MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 17Lizing("Sl. glasnik RS", br. 77/2010) |
1 Cilj ovog Standarda je da propiše odgovarajuće računovodstvene politike i obelodanjivanja kod davaoca lizinga i korisnika lizinga koja će se primenjivati u vezi sa lizingom.
2 Ovaj Standard se primenjuje u računovodstvenom obuhvatanju svih lizinga osim:
(a) ugovora o lizingu koji se odnose na istraživanje ili korišćenje minerala, nafte, prirodnog gasa i sličnih neregenerativnih resursa; i
(b) ugovora o licencama za predmete kao što su filmovi, video zapisi, predstave, rukopisi, patenti i autorska prava.
Takođe, ovaj standard se ne primenjuje kao osnova za odmeravanje:
(a) nekretnina koje drži korisnik lizinga, a koje se evidentiraju kao investicione nekretnine (videti IAS 40 Investicione nekretnine);
(b) investicione nekretnine koje je davalac lizinga obezbedio po osnovu ugovora o poslovnom lizingu (videti IAS 40)
(c) bioloških sredstava koje korisnik lizinga poseduje po osnovu ugovora o finansijskom lizingu (videti IAS 41 Poljoprivreda); ili
(d) bioloških sredstava koje je davalac lizinga obezbedio po osnovu ugovora o poslovnom lizingu.
3 Ovaj Standard se primenjuje na ugovore kojima se prenosi pravo na korišćenje sredstava, čak i u slučaju kada se od davaoca lizinga zahtevaju značajne usluge u vezi sa funkcionisanjem i održavanjem sredstva. Ovaj Standard se ne primenjuje na ugovore o uslugama kojima se ne prenosi pravo na korišćenje sredstva sa jedne na drugu ugovornu stranu.
4 U ovom Standardu se koriste izrazi koji imaju sledeće značenje:
Lizing je sporazum po kome davalac lizinga prenosi na korisnika lizinga pravo korišćenja sredstva za dogovoreni vremenski period u zamenu za plaćanje ili niz plaćanja.
Finansijski lizing je lizing kojim se prenose suštinski svi rizici i koristi koji su povezani sa vlasništvom nad nekim sredstvom. Po isteku perioda lizinga pravo svojine se može, ali ne mora preneti.
Poslovni lizing je lizing koji je različit od finansijskog lizinga.
Neopozivi lizing je lizing koji se može opozvati samo:
(a) u slučaju nekog nepredviđenog događaja
(b) uz dopuštenje davaoca lizinga
(c) ukoliko korisnik lizinga zaključi novi lizing za isto ili ekvivalentno sredstvo sa istim davaocem lizinga, ili
(d) na osnovu plaćanja dodatnog iznosa od strane korisnika lizinga, tako da je od otpočinjanja lizinga prilično izvesno da će se lizing nastaviti.
Početak lizinga je raniji datum između datuma sporazuma o lizingu i datuma obavezivanja strana da će se pridržavati glavnih odredbi lizinga. Na taj dan:
(a) lizing se klasifikuje bilo kao poslovni ili kao finansijski lizing; i
(b) u slučaju finansijskog lizinga, određuje se iznos koji treba priznati na početku trajanja lizinga.
Početak trajanja lizinga je datum od kojeg korisnik lizinga ima pravo da koristi sredstvo koje je predmet lizinga. To je datum inicijalnog priznavanja lizinga (to jest priznavanje sredstava, obaveza, prihoda ili rashoda koji nastaju kao rezultat lizinga).
Trajanje lizinga je neopozivi period za koji je korisnik lizinga ugovorio lizing sredstva zajedno sa svakim budućim periodom u kojem korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing sa ili bez dodatnog plaćanja, s tim da je na početku lizinga izvesno u razumnoj meri da će korisnik lizinga tu mogućnost iskoristiti.
Minimalna plaćanja lizinga su plaćanja tokom trajanja lizinga koja se zahtevaju ili se mogu zahtevati od korisnika lizinga, isključujući potencijalne zakupnine, troškove za usluge i poreze koje treba da plati davalac lizinga a koji će mu biti nadoknađeni zajedno sa:
(a) u slučaju korisnika lizinga, svakim iznosom garantovanim od strane korisnika ili od strane povezane sa njim, ili
(b) u slučaju davaoca lizinga svaka rezidualna vrednost koju mu garantuje:
(i) korisnik lizinga
(ii) strana povezana sa korisnikom lizinga
(iii) treća strana koja nije povezana sa davaocem lizinga koja je finansijski sposobna da ispuni obaveze po garanciji.
Međutim, ako korisnik lizinga ima opciju kupovine sredstva po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti sredstva na datum kada opcija kupovine postane ostvariva i kada je na početku lizinga izvesno da će se ta opcija iskoristiti, minimalna plaćanja lizinga obuhvataju minimalna plaćanja tokom trajanja lizinga do očekivanog datuma realizacije opcije kupovine i plaćanje potrebno za realizaciju te opcije.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između upoznatih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Ekonomski vek je:
(a) period u kojem se očekuje da sredstvo bude ekonomski upotrebljivo za jednog ili više korisnika; ili
(b) broj proizvoda ili sličnih jedinica koje jedan ili više korisnika očekuju da dobiju od upotrebe sredstva.
Korisni vek je procenjeni preostali period od početka trajanja lizinga, koji nije ograničen na period trajanja lizinga, tokom koga se očekuje da će entitet koristiti ekonomske koristi sadržane u datom sredstvu.
Garantovana rezidualna vrednost je:
(a) u slučaju korisnika lizinga deo rezidualne vrednosti za koji garantuje korisnik lizinga ili strana povezana sa korisnikom (garantovani iznos je maksimalni iznos koji bi u svakom slučaju mogao biti plaćen), i
(b) u slučaju davaoca lizinga onaj deo rezidualne vrednosti za koji garantuje korisnik lizinga ili treća strana koja nije povezana sa davaocem lizinga, a koja je finansijski sposobna da isplati obaveze po garanciji.
Negarantovana rezidualna vrednost je onaj deo rezidualne vrednosti sredstva koje je predmet lizinga čiju realizaciju ne garantuje davalac lizinga ili je garantovana samo od strane povezane sa davaocem lizinga.
Inicijalni direktni troškovi su inkrementalni troškovi koji se mogu direktno pripisati pregovaranju i zaključivanju lizinga izuzev troškova koji su nastali kod proizvođača ili posrednika davaoca lizinga.
Bruto investiranje u lizing predstavlja zbir:
(a) minimalnih plaćanja za lizing koje potražuje davalac lizinga na osnovu finansijskog lizinga i
(b) bilo koja negarantovana rezidualna vrednost koja pripada davaocu lizinga.
Neto investiranje u lizing je jednako bruto investiranju u lizing diskontovano po kamatnoj stopi sadržanoj u lizingu.
Nezarađeni prihod od finansiranja je razlika između:
(a) bruto investiranja u lizing i
(b) neto investiranja u lizing.
Kamatna stopa sadržana u lizingu je diskontna stopa koja na početku lizinga uslovljava ukupnu sadašnju vrednost (a) minimalnih plaćanja lizinga i (b) negarantovane rezidualne vrednosti koja treba da bude jednaka zbiru (i) fer vrednosti sredstva koje je predmet lizinga i (ii) svih inicijalnih direktnih troškova davaoca lizinga.
Inkrementalna kamatna stopa pozajmljivanja za korisnika lizinga je kamatna stopa koju bi korisnik lizinga morao da plati za sličan lizing ili, ako se ona ne može utvrditi, stopa koja bi na početku lizinga teretila korisnika u slučaju pozajmljivanja sredstava na sličan rok i sa sličnim garancijama za kupovinu sredstva koje je predmet lizinga.
Potencijalna zakupnina je deo plaćanja za lizing koji nije određen u fiksnom iznosu već je zasnovan na nekom drugom činiocu čija promena ne zavisi od protoka vremena (na primer procenat od buduće prodaje, stepen budućeg korišćenja, budući indeksi cena, buduće tržišne kamatne stope).
5 Ugovor o lizingu može uključivati odredbu da se plaćanja lizinga koriguju za promene troškova izgradnje ili nabavke sredstva koje je predmet lizinga, za promene nekog drugog merila troškova ili vrednosti, kao što su opšti nivoi cena, ili za promene troškova finansiranja lizinga od strane davaoca lizinga, u periodu između početka lizinga (kada se lizing klasifikuje) i početka trajanja lizinga (kada se lizing priznaje). Ako je to slučaj, efekte ovakvih promena, u svrhu ovog Standarda, treba tretirati kao da su se dogodili na početku lizinga.
6 Definicija lizinga odnosi se na ugovore o iznajmljivanju sredstava po kojima se korisniku lizinga daje opcija sticanja prava svojine nad sredstvom, nakon ispunjenja ugovornih uslova. Ovi ugovori su ponekad poznati kao ugovori o kupovini na otplatu.
7 Klasifikacija lizinga usvojena u ovom Standardu, zasniva se na stepenu u kom rizici i koristi svojstveni vlasništvu nad sredstvom koje je predmet lizinga pripadaju davaocu ili korisniku lizinga. Rizici obuhvataju mogućnost gubitaka zbog neiskorišćenosti kapaciteta ili tehnološke zastarelosti, kao i zbog variranja povraćaja (ulaganja) usled promene ekonomskih uslova. Koristi mogu predstavljati očekivanja profitabilnih poslova u toku ekonomskog veka sredstva i dobitaka od povećanja vrednosti ili realizacije rezidualne vrednosti.
8 Lizing se klasifikuje kao finansijski lizing ukoliko se njim suštinski prenose svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom. Lizing se klasifikuje kao poslovni lizing, ako se njim ne prenose suštinski svi rizici i koristi povezani sa vlasništvom.
9 Pošto se transakcija između davaoca lizinga i korisnika lizinga zasniva na ugovoru o lizingu, koji važi za obe strane, primereno je da se definicije dosledno primenjuju. Primena ovih definicija u različitim okolnostima može ponekad dovesti do toga da davalac lizinga i korisnik lizinga različito klasifikuju isti lizing. Na primer, kada davalac lizinga stiče koristi od rezidualne vrednosti za koju garantuje strana koja nije povezana sa korisnikom lizinga.
10 Da li je lizing finansijski ili poslovni, zavisi od suštine transakcije, a ne od oblika ugovora. Primeri situacija koje pojedinačno ili zajedno, upućuju na klasifikovanje lizinga kao finansijskog su:
(a) lizingom se prenosi vlasništvo nad sredstvom na korisnika lizinga do kraja trajanja lizinga;
(b) korisnik lizinga ima opciju da kupi sredstvo po ceni za koju se očekuje da će biti znatno niža od fer vrednosti na datum kada se opcija može iskoristiti, i kada je na početku lizinga izvesno da će se opcija iskoristiti;
(c) trajanje lizinga se odnosi na veći deo ekonomskog veka sredstva, čak iako se vlasništvo ne prenosi;
(d) na početku lizinga sadašnja vrednost minimalnih plaćanja za lizing veća je ili jednaka ukupnoj fer vrednosti sredstva koje je predmet lizinga; i
(e) sredstva koja su predmet lizinga su specifične prirode, tako da ih bez značajnih modifikacija može koristiti samo korisnik lizinga.
11 Indikatori situacija koje bi individualno ili u kombinaciji mogle takođe upućivati na klasifikovanje lizinga kao finansijskog lizinga su:
(a) ukoliko korisnik lizinga može opozvati lizing, gubitke davaoca lizinga zbog ovog opoziva snosi korisnik lizinga;
(b) dobici ili gubici od promena fer vrednosti ostatka padaju na teret korisnika lizinga (na primer, popust na zakupninu koji je jednak najvećem delu prihoda od prodaje na kraju trajanja lizinga); i
(c) korisnik lizinga ima mogućnost da nastavi lizing u drugom vremenskom periodu, uz zakupninu koja je znatno niža od tržišne zakupnine.
12 Primeri i indikatori u paragrafima 10 i 11 nisu uvek konačni. Ako je jasno na osnovu ostalih karakteristika, da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu, lizing se klasifikuje kao poslovni lizing. Na primer, to može biti slučaj kada se vlasništvo nad sredstvom prenosi na kraju lizinga u zamenu za varijabilno plaćanje koje je jednako njegovoj tadašnjoj fer vrednosti, ili ako postoji potencijalna zakupnina zbog koje korisnik lizinga ne poseduje suštinski sve rizike i koristi.
13 Klasifikovanje lizinga se vrši na početku lizinga. Ukoliko se u bilo koje vreme korisnik lizinga i davalac lizinga slože da promene odredbe ugovora o lizingu, osim obnavljanja lizinga, što bi moglo da dovede do drugačije klasifikacije lizinga i prema kriterijima iz paragrafa 7-12, promeni uslove koji su važili na početku lizinga, revidirani ugovor se smatra novim ugovorom za predviđeno trajanje. Međutim, promene procena (na primer, promene procena ekonomskog veka ili rezidualne vrednosti sredstva koje je predmet lizinga), ili promene okolnosti (na primer, neizvršenje novčanih obaveza korisnika lizinga), ipak ne izazivaju novo klasifikovanje lizinga u računovodstvene svrhe.
14 Lizing zemljišta i objekata klasifikuje se kao poslovni ili finansijski lizing, na isti način kao i lizing drugih sredstava. Međutim, za zemljište je karakteristično da ono obično ima neograničeni vek trajanja i ukoliko se ne očekuje da pravo vlasništva pređe na korisnika lizinga do kraja roka trajanja lizinga, korisnik lizinga obično ne preuzima suštinski sve rizike i koristi svojstvene vlasništvu, u kom slučaju se lizing zemljišta tretira kao poslovni lizing. Plaćena naknada za takav lizing koji se tretira kao poslovni lizing, predstavlja unapred plaćene troškove lizinga, koji se amortizuju tokom trajanja lizinga, u skladu sa poreklom ostvarenih koristi.
15 Zemljište i objekti kao elementi lizinga razmatraju se zasebno u svrhu klasifikacije lizinga. Ako se očekuje, da će na kraju trajanja lizinga, vlasništvo nad oba elementa preći na korisnika lizinga, oba elementa se klasifikuju kao finansijski lizing, bez obzira da li se oni analiziraju kao jedan ili kao dva lizinga, osim u slučaju kada se na osnovu ostalih karakteristika zaključi da se lizingom ne prenose suštinski svi rizici i koristi koji su svojstveni vlasništvu nad jednim ili oba elementa. Kada zemljište ima neodređeni ekonomski vek, ono se obično klasifikuje kao poslovni lizing, osim u slučaju kada se očekuje, da će na kraju trajanja lizinga, vlasništvo nad njim preći na korisnika lizinga, u skladu sa paragrafom 14. Objekti se klasifikuju kao finansijski ili poslovni lizing u skladu sa paragrafima 7-13.
16 Kad god je potrebno da se klasifikuje i obračunava lizing zemljišta i objekata, minimalna plaćanja lizinga (uključujući i sve unapred plaćene paušalne iznose) se alociraju između elemenata zemljišta i objekata proporcionalno relativnoj fer vrednosti učešća ovih elemenata u lizingu, na početku lizinga. Ako se plaćanja lizinga ne mogu pouzdano alocirati na ova dva elementa, celokupni lizing se klasifikuje kao finansijski lizing, osim kada je jasno da oba elementa predstavljaju poslovni lizing, u kom slučaju se celokupni lizing klasifikuje kao poslovni.
17 Kod lizinga zemljišta i objekata, kod kojeg je iznos koji treba inicijalno priznati za element zemljišta, u skladu sa paragrafom 20, beznačajan/nematerijalan, zemljište i objekti mogu da se tretiraju kao jedna stavka za svrhu klasifikovanja lizinga, i klasifikuju kao finansijski ili poslovni lizing u skladu sa paragrafima 7-13. U ovom slučaju, ekonomski vek objekata predstavlja ekonomski vek celokupnog sredstva koje je predmet lizinga.
18 Zasebno odmeravanje elemenata zemljišta i objekata se ne zahteva, kada se učešće korisnika lizinga u lizingu i zemljišta i objekata klasifikuje kao investicione nekretnine u skladu sa IAS 40 i kada je usvojen model fer vrednosti. Kod ove procene se zahteva detaljan proračun samo ako je klasifikacija jednog ili oba elementa iz nekog razloga neizvesna.
19 Prema IAS 40, korisnik lizinga može da klasifikuje učešće u nekretnini koju drži pod poslovnim lizingom, kao investicionu nekretninu. U tom slučaju, učešće u nekretnini se obračunava kao da se radi o finansijskom lizingu, a za priznavanje sredstva se koristi model fer vrednosti. Korisnik lizinga nastavlja da obračunava lizing kao finansijski, čak i ako naknadni događaj izmeni prirodu udela korisnika lizinga u nekretnini, tako da se on više ne može klasifikovati kao investiciona nekretnina. To će biti slučaj, na primer, ako korisnik lizinga:
(a) uzme u posed nekretninu, koja se onda prenosi na sopstvenu imovinu, po vrednosti za koju se veruje da je jednaka fer vrednosti na datum promene u korišćenju, ili
(b) odobri podzakup kojim se prenose suštinski svi rizici i koristi svojstveni vlasništvu na treću stranu sa kojom nije povezan. Takav podzakup, korisnik lizinga obračunava kao finansijski lizing odobren trećoj strani, iako ga treća strana može obračunati i kao poslovni lizing.
Lizing u finansijskim izveštajima korisnika lizinga
20 Korisnici lizinga priznaju finansijski lizing kao sredstvo i obavezu u svojim bilansima stanja, u iznosima koji su na početku trajanja lizinga jednaki fer vrednosti sredstava koja su predmet lizinga, ili po sadašnjoj vrednosti minimalnih plaćanja lizinga, ako je ona niža. Prilikom izračunavanja minimalnih plaćanja lizinga, diskontna stopa je kamatna stopa sadržana u lizingu, ako se ona može utvrditi, a ako se ne može utvrditi, koristi se inkrementalna kamatna stopa na zaduživanje. Svi inicijalni direktni troškovi korisnika lizinga dodaju se iznosu koji je priznat kao sredstvo.
21 Transakcije i drugi događaji se računovodstveno obuhvataju i predstavljaju u skladu sa njihovom suštinom i finansijskom realnošću, a ne samo prema pravnom obliku. Iako pravni oblik ugovora o lizingu određuje da korisnik lizinga ne može da stekne zakonsko pravo svojine nad sredstvom koje je predmet lizinga, u slučaju finansijskog lizinga suština i finansijska realnost jeste da korisnik lizinga stiče ekonomske koristi od korišćenja sredstva koje je predmet lizinga u toku većeg dela njegovog ekonomskog veka, u zamenu za prihvatanje obaveze, da na početku lizinga, za to plati iznos koji je približno jednak fer vrednosti sredstva i pripadajuću finansijsku naknadu.
22 Ukoliko se takve transakcije lizinga ne iskazuju u izveštaju o finansijskoj poziciji korisnika lizinga, ekonomski resursi i nivo obaveza entiteta su potcenjeni, te time iskrivljuju finansijske pokazatelje. Zbog toga je potrebno da se finansijski lizing prizna u izveštaju o finansijskoj poziciji korisnika lizinga i kao sredstvo i kao obaveza za buduća plaćanja lizinga. Na početku trajanja lizinga u izveštaju o finansijskoj poziciji se sredstvo i obaveza za buduća plaćanja lizinga priznaju u istom iznosu, izuzev inicijalnih direktnih troškova korisnika lizinga koji se dodaju iznosu koji se priznaje kao sredstvo.
23 Obaveze za sredstva koja su predmet lizinga ne bi trebalo prezentovati u finansijskim izveštajima kao odbitne stavke od sredstava koja su predmet lizinga. Ako se za prezentovanje, u izveštaju o finansijskoj poziciji, obaveze klasifikuju na kratkoročne i dugoročne, ista klasifikacija se koristi i za obaveze po osnovu lizinga.
24 Inicijalni direktni troškovi obično nastaju u vezi sa specifičnim aktivnostima lizinga, kao što je pregovaranje i obezbeđivanje ugovora o lizingu. Navedeni troškovi koji se direktno mogu pripisati aktivnostima koje u finansijskom lizingu obavlja korisnik lizinga, uključuju se u iznos koji se priznaje kao sredstvo.
25 Minimalna plaćanja lizinga treba podeliti između finansijskog troška i smanjenja neizmirene obaveze. Finansijski trošak treba alocirati na sve periode tokom trajanja lizinga, tako da se ostvaruje konstantna periodična kamatna stopa na preostali saldo obaveze. Potencijalne zakupnine se tretiraju kao rashod za period u kom su nastale.
26 Prilikom alociranja finansijskih rashoda na periode tokom trajanja lizinga, u praksi se može koristiti neki oblik aproksimacije radi jednostavnijeg izračunavanja.
27 Finansijski lizing uzrokuje povećanje troškova amortizacije za sredstva koja se amortizuju, kao i finansijske rashode u svakom obračunskom periodu. Politika amortizacije sredstava koja su predmet lizinga i koja se amortizuju treba da bude u skladu sa politikom amortizacije sredstava koja su u vlasništvu, a priznata amortizacija se izračunava u skladu sa IAS 16 Nekretnine, postrojenja i oprema i IAS 38 Nematerijalna imovina. Ukoliko nije sasvim izvesno da će korisnik lizinga steći pravo vlasništva nad sredstvom koje je predmet lizinga do kraja trajanja lizinga, to sredstvo se u potpunosti amortizuje u kraćem periodu od: trajanja lizinga ili korisnog veka.
28 Iznos amortizacije sredstva koje je predmet lizinga, sistematski se alocira na svaki obračunski period u toku očekivanog vremena korišćenja, na sistematskoj osnovi u skladu sa politikom amortizacije koju korisnik lizinga primenjuje za amortizaciju sredstava koja se amortizuju, a koja poseduje. Ako je sasvim izvesno da će korisnik lizinga steći pravo vlasništva do kraja trajanja lizinga, period očekivanog korišćenja predstavlja korisni vek sredstva; u suprotnom sredstvo se amortizuje tokom kraćeg perioda od: trajanja lizinga ili korisnog veka sredstva.
29 Zbir troškova amortizacije sredstva koje je predmet lizinga i finansijskih rashoda za period retko je isti kao obaveze za plaćanje lizinga za taj period, i stoga je neprikladno da se obaveze za plaćanje lizinga jednostavno priznaju kao rashod u bilansu uspeha. Prema tome, nakon početka trajanja lizinga, sredstvo i sa njim povezane obaveze verovatno neće imati jednake iznose.
30 Entitet primenjuje IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine, da bi se utvrdilo da li je sredstvu koje je predmet lizinga umanjena vrednosti.
31 Za finansijski lizing, pored ispunjavanja zahteva IFRS 7 Finansijski instrumenti: obelodanjivanja, korisnici lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) za svaku grupu sredstava, neto knjigovodstvenu vrednost na kraju izveštajnog perioda.
(b) usklađivanja između ukupnih budućih minimalnih plaćanja lizinga na kraju izveštajnog perioda i njihove sadašnje vrednosti. Osim toga, entitet obelodanjuje ukupna buduća minimalna plaćanja lizinga na kraju izveštajnog perioda i njihove sadašnje vrednosti, za svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(c) potencijalne zakupnine priznate kao rashod za period.
(d) ukupna buduća minimalna plaćanja podzakupa za koje se očekuje da će biti primljeni prema neopozivim podzakupima na kraju izveštajnog perioda.
(e) opšti opis materijalno značajnih ugovora o lizingu korisnika lizinga, koji uključuju, ali nisu ograničeni, na sledeće:
(i) osnovu po kojoj se utvrđuju obaveze po osnovu potencijalnih zakupnina;
(ii) postojanje i uslove obnavljanja ili opcije kupovine i klauzulu po kojoj je predviđeno povećanje cena; i
(iii) ograničenja nametnuta ugovorom o lizingu, kao što su ona koja se odnose na dividende, dodatni dug i dalji lizing.
32 Pored toga, korisnik lizinga za sredstva koja su predmet finansijskog lizinga vrši obelodanjivanja koja se zahtevaju prema IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.
33 Kod poslovnog lizinga, plaćanja lizinga se priznaju kao rashod, po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, osim ako neka druga sistematska osnova nije primerenija za predstavljanje vremenske strukture koristi za korisnika.
34 Za poslovne lizinge, plaćanja lizinga (isključujući troškove usluga kao što su osiguranje i održavanje) se priznaju po pravolinijskoj osnovi kao rashod, osim ako neka druga sistematska osnova nije primerenija za predstavljanje vremenske strukture koristi za korisnika, čak iako plaćanja nisu na toj osnovi.
35 Kod poslovnih lizinga, pored zahteva iz IFRS 7, korisnici lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) ukupna buduća minimalna plaćanja lizinga prema neopozivim poslovnom lizingu svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine ali kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) ukupna buduća minimalna plaćanja podzakupa, koja se očekuju da budu primljena prema neopozivim podzakupima, na kraju izveštajnog perioda;
(c) plaćanja lizinga i podzakupa priznatih kao rashod za period, sa zasebnim iznosima za minimalna plaćanja lizinga, potencijalne zakupnine i plaćanja podzakupa;
(d) uopšteni opis značajnih ugovora o lizingu korisnika lizinga uključujući, ali ne ograničavajući se na:
(i) osnovu po kojoj se utvrđuju obaveze po osnovu potencijalnih zakupnina;
(ii) postojanje i uslovi obnavljanja ili opcije kupovine i klauzule po kojoj je predviđeno povećanje cena; i
(iii) ograničenja nametnuta ugovorom o lizingu, kao što su ona koja se odnose na dividende, dodatni dug i budući lizing.
Lizing u finansijskim izveštajima davaoca lizinga
36 Davaoci lizinga priznaju sredstva pod finansijskim lizingom u svojim izveštajima o finansijskoj poziciji i prezentuju ih kao potraživanje u iznosu jednakom neto investiranju u lizing.
37 Kod finansijskog lizinga davalac lizinga prenosi skoro sve rizike i koristi svojstvene pravnom vlasništvu i na taj način tretira potraživanja po osnovu lizinga kao isplatu glavnice i prihod od finansiranja da bi refundirao i ostvario korist od svoje investicije i usluga.
38 Kod davaoca lizinga se često javljaju inicijalni direktni troškovi, kao što su provizije, advokatske naknade i interni troškovi, koji predstavljaju inkrementalne troškove koji se mogu pripisati pregovaranju i zaključivanju ugovora o lizingu. Ovi troškovi ne obuhvataju indirektne troškove, kao što su opšti režijski troškovi koji nastaju u prodajnom ili marketing sektoru. Kod finansijskih lizinga, izuzev onih u koje su uključeni proizvođači i davaoci lizinga posrednici, inicijalni direktni troškovi se uključuju u inicijalno odmeravanje potraživanja po osnovu finansijskog lizinga i umanjuju iznos prihoda priznatih tokom trajanja lizinga. Kamatna stopa sadržana u lizingu se definiše na takav način da se inicijalni direktni troškovi automatski uključuju u potraživanja po osnovu finansijskog lizinga; nema potrebe da se oni zasebno dodaju. Troškovi koje napravi proizvođač ili davalac lizinga posrednik u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, su isključeni iz definicije inicijalnih direktnih troškova. Kao rezultat toga, oni se isključuju iz neto investiranja u lizing i priznaju se kao rashod u periodu u kom se priznaje dobitak od prodaje, što je kod finansijskog lizinga obično početak trajanja lizinga.
39 Priznavanje finansijskog prihoda treba zasnivati na modelu koji odražava konstantnu periodičnu stopu prinosa na neto investiranje davaoca lizinga u finansijski lizing.
40 Davalac lizinga ima za cilj da alocira prihod od finansiranja tokom trajanja lizinga na sistematskoj i racionalnoj osnovi. Ova alokacija prihoda se zasniva na modelu koji odražava konstantni periodični prinos na neto investiranje davaoca lizinga u finansijski lizing. Plaćanja lizinga koja se odnose na taj period, izuzimajući troškove usluga, oduzimaju se od bruto investiranja u lizing da bi se smanjila kako glavnica tako i nezarađeni prihod od finansiranja.
41 Procenjene negarantovane rezidualne vrednosti korišćene prilikom izračunavanja bruto investiranja davaoca lizinga u taj lizing treba redovno preispitivati. Ako je došlo do smanjenja procenjene negarantovane rezidualne vrednosti, alokacija prihoda tokom trajanja lizinga se revidira, a svako smanjenje već obračunatih iznosa se istovremeno priznaje.
41A Sredstvo koje je predmet finansijskog lizinga koje je klasifikovano kao ono koje je namenjeno prodaji (ili je uključeno u grupu za otuđenje klasifikovanu kao onu koja je namenjena prodaji) u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina namenjena prodaji i prestanak poslovanja se obračunava u skladu sa tim IFRS.
42 Proizvođač ili davalac lizinga posredniku priznaje dobitak ili gubitak od prodaje za period, u skladu sa politikom koju entitet primenjuje kod direktne prodaje. Ukoliko se nude veštački niske kamatne stope, dobitak od prodaje treba ograničiti na iznos koji bi se primenio kad bi se zahtevala tržišna kamatna stopa. Troškove koje naprave proizvođač ili davalac lizinga posrednik u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, treba priznati kao rashod u periodu kada se priznaje dobitak od prodaje.
43 Proizvođači ili posrednici često nude kupcima izbor između kupovine ili uzimanja sredstava pod lizing. Finansijski lizing sredstava od strane proizvođača ili davaoca lizinga posrednika, uzrokuje dve vrste prihoda:
(a) dobitak ili gubitak koji je jednak dobitku ili gubitku od direktne prodaje sredstva koje je predmet lizinga, po uobičajenim prodajnim cenama, koje odražavaju moguće količinske ili trgovinske popuste; i
(b) prihod od finansiranja tokom trajanja lizinga.
44 Prihod od prodaje koji proizvođač ili davalac lizinga posredniku priznaje na početku trajanja lizinga predstavlja fer vrednost sredstva ili, ako je ona niža, sadašnju vrednost minimalnih plaćanja lizinga koja se stvara kod davaoca lizinga, izračunatu po tržišnoj kamatnoj stopi. Troškovi prodaje priznati na početku trajanja lizinga predstavljaju nabavnu vrednost, ili ako je ona različita, knjigovodstvenu vrednost nekretnine koja je predmet lizinga umanjenu za sadašnju vrednost negarantovane rezidualne vrednosti. Razlika između prihoda od prodaje i troškova prodaje predstavlja dobitak od prodaje, koji se priznaje u skladu sa politikom entiteta koja se odnosi na direktne prodaje.
45 Proizvođači ili davaoci lizinga posrednici ponekad nude veštački niske kamatne stope kako bi privukli kupce. Korišćenje takve stope imalo bi za posledicu da se preveliki deo ukupnog prihoda od transakcije priznaje u vreme prodaje. Ukoliko se nude veštački niske kamatne stope, dobitak od prodaje se ograničava na iznos koji bi se dobio kad bi se zahtevale tržišne kamatne stope.
46 Troškovi koje proizvođač ili davalac lizinga posrednik naprave u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o finansijskom lizingu, priznaju se kao rashod na početku trajanja lizinga, jer su oni uglavnom povezani sa ostvarivanjem dobitka od prodaje od strane proizvođača ili davaoca lizinga posrednika.
47 Za finansijske lizinge, pored zahteva iz IFRS 7, davaoci lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) usklađivanje između ukupnog bruto investiranja u lizing na kraju izveštajnog perioda i sadašnje vrednosti potraživanja po osnovu minimalnih plaćanja lizinga na kraju izveštajnog perioda. Pored toga, entitet obelodanjuje ukupno bruto investiranje u lizing i sadašnju vrednost potraživanja po osnovu minimalnih plaćanja lizinga na kraju izveštajnog perioda, za svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali ne kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) nezarađeni prihod od finansiranja
(c) negarantovanu rezidualnu vrednost obračunatu u korist davaoca lizinga.
(d) akumuliranu rezervu za nenaplaćena potraživanja po osnovu minimalnih plaćanja lizinga.
(e) potencijalne zakupnine priznate kao prihod za period.
(f) opšti opis materijalno značajnih ugovora o lizingu davaoca lizinga.
48 Kao pokazatelj rasta, često je korisno da se za nove poslove koji su započeti u toku perioda, takođe obelodani bruto investiranje umanjeno za nezarađeni prihod, nakon oduzimanja odgovarajućih iznosa za opozvane lizinge.
49 Davaoci lizinga treba da sredstva koja su predmet poslovnog lizinga iskažu u svojim izveštajima o finansijskoj poziciji u skladu sa njihovom prirodom.
50 Prihodi od poslovnog lizinga se priznaju kao prihod, po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova koja je primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstva koje je predmet lizinga.
51 Troškovi, uključujući i amortizaciju, nastali prilikom zarađivanja prihoda od lizinga, priznaju se kao rashod. Prihod od lizinga (isključujući primanja za obavljene usluge kao što su osiguranje i održavanje) se priznaju po pravolinijskoj osnovi tokom trajanja lizinga, čak i ako primanja nisu na toj osnovi, osim ako ne postoji neka druga sistematska osnova primerenija vremenskom rasporedu smanjivanja koristi dobijenih od sredstva koje je predmet lizinga.
52 Inicijalni direktni troškovi koje davaoci lizinga naprave u vezi sa pregovaranjem i zaključivanjem ugovora o lizingu, se dodaju knjigovodstvenoj vrednosti sredstva koje je predmet lizinga i priznaju kao rashod tokom trajanja lizinga na istoj osnovi na kojoj su priznati i prihodi.
53 Politika amortizacije sredstava koja su predmet lizinga treba da bude dosledna uobičajenoj politici amortizacije koju davalac lizinga primenjuje za slična sredstva, a amortizacija se računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 16 i IAS 38.
54 Entitet primenjuje IAS 36 da bi utvrdio da li je sredstvu koje je predmet lizinga umanjena vrednost.
55 Proizvođač ili davalac lizinga posrednik ne priznaje nikakav dobitak od prodaje prilikom zaključivanja ugovora o poslovnom lizingu, zbog toga što on nije ekvivalentan prodaji.
56 Kod poslovnih lizinga, pored ispunjavanja zahteva iz IFRS 7, davaoci lizinga obelodanjuju i sledeće:
(a) buduća minimalna plaćanja lizinga po osnovu neopozivih poslovnih lizinga u ukupnom iznosu i za svaki od sledećih perioda:
(i) kraće od jedne godine;
(ii) duže od jedne godine, ali kraće od pet godina;
(iii) duže od pet godina.
(b) ukupne potencijalne zakupnine priznate kao prihod za period.
(c) opšti opis ugovora o lizingu davaoca lizinga.
57 Pored toga, za sredstva obezbeđena poslovnim lizingom davalac lizinga vrši i obelodanjivanja koja se zahtevaju prema IAS 16, IAS 36, IAS 38, IAS 40 i IAS 41.
Transakcije prodaje i povratnog lizinga
58 Transakcija prodaje i povratnog lizinga obuhvata prodaju sredstva i ponovno uzimanje istog sredstva pod lizing. Plaćanje lizinga i prodajna cena obično su međusobno zavisni, pošto se o njima pregovara u paketu. Računovodstveni postupak transakcija prodaje i povratnog lizinga zavisi od vrste lizinga o kome je reč.
59 Ukoliko transakcija prodaje i povratnog lizinga ima za rezultat finansijski lizing, prodavac - korisnik lizinga ne priznaje odmah kao prihod svaki višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvene vrednosti sredstva. Umesto toga, taj iznos se odlaže i amortizuje tokom trajanja lizinga.
60 Ukoliko je povratni lizing finansijski lizing, transakcija predstavlja sredstvo pomoću kog davalac lizinga obezbeđuje finansiranje korisnika lizinga tim sredstvom kao obezbeđenjem. Iz ovog razloga, ne treba tretirati višak prihoda od prodaje iznad knjigovodstvene vrednosti sredstva kao prihod. Takav višak se odlaže i amortizuje tokom trajanja lizinga.
61 Ukoliko transakcija prodaje i povratnog lizinga ima za rezultat poslovni lizing, i ako je jasno da je transakcija uspostavljena po fer vrednosti, svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaju. Ukoliko je prodajna cena ispod fer vrednosti, svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaje, osim u slučaju ako se gubitak kompenzuje budućim plaćanjima lizinga po ceni nižoj od tržišne, kada se gubitak odlaže i amortizuje proporcionalno plaćanjima lizinga tokom perioda u kom se očekuje korišćenje sredstva. Ukoliko je prodajna cena iznad fer vrednosti, višak iznad fer vrednosti se odlaže i amortizuje tokom perioda u kom se očekuje korišćenje sredstva.
62 Ukoliko je povratni lizing poslovni lizing, i ako su plaćanja lizinga kao i prodajna cena utvrđeni po fer vrednosti, radi se o uobičajenoj transakciji prodaje i svaki dobitak ili gubitak se odmah priznaju.
63 Ukoliko je, kod poslovnog lizinga, fer vrednost u vreme transakcije prodaje i povratnog lizinga manja od knjigovodstvene vrednosti sredstva, gubitak jednak iznosu razlike između knjigovodstvene i fer vrednosti, se odmah priznaje.
64 Za finansijske lizinge ne treba vršiti takva korigovanja, osim ako nije došlo do umanjenja vrednosti sredstva, u kom slučaju se knjigovodstvena vrednost svodi na nadoknadivi iznos, u skladu sa IAS 16.
65 Zahtevi za obelodanjivanje za korisnike lizinga i davaoce lizinga primenjuju se podjednako na transakcije prodaje i povratnog lizinga. Zahtevani opis materijalno značajnih ugovora o lizingu dovodi do obelodanjivanja jedinstvenih ili neuobičajenih odredbi ugovora ili uslova transakcija prodaje i povratnog lizinga.
66 Transakcije prodaje i povratnog lizinga mogu uzrokovati posebne kriterijume za obelodanjivanje iz IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja.
67 Za entitete iz paragrafa 68, retrospektivna primena ovog standarda se podstiče, ali se ne zahteva. Ukoliko se ovaj standard ne primenjuje retrospektivno, smatra se da je davalac lizinga pravilno utvrdio saldo svakog prethodno postojećeg finansijskog lizinga, koji se nakon toga obračunava u skladu sa odredbama ovog standarda.
68 Entiteti koji su prethodno primenjivali IAS 17 (revidiran 1997. godine) retrospektivno primenjuju izmene izvršene u ovom standardu za sve lizinge, ili ako IAS 17 (revidiran 1997. godine) nije retrospektivno primenjivan, za sve ugovore o lizingu zaključene posle prve primene ovog standarda.
69 Entitet treba da primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj Standard za periode koji počinju pre 1. januara 2005. godine, ta činjenica treba da se obelodani.
Povlačenje IAS 17 (revidiranog 1997. godine)
70 Ovaj Standard zamenjuje IAS 17 Lizing (revidiran 1997. godine).
__________________
Videti i SIC-27 Procenjivanje suštine transakcije uključujući i pravni oblik lizinga.
Videti i SIC-15 Poslovni lizing - olakšice.
Videti i SIC 15 Poslovni lizing - olakšice.