MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 18Prihodi("Sl. glasnik RS", br. 77/2010) |
Prihod se u Okviru za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja definiše kao povećanja ekonomskih koristi tokom obračunskog perioda u obliku priliva ili povećanja sredstava ili smanjenja obaveza, koja imaju za rezultat porast kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu. Prihod uključuje i prihode i dobitke. Prihod je priliv koji nastaje u toku redovnih aktivnosti nekog entiteta i ima različite nazive kao što su prihod od prodaje, provizije, kamate, dividende i tantijeme. Cilj ovog Standarda je da propiše računovodstveni postupak za prihod koji nastaje iz određenog tipa transakcija i događaja.
Prvenstveno pitanje u računovodstvenom obuhvatanju prihoda je odrediti kada se prihod priznaje. Prihod se priznaje kada je priliv budućih ekonomskih koristi u entitet verovatan, a te koristi se mogu pouzdano izmeriti. Ovaj Standard identifikuje okolnosti u kojima će ti kriterijumi biti zadovoljeni, odnosno i prihod biti priznat. On takođe pruža praktično uputstvo za primenu tih kriterijuma.
1 Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatu prihoda koji nastaju iz sledećih transakcija i događaja:
(a) prodaje robe;
(b) pružanja usluga; i
(c) korišćenja sredstava entiteta od strane drugih, čime se ostvaruju kamate, tantijeme i dividende.
2 Ovaj Standard zamenjuje IAS 18 - Priznavanje prihoda, odobren 1982. godine.
3 Roba uključuje proizvode koje je entitet proizveo u svrhe prodaje i proizvode kupljene radi dalje prodaje, kao što je roba kupljena od strane trgovca na malo ili zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje.
4 Pružanje usluga obično podrazumeva izvršavanje od strane entiteta ugovorom definisanog zadatka tokom ugovorenog vremenskog perioda. Ove usluge se mogu pružati tokom jednog ili više perioda. Neki ugovori o pružanju usluga su direktno povezani sa ugovorima o izgradnji, na primer, ugovori za usluge rukovodilaca projekata menadžera i arhitekata. Prihod koji nastaje od tih ugovora se ne obrađuje u ovom Standardu, ali se obrađuje u skladu sa zahtevima za ugovore o izgradnji, kao što je navedeno u IAS 11 - Ugovori o izgradnji.
5 Korišćenje sredstava entiteta od strane drugih dovodi do stvaranja prihoda u obliku:
(a) Kamate - naknada za korišćenje gotovine ili ekvivalenata gotovine ili iznosa koji se duguju tom entitetu;
(b) Tantijeme - naknade za korišćenje stalne imovine datog entiteta, na primer: patenata, robnih marki, autorskih prava i kompjuterskog softvera, i
(c) Dividende - raspodele dobiti vlasnicima kapitala proporcionalno njihovom vlasništvu nad određenom oblikom kapitala.
6 Ovaj Standard se ne bavi prihodom koji nastaje iz:
(a) ugovora o lizingu (vidi IAS 17 - Lizing);
(b) dividendi od investicija obračunatih metodom udela (videti IAS 28 - Investicije u pridružene entitete);
(c) ugovora o osiguranju koji spadaju u delokrug IFRS 4 - Ugovori o osiguranju;
(d) promena fer vrednosti finansijskih sredstava i finansijskih obaveza ili njihovog otuđenja (videti IAS 39 - Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje);
(e) promena vrednosti drugih tekućih sredstava;
(f) početnog priznavanja i iz promena fer vrednosti bioloških sredstava vezanih za poljoprivredne aktivnosti (videti IAS 41 - Poljoprivreda);
(g) početnog priznavanja poljoprivrednog prinosa (videti IAS 41 - Poljoprivreda); i
(h) vađenja mineralnih ruda.
7 U ovom Standardu korišćeni su sledeći termini sa navedenim značenjem:
Prihod je bruto priliv ekonomskih koristi tokom datog perioda koji nastaje iz redovnih aktivnosti entiteta pri čemu taj priliv rezultira povećanjem kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
8 Prihod uključuje samo bruto priliv ekonomskih koristi koje je entitet primio ili potražuje za svoj račun. Iznosi koji su prikupljeni za račun trećih strana kao što su porez na promet, porez na robu i usluge i porez na dodatu vrednost, nisu ekonomske koristi koje pritiču u entitet i ne rezultuju uvećanjem kapitala. Slično tome, u zastupničkom odnosu bruto priliv ekonomskih koristi uključuje iznose koji su prikupljeni za račun principala, a koji ne rezultuju povećanjem akcijskog kapitala tog entiteta. Iznosi koji su prikupljeni za račun principala nisu prihod. Umesto toga, prihod predstavlja iznos provizije.
9 Prihod treba se odmerava po fer vrednosti primljenih ili potraživanih naknada.
10 Iznos prihoda koji se ostvaruje pri nekoj transakciji se obično određuje putem ugovora između entiteta i kupca ili korisnika sredstva. Odmerava se po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade, uzimajući u obzir iznos bilo kakvih trgovinskih popusta i količinskih rabata koje je taj entitet odobrio.
11 U najvećem broju slučajeva, naknada je u obliku gotovine ili gotovinskih ekvivalenta, a iznos prihoda je iznos gotovine ili gotovinskih ekvivalenta, koji je primljen ili se potražuje. Međutim, kada je priliv gotovine ili gotovinskih ekvivalenta odložen, fer vrednost naknade može biti manja od nominalnog iznosa gotovine koja je primljena ili potraživana. Na primer, entitet može dati beskamatni kredit kupcu ili od kupca prihvatiti menicu kao naknadu za prodatu robu po kamatnoj stopi ispod tržišne. Kada takav sporazum po svojim efektima predstavlja finansijsku transakciju, fer vrednost naknade se određuje diskontovanjem svih budućih primanja, koristeći izvedenu kamatnu stopu.
Izvedena kamatna je stopa koja se jasnije može odrediti između sledeće dve:
(a) pretežna stopa za slične instrumente izdavaoca sa sličnim kreditnim rejtingom; ili
(b) kamatna stopa kojom se diskontuje nominalni iznos tog instrumenta na tekuće cene robe ili usluga za gotovinsku prodaju.
Razlika između fer vrednosti i nominalnog iznosa naknade priznaje se kao prihod od kamate, u skladu sa paragrafima 29 i 30 i u skladu sa IAS 39.
12 Kada se roba ili usluge razmene ili zamene za robu ili usluge slične prirode i vrednosti, ta razmena se ne smatra transakcijom koja stvara prihod. Ovo je čest slučaj kod robe kao što su ulje ili mleko pri kojima dobavljači zamenjuju ili trampe zalihe sa različitih lokacija radi pravovremenog zadovoljenja potražnje na određenom lokalitetu. Kada se roba proda ili se usluge pruže u zamenu za različitu robu ili usluge, ta razmena se smatra transakcijom kojom se stvara prihod. Taj prihod se meri po fer vrednosti primljene robe ili usluga, korigovane za iznos bilo kakve prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenata. Kada se fer vrednost primljene robe ili usluga ne može pouzdano izmeriti, prihod se meri po fer vrednosti predate robe ili usluga, korigovane za iznos bilo kakve prenete gotovine ili gotovinskih ekvivalenta.
13 Kriterijumi za priznavanje iz ovog Standarda se obično primenjuju na svaku transakciju zasebno. Međutim, u određenim okolnostima neophodno je primeniti kriterijume za priznavanje na komponente jedne transakcije koje se mogu zasebno identifikovati, radi odražavanja suštine te transakcije. Na primer, kada prodajna cena nekog proizvoda uključuje iznos koji se može identifikovati za naknadno servisiranje, taj iznos se odlaže i priznaje u prihod tokom perioda u okviru kog se ta usluga pruža. Obrnuto, kriterijumi za priznavanje se primenjuju na dve ili više transakcija zajedno kada su one povezane na takav način da se komercijalni efekat ne može razumeti bez sagledavanja više transakcija kao celine. Na primer, entitet može prodati robu i istovremeno zaključiti odvojeni ugovor o kasnijoj ponovnoj kupovini te robe, negirajući time naknadni efekat date transakcije; u tom slučaju, te dve transakcije se zajedno posmatraju.
14 Prihod od prodaje robe se priznaje kada su svi sledeći uslovi zadovoljeni:
(a) entitet je na kupca preneo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;
(b) entitet ne zadržava učešće u upravljanju prodatom robom u meri koja se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom;
(c) iznos prihoda se može pouzdano izmeriti;
(d) verovatan je priliv ekonomske koristi u entitet povezane sa tom transakcijom; i
(e) troškovi koji su nastali ili troškovi koji će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti.
15 Procena vremena kada je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva na kupca zahteva ispitivanje okolnosti date transakcije. U najvećem broju slučajeva transfer rizika i koristi od vlasništva podudara se sa prenosom zakonskog vlasništva ili sa prenosom poseda na kupca. Ovo je obično slučaj kod trgovine na malo. U drugim slučajevima vreme prenosa rizika i vlasništva se ne podudara sa vremenom prenosa zakonskog vlasništva ili prenosa prava posedovanja.
16 Ako entitet zadržava značajne rizike po osnovu vlasništva, ta transakcija nije prodaja, a prihod se ne priznaje. Entitet može da zadrži značajan rizik od vlasništva na više načina. Primeri situacija u kojima entitet može zadržati značajne rizike i koristi od vlasništva su:
(a) kada entitet zadržava obavezu za nezadovoljavajuće rezultate, koja nije pokrivena uobičajenim rezervisanjima za garancije;
(b) kada priliv prihoda od određene prodaje zavisi od prihoda kupca, od njegove prodaje robe;
(c) kada se roba isporučuje i montira, a montiranje čini značajan deo ugovora koji taj entitet još nije završio; i
(d) kada kupac ima pravo da poništi kupovinu iz razloga navedenih u prodajnom ugovoru, a entitet nije siguran u mogućnost povraćaja.
17 Ako neki entitet zadržava samo beznačajan rizik po osnovu vlasništva, to je transakcija prodaje i prihod se priznaje. Na primer, prodavac može zadržati zakonsko pravo na datu robu isključivo radi zaštite naplate dospelog iznosa. U tom slučaju, ako je entitet preneo značajne rizike i koristi od vlasništva, to je transakcija prodaje, i prihod se priznaje. Drugi primer entiteta koji zadržava samo beznačajan rizik od vlasništva može biti maloprodaja kada se nezadovoljnom kupcu nudi povraćaj novca. U takvim slučajevima prihod se priznaje u trenutku prodaje, pod uslovom da prodavac može pouzdano proceniti buduće povraćaje i priznati obavezu za povraćaje na osnovu prethodnog iskustva i drugih značajnih faktora.
18 Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. U nekim slučajevima verovatnoća ne može biti potvrđena dok god se ne primi naknada, ili dok se ne otkloni neka neizvesnost. Na primer, može biti neizvesno da li će neki organ inostrane vlade dati dozvolu za isplatu naknade po osnovu prodaje ostvarene u stranoj zemlji. Kada je dozvola data, neizvesnost je otklonjena i prihod se priznaje. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
19 Prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj, priznaju se istovremeno, a ovaj proces se obično označava kao uparivanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući garancije i druge troškove koji će nastati posle isporuke robe, uobičajeno se mogu pouzdano izmeriti kada su drugi uslovi za priznavanje prihoda zadovoljeni. Međutim, prihod ne može biti priznat kada se rashodi ne mogu pouzdano izmeriti, u takvim okolnostima bilo koja naknada unapred primljena za prodaju robe priznaje se kao obaveza.
20 Kada se rezultat neke transakcije koja uključuje pružanje usluga može pouzdano izmeriti, prihod povezan sa tom transakcijom se priznaje prema stepenu dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog perioda. Rezultat transakcije se može pouzdano proceniti kada su ispunjeni svi sledeći uslovi:
(a) iznos prihoda se može pouzdano meriti;
(b) verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet;
(c) stepen dovršenosti te transakcije na kraju izveštajnog perioda se može pouzdano izmeriti; i
(d) troškovi nastali povodom te transakcije i troškovi završavanja transakcije se mogu pouzdano izmeriti.
21 Priznavanje prihoda prema stepenu dovršenosti neke transakcije se često navodi kao metod procentualne dovršenosti. Po ovom metodu, prihod se priznaje u obračunskim periodima u kojima su te usluge pružene. Priznavanje prihoda na toj osnovi pruža korisne informacije o obimu aktivnosti usluga i učinku tokom perioda. IAS 11 takođe zahteva priznavanje prihoda na toj osnovi. Zahtevi tog standarda su načelno primenjivi na priznavanje prihoda i povezanih rashoda za transakciju koja uključuje pružanje usluga.
22 Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
23 Entitet je u načelu, u mogućnosti da izvrši pouzdane procene, nakon što je sa drugim učesnicima u transakciji dogovoreno:
(a) ostvarivo pravo svakog učesnika u pogledu usluge koja se među tim učesnicima pruža i prima;
(b) naknade koje će se razmeniti; i
(c) način i uslovi izmirenja obaveze.
Takođe je obično neophodno da entitet poseduje efektivan interni sistem finansijskog planiranja i izveštavanja. Entitet vrši proveru, i kada je to neophodno, revidira procene prihoda tokom pružanja određene usluge. Potreba za takvim revidiranjima ne ukazuje nužno da se rezultat te transakcije ne može pouzdano proceniti.
24 Stepen dovršenosti neke transakcije može biti utvrđen raznim metodama. Entitet koristi metod koji pouzdano meri pružene usluge. U zavisnosti od prirode date transakcije, ti metodi se mogu zasnivati na:
(a) pregledu izvršenog rada;
(b) uslugama koje su pružene do određenog datuma kao procenat ukupnih usluga koje treba pružiti; ili
(c) proporciji u kojoj troškovi nastali do određenog datuma terete ukupni procenjeni trošak te transakcije. Samo oni troškovi koji odražavaju pružene usluge su uključeni u troškove nastale do tog datuma. Samo troškovi koji odražavaju usluge koje su već pružene ili koje treba da budu pružene, uključuju se u ukupne procenjene troškove date transakcije.
Plaćanja u ratama i avansi primljeni od kupaca često ne odražavaju pružene usluge.
25 U praktične svrhe, kada se usluge pružaju izvođenjem neodredivog broja radnji tokom određenog vremenskog perioda, prihod se priznaje ravnomerno tokom određenog perioda, osim ako ne postoji dokaz da neki drugi metod bolje prikazuje stepen dovršenosti. Kada je određena radnja mnogo značajnija od svih ostalih, priznavanje prihoda se odlaže dok god se ta značajna radnja ne izvrši.
26 Kada se rezultat transakcije koja uključuje pružanje usluga ne može pouzdano proceniti, prihod se priznaje samo do visine priznatih rashoda koji se mogu nadoknaditi.
27 Tokom ranih faza neke transakcije, često se dešava da se rezultat iste ne može pouzdano proceniti. Bez obzira na to, može biti verovatno da će entitet nadoknaditi nastale troškove te transakcije. Stoga, prihod se priznaje samo do iznosa nastalih troškova za koje se očekuje da budu nadoknađeni. Ako se rezultat transakcije ne može pouzdano proceniti, dobit se ne priznaje.
28 Kada se rezultat neke transakcije ne može biti pouzdano proceniti, a nije verovatno da će nastali troškovi biti nadoknađeni, prihod se ne priznaje, a nastali troškovi se priznaju kao rashod. Kada više ne postoje neizvesnosti koje su sprečavale pouzdanu procenu rezultata datog ugovora, prihod se priznaje u skladu sa paragrafom 20, a ne u skladu sa paragrafom 26.
29 Prihod koji nastaje korišćenjem sredstava entiteta od strane drugih, odnosno po osnovu kamata, tantijema i dividende, priznaje se na osnovama datim u paragrafu 30 kada:
(a) je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet; i
(b) se iznos prihoda može pouzdano izmeriti.
30 Prihod treba da bude priznat na sledećim osnovama:
(a) kamata se priznaje korišćenjem metoda efektivne kamatne stope kao što je navedeno u IAS 39, paragrafi 9 i AG5 - AG8.
(b) tantijeme se priznaju prema načelu nastanka događaja, u skladu sa suštinom relevantnog ugovora; i
(c) dividende se priznaju kad se utvrdi pravo akcionara da prime isplatu.
31 [Brisan].
32 Ako je nenaplaćena kamata obračunata pre sticanja investicije na koju se obračunava kamata, naknadni prijem kamate se raspoređuje između perioda pre i posle sticanja; samo deo koji se odnosi na period posle sticanja priznaje se kao prihod.
33 Tantijeme se obračunavaju u skladu sa uslovima relevantnog ugovora i obično se priznaju na toj osnovi, sem ako u odnosu na suštinu tog ugovora nije prikladnije priznati taj prihod po nekoj drugoj sistematskoj i racionalnoj osnovi.
34 Prihod se priznaje samo kada je verovatan priliv ekonomskih koristi povezanih sa tom transakcijom u entitet. Međutim, kada se javi neizvesnost oko naplativosti iznosa koji je već uključen u prihod, nenaplativi iznos ili iznos za koji je prestala verovatnoća naplate, priznaje se kao rashod, a ne kao korekcija iznosa prihoda koji je prvobitno priznat.
35 Entitet obelodanjuje:
(a) Usvojene računovodstvene politike za priznavanje prihoda, uključujući usvojene metode za određivanje stepena dovršenosti transakcije koja uključuje pružanje usluga;
(b) Iznos svake značajne kategorije prihoda priznatog tokom datog perioda, uključujući i prihod koji nastaje:
(i) prodajom robe;
(ii) pružanjem usluga;
(iii) od kamate;
(iv) od tantijema;
(v) od dividendi; i
(c) Iznos prihoda koji nastaje razmenom robe ili usluga uključenih u svaku značajnu kategoriju prihoda.
36 Entitet obelodanjuje sve potencijalne obaveze i potencijalna sredstva u skladu sa IAS 37 - Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna sredstva. Potencijalne obaveze i sredstva mogu nastati iz stavki kao što su troškovi garancija, potraživanja, kazne ili mogući gubici.
37 Ovaj standard stupa na snagu za finansijske izveštaje koji obuhvataju periode koji počinju 1. januara 1995. godine ili kasnije.
38 Troškovi investicija u zavisne entitete, zajednički kontrolisane entitete ili pridružene entitete (Izmene IFRS 1 Prva primena Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja i IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji), objavljeni u maju 2008. godine su izmenili paragraf 32. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet povezane izmene paragrafa 4 i 38A iz standarda IAS 27 primenjuje na raniji period, istovremeno primenjuje i izmene paragrafa 32.
_______________
Takođe videti i SIC 31: Prihod - transakcije razmene koje uključuju i usluge reklamiranja.
Takođe videti SIC 27: Procena suštine transakcija koje imaju pravni oblik lizinga i SIC 31: Prihod - transakcije razmene koje uključuju i usluge reklamiranja.