva ne odražava rizike za koje su buduće procene tokova gotovine već korigovane. U suprotnom, efekat nekih pretpostavki će se duplo računati.
57. Kada stopa za specifično sredstvo nije neposredno dostupna na tržištu, entitet koristi zamene kako bi procenio diskontne stope. Dodatak A sadrži dodatna uputstva za procenu diskontne stope u takvim okolnostima.
Priznavanje i odmeravanje gubitka od umanjenja vrednosti
58. U paragrafima 59-64 su izneti zahtevi za priznavanjem i odmeravanjem gubitaka od umanjenja vrednosti pojedinačnih sredstava, osim gudvila. Priznavanje i odmeravanje gubitaka od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu, i gudvila je obrađeno u paragrafima 65-108.
59. Ako, i samo ako, je nadoknadivi iznos sredstva manja od njegove knjigovodstvene vrednosti, knjigovodstvenu vrednost treba smanjiti na nadoknadivi iznos. To smanjenje predstavlja gubitak od umanjenja vrednosti.
60. Gubitak od umanjenja vrednosti treba odmah priznati u bilansu uspeha, osim kada se sredstvo knjiži po revalorizovanoj vrednosti u skladu sa nekim drugim Međunarodnim računovodstvenim standardom (na primer, u skladu sa modelom revalorizacije iz MRS 16). Svaki gubitak od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva se tretira kao smanjenje revalorizacione rezerve u skladu sa tim drugim Standardom.
61. Gubitak od umanjenja vrednosti nerevalorizovanog sredstva se priznaje u bilansu uspeha. Međutim, gubitak od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva se priznaje direktno na teret revalorizacione rezerve, za to sredstvo, do visine gubitka od umanjenja vrednosti koji ne premašuje iznos raspoložive revalorizacione rezerve za isto sredstvo.
62. Kada je procenjen iznos gubitka od umanjenja vrednosti veći od knjigovodstvene vrednosti sredstva na koje se taj gubitak odnosi, entitet priznaje obavezu, ako, i samo ako, se to zahteva nekim drugim Standardom.
63. Nakon priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti, troškovi amortizacije sredstva se koriguju u budućim periodima, kako bi se sistematski, u toku preostalog korisnog veka trajanja, alocirala revidirana knjigovodstvena vrednost sredstva, umanjena za (eventualnu) rezidualnu vrednost.
64. Ako je priznat gubitak od umanjenja vrednosti, bilo kakva odložena poreska sredstva ili obaveze povezane s tim, utvrđuju se prema MRS 12 upoređivanjem revidirane knjigovodstvene vrednosti sa njegovom poreskom osnovicom (videti ilustrativni primer broj 3).
Jedinice koje generišu gotovinu i gudvil
65. U paragrafima 66-108, izneti su zahtevi za identifikovanjem jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj pripada neko sredstvo, kao i za utvrđivanjem knjigovodstvene vrednosti jedinice koja generiše gotovinu i gudvila i priznavanjem njihovih gubitaka od umanjenja vrednosti.
Identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj neko sredstvo pripada
66. Ako postoji bilo kakva naznaka da je vrednost nekog sredstva umanjena, nadoknadiva vrednost se procenjuje za pojedinačno sredstvo. Ukoliko nije moguće proceniti nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva, entitet utvrđuje nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj to sredstvo pripada (jedinica koja generiše gotovinu od tog sredstva).
67. Nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva se ne može utvrditi ako:
(a) se upotrebna vrednost nekog sredstva ne može proceniti u iznosu približnom njegovoj fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje (na primer, kada se budući tokovi gotovine nastali po osnovu kontinuiranog korišćenja tog sredstva, ne mogu proceniti kao zanemarljivi); i
(b) sredstvo ne generiše prilive gotovine koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine drugih sredstava.
U takvim slučajevima, upotrebna vrednost, a samim tim i nadoknadivi iznos, mogu se utvrditi samo za jedinicu koja generiše gotovinu tog sredstva.
Primer Rudarski entitet ima sopstvenu prugu za potrebe podrške svojim rudarskim aktivnostima. Ova sopstvena pruga se može prodati samo kao staro gvožđe i ona ne generiše prilive gotovine koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava rudnika. Nije moguće proceniti nadoknadivi iznos privatne pruge, jer se njena upotrebna vrednost ne može utvrditi i verovatno se razlikuje od vrednosti starog gvožđa. Zbog toga, entitet procenjuje nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj privatna pruga pripada, to jest, celog rudnika. |
68. Kao što je definisano u paragrafu 6, jedinica koja generiše gotovinu od nekog sredstva je najmanja grupa sredstava koja obuhvata dato sredstvo i generiše prilive gotovine, koji su velikim delom nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupa sredstava. Identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu od nekog sredstva uključuje prosuđivanje. Ako se nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ne može utvrditi, entitet identifikuje najmanju grupu sredstava koja generišu u velikoj meri nezavisne prilive gotovine.
Primer Autobuska kompanija pruža usluge po osnovu ugovora sa opštinom kojim se zahteva minimum usluga na svakoj od pet posebnih linija. Sredstva namenjena svakoj liniji i tokovi gotovine od svake linije mogu se identifikovati odvojeno. Jedna od linija posluje sa značajnim gubitkom. Pošto entitet nema opciju da ukine neku od autobuskih linija, najniži nivo priliva gotovine, koji se može identifikovati, a koji je velikim delom nezavisan od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupe sredstava, je priliv gotovine generisan od svih pet linija zajedno. Jedinica koja generiše gotovinu za svaku liniju je autobuska kompanija kao celina. |
69. Gotovinski gotovine su prilivi gotovine i gotovinskih ekvivalenata dobijenih od eksternih subjekata. Kada se utvrđuje da li su prilivi gotovine od nekog sredstva (ili grupe sredstava) u velikoj meri nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava (ili grupe sredstava), entitet uzima u obzir različite faktore, uključujući i to kako rukovodstvo prati poslovanje entiteta (na primer, po proizvodnim linijama, delatnostima, pojedinačnim lokacijama, oblastima ili regionima), odnosno kako rukovodstvo donosi odluke o nastavljanju ili otuđenju sredstava i poslovanja. Ilustrativni primer broj 1, pruža primere identifikovanja jedinice koja generiše gotovinu.
70. Ukoliko postoji aktivno tržište za proizvode nekog sredstva ili grupe sredstava, to sredstvo, ili grupu sredstava se identifikuju kao jedinica koja generiše gotovinu, čak i kada se neki ili svi proizvodi koriste interno. Ukoliko je priliv gotovine generisan bilo kojim sredstvima ili jedinicom koja generiše gotovinu pod dejstvom internih transfernih cena, entitet koristi najbolju procenu rukovodstva o budućim cenama koje se mogu postići u nezavisnim transakcijama kada procenjuje:
(a) buduće prilive gotovine koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrednosti sredstva ili jedinice koja generiše gotovinu; i
(b) pri utvrđivanju budućih odliva gotovine koji se koriste za utvrđivanje upotrebne vrednosti bilo kog drugog sredstva ili jedince koja generiše gotovinu, a koja je rezultat određivanja internih transfernih cena.
71. Čak i kada neki ili svi proizvodi nekog sredstva ili grupe sredstava koristi u drugim jedinicama entiteta (na primer, međufazni proizvodi proizvodnog procesa), to sredstvo ili grupa sredstava čine posebnu jedinicu koja generiše gotovinu, ako entitet može da taj proizvod proda na aktivnom tržištu. To je zato što ovo sredstvo ili grupa sredstava mogu da generišu prilive gotovine koji bi velikim delom bili nezavisni od priliva gotovine od drugih sredstava ili grupe sredstava. Pri korišćenju informacija zasnovanih na finansijskim budžetima/prognozama koje se odnose na takvu jedinicu koja generiše gotovinu ili na bilo koje drugo sredstvo ili jedinicu koja generiše gotovinu na koje utiču interne transferne cene, entitet koriguje ove informacije ako interne transferne cene ne odražavaju najbolju procenu rukovodstva u vezi sa budućim cenama ostvarenim koje bi se mogle ostvariti u nezavisnim transakcijima.
72. Jedinice koje generišu gotovinu se identifikuju dosledno iz perioda u period za isto sredstvo ili vrste sredstava, osim ako promena nije opravdana.
73. Ako entitet utvrdi da neko sredstvo pripada jedinici koja generiše gotovinu kojoj nije pripadalo u prethodnim periodima, ili da su se vrste sredstava grupisanih za jedinicu koja generiše gotovinu tog sredstva izmenile, paragraf 130 zahteva obelodanjivanja o toj jedinici koja generiše gotovinu, ako je priznat, ili storniran gubitak od umanjenja vrednosti te jedinice.
Nadoknadivi iznos i knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu
74. Nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu je njena fer vrednost umanjena za troškove prodaje, ili upotrebna vrednost, u zavisnosti koja je od njih veća. Za svrhe utvrđivanja nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu, svako "sredstvo" u paragrafima 19-57 tumači se kao "jedinica koja generiše gotovinu".
75. Knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu se utvrđuje dosledno načinu utvrđivanja njene nadoknadivog iznosa.
76. Knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu:
(a) obuhvata knjigovodstvenu vrednost samo onih sredstava koja se mogu direktno pripisati ili, na opravdano i dosledno alocirati jedinici koja generiše gotovinu, a koja će generisati buduće prilive gotovine koji se koriste za određivanje upotrebne vrednosti te jedinice; i
(b) ne obuhvata knjigovodstvenu vrednost priznate obaveze, osim ako se nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu, ne može utvrditi bez uzimanja u obzir te obaveze.
To je zbog toga, što se fer vrednost umanjena za troškove prodaje i upotrebna vrednost jedinice koja generiše gotovinu, utvrđuje isključenjem tokova gotovine koji se odnose na sredstva, koja nisu deo jedinice koja generiše gotovinu i obaveze, koje su već priznate u finansijskim izveštajima (videti paragrafe 28 i 43).
77. Kada se sredstva grupišu radi procene nadoknadivog iznosa, značajno je da se u jedinicu koja generiše gotovinu uključe sva sredstva koja generišu ili se koriste za generisanje relevantnog toka priliva gotovine. U suprotnom, može izgledati da je vrednost sredstava jedinice koja generiše gotovinu u celosti nadoknadiva, a da je u stvari nastao gubitak od umanjenja vrednosti. U nekim slučajevima, iako neka sredstva doprinose procenjenim budućim tokovima gotovine jedinice koja generiše gotovinu, ona se ne mogu alocirati jedinici koja generiše gotovinu opravdano i dosledno. Ovo bi mogao biti slučaj kod gudvila ili sredstava korporacije, kao što su sredstva direkcije. U paragrafima 80-103 se objašnjava kako se postupa sa ovim sredstvima prilikom provere da li je vrednost jedinice koja generiše gotovinu umanjena.
78. Može biti neophodno da se razmotre neke priznate obaveze, kako bi se utvrdila nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu. Ovo se može dogoditi, ako bi se otuđenjem jedinice koja generiše gotovinu od kupca zahtevalo da preuzme obavezu. U ovom slučaju, fer vrednost umanjena za troškove prodaje (ili procenjeni tok gotovine od krajnjeg otuđenja) jedinice koja generiše gotovinu, predstavlja procenjenu prodajnu cenu sredstava jedinice koja generiše gotovinu, zajedno sa obavezom, umanjena za troškove otuđenja. Da bi se izvršilo smisleno poređenje knjigovodstvene vrednosti jedinice koja generiše gotovinu i njene nadoknadivog iznosa, knjigovodstvena vrednost obaveze se oduzima prilikom utvrđivanja, kako upotrebne vrednosti jedinice koja generiše gotovinu, tako i njene knjigovodstvene vrednosti.
Primer Kompanija vodi rudnik u zemlji u kojoj zakonodavstvo zahteva od vlasnika da na kraju eksploatacije dovede zemljište u prvobitno stanje. Troškovi zemljišta u prvobitno stanje obuhvataju i troškove uklanjanja površinskog sloja zemlje koji se mora ukloniti pre početka eksploatacije. Rezervisanje za troškove uklanjanja površinskog sloja zemlje je priznato čim je to uklanjanje izvršeno. Rezervisan iznos je priznat kao deo troškova rudnika i amortizuje se tokom korisnog veka trajanja rudnika. Knjigovodstvena vrednost rezervisanja za troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje iznosi 500 n.j.,(a) što je ekvivalentno sadašnjoj vrednosti tih troškova. Entitet proverava da li je vrednost rudnika umanjena. Jedinica koja generiše gotovinu za rudnik, je rudnik u celini. Entitet je primio razne ponude za kupovinu rudnika po ceni od oko 800 n.j.; ova cena odražava činjenicu da će kupac preuzeti obavezu vraćanja površinskog sloja zemlje. Troškovi otuđenja rudnika su zanemarljivi. Upotrebna vrednost rudnika je približno 1.200 n.j. ne računajući troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje. Knjigovodstvena vrednost rudnika je 1.000 n.j. Fer vrednost umanjena za troškove prodaje jedinice koja generiše gotovinu je 800 n.j. Ovaj iznos uzima u obzir troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje za koje je već izvršeno rezervisanje. Kao posledica toga, upotrebna vrednost jedinice koja generiše gotovinu se utvrđuje nakon uzimanja u obzir troškova dovođenja zemljišta u prvobitno stanje i procenjena je na 700 n.j. (1.200 n.j. manje 500 n.j.). Knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu je 500 n.j., što predstavlja knjigovodstvenu vrednost rudnika (1.000 n.j.), umanjenu za knjigovodstvenu vrednost rezervisanja za troškove dovođenja zemljišta u prvobitno stanje (500 n.j.). Dakle, nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu prevazilazi njenu knjigovodstvenu vrednost. (a) U ovom standardu monetarni iznosi se označavaju kao "novčane jedinice" (n.j.). |
79. Iz praktičnih razloga, nadoknadivi iznos jedinice koja generiše gotovinu se ponekad utvrđuje nakon uzimanja u obzir sredstava, koja nisu deo jedinice koja generiše gotovinu (na primer, potraživanja ili druga finansijska sredstva) ili obaveza koje su već priznate (na primer, dugovanja dobavljačima, penzije i druga rezervisanja). U takvim slučajevima, knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu se uvećava za knjigovodstvenu vrednost tih sredstava, a umanjuje za knjigovodstvenu vrednost tih obaveza.
Alokacija gudvila na jedinice koja generišu gotovinu
80. Za svrhe testiranja na umanjenje vrednosti, gudvil stečen u okviru poslovne kombinacije se, od dana sticanja, raspoređuje na svaku sticaočevu jedinicu koja generiše gotovinu, ili grupe takvih jedinica, za koje se očekuje da ostvare korist od sinergije kombinacije, bez obzira da li su druga stečena sredstva ili obaveze dodeljene tim jedinicima ili grupama jedinica. Svaka jedinica ili grupa jedinica na koje se alocira gudvil:
(a) predstavlja najniži nivo u okviru entiteta, na kome se vrši praćenje gudvila za svrhe internog upravljanja; i
(b) nije veća od segmenta poslovanja, koji je određen u skladu sa MSFI 8 Segmenti poslovanja.
81. Gudvil stečen u poslovnoj kombinaciji predstavlja plaćanje koje je sticalac izvršio u očekivanju budućih ekonomskih koristi od sredstava koja se ne mogu zasebno identifikovati, ni pojedinačno priznati. Gudvil ne generiše gotovinske tokove nezavisno od drugih sredstava ili grupa sredstava, a često doprinosi tokovima gotovine višestrukih jedinica koje generišu gotovinu. Ponekad se gudvil ne može alocirati neproizvoljno pojedinačnim jedinicama koje generišu gotovinu, već samo grupama jedinica koje generišu gotovinu. Kao rezultat, najniži nivo na kome se gudvil nadgleda u okviru entiteta za potrebe internog upravljanja ponekad sadrži dosta jedinica koje generišu gotovinu, a na koje se gudvil odnosi, ali kom se on ne može alocirati. Pominjanja jedinice koja generiše gotovinu i kojoj je gudvil alociran u paragrafima 83 - 99 treba tumačiti kao grupu jedinica koje generišu gotovinu i kojoj je gudvil alociran.
82. Primena zahteva iz paragrafa 80 rezultira testiranjem gudvila na umanjenje vrednosti na nivou kojim se odražava način na koji entitet upravlja poslovanjem i sa kojim se gudvil obično povezuje. Dakle, razvoj dodatnih sistema izveštavanja obično nije neophodan.
83. Jedinica koja generiše gotovinu i na koju je alociran gudvil za svrhe testiranja na umanjenje vrednosti može da se ne podudara sa nivoom na kom se alocira gudvil u skladu sa MRS 21 - Efekti promena deviznih kurseva, da bi se odmeravali dobici i gubici od promena deviznih kurseva. Na primer, ako MRS 21 od entiteta zahteva da alocira gudvil na relativno niskim nivoima u cilju odmeravanja dobitaka i gubitaka od promena deviznih kurseva, ne zahteva se testiranje gudvila na umanjenje vrednosti na istom nivou osim ako se i gudvil ne nadgleda na tom nivou za svrhe internog upravljanja.
84. Ako se početna alokacija gudvila stečenog u poslovnoj kombinaciji ne može završiti pre kraja godišnjeg perioda u kom se izvršava ta poslovna kombinacija, ta početna alokacija se završava pre kraja prvog godišnjeg perioda koji počinje nakon datuma sticanja.
85. U skladu sa MSFI 3 - Poslovne kombinacije, ako se početno obračunavanje jedne poslovne kombinacije može odrediti samo privremeno do kraja perioda u kojem je kombinacija izvršena, sticalac:
(a) obračunava kombinaciju korišćenjem tih privremenih vrednosti; i
(b) priznaje eventualna korigovanja tih privremenih vrednosti kao rezultat dovršavanja početnog knjiženja u roku od dvanaest meseci od datuma sticanja. U takvim slučajevima možda neće biti moguće da se završi početna alokacija gudvila stečenog u kombinaciji pre kraja godišnjeg perioda u kom se vrši kombinacija. Kad je to u pitanju, entitet obelodanjuje informacije zahtevane u paragrafu 133.
86. Ako je gudvil alociran na jednu jedinicu koja generiše gotovinu, a entitet otuđi poslovanje u toj jedinici, gudvil vezan za to otuđeno poslovanje:
(a) se uključuje u knjigovodstvenu vrednost poslovanja pri određivanju dobitka ili gubitka od otuđenja; i
(b) odmerava na osnovu relativnih vrednosti otuđenog poslovanja i dela zadržane jedinice koja generiše gotovinu, osim ako entitet ne može da pokaže da neki drugi metod bolje odražava gudvil povezan sa otuđenim poslovanjem.
Primer Entitet prodaje poslovanje koje je bilo deo jedinice koja generiše gotovinu, a na koju je gudvil alociran za 100 n.j. Gudvil alociran na tu jedinicu se ne može identifikovati ili povezati sa grupom sredstava na nivou nižem od te jedinice, osim proizvoljno. Nadoknadivi iznos segmenta zadržane jedinice koja generiše gotovinu je 300 n.j. Pošto se gudvil alociran na jedinicu koja generiše gotovinu ne može neproizvoljno identifikovati ili povezati sa grupom sredstava na nivou nižem od te jedinice, gudvil povezan sa otuđenim poslovanjem se odmerava na osnovu relativnih vrednosti tog otuđenog poslovanja i zadržanog segmenta jedinice. Prema tome, 25% gudvila alociranog na jedinicu koja generiše gotovinu se uključuje u knjigovodstvenu vrednost poslovanja koje je prodato. |
87. Ako jedan entitet vrši reorganizaciju svoje izveštajne strukture tako da menja sastav jedne ili više jedinica koje generišu gotovinu na koje je alociran gudvil, gudvil se realocira na zahvaćene jedinice. Ta realokacija se vrši korišćenjem pristupa relativne vrednosti, sličnog onom koji se koristi kada entitet otuđi poslovanje u okviru jedne jedinice koja generiše gotovinu, osim ako entitet ne može da pokaže da neki drugi metod bolje odražava gudvil povezan sa reorganizovanim jedinicama.
Primer Gudvil je prethodno bio alociran na jedinicu koja generiše gotovinu A. Gudvil alociran na jedinicu A ne može biti identifikovan ili povezan sa jednom grupom sredstava nivou nižem od nivoa A, osim proizvoljno. A treba da se podeli i integriše u tri druge jedinice koje generišu gotovinu - B, C i D. Pošto gudvil alociran na jedinicu A ne može biti neproizvoljno identifikovan ili povezan sa jednom grupom sredstava na nivou nižem od A; on se realocira na jedinice B, C i D na osnovu relativnih vrednosti triju segmenata jedinice A, pre njihovog integrisanja sa jedinicama B, C i D. |
Testiranje jedinica koje generiše gotovinu sa gudvilom na umanjenja vrednosti
88. Kada se, kako je objašnjeno u paragrafu 81, gudvil odnosi na jedinicu koja generiše gotovinu, ali nije alociran na tu jedinicu, uvek kada postoje naznake da je došlo do umanjenja vrednosti, ta jedinica se testira, poređenjem knjigovodstvene vrednosti jedinice umanjene za gudvil, sa nadoknadivim iznosom jedinice. Svaki gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.
89. Ako jedinica koja generiše gotovinu, opisana u paragrafu 88, sadrži u svojoj knjigovodstvenoj vrednosti neko nematerijalno sredstvo koje ima konačni korisni vek trajanja i još nije raspoloživo za korišćenje i ono se može testirati na umanjenje vrednosti samo kao deo jedinice koja generiše gotovinu, onda paragraf 10 zahteva da se i ta jedinica takođe testira za umanjenje vrednosti jednom godišnje.
90. Jedinica koja generiše gotovinu, a na koju je gudvil alociran, testira se na umanjenje vrednosti jednom godišnje, i uvek kada postoje naznake da je došlo do umanjenja vrednosti jedinice, poređenjem knjigovodstvene vrednosti jedinice umanjene za gudvil, sa nadoknadivim iznosom jedinice. Ukoliko je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvene vrednosti jedinice, smatra se da nije došlo do umanjenja vrednosti. Ukoliko je knjigovodstvena vrednost veća od nadoknadivog iznosa, entitet priznaje gubitak od umanjenja vrednosti u skladu sa paragrafom 104.
91. U skladu sa MSFI 3, gudvil priznat u poslovnoj kombinaciji predstavlja gudvil koji stiče matični entitet na osnovu vlasničkog učešća matičnog entiteta, a ne visina gudvila koju kontroliše matični entitet kao rezultat poslovne kombinacije. Stoga, gudvil pripisan manjinskom učešću nije priznat u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta. U skladu sa tim, ako postoji manjinsko učešće u jedinici koja generiše gotovinu, na koju je gudvil alociran, knjigovodstvena vrednost te jedinice obuhvata:
(a) i učešće matičnog entiteta i manjinskog učešća u neto imovini jedinice koja se može identifikovati; i
(b) učešće matičnog entiteta u gudvilu.
Međutim, deo nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu određen u skladu sa ovim standardom se pripisuje manjinskom učešću u gudvilu.
92. Prema tome, radi testiranja na umanjenje vrednosti jedinice koja generiše gotovinu sa gudvilom i koja nije sasvim u vlasništvu, knjigovodstvena vrednost te jedinice se koriguje, pre poređenja sa njenim nadoknadivim iznosom. To se postiže uvećanjem knjigovodstvene vrednosti gudvila alociranog na jedinicu, da bi se uključio gudvil koji se dodeljuje manjinskom učešću. Ta konceptualno korigovana knjigovodstvena vrednost se tada upoređuje sa nadoknadivim iznosom jedinice, da bi se odredilo da li je vrednost jedinice koja generiše gotovinu umanjena. Ako jeste, entitet alocira gubitak od umanjenja vrednosti u skladu sa paragrafom 104, da bi prvenstveno umanjio knjigovodstvenu vrednost gudvila alociranog na tu jedinicu.
93. Međutim, pošto je gudvil priznat samo u meri vlasničkog učešća matičnog entiteta, bilo koji gubitak od umanjenja vrednosti vezan za gudvil podeljen je na ono što pripada matičnom entitetu i ono što pripada manjinskom učešću, a samo je prvopomenuti priznat kao gubitak od umanjenja vrednosti.
94. Ako je celokupan gubitak od umanjenja vrednosti vezan za gudvil niži od iznosa za koji je teorijski usklađena knjigovodstvena vrednost jedinice koja generiše gotovinu, prevazilazi svoju nadoknadivi iznos, onda paragraf 104 zahteva da se preostali višak alocira na ostala sredstva jedinice, na osnovu proporcionalne knjigovodstvene vrednosti svakog sredstva u jedinici.
95. Ilustrativni primer 7 ilustruje testiranje na umanjenje vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu sa gudvilom i koja nije u punom vlasništvu.
Dinamika testiranja na umanjenje vrednosti
96. Godišnje ispitivanje na umanjenje vrednosti jedinice koja generiše gotovinu na koju je alociran gudvil može biti sprovedeno bilo kad u toku jednog godišnjeg perioda, pod uslovom da se ispitivanje izvršava u isto vreme svake godine. U različitim jedinicama koje generišu gotovinu može se ispitivati umanjenje vrednosti u različitim vremenskim periodima. Međutim, ako je neki deo gudvila ili celokupni gudvil alociran na jedinicu koja generiše gotovinu bio stečen u poslovnoj kombinaciji i tokom tekućeg godišnjeg perioda, ta jedinica treba da bude podvrgnuta proveri umanjenja vrednosti pre kraja tekućeg godišnjeg perioda.
97. Ako se sredstva koja čine jedinicu koja generiše gotovinu testiraju na umanjenje vrednosti u isto vreme kad i jedinica koja sadrži gudvil, ta sredstva se testiraju na umanjenje vrednosti pre jedinice koja sadrži gudvil. Isto tako, ako se jedinice koje generišu gotovinu, koje čine grupu jedinica koje generišu gotovinu, kojima je alociran gudvil testiraju na umanjenje vrednosti u isto vreme kao i grupa jedinica koja sadrži gudvil, u zasebnim jedinicama treba da se ispita umanjenje vrednosti pre grupe jedinica koje sadrže gudvil.
98. U trenutku ispitivanja umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu i na koju je alociran gudvil, može postojati naznaka umanjenja vrednosti sredstva u okviru jedinice koja sadrži gudvil. U takvim okolnostima entitet prvo ispituje umanjenje vrednosti sredstva i priznaje eventualni gubitak od umanjenja vrednosti pre ispitivanja jedinice koja generiše gotovinu koja sadrži gudvil. Slično tome, može postojati naznaka umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu u okviru grupe jedinica koja sadrži gudvil. U takvim slučajevima, entitet prvo ispituje umanjenje vrednosti u jedinici koja generiše gotovinu i priznaje eventualni gubitak od umanjenja vrednosti za tu jedinicu, pre ispitivanja umanjenja vrednosti grupe jedinica na koje je alociran gudvil.
99. Najskorija detaljna kalkulacija izvršena u prethodnom periodu nadoknadivog iznosa jedne jedinice koja generiše gotovinu i na koju je gudvil bio alociran može se koristiti u ispitivanju umanjenja vrednosti te jedinice u tekućem vremenskom periodu ako se ispune sledeći uslovi:
(a) sredstva i obaveze koje čine jedinicu se nisu značajno promenila od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa;
(b) rezultat najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa bio je značajno viši od knjigovodstvene vrednosti jedinice; i
(c) na osnovu analize događaja do kojih je došlo i okolnosti koje su se izmenile od najskorije kalkulacije nadoknadivog iznosa, mala je verovatnoća da će određivanje sadašnjeg nadoknadivog iznosa biti manje od sadašnje knjigovodstvene vrednosti jedinice.
100. Zajednička sredstva obuhvataju sredstva grupe ili delove sredstva, kao što su upravna zgrada ili nekog sektora entiteta, oprema za AOP ili centar za istraživanja. Struktura entiteta određuje da li neko sredstvo, uključeno u jedinicu koja generiše gotovinu, ispunjava uslove iz definicije zajedničkih sredstava sadržane u ovom Standardu. Ključne karakteristike zajedničkih sredstava su da ne generišu prilive gotovine nezavisne od drugih sredstava ili grupe sredstava i njihova knjigovodstvena vrednost se ne može u celosti pripisati posmatranoj jedinici koja generiše gotovinu.
101. Pošto zajednička sredstva korporacije ne generišu posebne prilive gotovine, nadoknadivi iznos pojedinačnog zajedničkog sredstva se ne može utvrditi, osim kada rukovodstvo odluči da to sredstvo proda. Zbog toga, kada postoji naznaka da je vrednost zajedničkog sredstva možda umanjena, nadoknadivi iznos tog sredstva se utvrđuje u okviru nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu i ta vrednost se upoređuje sa knjigovodstvenom vrednošću date jedinice ili grupe jedinica koje generišu gotovinu, a svaki gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.
102. Pri testiranju jedinice koja generiše gotovinu na umanjenje vrednosti, entitet identifikuje sva zajednička sredstva koja se odnose na tu posmatranu jedinicu. Ako deo knjigovodstvene vrednosti zajedničkog sredstva:
(a) može biti alociran posmatranoj jedinici na opravdano i dosledno, entitet upoređuje knjigovodstvenu vrednost zajedničkog sredstva koja je alocirana jedinici, sa njenim nadoknadivim iznosom. Bilo koji gubitak od umanjenja vrednosti se priznaje u skladu sa paragrafom 104.
(b) ne može biti alociran posmatranoj jedinici opravdano i dosledno, entitet treba da:
(i) uporedi knjigovodstvenu vrednost jedinice, izuzev zajedničkog sredstva, sa njenom nadoknadivim iznosom i prizna bilo koji gubitak od umanjenja vrednosti koji je nastao shodno paragrafu 104;
(ii) identifikuje najmanju grupu jedinica koje generišu gotovinu u koju spada posmatrana jedinica i kojoj deo knjigovodstvene vrednosti zajedničkog sredstva može biti alociran opravdano i dosledno; i
(iii) uporedi knjigovodstvenu vrednost te grupe jedinica koje generišu gotovinu, uključujući deo knjigovodstvene vrednosti zajedničkog sredstva alociranog toj grupi jedinica, sa nadoknadivim iznosom te grupe jedinica. Bilo koji gubitak od umanjenja vrednosti treba biti priznat u skladu sa paragrafom 104.
103. Ilustrativni primer broj 8 ilustruje primenu ovih zahteva na zajednička sredstva.
Gubitak od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu
104. Gubitak od umanjenja vrednosti sredstava jedinice koje generiše gotovinu (najmanje grupe jedinica koje generišu gotovinu na koje je već alociran gudvil ili sredstva korporacije) treba priznati ako, i samo ako, je nadoknadivi iznos jedinice (grupe jedinica) manji od njene (njihove) knjigovodstvene vrednosti. Gubitak od umanjenja vrednosti treba alocirati tako da se smanji knjigovodstvena vrednost sredstava te jedinice (grupe jedinica) po sledećem redosledu:
(a) prvo, smanjenjem knjigovodstvene vrednosti za bilo koji gudvil koji je alociran na jedinicu koja generiše gotovinu (grupu jedinica); i
(b) zatim, na druga sredstva te jedinice (grupe jedinica) u srazmeri sa njihovom pojedinačnom knjigovodstvenom vrednošću.
Ova smanjenja knjigovodstvene vrednosti treba tretirati kao gubitke od umanjenja vrednosti pojedinačnih sredstava i priznati ih u skladu sa paragrafom 60.
105. Pri alociranju gubitka od umanjenja vrednosti u skladu sa paragrafom 104, entitet ne smanjuje knjigovodstvenu vrednost sredstva ispod iznosa koji je od sledećih najveći:
(a) fer vrednosti umanjene za troškove prodaje (ako se može utvrditi);
(b) upotrebne vrednosti sredstva (ako se može utvrditi); i
(c) nule.
Iznos gubitka od umanjenja vrednosti koji bi inače bio alociran na dato sredstvo, treba alocirati na ostala sredstva jedinice (grupe jedinica) na proporcionalnoj osnovi.
106. Ako ne postoji praktičan način da se proceni nadoknadivi iznos svakog pojedinačnog sredstva jedinice koja generiše gotovinu, ovaj Standard zahteva da se gubitak od umanjenja vrednosti arbitrarno alocira na sredstva date jedinice, bez gudvila, zato što sva ta sredstva zajedno generišu gotovinu u okviru te jedinice.
107. Ako se nadoknadivi iznos pojedinačnog sredstva ne može utvrditi (videti paragraf 67) onda se:
(a) gubitak od umanjenja vrednosti priznaje za dato sredstvo, ako je njegova knjigovodstvena vrednost veća od iznosa fer vrednosti umanjene za troškove prodaje, ili od iznosa dobijenog primenom postupaka alokacije opisanih u paragrafima 104 i 105, zavisno koji je od tih iznosa veći; i
(b) ne priznaje se gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, ako vrednost odgovarajuće jedinice koja generiše gotovinu nije umanjena. Ovo se odnosi čak i na slučaj kada je fer vrednost umanjena za troškove prodaje manja od knjigovodstvene vrednosti.
Primer Mašina je pretrpela fizičko oštećenje, ali još uvek funkcioniše, iako ne tako dobro kao ranije. Fer vrednost umanjena za troškove prodaje mašine je manja od njene knjigovodstvene vrednosti. Mašina ne proizvodi nezavisne prilive gotovine. Najmanja prepoznatljiva grupa sredstava koja obuhvata tu mašinu i generiše prilive gotovine, velikim delom nezavisne od priliva gotovine od drugih sredstava, je proizvodna linija kojoj mašina pripada. Nadoknadivi iznos proizvodne linije ukazuje da vrednost proizvodne linije kao celine nije umanjena. Prva pretpostavka: budžeti/prognoze koje je rukovodstvo odobrilo ne ukazuju na njegovu nameru da mašinu zameni. Nadoknadivi iznos same mašine se ne može proceniti, pošto njena upotrebna vrednost: (a) može biti različita od njene fer vrednost umanjene za troškove prodaje; i (b) može biti utvrđena samo u okviru jedinice koja generiše gotovinu, a kojoj ta mašina pripada (proizvodna linija). Vrednost proizvodne linije nije umanjena i zato se za tu mašinu ne priznaje nikakvo umanjenje vrednosti. Ipak, entitet može naći za potrebno da ponovo proceni amortizacioni period ili metod amortizacije te mašine. Možda je potreban kraći amortizacioni period ili metoda brže amortizacije, koji će odraziti očekivani preostali koristan vek trajanja mašine, ili obrazac kojim u kom se očekuje da će entitet trošiti ekonomske koristi. Druga pretpostavka: budžeti/prognoze koje je rukovodstvo odobrilo ukazuju na njegovu nameru da mašinu zameni i da je proda u bliskoj budućnosti. Tokovi gotovine po osnovu kontinuiranog korišćenja mašine do njene prodaje su procenjeni kao zanemarljivi. Upotrebna vrednost mašine se može proceniti kao približna njenoj fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Zbog toga se nadoknadivi iznos mašine može utvrditi i ne uzima se u obzir jedinica koja generiše gotovinu, a kojoj ta mašina pripada (proizvodna linija). Pošto je fer vrednost umanjena za troškove prodaje mašine manja od njene knjigovodstvene vrednosti, priznaje se gubitak od umanjenja vrednosti mašine. |
108. Pošto se primene zahtevi iz paragrafa 104 i 105, obaveza se priznaje za sve preostale iznose gubitka od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu, ako, i samo ako, se to zahteva nekim drugim Standardom.
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti
109. U paragrafima 110-116, izneti su zahtevi za storniranje gubitka od umanjenja vrednosti, koji je priznat za neko sredstvo ili jedinicu koja generiše gotovinu u toku prethodnih godina. U tim zahtevima se koristi izraz "sredstvo", ali se taj izraz podjednako odnosi na pojedinačno sredstvo, ili na jedinicu koja generiše gotovinu. Dodatni zahtevi izneti su za pojedinačno sredstvo u paragrafima 117 i 121, za jedinicu koja generiše gotovinu u paragrafima 122 i 123 i za gudvil u paragrafima 124 i 125.
110. Entitet na svaki datum bilansa stanja, procenjuje da li ima bilo kakvih naznaka da gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, priznat u prethodnim godinama možda više ne postoji, ili je možda umanjen. Ako takva naznaka postoji, entitet procenjuje nadoknadivi iznos tog sredstva.
111. Prilikom procenjivanja da li postoji neka naznaka da gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, priznat u prethodnim godinama možda više ne postoji ili je možda umanjen, entitet, kao minimum, razmatra sledeće naznake:
Eksterne izvore informacija
(a) tržišna vrednost sredstva je značajno porasla u toku perioda;
(b) značajne promene povoljne za entitet dogodile su se u toku perioda, ili će se dogoditi u bliskoj budućnosti u tehnološkom, tržišnom, ekonomskom ili zakonskom okruženju u kome entitet posluje, ili na tržištu kome je sredstvo namenjeno;
(c) tržišne kamatne stope ili druge tržišne stope prinosa na investiciju su smanjene u toku perioda, a ova smanjenja će verovatno imati uticaja na diskontnu stopu koja se koristi prilikom obračuna upotrebne vrednosti sredstva i na materijalno značajno povećanje njegovog nadoknadivog iznosa;
Interne izvore informacija
(d) značajne promene povoljne za entitet dogodile su se u toku perioda, ili se očekuje da će se dogoditi u bliskoj budućnosti, u meri u kojoj, ili na način na koji se sredstvo koristi, ili se očekuje da će biti korišćeno. Ove promene obuhvataju troškove napravljene tokom perioda radi poboljšanja ili povećanja učinka sredstava ili restrukturiranja poslovanja kome to sredstvo pripada; i
(e) interni izveštaji ukazuju na postojanje dokaza da je ekonomski učinak sredstava bolji, ili da će biti bolji od očekivanog.
112. Naznake o potencijalnom smanjenju gubitka od umanjenja vrednosti iz paragrafa 111, uglavnom odražavaju naznake o potencijalnom gubitku od umanjenja vrednosti iz paragrafa 12.
113. Ako postoji naznaka da priznati gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, možda više ne postoji ili je možda smanjen, to može da ukaže da je možda potrebno preispitati i korigovati preostali koristan vek, metod amortizacije ili rezidualnu vrednost sredstva u skladu sa standardom koji se primenjuje za to sredstvo, čak i kada gubitak, zbog umanjenja njegove vrednosti, nije storniran.
114. Gubitak od umanjenja vrednosti nekog sredstva priznat u prethodnim godinama treba stornirati ako, i samo ako, je došlo do promene procena koje su korišćene pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa tog sredstva, nakon što je gubitak od umanjenja vrednosti priznat poslednji put. Ukoliko je to slučaj, knjigovodstvenu vrednost sredstva treba povećati do njegovog nadoknadivog iznosa, izuzev kao što je opisano u paragrafu 117. To povećanje predstavlja storniranje gubitka od umanjenja vrednosti.
115. Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti odražava povećanje procenjenog korisnog potencijala sredstva, bilo njegovim korišćenjem ili prodajom, nakon datuma kada je entitet poslednji put priznao gubitak od umanjenja vrednosti tog sredstva. Paragraf 130 zahteva od entiteta da identifikuje promene procena koje prouzrokuju povećanje procenjenog korisnog potencijala sredstva. Primeri promena procena obuhvataju:
(a) promenu osnove za nadoknadivi iznos (tj. da li je nadoknadivi iznos zasnovana na fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje ili na upotrebnoj vrednosti);
(b) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na upotrebnoj vrednosti: promenu iznosa ili vremena procenjenih budućih tokova gotovine, ili promenu diskontne stope; ili
(c) ako je nadoknadivi iznos zasnovan na fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje: promenu procene komponenti fer vrednosti umanjene za troškove prodaje.
116. Upotrebna vrednost nekog sredstva može postati veća od njegove knjigovodstvene vrednosti jednostavno zato što se sadašnja vrednost budućih priliva gotovine povećava ako su upotrebna i knjigovodstvena vrednost približne. Međutim, potencijal tog sredstva nije se povećao. Zbog toga se gubitak od umanjenja vrednosti ne stornira samo zbog protoka vremena (koji se ponekad naziva "poništavanje" diskonta), čak i kada nadoknadivi iznos sredstva postane veći od njegove knjigovodstvene vrednosti.
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za pojedinačno sredstvo
117. Povećana knjigovodstvena vrednost nekog sredstva, osim gudvila, po osnovu storniranja gubitka od umanjenja vrednosti, ne treba da premaši knjigovodstvenu vrednost tog sredstva koja bi bila utvrđena (umanjena za iznos amortizacije), da u prethodnim godinama nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja njegove vrednosti.
118. Svako povećanje knjigovodstvene vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, iznad njegove knjigovodstvene vrednosti koja bi bila utvrđena (po umanjenju za iznos amortizacije) da u prethodnim godinama nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja njegove vrednosti vrednosti, predstavlja revalorizaciju. Za računovodstveno obuhvatanje te revalorizacije entitet postupa u skladu sa Standardom koji važi za to sredstvo.
119. Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti nekog sredstva, osim gudvila, se odmah priznaje u bilansu uspeha, osim kada se to sredstvo ne knjiži po revalorizovanoj vrednosti u skladu sa nekim drugim standardom (na primer, prema modelu revalorizacije iz MRS 16). Svako storniranje gubitka od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva treba tretirati kao povećanje revalorizacije u skladu sa tim drugim Standardom.
120. Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti revalorizovanog sredstva direktno se knjiži u korist kapitala preko revalorizacionih rezervi. Međutim, u meri u kojoj je gubitak od umanjenja vrednosti istog revalorizovanog sredstva prethodno bio priznat u bilansu uspeha, storniranje tog gubitka od umanjenja vrednosti se takođe priznaje u bilansu uspeha.
121. Nakon što se prizna storniranje gubitka od umanjenja vrednosti, troškovi amortizacije tog sredstva se koriguje u budućim periodima, kako bi se revidirana knjigovodstvena vrednost sredstva, umanjena za njegovu rezidualnu vrednost (ako je ima), sistematski alocirala toku preostalog korisnog veka trajanja.
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu
122. Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti za jedinicu koja generiše gotovinu se alocira na sredstva jedinice, osim na gudvil, srazmerno knjigovodstvenim vrednostima tih sredstava. Ova povećanja knjigovodstvenih vrednosti se tretiraju kao storniranja umanjenja vrednosti pojedinačnih sredstava i priznaju se u skladu sa paragrafom 119.
123. Prilikom alociranja storniranog gubitka od umanjenja vrednosti jedinice koja generiše gotovinu u skladu sa paragrafom 122, knjigovodstvenu vrednost nekog sredstva se ne uvećava iznad nižeg od sledećih iznosa:
(a) njegovog nadoknadivog iznosa (ako se može utvrditi); i
(b) njegove knjigovodstvene vrednosti koja bi bila utvrđena (umanjene za amortizaciju) da nije bilo priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti tog sredstva u prethodnim periodima.
Iznos storniranog gubitka od umanjenja vrednosti, koji bi inače bio alociran na neko sredstvo, treba proporcionalno alocirati na druga sredstva jedinice, izuzev gudvila.
Storniranje gubitka od umanjenja vrednosti gudvila
124. Gubitak od umanjenja gudvila se ne stornira u narednom periodu.
125. MRS 38, Nematerijalna imovina, zabranjuje priznavanje interno generisanog gudvila. Svako povećanje nadoknadivog iznosa gudvila u periodima posle priznavanja gubitka od umanjenja vrednosti tog gudvila će verovatno biti povećanje interno generisanog gudvila, a ne povećanje gubitka od umanjenja vrednosti priznatog za stečeni gudvil.
126. Za svaku grupu sredstava entitet obelodanjuje sledeće:
(a) iznos gubitaka od umanjenja vrednosti priznat u bilansu uspeha u toku perioda i pozicije bilansa uspeha kojima se obuhvataju gubici od umanjenja vrednosti;
(b) iznos storniranih gubitaka od umanjenja vrednosti priznat u bilansu uspeha u toku perioda i pozicije bilansa uspeha kojima se obuhvataju storniranja gubitaka od umanjenja vrednosti;
(c) iznos gubitaka od umanjenja vrednosti revalorizovanih sredstava direktno priznatih u kapitalu u toku perioda; i
(d) iznos storniranih gubitaka od umanjenja vrednosti revalorizovanih sredstava direktno priznatih u kapitalu u toku perioda.
127. Grupu sredstava predstavlja grupisanje sredstava prema sličnoj prirodi i korišćenju u poslovanju entiteta.
128. Informacije koje se zahtevaju u paragrafu 126 mogu se prezentovati zajedno sa drugim informacijama obelodanjenim za tu klasu sredstava. Na primer, ove informacije mogu biti obuhvaćene usklađivanjem knjigovodstvene vrednosti osnovnih sredstava na početku i na kraju perioda, kao što to zahteva MRS 16.
129. Entiteti koji izveštavaju o informacijama po segmentima u skladu sa MSFI 8, obelodanjuju sledeće za svaki izveštajni segment:
(a) iznos gubitaka od umanjenja vrednosti sredstva, koji je u toku perioda priznat u bilansu uspeha i direktno na kapitalu; i
(b) iznos storniranja gubitaka od umanjenja vrednosti sredstava, koji je u toku perioda priznat u bilansu uspeha i direktno na kapitalu.
130. Entitet obelodanjuje sledeće za svaki značajan gubitak od umanjenja vrednosti pojedinačnog sredstva, uključujući gudvil, ili jedinicu koja generiše gotovinu, priznat ili storniran u toku perioda:
(a) događaje i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja gubitaka od umanjenja vrednosti;
(b) iznos gubitka od umanjenja vrednosti koji je priznat ili storniran;
(c) za pojedinačno sredstvo:
(i) prirodu sredstva; i
(ii) izveštajni segment kome sredstvo pripada, ako entitet izveštava o informacijama po segmentima u skladu sa MSFI 8,
(d) za jedinicu koja generiše gotovinu:
(i) opis jedinice koja generiše gotovinu (na primer da li je to proizvodna linija, postrojenje, poslovni segment, geografska oblast, izveštajni segment definisan u MSFI 8 Segmenti poslovanja); i
(ii) iznos gubitka od umanjenja vrednosti koji je priznat ili storniran prema klasi sredstava i ako entitet izveštava o informacijama po segmentima u skladu sa MSFI 8, po izveštajnom segmentu); i
(iii) ako je grupisanje sredstava za identifikovanje jedinice koja generiše gotovinu promenjeno od prethodne procene njenog nadoknadivog iznosa (ako ga ima), opis sadašnjeg i ranijeg načina grupisanja sredstava i razloge za promenu načina na koji se jedinica koja generiše gotovinu identifikuje;
(e) da li je nadoknadivi iznos nekog sredstva (jedinice koja generiše gotovinu) njegova fer vrednost umanjena za troškove prodaje ili njegova upotrebna vrednost;
(f) ako je nadoknadivi iznos njegova fer vrednost umanjena za troškove prodaje, koja osnova je korišćena za utvrđivanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje (na primer, da li je fer vrednost utvrđena pozivanjem na aktivno tržište ili na neki drugi način); i
(g) ako su nadoknadivi iznos i upotrebna vrednost isti, koje diskontne stope su korišćene u sadašnjoj i u ranijoj proceni upotrebne vrednosti (ako je procena vršena).
131. Entitet obelodanjuje sledeće informacije za ukupne gubitke usled umanjenja vrednosti i za ukupna storniranja gubitaka usled umanjenja vrednosti priznata tokom perioda za koji nisu obelodanjene informacije u skladu sa paragrafom 130:
(a) glavne klase sredstava na koje utiču gubici od umanjenja vrednosti i glavne grupe sredstava za koje je vršeno storniranje gubitaka od umanjenja vrednosti; i
(b) glavni događaji i okolnosti koji su doveli do priznavanja ili storniranja ovih gubitaka od umanjenja vrednosti.
132. Entitet se podstiče da obelodani ključne pretpostavke koje su korišćene pri utvrđivanju nadoknadivog iznosa sredstava (jedinica koje generišu gotovinu) u toku perioda. Međutim, paragraf 134 zahteva da entitet obelodani informacije o procenama korišćenim za merenje nadoknadivog iznosa jedinice koja generiše gotovinu kada je gudvil ili nematerijalno sredstvo sa neodrđenim korisnim vekom trajanja uključen(o) u knjigovodstvenu vrednost te jedinice.
133. Ako, u skladu sa paragrafom 84, bilo koji deo gudvila stečenog u jednoj poslovnoj kombinaciji tokom perioda nije alociran na jedinicu koja generiše gotovinu (grupu jedinica) na dan izveštavanja, iznos nealociranog gudvila se obelodanjuje zajedno sa razlozima zbog kojih je taj iznos ostao nealociran.
Procene korišćene pri odmeravanju nadoknadivih iznosa jedinica koje generišu gotovinu, a koje sadrže gudvil ili nematerijalna sredstva sa neograničenim korisnim vekom
134. Entitet obelodanjuje podatke zahtevane pod tačkama od (a) do (f) za svaku jedinicu koja generiše gotovinu (grupu jedinica) za koju je knjigovodstvena vrednost gudvila ili nematerijalnog sredstva sa neograničenim korisnim vekom alocirana na tu jedinicu (grupu jedinica) važna u odnosu na ukupnu knjigovodstvenu vrednost gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja u entitetu:
(a) knjigovodstvenu vrednost gudvila alociranog jedinici (grupi jedinica);
(b) knjigovodstvenu vrednost nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja alocirana na jedinicu (grupu jedinica);
(c) osnovu za određivanje nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinica) (na primer upotrebna vrednost ili fer vrednost umanjena za troškove prodaje);
(d) ako se nadoknadivi iznos zasniva na upotrebnoj vrednosti:
(i) opis svake ključne pretpostavke na kojoj je rukovodstvo zasnovalo svoje projekcije tokova gotovine za period obuhvaćen najskorijim budžetima/prognozama. Ključne pretpostavke su one u vezi sa kojima je nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) najosetljivija;
(ii) opis pristupa rukovodstva određivanju vrednosti dodeljenoj(im) svakoj ključnoj pretpostavci, da li ta (te) vrednost(i) odražava(ju) dosadašnje iskustvo ili, ako je prikladno, da li je(su) u saglasnosti sa eksternim izvorima informacija, i ako to nije slučaj, kako i zašto se razlikuju od iskustva ili eksternih izvora informacija;
(iii) period za koji je rukovodstvo projektovalo tokove gotovine koji se zasnivaju na finansijskim budžetima i prognozama prihvaćenim od strane rukovodstva i, kada se period duži od pet godina koristi za jedinicu koja generiše gotovinu (ili grupu jedinica), objašnjenje razloga zbog kog je taj duži period opravdan;
(iv) stopa rasta korišćena za ekstrapolaciju projekcije tokova gotovine posle perioda pokrivenog najskorijim budžetima/prognozama, i opravdanje za korišćenje bilo koje stope rasta više od dugoročne prosečne stope rasta za proizvode, privredne grane, državu ili države u kojima posluje entitet, ili za tržište kojoj je jedinica (ili grupa) namenjena;
(v) diskontna(e) stopa(e) koja se primenjuje (e) na projekcije tokova gotovine;
(e) ako se nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) zasniva na fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, metodologija koja se upotrebljava pri određivanju fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. Ako fer vrednost umanjena za troškove prodaje nije određena korišćenjem procenjene tržišne cene za jedinicu (grupu jedinica), sledeće informacije se takođe obelodanjuju:
(i) opis svake ključne pretpostavke na kojoj je rukovodstvo zasnovalo svoje određivanje fer vrednosti umanjene za troškove prodaje. Ključne su pretpostavke one u vezi sa kojima je nadoknadivi iznos jedinice (ili grupe jedinica) najosetljiviji;
(ii) opis pristupa rukovodstva u određivanju vrednosti dodeljene(ih) svakoj ključnoj pretpostavci, da li ta(te) vrednost(i) odražava(ju) dosadašnje iskustvo ili, ako je to prikladno, da li je u saglasnosti sa eksternim izvorima informacija, i ako to nije slučaj, kako i zašto se razlikuju od iskustva ili eksternih izvora informacija;
(f) ako bi razumno moguća izmena neke ključne pretpostavke na kojoj je rukovodstvo zasnovalo svoje određivanje nadoknadivog iznosa jedinice (grupe jedinice) dovela do toga da knjigovodstvena vrednost jedinice (ili grupe jedinice) bude veća od njenog nadoknadivog iznosa:
(i) iznos za koji je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvene vrednosti jedinice (grupe jedinica);
(ii) vrednost dodeljena ključnoj pretpostavci;
(iii) iznos za koji vrednost dodeljena ključnoj pretpostavci mora da se izmeni, nakon uzimanja u obzir bilo kakvih posledičnih efekata te izmene na druge promenljive korišćene za odmeravanje nadoknadivog iznosa, radi izjednačavanja nadoknadivog iznosa jedinice (ili grupe) i njene knjigovodstvene vrednosti.
135. Ako je deo ili cela knjigovodstvena vrednost gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja alociran na više jedinica koje generišu gotovinu (ili grupu jedinica), i iznos tako alociran na svaku jedinicu (ili grupu jedinica) nije važan u poređenju sa ukupnom knjigovodstvenom vrednošću gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja tog entiteta, ta činjenica se obelodanjuje, zajedno sa zbirnom knjigovodstvenom vrednošću gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja alociranim na te jedinice (ili grupe jedinica). Pored toga, ako se nadoknadivi iznosi bilo koje od tih jedinica (ili grupa jedinica) zasnivaju na istoj(im) ključnoj(im) pretpostavci(kama) i zbirnoj knjigovodstvenoj vrednosti gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja njima alociranim i ako su značajni u poređenju sa ukupnom knjigovodstvenom vrednošću gudvila ili nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekom trajanja jednog entiteta, entitet obelodanjuje tu činjenicu, kao i:
(a) zbirnu knjigovodstvenu vrednost gudvila, alociranu na te jedinice (ili grupe jedinica);
(b) zbirnu knjigovodstvenu vrednost nematerijalnih sredstava sa neograničenim korisnim vekovima trajanja alociranim na te jedinice (ili grupe jedinica);
(c) opis ključne(ih) pretpostavke(i);
(d) opis pristupa rukovodstva određivanju vrednosti dodeljene(ih) svakoj ključnoj pretpostavci, da li ta(te) vrednost(i) odražava(ju) dosadašnje iskustvo ili, ako je to prikladno, da li je(su) u saglasnosti sa eksternim izvorima informacija, i ako to nije slučaj, kako i zašto se razlikuju od iskustva ili eksternih izvora informacija;
(e) ako je razumno moguća izmena neke ključne pretpostavke uzrokovala da zbir knjigovodstvenih vrednosti jedinice (ili grupe jedinica) bude veći od zbira njihovog nadoknadivog iznosa:
(i) zbir čiji je nadoknadivi iznos veći od knjigovodstvene vrednosti zbira jedinice (grupe jedinica)
(ii) vrednost(i) dodeljena(e) ključnoj(im) pretpostavci(- kama);
(iii) iznos za koji vrednost dodeljena ključnoj pretpostavci mora da se izmeni, nakon uključivanja bilo kakvih posledičnih efekata te izmene u druge promenljive korišćene prilikom odmeravanja nadoknadivog iznosa, sa ciljem izjednačavanja nadoknadivog iznosa agregirane jedinice (ili grupe) sa njihovim knjigovodstvenim vrednostima.
136. Najskorija detaljna kalkulacija izvršena u prethodnom periodu nadoknadivog iznosa jedne jedinice koja generiše gotovinu (grupu jedinica) može, saglasno paragrafu 24 ili 99, da bude preneta u sledeći period i korišćena prilikom ispitivanja umanjenja vrednosti te jedinice (grupe sredstava) u tekućem periodu, pod uslovom da su ispunjeni specifični kriterijumi. Kad je tako, informacije za tu jedinicu (grupu jedinica) koje su sadržane u obelodanjivanjima koja zahtevaju paragrafi 134 i 135 vezane su za prenetu kalkulaciju nadoknadivog iznosa.
137. Ilustrativni primer 9 pokazuje obelodanjivanja koja zahtevaju paragrafi 134 i 135.
Prelazne odredbe i datum stupanja na snagu
138. Ukoliko entitet, u skladu sa paragrafom 85 MSFI 3 Poslovne kombinacije, odluči da primenjuje MSFI 3 pre datuma stupanja na snagu navedenog u paragrafima 78-84 MSFI 3, treba od istog datuma prospektivno da primenjuje i ovaj Standard.
139. U suprotnom, entitet primenjuje ovaj Standard:
(a) na gudvil i nematerijalna sredstava koje je stekao poslovnim kombinacijama za koje je datum sporazuma 31. mart 2004. godine ili kasnije; i
(b) na sva ostala sredstva prospektivno od početka prvog godišnjeg perioda koji počinje na ili nakon 31. marta 2004. godine.
140. Entiteti na koje se odnosi paragraf 139 podstiču se da primenjuju zahteve ovog standarda pre datuma stupanja na snagu, navedenog u paragrafu 139. Doduše, ako entitet primeni ovaj standard pre tih datuma, treba takođe istovremeno da primenjuje MSFI 3 i MRS 38 (revidiran 2004.).
Povlačenje MRS 36 (objavljenog 1998.)
141. Ovaj standard zamenjuje MRS 36 - Umanjenje vrednosti imovine (objavljen 1998.).
Prilog A
KORIŠĆENJE TEHNIKA SADAŠNJE VREDNOSTI ZA ODMERAVANJE UPOTREBNE VREDNOSTI
Ovaj prilog je sastavni deo Standarda. On sadrži uputstva za korišćenje tehnika sadašnje vrednosti prilikom odmeravanja upotrebne vrednosti. Iako se u uputstvima koristi termin "sredstvo", podjednako se primenjuje za grupu sredstava koja formiraju jedinicu koja generiše gotovinu.
Komponente odmeravanja sadašnje vrednosti
A1 Sledeći elementi zajedno obuhvataju ekonomske razlike između sredstava:
(a) procena budućih tokova gotovine, ili u složenijim slučajevima, niza budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti od sredstva;
(b) očekivanja mogućih variranja vrednosti ili vremena tih tokova gotovine;
(c) vremenska vrednost novca, predstavljena tekućom bezrizičnom tržišnom kamatnom stopom;
(d) cena neizvesnosti svojstvene sredstvu; i
(e) drugi faktori koji se nekad ne mogu utvrditi (kao nelikvidnost) koje će učesnici na tržištu odražavati u cenama budućih tokova gotovine koje entitet očekuje da će dobiti od sredstva.
A2 Ovaj prilog razlikuje dva načina pristupanja obračunu sadašnje vrednosti, od kojih se bilo koji može koristiti za procenu upotrebne vrednosti sredstva, u zavisnosti od okolnosti. U "tradicionalnom" pristupu prilagođavanja činilaca od (b) do (e), opisanih u paragrafu A1, ugrađena su u diskontnu stopu. U okviru metoda "očekivanih tokova gotovine", činioci (b), (d) i (e) uzrokuju korigovanja prilikom izračunavanja očekivanih budućih tokova gotovine prilagođenih riziku. Bilo koji pristup da entitet prihvati za odražavanje očekivanja mogućih variranja iznosa ili vremena budućih tokova gotovine, rezultat bi trebalo da predstavlja očekivanu sadašnju vrednost budućih tokova gotovine, npr. ponderisani prosek svih mogućih ishoda.
A3 Tehnike procene budućih tokova gotovine i kamatnih stopa razlikuju se od jedne do druge situacije, u zavisnosti od okolnosti u kojima se dato sredstvo koristi. Ipak, sledeći opšti principi regulišu svaku primenu tehnika sadašnje vrednosti u odmeravanju sredstava:
(a) kamatne stope koje se koriste pri diskontovanju tokova gotovine treba da odražavaju pretpostavke konzistentne sa pretpostavkama ugrađenim u procenjene tokove gotovine. S druge strane, efekat nekih pretpostavki biće dvostruko obračunat ili pak ignorisan. Na primer, diskontna stopa od 12% može se primeniti na ugovorene tokove gotovine jednog potraživanja zajma. Ta stopa pokazuje očekivanja budućih neizmirenja koja proizilaze iz zajmova sa specifičnim osobinama. Tu istu stopu od 12% ne treba koristiti za diskontovanje očekivanih tokova gotovine zato što ti tokovi gotovine već odražavaju pretpostavke o budućim nedostacima;
(b) predviđeni tokovi gotovine i diskontne stope treba da budu oslobođeni uticaja i činilaca koji nemaju veze sa sredstvom o kom se radi. Na primer, namerno potcenjivanje predviđenih tokova gotovine radi poboljšanja prividne buduće rentabilnosti jednog sredstva podrazumeva subjektivnost prilikom odmeravanja;
(c) predviđeni tokovi gotovine ili diskontne stope treba da odražavaju opseg mogućih ishoda, a ne jedan jedini najverovatniji, minimalan ili maksimalan mogući iznos.
Tradicionalni pristup i pristup očekivanih tokova gotovine sadašnjoj vrednosti
Tradicionalni pristup
A4 Pri računovodstvenoj primeni sadašnje vrednosti obično se koristi samo jedan jedini skup procenjenih tokova gotovine i jedna jedina diskonta stopa, često opisivana kao "stopa srazmerna riziku". U stvari, tradicionalni pristup polazi od pretpostavke da konvencija sa jednom jedinom diskontnom stopom može uključiti sva očekivanja budućih tokova gotovine kao i odgovarajuću premiju za rizik. Baš zato, tradicionalni pristup posebno naglašava značaj izbora diskontne stope.
A5 U nekim slučajevima, npr. kada se uporediva sredstva mogu uočiti na tržištu, tradicionalni pristup se može relativno lako primeniti. Za sredstva sa ugovornim tokovima gotovine, konzistentan je sa načinom na koji učesnici na tržištu opisuju sredstva, kao u slučaju "obveznice od 12 posto".
A6 Međutim, tradicionalni pristup možda ne obuhvata na odgovarajući način neka pitanja složenog odmeravanja, kao što je odmeravanje nefinansijskih sredstava za koje nijedno tržište ne postoji u okviru date ili uporedive stavke. Pravo traženje "stope srazmerne riziku" zahteva analizu najmanje dveju stavki - sredstva koje postoji na tržištu i ima ustanovljenu kamatnu stopu i sredstva koje se odmerava. Odgovarajuća diskontna stopa za tokove gotovine koji se odmeravaju mora se izvesti na osnovu održane kamatne stope u tom drugom sredstvu. Da bi se to moglo izvršiti, osobine tokova gotovine drugog sredstva moraju da budu slične tokovima sredstva koje se odmerava. Dakle, onaj ko odmerava mora da uradi sledeće:
(a) da identifikuje skup tokova gotovine koji će biti diskontovani;
(b) da identifikuje drugo sredstvo na tržištu koje se čini da poseduje slične osobine tokova gotovine;
(c) da uporedi skupove tokova gotovine iz dveju stavki da bi bio siguran da su slični (npr. da li su oba skupa ugovorni tokovi gotovine ili je samo jedan ugovorni, a drugi procenjeni tok gotovine);
(d) da proceni da li postoji elemenat jedne stavke koji nije prisutan u drugom (npr. da li je jedna manje likvidna od druge); i
(e) da proceni da li će se po svoj prilici tokovi gotovine ponašati (npr. varirati) na istovetan način prilikom promene ekonomskih uslova.
Pristup očekivanih tokova gotovine
A7 Pristup očekivanih tokova gotovine je, u nekim situacijama, efikasniji način odmeravanja od tradicionalnog pristupa. Prilikom razvoja odmeravanja, u okviru pristupa očekivanih tokova gotovine koriste se sva očekivanja mogućih tokova gotovine umesto jednog najverovatnijeg toka gotovine. Na primer, jedan tok gotovine može iznositi 100 n.j, 200 n.j. ili 300 n.j. sa verovatnoćom od 10%, 60% odnosno 30%. Očekivani tok je 220 n.j. Pristup očekivanog toka gotovine je, dakle, različit od tradicionalnog pristupa, po svojoj usmerenosti na direktnu analizu datih tokova gotovine i na jasnije izveštaje o pretpostavkama korišćenim u odmeravanju.
A8 Pristup očekivanog toka gotovine takođe dopušta korišćenje tehnika sadašnje vrednosti kad vreme nastanka tokova gotovine nije sigurno. Na primer, tok gotovine od MJ1000 može se dobiti za jednu godinu, dve ili tri sa verovatnoćom od 10%, 60% odnosno 30%. Sledeći primer pokazuje kalkulaciju očekivane sadašnje vrednosti u toj situaciji.
Sadašnja vrednost od 1.000 n.j. za |
952,38 n.j. |
95,24 n.j. |
1 god. sa 5% verovatnoće |
10,00% |
|
Sadašnja vrednost od 1.000 n.j. za |
902,73 n.j. |
541,64 n.j. |
2 god. sa 5.25% verovatnoće |
60,00% |
|
Sadašnja vrednost od 1.000 n.j. |
851,61 n.j. |
255,48 n.j. |
za 3 god. sa 5.50% verovatnoće |
30,00% |
|
Očekivana sadašnja vrednost |
|
892,36 n.j. |
A9 Očekivana sadašnja vrednost od 892,36 n.j. razlikuje se od tradicionalnog pojma najbolje procene od 902,73 n.j. (verovatnoća od 60%). Kalkulacija tradicionalne sadašnje vrednosti primenjena u ovom primeru zahteva odluku o tome koji mogući vremenski okvir tokova gotovine treba koristiti i, shodno tome, ne bi mogla odražavati verovatnoće drugih vremenskih okvira. Naime, diskontna stopa u kalkulaciji tradicionalne sadašnje vrednosti ne može odražavati neizvesnost vremenskog okvira.
A10 Korišćenje verovatnoće je suštinski elemenat pristupa očekivanog toka gotovine. Može se očekivati pitanje da li pripisivanje verovatnoće visoko subjektivnim procenama ukazuje na preciznost veću od stvarno postojeće. Međutim, pravilna primena tradicionalnog pristupa (kao što je opisano u paragrafu A6.) zahteva ista predviđanja i istu subjektivnost bez obezbeđivanja jasnog uvida u obračun u okviru pristupa očekivanog toka gotovine.
A11 Mnoge procene razvijene u današnjoj praksi već obuhvataju elemente očekivanih tokova gotovine. Takođe, računovođe se često suprotstavljaju potrebi da odmere sredstvo, koristeći ograničene podatke o verovatnoći očekivanih tokova gotovine. Na primer, jedan računovođa se može suočiti sa sledećim situacijama:
(a) procenjeni iznos je negde između 50 n.j. i 250 n.j, ali nijedan iznos u tom opsegu nije verovatniji od bilo kog drugog iznosa. Na osnovu tih ograničenih podataka, procenjeni očekivani tok gotovine je 150 n.j. [(50+250)/2];
(b) procenjeni iznos je negde između 50 n.j. i 250 n.j, i najverovatniji iznos je 100 n.j. Međutim, verovatnoće vezane za svaki iznos su nepoznate. Na osnovu tih ograničenih podataka, procenjeni očekivani tok gotovine je 133.33 n.j. [(50+100+250)/3].
(c) procenjeni iznos će biti 50 n.j. (verovatnoća 10%), 250 n.j. (30%) ili 100 n.j. (60%). Na osnovu tih ograničenih podataka, procenjeni očekivani tok gotovine je 140 n.j. [(50 x 0,10)+(250 x 0,30)+(100 x 0,60)]. U svakom slučaju, procenjeni očekivani tok gotovine će najverovatnije doneti bolju procenu upotrebne vrednosti od minimuma, najverovatnijeg ili najvećeg mogućeg iznosa, uzetih zasebno.
A12 Primena pristupa očekivanog toka gotovine je podložna ograničenju ekonomičnosti. U nekim slučajevima, entitet može imati pristup širem opsegu podataka i može razviti više scenarija tokova gotovine. U drugim slučajevima, entitet možda neće moći da razvije izveštaje opširnije od opštih izveštaja o promenljivosti tokova gotovine bez pravljenja stalnog značajnog troška. Entitet treba da uravnoteži troškove dobijanja dodatnih situacija i dodatnu pouzdanost koju podaci omogućavaju prilikom odmeravanja.
A13 Neki tvrde da su tehnike očekivanog toka gotovine neodgovarajuće za odmeravanje jedne stavke ili stavke sa ograničenim brojem mogućih ishoda. Oni daju primer sredstva sa dva moguća ishoda: verovatnoćom od 90% da će tok gotovine biti 10 n.j. i verovatnoćom od 10% da će tok gotovine biti 1000 n.j. Oni primećuju da je očekivani tok gotovine u tom primeru 109 n.j. i daju kritiku da rezultat ne predstavlja nijedan iznos koji na kraju može biti isplaćen.
A14 Tvrdnje poput ove u prethodnom paragrafu odražavaju prisutnu neusaglašenost sa ciljem odmeravanja. Ako je cilj akumuliranje troškova koji će se javiti, očekivani tokovi gotovine možda i ne budu dali reprezentativno preciznu procenu očekivanog troška. Međutim, ovaj standard se odnosi na odmeravanje nadoknadivog iznosa sredstva. Nadoknadivi iznos sredstva u ovom primeru po svoj prilici neće biti 10 n.j, iako je to najverovatniji tok gotovine. Naime, odmeravanje 10 n.j. ne podrazumeva neizvesnost tokova gotovine prilikom odmeravanja sredstva, već se neizvesni tok gotovine predstavlja kao izvesni tok gotovine. Nijedan racionalni entitet neće prodati sredstvo sa takvim osobinama za 10 n.j.
A15 Bilo koji pristup da odabere entitet za odmeravanje upotrebne vrednosti sredstva, diskontne stope koje se koriste u diskontovanju tokova gotovine ne treba da iskazuju rizike za koje su procenjeni tokovi gotovine korigovani. U suprotnom, efekat određenih ocena biće dvostruko računat.
A16 Kada stopa specifična za dato sredstvo nije neposredno dostupna na tržištu, entitet koristi zamene kako bi procenio diskontne stope. Cilj je da se proceni, koliko je to moguće, tržišna ocena:
(a) vremenske vrednosti novca za periode do kraja korisnog veka trajanja sredstva; i
(b) faktora (b), (d) i (e) opisanih u paragrafu A1, u meri u kojoj ovi faktori nisu uzrokovali korigovanja svojih izračunavanja procenjenih tokova gotovine.
A17 Kao početnu tačku u vršenju takve procene, entitet može uzeti u obzir sledeće stope:
(a) ponderisanu prosečnu cenu kapitala entiteta, određenu korišćenjem tehnika kao što je model određivanja cene kapitalnog sredstva (CAPM-model); CAPM je engleski akronim reči: Capital Asset Pricing Model.
(b) inkrementalna stopa zaduživanja entiteta; i
(v) druge tržišne stope zaduživanja.
A18 Međutim, ove stope se moraju korigovati:
(a) da bi se iskazao način na koji bi tržište ocenilo specifične rizike povezane sa procenjenim tokovima gotovine sredstva; i
(b) da bi se isključili rizici koji nisu relevantni za procenjene tokove gotovine sredstva ili za koje su procenjeni budući tokovi gotovine korigovani.
Treba uzeti u obzir rizike kao što su: rizik zemlje, valutni rizik i cenovni rizik.
A19 Diskontna stopa je nezavisna od strukture kapitala entiteta i od toga načina na koji je entitet finansirao kupovinu sredstva, zato što budući tokovi gotovine koji se očekuju od sredstva ne zavise od načina na koji je entitet finansirao kupovinu sredstva.
A20 Paragraf 55 zahteva da je korišćena diskontna stopa, stopa pre oporezivanja. Prema tome, kada je osnova za procenu diskontne stope, stopa posle oporezivanja, ta osnova se koriguje da bi odrazila stopu pre oporezivanja.
A21 Entitet obično koristi jednu diskontnu stopu pri proceni upotrebne vrednosti sredstva. Međutim, entitet koristi zasebne diskontne stope za različite buduće buduće periode kada je upotrebna vrednost osetljiva na razlike u rizicima za različite vremenske periode ili za ročnu strukturu kamata.