MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 27

Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji

("Sl. glasnik RS", br. 77/2010)

Delokrug

1 Ovaj standard se primenjuje pri sastavljanju i prezentaciji konsolidovanih finansijskih izveštaja za grupu entiteta pod kontrolom matičnog entiteta.

2 Ovaj standard se ne bavi metodima računovodstvenog obuhvatanja poslovnih kombinacija i njihovim efektom na konsolidovanje, uključujući gudvil koji nastaje iz poslovnih kombinacija (videti IFRS 3 Poslovne kombinacije).

3 Ovaj standard se takođe primenjuje na računovodstveno obuhvatanje investicija u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete, kada entitet izabere, ili u skladu sa lokalnim propisima obavezan, da prezentuje pojedinačne finansijske izveštaje.

Definicije

4 U ovom standardu se koriste u nastavku navedeni izrazi sa sledećim značenjem:

Konsolidovani finansijski izveštaji su finansijski izveštaji grupe koji su prezentovani kao izveštaji jedinstvenog ekonomskog entiteta.

Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta sa ciljem ostvarenja koristi od njegovog poslovanja.

Grupa je matični entitet sa svim svojim zavisnim entitetima.

Učešće bez prava kontrole je kapital u zavisnom entitetu koji se ne može, direktno ili indirektno, pripisati matičnom entitetu.

Matični entitet je entitet koji ima jedan ili više zavisnih entiteta.

Pojedinačni finansijski izveštaji su izveštaji koje sastavlja matični entitet, investitor u pridruženi entitet ili učesnik u zajednički kontrolisanom entitetu, u kojima se investicije računovodstveno obuhvataju na osnovu direktnog učešća u kapitalu, a ne na osnovu iskazanog rezultata i neto imovine entiteta u koji je investirano.

Zavisni entitet je entitet, uključujući i nekorporativni entitet kao što je ortačko društvo, koje je pod kontrolom drugog entiteta (koji se naziva matičnim entitetom).

5 Matični entitet ili njegov zavisni entitet može biti investitor u pridruženi entitet ili učesnik u zajedničkom poduhvatu u okviru zajednički kontrolisanog entiteta. U takvim slučajevima, konsolidovani finansijski izveštaji sastavljeni i prezentovani u skladu sa ovim standardom takođe se sastavljaju tako da budu u skladu sa IAS 28 Investicije u pridružene entitete i IAS 31 Finansijsko izveštavanje o učešću u zajedničkim poduhvatima.

6 Za entitet opisan u paragrafu 5, pojedinačni finansijski izveštaji su oni koji se sastavljaju i prezentuju pored finansijskih izveštaja iz paragrafa 5. Pojedinačni finansijski izveštaji ne moraju biti dodati ili priloženi uz ove finansijske izveštaje.

7 Finansijski izveštaji entiteta koji nije vlasnik zavisnog entiteta, pridruženog entiteta ili udela u zajednički kontrolisanom entitetu nisu pojedinačni finansijski izveštaji.

8 Matični entitet koji je izuzet, u skladu sa paragrafom 10, od sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, može prezentovati pojedinačne finansijske izveštaje kao svoje jedine finansijske izveštaje.

Prezentovanje konsolidovanih finansijskih izveštaja

9 Matični entitet, osim matičnog entiteta opisanog u paragrafu 10, prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje u kojima konsoliduje svoje investicije u zavisne entitete, u skladu sa ovim standardom.

10 Matični entitet ne mora da sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje ako i samo ako:

(a) je i sam matični entitet zavisni entitet koji je u potpunosti ili delimično u vlasništvu nekog drugog entiteta, i ako su njegovi ostali vlasnici, uključujući i one koji inače nemaju pravo glasa informisani o, i ne protive se, tome da matični entitet ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje;

(b) se dužničkim ili instrumentima kapitala matičnog entiteta ne trguje na javnom tržištu (na domaćoj ili stranoj berzi ili na slobodnim berzanskim tržištima, uključujući lokalna i regionalna tržišta);

(c) matični entitet nije podneo, niti je u procesu podnošenja svojih finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugom regulatornom telu radi izdavanja bilo koje vrste instrumenata na javnom tržištu; i

(d) krajnji matični entitet ili neki od matičnih entiteta u lancu konsolidovanja sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu, u saglasnosti sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.

11 Matični entitet koji, u skladu sa paragrafom 10, odluči da ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje već samo pojedinačne finansijske izveštaje, koji treba da budu u skladu sa paragrafima 37-42.

Delokrug konsolidovanih finansijskih izveštaja

12 Konsolidovani finansijski izveštaji matičnog entiteta uključuju sve njegove zavisne entitete.1

13 Smatra se da kontrola postoji kada matični entitet poseduje, direktno ili indirektno, preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačkih prava u okviru entiteta, osim ako se, u izuzetnim okolnostima, može jasno dokazati da takvo vlasništvo ne podrazumeva kontrolu. Kontrola takođe postoji kada matični entitet poseduje pola ili manje glasačkih prava entiteta, ali ima:2

(a) moć nad više od polovine glasačkih prava na osnovu sporazuma sa ostalim investitorima;

(b) moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta na osnovu statuta ili sporazuma;

(c) moć imenovanja ili opoziva većine članova upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela; ili

(d) moć većinskog glasanja na sastancima upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela, a kontrola nad entitetom je u rukama tog odbora ili tela.

14 Entitet može posedovati akcijske varante, opcije kupovine akcija, dužničke ili instrumente kapitala koji se mogu konvertovati u obične akcije ili druge slične instrumente koji, ako se iskoriste ili konvertuju, imaju potencijal da entitetu daju glasačko pravo ili umanje glasačko pravo neke druge strane preko finansijskih ili poslovnih politika drugog entiteta (potencijalna glasačka prava). Postojanje i efekat potencijalnih glasačkih prava koja ima drugi entitet, razmatraju se kada se procenjuje da li jedan entitet ima moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama drugog entiteta. Potencijalna glasačka prava ne mogu se iskoristiti ili konvertovati u tekućem periodu kada ih, na primer, nije moguće iskoristiti ili konvertovati do nekog budućeg datuma ili do nastanka nekog budućeg događaja.

15 Pri procenjivanju da li potencijalna glasačka prava doprinose kontroli, entitet ispituje sve činjenice i okolnosti (uključujući uslove korišćenja potencijalnih glasačkih prava i svih drugih ugovornih aranžmana bilo pojedinačno ili u kombinaciji) koje utiču na potencijalna glasačka prava, osim namere rukovodstva i finansijske sposobnosti da se prava iskoriste ili konvertuju.

16 Zavisni entitet se ne isključuje iz konsolidovanja samo zato što je investitor subjekat visokorizičnog ulagačkog kapitala, investicioni fond, trust ili sličan entitet.

17 Zavisni entitet se ne isključuje iz konsolidovanja zato što se njegove poslovne aktivnosti razlikuju od poslovnih aktivnosti ostalih entiteta unutar grupe. Relevantne informacije se pružaju konsolidovanjem takvih zavisnih entiteta i obelodanjivanjem dodatnih informacija o različitim poslovnim aktivnostima zavisnih entiteta u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Na primer, obelodanjivanja koja zahteva IFRS 8 Segmenti poslovanja pomažu da se objasni značaj različitih poslovnih aktivnosti u okviru grupe.

Postupci konsolidovanja

18 Prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja, finansijski izveštaji matičnog entiteta i izveštaji njegovih zavisnih entiteta spajaju se na osnovu sabiranja "red po red" istih stavki aktive, pasive, kapitala, prihoda i rashoda. Da bi konsolidovani finansijski izveštaji prezentovali finansijske informacije o grupi kao da se radi o jedinstvenom entitetu, preduzimaju se sledeći koraci:

(a) knjigovodstvena vrednost investicije matičnog entiteta u svaki od zavisnih entiteta i udeo matičnog entiteta u kapitalu svakog zavisnog entiteta eliminišu se (videti IFRS 3, u kom je opisan postupak u vezi sa svakim gudvilom koji nastane kao rezultat);

(b) identifikuju se učešća bez prava kontrole u dobitku ili gubitku konsolidovanih zavisnih entiteta za izveštajni period; i

(c) identifikuju se učešća bez prava kontrole u neto imovini konsolidovanih zavisnih entiteta, zasebno od vlasničkih učešća matičnog entiteta u tim zavisnim entitetima. Učešća bez prava kontrole u neto imovini sastoje se od:

(i) iznosa tih učešća bez prava kontrole na datum prvobitne kombinacije izračunati u skladu sa IFRS 3; i

(ii) udela učešća bez prava kontrole u promenama u kapitalu od datuma kombinacije.

19 Kada postoje potencijalna glasačka prava, proporcije dobitka ili gubitka, kao i promene u kapitalu koje se raspodeljuju na matični entitet i učešća bez prava kontrole, utvrđuju se na osnovu sadašnjih vlasničkih učešća i ne odražavaju moguće korišćenje ili konverziju potencijalnih glasačkih prava.

20 Salda u okviru grupe, transakcije, prihodi i rashodi u potpunosti se eliminišu.

21 Salda u okviru grupe i transakcije, uključujući prihode, rashode i dividende, eliminišu se u potpunosti. Dobici i gubici koji proističu iz transakcija u okviru grupe koje se priznaju kao imovina, kao što su zalihe i stalna sredstva, u potpunosti se eliminišu. Gubici u okviru grupe mogu ukazivati na umanjenje vrednosti, koje treba priznati u konsolidovanim finansijskim izveštajima. IAS 12 Porez na dobitak primenjuje se na privremene razlike koje nastaju eliminacijom dobitaka i gubitaka koji proizilaze iz transakcija u okviru grupe.

22 Finansijski izveštaji matičnog entiteta i njegovih zavisnih entiteta koji se koriste pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja treba da se sastave na isti datum izveštavanja. Kada su datumi izveštavanja matičnog i zavisnog entiteta različiti, zavisni entitet sastavlja, za potrebe konsolidacije, dodatne finansijske izveštaje na isti datum na koji su sastavljeni i finansijski izveštaji matičnog entiteta, osim ako to nije neizvodljivo.

23 Kada se, prema paragrafu 22, finansijski izveštaji zavisnog entiteta, koji se koriste u sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja, sastavljaju na datum izveštavanja različit od datuma matičnog entiteta, treba izvršiti korigovanja za efekte značajnih transakcija ili događaja koji su se dogodili između tog datuma i datuma finansijskih izveštaja matičnog entiteta. U svakom slučaju, razlika između datuma izveštavanja zavisnog entiteta i datuma izveštavanja matičnog entiteta ne treba da bude duža od tri meseca. Dužina izveštajnih perioda i svaka razlika između datuma izveštavanja treba da bude ista iz perioda u period.

24 Konsolidovane finansijske izveštaje treba sastavljati korišćenjem jednoobraznih računovodstvenih politika za slične transakcije i druge događaje u sličnim okolnostima.

25 Ako član grupe za slične transakcije i događaje u sličnim okolnostima koristi računovodstvene politike drugačije od onih koje su usvojene u konsolidovanim finansijskim izveštajima, vrše se odgovarajuća korigovanja njegovih finansijskih izveštaja prilikom sastavljanja konsolidovanih finansijskih izveštaja.

26 Prihodi i rashodi zavisnog entiteta uključuju se u konsolidovane finansijske izveštaje počev od datuma sticanja, kao što je definisano u IFRS 3. Prihodi i rashodi zavisnog entiteta se baziraju na vrednostima imovine i obaveza priznatim u konsolidovanim finansijskim izveštajima matičnog entiteta na datum sticanja. Na primer, rashod amortizacije priznat u konsolidovanom izveštaju o ukupnom rezultatu posle datuma sticanja se bazira na fer vrednosti sa njim povezane imovine koja se amortizuje priznate u konsolidovanim finansijskim izveštajima na datum sticanja. Prihodi i rashodi zavisnog entiteta se uključuju u konsolidovane finansijske izveštaje sve do datuma na koji matični entitet prestane da kontroliše zavisni.

27 Učešća bez prava kontrole se u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji prezentuju u okviru kapitala, zasebno od kapitala vlasnika matičnog entiteta.

28 Dobitak ili gubitak i svaka komponenta ukupnog ostalog rezultata se pripisuju vlasnicima matičnog entiteta i učešćima bez prava kontrole. Zbirni ukupni rezultat se pripisuje vlasnicima matičnog entiteta i učešćima bez prava kontrole čak i kada ovo dovodi do toga da učešća koja nemaju pravo kontrole imaju deficitni saldo.

29 Ako zavisni entitet ima u posedu kumulativne prioritetne akcije koje drže učešća bez prava kontrole i koje su klasifikovane kao kapital, matični entitet izračunava svoj deo dobitka ili gubitka nakon korigovanja za dividende po takvim akcijama, bez obzira na to da li su dividende objavljene ili ne.

30 Promene vlasničkog učešća matičnog entiteta u zavisnom entitetu koje ne rezultiraju gubitkom kontrole se računovodstveno obuhvataju kao kapitalne transakcije (to jest, transakcije sa vlasnicima u svojstvu vlasnika).

31 U takvim okolnostima knjigovodstvene vrednosti učešća sa i bez prava kontrole se koriguju radi odražavanja promena njihovih relativnih učešća u zavisnom entitetu. Svaka razlika između vrednosti za koju se koriguju učešća bez prava kontrole i fer vrednosti plaćene ili dobijene nadoknade se priznaje direktno u kapitalu i pripisuje se vlasnicima matičnog entiteta.

Gubitak kontrole

32 Matični entitet može da izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom sa ili bez promene apsolutnih ili relativnih stepena vlasništva. Ovo bi moglo da se dogodi, na primer, kada zavisni entitet postane predmet kontrole vlade, suda, administrativnog ili regulatornog tela. Takođe, to bi moglo da se dogodi kao rezultat ugovornog sporazuma.

33 Matični entitet može da izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom u dva ili više aranžmana (transakcije). Međutim, ponekad okolnosti ukazuju da višestruki aranžmani treba računovodstveno da se obuhvataju kao jedna transakcija. Prilikom određivanja da li treba računovodstveno obuhvatati aranžmane kao jednu transakciju, matični entitet razmatra sve uslove sporazuma i njihov ekonomski efekat. Jedna ili više sledećih stavki može da ukaže na to da matični entitet treba da računovodstveno obuhvata višestruke aranžmane kao jednu transakciju:

(a) Sklopljeni su u isto vreme ili tokom međusobnog razmatranja.

(b) Čine jednu transakciju koja ima za cilj postizanje opšteg komercijalnog efekta.

(d) Jedan aranžman razmatran samostalno nije ekonomski opravdan, ali je ekonomski opravdan kada se razmatra zajedno sa ostalim aranžmanima. Primer je kada jedno otuđenje akcija ima cenu ispod tržišne i kompenzuje se naknadnim otuđenjem koje ima cenu višu od tržišne.

34 Ako matični entitet izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom, on:

(a) prestaje da priznaje imovinu (uključujući svaki gudvil) i obaveze zavisnog entiteta po njihovim knjigovodstvenim vrednostima na datum gubitka kontrole;

(b) prestaje da priznaje knjigovodstvenu vrednost svih učešća bez prava kontrole u bivšem zavisnom entitetu na datum gubitka kontrole (uključujući sve komponente ostalog sveobuhvatnog prihoda koje im se mogu pripisati);

(i) fer vrednost dobijene nadoknade, ukoliko postoji, od transakcije, događaja ili okolnosti koje su rezultirale gubitkom kontrole; i

(ii) ako transakcija koje je rezultirala gubitkom kontrole obuhvata raspodelu akcija zavisnog entiteta vlasnicima u svojstvu vlasnika, tu raspodelu;

(d) priznaje investiciju zadržanu u bivšem zavisnom entitetu po njenoj fer vrednosti na datum gubitka kontrole;

(e) reklasifikuje u dobitak ili gubitak, ili prenosi direktno u neraspodeljenu dobit, ako se to zahteva u skladu sa drugim IFRS, sve iznose utvrđene u paragrafu 35; i

(f) priznaje svaku rezultujuću razliku kao dobitak ili gubitak u bilansu uspeha koji se može pripisati matičnom entitetu.

35 Ako matični entitet izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom, matični entitet računovodstveno obuhvata sve iznose priznate u ukupnom ostalom rezultatu vezane za taj zavisni entitet po istoj osnovi po kojoj bi se to zahtevalo da je matični entitet direktno otuđio svu sa tim povezanu imovinu i obaveze. Stoga, ako se dobitak ili gubitak, prethodno priznat u ukupnom ostalom rezultatu, reklasifikovao u bilans uspeha posle otuđenja sa njim povezane imovine i obaveza, matični entitet treba da reklasifikuje dobitak ili gubitak iz kapitala u bilans uspeha (kao reklasifikaciju usled korigovanja) kada izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom. Na primer, ako zavisni entitet ima finansijska sredstva raspoloživa za prodaju i ako matični entitet izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom, matični entitet treba da reklasifikuje u bilans uspeha dobitak i gubitak prethodno priznat u ukupnom ostalom rezultatu vezanom za ta sredstva. Slično, ako se revalorizacioni višak prethodno priznat u ukupnom ostalom rezultatu prenese direktno u neraspodeljenu dobit posle otuđenja imovine, matični entitet prenosi taj revalorizacioni višak direktno u neraspodeljenu dobit kada izgubi kontrolu nad zavisnim entitetom.

36 Posle gubitka kontrole nad zavisnim entitetom, svaka investicija zadržana u bivšem zavisnom entitetu i svi iznosi koje duguje ili koji se duguju bivšem zavisnom entitetu se računovodstveno obuhvataju u skladu sa drugim IFRS od datuma gubitka kontrole.

37 Fer vrednost investicije zadržane u bivšem zavisnom entitetu na datum gubitka kontrole predstavlja fer vrednost prilikom početnog priznavanja finansijskog sredstva u skladu sa IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje ili, kada je to prikladno, nabavnu vrednost prilikom početnog priznavanja investicije u pridruženi ili zajednički kontrolisani entitet.

Računovodstveno obuhvatanje investicije u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete u pojedinačnim finansijskim izveštajima

38 Kada entitet sastavlja pojedinačni finansijski izveštaji, treba da računovodstveno obuhvati investicije u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete:

(a) po nabavnoj vrednosti, ili

(b) u skladu sa IAS 39.

Entitet primenjuje isti računovodstveni postupak na svaku kategoriju investicija. Investicije koje su obračunate po metodu nabavne vrednosti se obuhvataju u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja kada su klasifikovane kao one koje se drže radi prodaje (ili su uključene u grupu za otuđenje koja je klasifikovana kao grupa koja se drži za prodaju) u skladu sa IFRS 5. Merenje investicija obuhvaćeno u skladu sa IAS 39 se u takvim okolnostima ne menja.

38A Entitet priznaje dividendu od zavisnih, zajednički kontrolisanih ili pridruženih entiteta u dobitku ili gubitku u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima kada je ustanovljeno njegovo pravo da primi dividendu.

38B Kada matični entitet reorganizuje strukturu grupe osnivanjem novog entiteta kao matičnog entiteta na način kojim se zadovoljavaju sledeći kriterijumi:

(a) novi matični entitet dobija kontrolu nad prvobitnim matičnim entitetom putem izdavanja instrumenata kapitala u zamenu za postojeće instrumente kapitala prvobitnog matičnog entiteta;

(b) imovina i obaveze nove grupe i prvobitne grupe su jednaki pre i posle reorganizacije; i

(c) vlasnici prvobitnog matičnog entiteta pre reorganizacije imaju ista apsolutna i relativna učešća u neto imovini prvobitne i nove grupe pre i posle reorganizacije i novi matični entitet obračunava investiciju u prvobitni matični entitet u skladu sa paragrafom 38(a) u svojim pojedinačnim finansijskim izveštajima, novi matični entitet odmerava nabavnu vrednost po knjigovodstvenoj vrednosti svog učešća u kapitalu prikazanom u pojedinačnim finansijskim izveštajima prvobitnog matičnog entiteta na datum reorganizacije.

38C Slično tome, entitet koji nije matični entitet može osnovati novi entitet kao svoj matični entitet na način koji zadovoljava kriterijume paragrafa 38B. Zahtevi paragrafa 38B se jednako primenjuju na takvu reorganizaciju. U takvim slučajevima, reference na "prvobitni matični entitet" i "prvobitnu grupu" se zamenjuju referencom na "prvobitni entitet".

39 Ovaj standard ne propisuje koji entiteti sastavljaju pojedinačne finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu. Paragrafi 38 i 40-43 primenjuju se kada entitet sastavlja pojedinačne finansijske izveštaje koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Entitet takođe sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu u skladu sa paragrafom 9, osim u slučajevima kada se primenjuje izuzimanje dato u paragrafu 10.

40 Investicije u zajednički kontrolisane i pridružene entitete koje se u konsolidovanim finansijskim izveštajima računovodstveno obuhvataju u skladu sa IAS 39 treba računovodstveno obuhvatati na isti način u pojedinačnim finansijskim izveštajima investitora.

Obelodanjivanja

41 U konsolidovanim finansijskim izveštajima treba izvršiti sledeća obelodanjivanja:

(a) prirodu odnosa između matičnog i zavisnog entiteta, kada matični entitet ne poseduje, direktno ili indirektno, preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačke moći;

(b) razloge zbog kojih posedovanje, direktno ili indirektno, preko zavisnih entiteta, više od polovine glasačke ili potencijalne glasačke moći entiteta u koje je investirano ne čini kontrolu nad njim;

(c) kraj izveštajnog perioda finansijskih izveštaja zavisnog entiteta kada se ti finansijski izveštaji koriste za sastavljanje konsolidovanih finansijskih izveštaja, a ako su oni sastavljeni na datum ili za period različit od onog na koji su sastavljeni finansijski izveštaji matičnog entiteta, i razlog za korišćenje različitog datuma ili perioda; i

(d) prirodu i stepen eventualnih značajnih ograničenja (na primer, koja proizilaze iz ugovora o pozajmljivanju ili regulatornih zahteva) sposobnosti zavisnih entiteta da izvrše prenos novčanih sredstava matičnom entitetu u obliku gotovinskih dividendi ili da otplate zajmove ili avanse;

(e) tabelu koja prikazuje efekte svih promena vlasničkog učešća matičnog entiteta u zavisnom entitetu koje ne rezultiraju gubitkom kontrole nad kapitalom koji se može pripisati vlasnicima matičnog entiteta; i

(f) ako se izgubi kontrola nad zavisnim entitetom, matični entitet obelodanjuje dobitak ili gubitak, ukoliko postoji, priznat u skladu sa paragrafom 34, i

(i) deo tog dobitka ili gubitka koji se može pripisati priznavanju investicije zadržane u prethodnom zavisnom entitetu po fer vrednosti na datum gubitka kontrole; i

(ii) linijsku(e) stavku(e) u izveštaju o ukupnom rezultatu u kom se priznaje dobitak ili gubitak (ako nije zasebno prezentovana u izveštaju o ukupnom rezultatu).

42 Kada se sastavljaju pojedinačni finansijski izveštaji za matični entitet koji, u skladu sa paragrafom 10, izabere da ne sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje, pojedinačnim finansijskim izveštajima treba da se obelodani:

(a) činjenicu da su u pitanju pojedinačni finansijski izveštaji; da je iskorišćena mogućnost izuzimanja iz konsolidovanja; ime i zemlju registracije ili sedišta entiteta čiji su finansijski izveštaji koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja sastavljeni za javnu upotrebu; kao i adresu na kojoj se ti konsolidovani finansijski izveštaji mogu dobiti;

(b) spisak značajnih investicija u zavisne, zajednički kontrolisane i pridružene entitete, uključujući ime, zemlju registracije ili sedišta, procenat učešća u vlasništvu i, ako je različit, procenat glasačke moći koja se poseduje; i

43 Kada matični entitet (različit od matičnog entiteta iz paragrafa 42), učesnik sa učešćem u zajednički kontrolisanom entitetu ili investitor u pridruženi entitet sastavlja pojedinačne finansijske izveštaje, tim pojedinačnim finansijskim izveštajima treba da se obelodani:

(a) činjenica da su u pitanju pojedinačni finansijski izveštaji i razlozi zbog kojih su oni sastavljeni ako to nije zakonska obaveza;

Datum stupanja na snagu i prelazni period

44 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period pre 1. januara 2005. godine, tu činjenicu treba da obelodani.

45 Entiteti primenjuju izmene IAS 27 izvršene 2008. godine u paragrafima 4, 18, 19, 26-37 i 41(e) i (f) za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Podstiče se ranija primena. Međutim, entitet ne primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju pre 1. jula 2009. godine osim ukoliko ne primenjuju i IFRS 3 (revidiran 2008. godine). Ako entitet primenjuje izmene pre 1. jula 2009. godine, on obelodanjuje tu činjenicu. Entitet treba da primenjuje izmene retrospektivno, uz sledeće izuzetke:

(a) izmene paragrafa 28 za pripisivanje zbirnog ukupnog rezultata vlasnicima i učešćima bez prava kontrole čak i ako ovo rezultira time da učešća bez prava kontrole imaju deficitni saldo. Stoga, entitet ne prepravlja nikakvo pripisivanje bilansu uspeha za izveštajne periode pre nego što se primeni ova izmena.

(b) zahteve u paragrafima 30 i 31 za računovodstveno obuhvatanje promena vlasničkih učešća u zavisnom entitetu nakon dobijanja kontrole. Stoga, zahtevi u paragrafima 30 i 31 se ne primenjuju na promene koje su se dogodile pre nego što entitet primeni ove izmene.

(c) zahteve u paragrafima 34-37 za gubitak kontrole nad zavisnim entitetom. Entitet ne prepravlja knjigovodstvenu vrednost investicije u bivšem zavisnom entitetu ako je kontrola izgubljena pre nego što on primeni ove izmene. Pored toga, entitet ne izračunava ponovo dobitak ili gubitak nakon gubitka kontrole nad zavisnim entitetom koji se dogodi pre nego što su izmene primenjene.

45A Paragraf 38 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije, prospektivno od datuma prve primene IFRS 5. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje ove izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

45B Objavljivanjem Troškova investicija u zavisne entitete, zajednički kontrolisane entitete ili pridružene entitete (Izmene IFRS 1 i IAS 27), u maju 2008. godine obrisana je definicija metode nabavne vrednosti iz paragrafa 4 i dodat je paragraf 38A. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje ove izmene za raniji period, obelodanjuje tu činjenicu i istovremeno primenjuje povezane izmene IAS 18, IAS 21 i IAS 36.

45C Objavljivanjem Troškova investicija u zavisne entitete, zajednički kontrolisane entitete ili pridružene entitete (Izmene IFRS 1 i IAS 27), u maju 2008. godine dodati su paragrafi 38B i 38C. Entitet primenjuje ove paragrafe prospektivno na reorganizacije izvršene u godišnjim periodima koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Pored toga, entitet može odlučiti da paragrafe 38B i 38C primeni retroaktivno na prethodno izvršene reorganizacije koje su u delokrugu ovih paragrafa. Međutim ukoliko entitet odluči da ponovo obuhvati reorganizaciju kako bi se uskladila sa paragrafima 38B i 38C mora ponovo da obuhvati sve kasnije reorganizacije koje su u delokrugu ovih paragrafa. Ukoliko entitet primeni paragrafe 38B ili 38C za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.

Povlačenje IAS 27 (2003)

46 Ovim standardom se ukida IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji (revidiran 2003. godine).

____________
1 Ako nakon sticanja, zavisni entitet ispuni kriterijume da se klasifikuje kao onaj koji se drži radi prodaje u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja, on se računovodstveno obuhvata u skladu sa tim standardom.
2 Videti SIC 12 Konsolidacija - entiteti za posebne namene.