MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 11

Ugovori o izgradnji

("Sl. glasnik RS", br. 77/2010)

Cilj

Cilj ovog standarda je da propiše računovodstveno evidentiranje prihoda i troškova koji se odnose na ugovore o izgradnji. Zbog prirode aktivnosti preduzetih prema ugovorima o izgradnji, datum na koji je ugovorna aktivnost započeta i datum kada je aktivnost završena obično padaju u različite obračunske periode. Prema tome, prva stvar u računovodstvenom obuhvatanju ugovora o izgradnji jeste alokacija ugovornog prihoda i ugovornih troškova na obračunske periode u kojima se obavlja izgradnja. U ovom standardu se koriste kriterijumi priznavanja uspostavljeni u Okviru za pripremanje i prezentaciju finansijskih izveštaja da bi se odredilo kada se ugovorni prihod i ugovorni troškovi priznaju kao prihodi i rashodi u izveštaju o ukupnom rezultatu. Takođe se pružaju praktična uputstva za primenjivanje ovih kriterijuma.

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju ugovora o izgradnji u finansijskim izveštajima izvođača radova.

2 Ovaj standard zamenjuje IAS 11 - Računovodstveno obuhvatanje ugovora o izgradnji, odobren 1978. godine.

Definicije

3 U ovom standardu koriste se sledeći termini sa navedenim značenjima:

Ugovor o izgradnji je ugovor posebno zaključen za izgradnju jednog sredstva ili kombinacije sredstava koja su tesno međusobno povezana ili međuzavisna u smislu njihovog projektovanja, tehnologije i funkcije ili krajnje namene ili upotrebe.

Ugovor po fiksnoj ceni je ugovor o izgradnji po kome izvođač radova prihvata fiksnu ugovornu cenu ili fiksnu stopu po jedinici učinka koja je u nekim slučajevima predmet klauzula o povećanju troškova.

Ugovor sa naknadnim uvećanjem troška je ugovor o izgradnji prema kome se izvođaču radova nadoknađuju odobreni ili drugačije definisani troškovi uvećani za procenat ovih troškova ili fiksnu naknadu.

4 Može se zaključiti ugovor o izgradnji samo jednog sredstva kao što je most, zgrada, brana, cevovod, put, brod ili tunel. Predmet ugovora o izgradnji takođe može biti i izgradnja nekoliko sredstava koja su tesno međusobno povezana ili međuzavisna u smislu projektovanja, tehnologije i funkcije ili krajnje namene ili upotrebe; primeri takvih ugovora su ugovori za izgradnju rafinerija i drugih složenih delova postrojenja ili opreme.

5 Za svrhe ovog standarda, ugovori o izgradnji obuhvataju:

(a) ugovore za pružanje usluga koje su direktno povezane sa izgradnjom datog sredstva, na primer, ugovore koji za pružanje usluga rukovodilaca projekata i arhitekata; i

(b) ugovore o rušenju ili obnovi sredstava i obnovi okoline posle rušenja sredstava.

6 Ugovori o izgradnji formulišu se na brojne načine koji se za svrhe ovog standarda klasifikuju kao ugovori po fiksnoj ceni i ugovori sa naknadnim uvećanjem troškova. Neki ugovori o izgradnji mogu sadržati karakteristike i ugovora po fiksnoj ceni i ugovora sa naknadnim uvećanjem troška, na primer u slučaju ugovora sa naknadnim uvećanjem troška sa dogovorenom maksimalnom cenom. U takvim okolnostima izvođač treba da razmotri sve uslove izložene u paragrafima 23 i 24 da bi odredio kada da prizna ugovorni prihod i rashod.

Spajanje i podela ugovora o izgradnji

7 Zahtevi ovog standarda obično se primenjuju odvojeno na svaki pojedinačni ugovor o izgradnji. Međutim, u određenim okolnostima neophodno je primeniti ovaj standard na odvojene prepoznatljive komponente jednog pojedinačnog ugovora ili zajedno na grupu ugovora da bi se sagledala suština nekog ugovora ili grupe ugovora.

8 Kada ugovor obuhvata nekoliko sredstava, izgradnja svakog sredstva se tretira kao zaseban ugovor o izgradnji kada:

(a) su podnete zasebne ponude za svako sredstvo,

(b) je svako sredstvo bilo predmet zasebnog zaključivanja ugovora i izvođač i kupac su u mogućnosti da prihvate ili odbace taj deo ugovora koji se odnosi na svako sredstvo; i

9 Grupa ugovora, bilo sa jednim pojedinačnim kupcem ili sa više kupaca tretira se kao jedan pojedinačni ugovor o izgradnji kada:

(a) se grupa ugovora zaključuje kao jedan paket,

(b) su ugovori tako tesno međusobno povezani da su, u stvari, deo jedinstvenog projekta sa ukupnom maržom dobiti; i kada

10 Ugovor može predvideti izgradnju dodatnog sredstva prema izboru kupca ili može biti dopunjen tako da obuhvati izgradnju dodatnog sredstva. Izgradnja dodatnog sredstva se tretira kao odvojeni ugovor o izgradnji kada:

(a) se sredstvo značajno razlikuje po projektu, tehnologiji ili funkciji od dela sredstava ili delova sredstava obuhvaćenih osnovnim ugovorom; ili

(b) je cena sredstva ugovorena bez obzira na cenu u osnovnom ugovoru.

Prihod po osnovu ugovora

11 Prihod po osnovu ugovora obuhvata:

(a) početni iznos prihoda dogovoren ugovorom; i

(b) varijacije ugovorenog rada, zahteve i finansijske stimulacije:

(i) u meri u kojoj je verovatno da će rezultirati prihodom; i

(ii) kada ih je moguće pouzdano meriti.

12 Prihod po osnovu ugovora se odmerava po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade. Na odmeravanje ugovornog prihoda deluje mnogo neizvesnosti koje zavise od ishoda budućih događaja. Procene često treba revidirati kada se događaji dese i neizvesnosti razrešavaju. Prema tome, iznos prihoda po osnovu ugovora se može uvećati ili umanjiti iz jednog perioda u naredni. Na primer:

(a) izvođač i kupac mogu dogovoriti varijacije ili zahteve koji uvećavaju ili umanjuju prihod po osnovu ugovora u periodu nakon perioda u kom je ugovor inicijalno zaključen,

(b) iznos prihoda dogovoren ugovorom po fiksnoj ceni se može uvećati kao rezultat klauzula o povećanju troškova,

(c) iznos prihoda po osnovu ugovora se može umanjiti kao rezultat kazni zbog kašnjenja izvođača sa završavanjem radova; ili

(d) kada ugovor po fiksnoj ceni podrazumeva fiksnu cenu po jedinici učinka, prihod po osnovu ugovora se uvećava u skladu sa povećanjem broja jedinica.

13 Varijacija je uputstvo kupca za promenu obima radova koje treba obaviti prema datom ugovoru. Varijacija može voditi uvećanju ili umanjenju ugovornog prihoda. Primeri varijacija su promene specifikacija ili projekta sredstva i promene trajanja ugovora. Varijacija se uključuje u prihod po osnovu ugovora kada:

(a) je verovatno da će kupac odobriti varijaciju i iznos prihoda koji nastaje kao rezultat te varijacije; i

(b) se iznos prihoda može pouzdano odmeravati.

14 Potraživanje (zahtev) je iznos koji izvođač pokušava da naplati od kupca ili druge strane kao nadoknadu za troškove koji nisu obuhvaćeni ugovornom cenom. Potraživanje (zahtev) može nastati usled, na primer, kašnjenja koja je izazvao kupac, grešaka u specifikacijama ili projektu i spornih varijacija u ugovornom radu. Kod odmeravanja iznosa prihoda koji se ostvaruje potraživanjima (zahtevom) postoji visok nivo neizvesnosti i merenje često zavisi od ishoda pregovora. Prema tome, potraživanja se uključuju u prihod po osnovu ugovora samo kada:

(a) su pregovori došli u toliko poodmaklu fazu da je verovatno da će kupac prihvatiti to potraživanje; i

(b) se iznos, koji će kupac verovatno prihvatiti, može pouzdano izmeriti.

15 Finansijske stimulacije su dodatni iznosi isplaćeni izvođaču ukoliko su definisani standardi izvođenja zadovoljeni ili premašeni. Na primer, ugovorom se može dozvoliti stimulacija izvođaču za izvršenje ugovora pre roka. Stimulacije su obuhvaćene prihodom kada:

(a) je realizacija ugovora dovoljno poodmakla da je verovatno da će definisani standardi izvođenja biti zadovoljeni ili premašeni; i

(b) se iznos stimulacije može pouzdano odmeravati.

Troškovi po osnovu ugovora

16 Troškovi po osnovu ugovora obuhvataju:

(a) troškove koji se direktno odnose na konkretan ugovor,

(b) troškove koji su pripisivi ugovornim aktivnostima uopšte i mogu se alocirati datom ugovoru; i

17 Troškovi nekog konkretnog ugovora podrazumevaju:

(a) troškove radne snage na gradilištu, uključujući nadzor gradilišta;

(b) troškove materijala upotrebljenog u izgradnji;

(d) troškove donošenja postrojenja, opreme i materijala na gradilište i njihovog odnošenja sa gradilišta;

(e) troškove iznajmljivanja postrojenja i opreme;

(f) troškove projektovanja i tehničke podrške direktno povezane sa ugovorom;

(g) procenjene troškove popravke i rada po osnovu garancije, uključujući očekivane troškove garancije; i

(h) potraživanja trećih lica.

Ovi troškovi se mogu umanjiti svakim sporednim prihodom koji nije obuhvaćen prihodom po osnovu ugovora, na primer prihodom od prodaje viška materijala i otuđivanja postrojenja i opreme po realizaciji ugovora.

18 Troškovi koji mogu biti pripisivi ugovornim aktivnostima uopšte i koji se mogu alocirati konkretnim ugovorima uključuju:

(a) osiguranje,

(b) troškove projektovanja i tehničke pomoći direktno povezane sa ugovorom; i

Takvi troškovi se alociraju uz korišćenje sistematičnih i racionalnih metoda koji se primenjuju dosledno na sve troškove sa sličnim karakteristikama. Alokacija se zasniva na uobičajenom nivou aktivnosti izgradnje. Fiksni troškovi izgradnje obuhvataju troškove kao što su pripremanje i obrada platnog spiska osoblja koje radi na izgradnji. Troškovi koji se mogu pripisivati ugovornim aktivnostima uopšte i alocirati na konkretne ugovore obuhvataju i troškove pozajmljivanja.

19 Troškovi za koje se kupac posebno tereti prema uslovima ugovora mogu obuhvatati neke opšte administrativne troškove i troškove razvoja, čija je naknada definisana uslovima ugovora.

20 Troškovi koji se ne mogu pripisati ugovornim aktivnostima ili se ne mogu alocirati nekom ugovoru, isključuju se troškova ugovora o izgradnji. Takvi troškovi obuhvataju:

(a) opšte troškove izvođenja projekta čija naknada nije definisana ugovorom;

(b) troškove prodaje,

(d) amortizaciju neuposlenog postrojenja i opreme koji se ne koriste u vezi sa datim ugovorom.

21 Troškovi po osnovu ugovora obuhvataju troškove pripisive ugovoru za period od datuma sačinjavanja ugovora do konačnog izvršenja ugovora. Međutim, troškovi koji su direktno povezani sa ugovorom i koji su nastali pri sačinjavanju ugovora takođe se obuhvataju kao deo ugovornih troškova ukoliko se mogu odvojeno identifikovati i pouzdano odmeravati i kada je verovatno da će ugovor biti sačinjen. Kada se troškovi, nastali pri sačinjavanju ugovora, priznaju kao rashod za period u kom su nastali, oni se ne obuhvataju troškovima po osnovu ugovora kada se ugovor sačinjava u nekom narednom periodu.

Priznavanje prihoda i rashoda po osnovu ugovora

22 Kada se ishod ugovora o izgradnji može pouzdano proceniti, prihod po osnovu ugovora i troškovi povezani sa ugovorom o izgradnji se priznaju kao prihodi i rashodi, odnosno u zavisnosti od stepena izvršenja ugovora na kraju izveštajnog perioda. Očekivani gubitak od ugovora o izgradnji se istovremeno priznaje kao rashod, u saglasnosti sa paragrafom 36.

23 U slučaju ugovora sa fiksnom cenom, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano proceniti kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:

(a) ukupan prihod po osnovu ugovora se može pouzdano odmeriti,

(b) verovatno je da će ekonomske koristi od ugovora prispeti u entitet,

(c) i troškovi izvršavanja ugovornih radova i stepen završenosti radova na kraju izveštajnog perioda mogu se pouzdano odmeriti; i

(d) ugovorni troškovi pripisivi ugovoru mogu se jasno utvrditi i pouzdano odmeriti da bi se stvarni troškovi po osnovu ugovora mogli porediti sa ranijim procenama.

24 U slučaju ugovora sa naknadnim uvećanjem troška, ishod ugovora o izgradnji može se pouzdano procenjivati kada su zadovoljeni svi sledeći uslovi:

(a) verovatno je da će ekonomske koristi povezane sa ugovorom prispeti u entitet; i

(b) ugovorni troškovi pripisivi ugovoru, bez obzira na to da li se posebno naknađuju ili ne, mogu se jasno utvrditi i pouzdano odmeriti.

25 Priznavanje prihoda i rashoda upućivanjem na fazu u izvršenju ugovora do koje se došlo, često se naziva metod procenta izvršenja. Prema toj metodi, prihod po osnovu ugovora je usklađen sa troškovima po osnovu ugovora nastalim tokom dolaženja do date faze izvršenja radova, što rezultuje izveštavanjem o prihodu, rashodima i dobiti, koji se mogu pripisati srazmerno završenim radovima. Ovim metodom se pružaju korisne informacije o obimu izvršenja aktivnosti i učinka tokom određenog perioda.

26 Metodom procenta izvršenja, prihod po osnovu ugovora se priznaje kao prihod u gubitku ili dobitku u obračunskim periodima u kojima je posao obavljen. Troškovi po osnovu ugovora se obično priznaju kao rashod u gubitku ili dobitku u obračunskim periodima u kojima je obavljen posao sa kojim su povezani. Međutim, svako očekivano prekoračenje ukupnih troškova po osnovu ugovora u odnosu na ukupni prihod po osnovu datog ugovora istovremeno se priznaje kao rashod u saglasnosti sa paragrafom 36.

27 Izvođač je mogao napraviti ugovorne troškove koji su povezani sa aktivnostima koje su prema ugovoru predviđene za neki budući period. Takvi ugovorni troškovi se priznaju kao sredstvo pod uslovom da je verovatno da će oni biti nadoknađeni. Takvi troškovi predstavljaju iznos koji kupac duguje i često se klasifikuju kao ugovorni radovi u toku.

28 Ishod ugovora o izgradnji se može pouzdano procenjivati samo kada je verovatno da će ekonomske koristi povezane sa ugovorom prispeti u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa već uključenog u prihod po osnovu ugovora i već priznatog u dobitku ili gubitku, nenaplativi iznos ili iznos čija naplativost je prestala da bude izvesna, priznaje se pre kao rashod a ne kao korigovanje iznosa prihoda po osnovu ugovora.

29 Entitet je načelno sposoban za vršenje pouzdanih procena po davanju saglasnosti sa ugovorom kojim se utvrđuju:

(a) izvršna prava svake strane vezana za sredstvo koje treba izgraditi;

(b) naknada koju treba izvršiti; i

Obično je neophodno i da entitet ima efektivan interni sistem planiranja budžeta i izveštavanja. Entitet pregleda i, po potrebi, revidira procene prihoda po osnovu ugovora i troškove po osnovu ugovora u toku izvođenja radova. Potreba za takvim revidiranjima nije nužno znak da se ishod ugovora ne može pouzdano proceniti.

30 Stepen izvršenja ugovora se može utvrditi na različite načine. Entitet koristi metod kojim se pouzdano meri obavljeni posao. U zavisnosti od prirode ugovora, metodi mogu obuhvatati:

(a) proporciju troškova po osnovu ugovora napravljenih za posao obavljen do datog datuma u odnosu na procenjene ukupne ugovorne troškove,

(b) pregled obavljenog posla; ili

Plaćanja u ratama i avansi primljeni od kupaca često nisu odraz obavljenog posla.

31 Kada se stepen izvršenja određuje prema troškovima nastalim do datog datuma, u troškove nastale do datog datuma se uključuju samo oni ugovorni troškovi koji odražavaju obavljeni posao. Primeri troškova po osnovu ugovora koji se isključuju su:

(a) troškovi po osnovu ugovora koji se odnose na buduću aktivnost iz ugovora, kao što su troškovi materijala isporučenih na gradilište ili odvojeni za korišćenje po ugovoru, ali koji još nisu montirani, upotrebljeni ili primenjeni u okviru izvršavanja ugovora, osim ako ti materijali nisu proizvedeni specijalno za taj ugovor; i

(b) avansna plaćanja podizvođačima za poslove koje trebaju da izvrše prema podugovoru.

32 Kada se ishod ugovora o izgradnji ne može pouzdano proceniti:

(a) prihod se priznaje samo za one nastale troškove po osnovu ugovora za koje je verovatno da će se nadoknaditi; i

(b) troškovi po osnovu ugovora se priznaju kao rashod u periodu u kom su nastali.

Očekivani gubitak od ugovora o izgradnji se neodložno priznaje kao rashod u saglasnosti sa paragrafom 36.

33 Tokom prvih faza ugovora se često ishod ugovora ne može pouzdano proceniti. Ipak, može postojati verovatnoća da će entitet povratiti nastale troškove po osnovu ugovora. Stoga se prihod po osnovu govora priznaje samo za nastale troškove za koje se očekuje da će biti naplativi. Pošto se ishod ugovora ne može pouzdano proceniti, ne priznaje se nikakva dobit. Međutim, iako se ishod ugovora ne može pouzdano proceniti, može postoja ti verovatnoća da će ukupni troškovi po osnovu ugovora premašiti ukupne prihode po osnovu ugovora. U takvim slučajevima, svako očekivano prekoračenje ukupnih troškova po osnovu ugovora u odnosu na ukupni ugovorni prihod priznaje se neodložno kao rashod u saglasnosti sa paragrafom 36.

34 Troškovi po osnovu ugovora za koje nije verovatno da će biti nadoknađeni, priznaju se neodložno kao rashod. Primeri okolnosti u kojima nadoknada nastalih troškova po osnovu ugovora nije verovatna i u kojima troškove po osnovu ugovora treba neodložno priznati kao rashod uključuju ugovore:

(a) koji se ne mogu u potpunosti sprovesti, to jest njihova punovažnost je ozbiljno dovedena u pitanje;

(b) čije izvršenje zavisi od ishoda parnice ili zakona čije se razrešavanje ili donošenje čekaju;

(d) kod kojih kupac nije u mogućnosti da izmiri svoje obaveze; i

(e) kod kojih izvođač nije u mogućnosti da izvrši ugovor ili na drugi način ispuni svoje ugovorne obaveze.

35 Kada više ne postoje neizvesnosti koje su sprečavale da se ishod ugovora pouzdano proceni, prihod i rashodi povezani sa ugovorom o izgradnji priznaju se u saglasnosti sa paragrafom 22 a ne u saglasnosti sa paragrafom 32.

Priznavanje očekivanih gubitaka

36 Kada je verovatno da će ukupni troškovi po osnovu ugovora prekoračiti ukupni prihod po osnovu ugovora, očekivani gubitak se neodložno priznaje kao rashod.

37 Iznos takvog gubitka utvrđuje se bez obzira na:

(a) to da li su započeti radovi po ugovoru ili ne;

(b) na stepen izvršenja ugovorene aktivnosti ili

(c) iznos dobiti koje se očekuju od drugih ugovora koji se ne tretiraju kao jedinstven ugovor o izgradnji u saglasnosti sa paragrafom 9.

Promene procena

38 Metoda procenta izvršenja primenjuje se kumulativno u svakom obračunskom periodu na tekuće procene prihoda po osnovu ugovora i troškova po osnovu ugovora. Prema tome, efekat promene procene ugovornog prihoda ili troškova po osnovu ugovora ili efekat promene procene rezultata ugovora, računovodstveno se obuhvata kao promena računovodstvene procene (videti IAS 8 - Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške). Promenjene procene se koriste za utvrđivanje iznosa prihoda i rashoda priznatih u dobitku ili gubitku u periodu u kome je promena učinjena i u narednim periodima.

Obelodanjivanje

39 Entitet obelodanjuje:

(a) iznos prihoda po osnovu ugovora priznatog kao prihod u datom periodu;

(b) metode korišćene za utvrđivanje prihoda po osnovu ugovora u datom periodu; i

40 Entitet obelodanjuje svaki od sledećih podataka za ugovore u toku na kraju izveštajnog perioda.:

(a) zbirni iznos nastalih troškova i priznatih dobiti (umanjenih za priznate gubitke) do datog datuma;

(b) iznos primljenih avansa; i

41 Zadržane isplate su iznosi ispostavljenih računa koji se neće isplatiti do ispunjenja ugovorom definisanih uslova za isplatu takvih iznosa ili dok se ne isprave nedostaci. Ispostavljeni računi su iznosi fakturisani za obavljeni posao po ugovoru, bez obzira na to da li ih je kupac platio ili ne. Avansi su iznosi koje primi izvođač pre obavljanja datog posla.

42 Entitet prikazuje:

(a) bruto iznos duga kupaca za ugovorni posao kao sredstvo; i

(b) bruto iznos duga kupcima za ugovorni posao kao obavezu.

43 Bruto iznos duga kupaca za ugovorni posao jeste neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznate dobiti, manje

(b) zbir priznatih gubitaka i ispostavljenih računa,

za sve ugovore u toku kod kojih nastali troškovi uvećani za priznati dobitak (umanjeni za priznate gubitke) prekoračuju ispostavljene račune.

44 Bruto iznos koji se duguje kupcima za ugovorni posao je neto iznos:

(a) nastalih troškova uvećanih za priznati dobitak, manje

(b) zbir priznatih gubitaka i ispostavljenih računa,

za sve ugovore u toku kod kojih ispostavljeni računi premašuju nastale troškove uvećane za priznate dobitke (umanjene za priznate gubitke).

45 Entitet obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa IAS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina. Potencijalne obaveze i potencijalna sredstva mogu biti rezultat stavki kao što su troškovi garancija, potraživanja, kazne ili mogući gubici.

Datum stupanja na snagu

46 Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.