MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 21Efekti promena deviznih kurseva("Sl. glasnik RS", br. 77/2010 i 95/2010 - ispr.) |
1 Entitet može obavljati inostrane aktivnosti na dva načina. Može vršiti transakcije u stranim valutama ili može imati inostrano poslovanje. Pored toga, entitet može vršiti prezentaciju svojih finansijskih izveštaja u stranoj valuti. Cilj ovog standarda je da propiše način uključivanja transakcija u stranoj valuti i inostranih poslovanja u finansijske izveštaje entiteta i prevođenja finansijskih izveštaja u valutu za prezentaciju.
2 Glavna pitanja su: koji devizni kurs (kurseve) koristiti i kako iskazati efekte promena deviznih kurseva u finansijskim izveštajima.
3 Ovaj standard se primenjuje:1
(a) kod obračunavanja transakcija i salda u stranim valutama, osim transakcija derivatima i salda koja su u delokrugu IAS-a 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje
(b) kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja koje je obuhvaćeno finansijskim izveštajima entiteta putem konsolidacije, proporcionalne konsolidacije ili metode udela; i
(c) kod prevođenja rezultata i finansijske pozicije entiteta u valutu za prezentaciju.
4 IAS 39 se primenjuje na mnoge derivate u stranim valutama i, shodno tome, oni se isključuju iz delokruga ovog Standarda. Međutim, oni derivati u stranoj valuti koji nisu obuhvaćeni IAS-om 39 (npr. neki derivati u stranoj valuti koji su ugrađeni u druge ugovore) potpadaju pod delokrug ovog Standarda. Pored toga, ovaj Standard se primenjuje kada entitet vrši prevođenje iznosa koji se odnose na derivate iz funkcionalne valute u valutu za prezentaciju.
5 Ovaj Standard se ne primenjuje na računovodstvo hedžinga za stavke u stranim valutama, uključujući i hedžing neto investicija u inostrano poslovanje. Na računovodstvo hedžinga primenjuje se IAS 39.
6 Ovaj Standard se primenjuje na prezentaciju finansijskih izveštaja entiteta u stranoj valuti i sadrži zahteve koji se moraju ispuniti da bi se rezultirajući finansijski izveštaji mogli opisati kao izveštaji koji su u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Za prevođenje finansijskih informacija u stranu valutu koje ne ispunjava ove zahteve, Standard navodi informacije koje je potrebno obelodaniti.
7 Ovaj Standard se ne primenjuje na prezentaciju tokova gotovine nastalih iz transakcija u stranoj valuti u izveštaju o tokovima gotovine, niti na prevođenje tokova gotovine inostranog poslovanja (videti IAS 7 Izveštaj o tokovima gotovine).
8 U ovom standardu koriste se sledeći termini sa navedenim značenjima:
Zaključni kurs je promptni devizni kurs na kraju izveštajnog perioda.
Kursna razlika je razlika koja je rezultat prevođenja datog broja jedinica jedne valute u drugu valutu po različitim deviznim kursevima.
Devizni kurs je odnos razmene između dve valute.
Fer vrednost je iznos za koji se neko sredstvo može razmeniti ili obaveza izmiriti između obaveštenih, voljnih strana u okviru nezavisne transakcije.
Strana valuta je bilo koja valuta osim funkcionalne valute entiteta.
Inostrano poslovanje je entitet koji je zavisni entitet, pridruženi entitet, zajednički poduhvat ili filijala izveštajnog entiteta, čija delatnost je smeštena ili se obavlja u zemlji ili valuti različitoj od zemlje ili valute izveštajnog entiteta.
Funkcionalna valuta je valuta primarnog ekonomskog okruženja u kom entitet posluje.
Grupa je matični entitet sa svim svojim zavisnim entitetima.
Monetarne stavke predstavljaju novčane jedinice koje se poseduju i imovina i obaveze koje će biti primljene ili isplaćene u fiksnom ili utvrdivom broju novčanih jedinica.
Neto investiranje u inostrano poslovanje predstavlja iznos učešća izveštajnog entiteta u neto sredstvima tog poslovanja.
Valuta za prezentaciju jeste valuta u kojoj se prezentuju finansijski izveštaji.
Prometni devizni kurs je devizni kurs za trenutnu isporuku.
9 Primarno ekonomsko okruženje u kom posluje entitet je obično okruženje u kom se primarno stvara i troši gotovina. Prilikom određivanja svoje funkcionalne valute entitet uzima u obzir sledeće faktore:
(a) valutu:
(i) koja uglavnom utiče na prodajne cene proizvoda i usluga (ovo je često valuta u kojoj se iskazuju i izmiruju prodajne cene njegovih dobara i usluga)
(ii) zemlje čija konkurentna snaga i propisi uglavnom određuju prodajne cene njegovih dobara i usluga
(b) valutu koja uglavnom utiče na troškove rada, materijala i ostale troškove proizvodnje dobara i pružanja usluga (ovo je često valuta u kojoj se iskazuju i izmiruju ovakvi troškovi).
10 Sledeći faktori takođe mogu poslužiti kao dokaz o funkcionalnoj valuti entiteta:
(a) valuta u kojoj se generišu sredstva od finansijskih aktivnosti (tj. aktivnosti emisije dužničkih instrumenata ili instrumenata kapitala) i
(b) valuta u kojoj se obično čuvaju primanja od poslovnih aktivnosti.
11 Sledeći dodatni faktori se uzimaju u obzir prilikom određivanja funkcionalne valute inostranog poslovanja i određivanja da li je njegova funkcionalna valuta ista kao valuta izveštajnog entiteta (izveštajni entitet u ovom kontekstu je entitet čiji je zavisni entitet, filijala, pridruženi entitet ili zajednički poduhvat inostrano poslovanje):
(a) da li se aktivnosti inostranog poslovanja izvode kao proširenje delatnosti izveštajnog entiteta, a ne kao aktivnosti sa značajnim stepenom samostalnosti. Primer prvog slučaja je kada inostrano poslovanje samo prodaje dobra koje je uvezlo od izveštajnog entiteta i prosleđuje mu prihode. Primer drugog slučaja je kada poslovanje akumulira gotovinu i druge monetarne stavke, stvara rashode i prihode, ugovara pozajmljivanja, u značajnoj meri u domaćoj valuti;
(b) da li je transakcija sa izveštajnim entitetom veliki ili mali deo aktivnosti inostranog poslovanja;
(c) da li tokovi gotovine od aktivnosti inostranog poslovanja direktno utiču na tokove gotovine izveštajnog entiteta i da li su odmah raspoloživi za prosleđivanje izveštajnom entitetu; i
(d) da li su tokovi gotovine od aktivnosti inostranog poslovanja dovoljni za servisiranje postojećih i uobičajeno očekivanih dužničkih obaveza bez angažovanja sredstava izveštajnog entiteta.
12 Kada su navedeni pokazatelji pomešani, a funkcionalna valuta nije očigledna, rukovodstvo koristi svoju procenu za određivanje funkcionalne valute koja na najverniji način predstavlja ekonomske efekte osnovnih transakcija, događaja i uslova. Kod ovog pristupa, rukovodostvo daje prioritet primarnim pokazateljima iz paragrafa 9 pre nego što uzme u razmatranje pokazatelje iz paragrafa 10 i 11 koji su osmišljeni radi pružanja dodatnih potkrepljujućih dokaza za određivanje funkcionalne valute entiteta.
13 Funkcionalna valuta entiteta odražava osnovne transakcije, događaje i uslove koji su relevantni za entitet. Shodno tome, nakon što je jednom utvrđena, funkcionalna valuta se ne menja osim ako ne dođe do promene tih osnovnih transakcija, događaja i uslova.
14 Ako je funkcionalna valuta, valuta hiperinflatorne privrede, finansijski izveštaji entiteta se prepravljaju u skladu sa IAS-om 29 Finansijsko izveštavanje u hiperinflatornim privredama. Entitet ne može izbeći prepravljanje u skladu sa IAS-om 29 tako što će primera radi, za svoju funkcionalnu valutu usvojiti neku drugu valutu koja nije funkcionalna valuta određena u skladu sa ovim Standardom (poput funkcionalne valute njegovog matičnog entiteta).
Neto investicije u inostrano poslovanje
15 Entitet može imati monetarnu stavku koja predstavlja potraživanje ili obavezu prema inostranom poslovanju. Stavka čije izmirenje se niti planira niti je verovatno da će se isto desiti u doglednoj budućnosti je, u suštini, deo neto investicije u to inostrano poslovanje i računovodstveno se obuhvata u skladu sa paragrafima 32 i 33. Ovakve monetarne stavke mogu obuhvatati dugoročna potraživanja ili zajmove. One ne obuhvataju obaveze prema dobavljačima ili potraživanja od kupaca.
15A Entitet koji ima monetarnu stavku koja predstavlja potraživanje ili obavezu prema inostranom poslovanju opisanu u paragrafu 15 može biti bilo koji zavisni entitet te grupe. Na primer, jedan entitet ima dva zavisna entiteta, A i B. Zavisni entitet B je inostrano poslovanje. Zavisni entitet A odobrava zajam zavisnom entitetu B. Potraživanje po osnovu zajma zavisnog entiteta A od zavisnog entiteta B bi bio deo neto investicije entiteta u zavisni entitet B ukoliko izmirenje zajma nije planirano niti je verovatno da će se dogoditi u doglednoj budućnosti. Ovo bi takođe bilo tačno i da je i zavisni entitet A i sam inostrano poslovanje.
16 Osnovna karakteristika monetarne stavke jeste pravo na primanje (ili obaveza izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri su: penzije i druga primanja zaposlenih koja se plaćaju u gotovini, rezervisanja koja treba da se izmire u gotovini i dividende u gotovini koje su priznate kao obaveza. Slično, ugovor u vezi sa primanjem (ili izdavanjem) promenljivog broja instrumenata sopstvenog kapitala ili promenljivog iznosa sredstava za koje fer vrednost koja se prima (ili izdaje) jednaka fiksnom ili odredivom broju novčanih jedinica predstavlja monetarnu stavku. I obratno, osnovna karakteristika nemonetarne stavke jeste odsustvo prava primanja (ili obaveze izdavanja) fiksnog ili odredivog broja novčanih jedinica. Primeri: unapred plaćeni iznosi za dobra i usluge (na primer, unapred plaćena zakupnina); gudvil; nematerijalna sredstva; zalihe; nekretnine, postrojenja i oprema; i rezervisanja koja treba da se izmire davanjem nemonetarnog sredstva.
Rezime pristupa zahtevanog ovim Standardom
17 Kod sastavljanja finansijskih izveštaja, svaki entitet - bilo samostalni entitet, entitet sa inostranim poslovanjima (kao na primer matični entitet) ili inostrano poslovanje (kao što je zavisni entitet ili filijala) određuje svoju funkcionalnu valutu u skladu sa paragrafima 9-14. Entitet prevodi stavke u stranoj valuti u svoju funkcionalnu valutu a efekte ovog prevođenja iskazuje u skladu sa paragrafima 20-37 i paragrafom 50.
18 Mnogi izveštajni entiteti se sastoje iz nekoliko pojedinačnih entiteta (na primer, jedna grupa je sastavljena od matičnog entiteta i jednog ili više zavisnih entiteta). Različite vrste entiteta, bili da su članovi grupe ili ne, mogu imati investicije u pridružene entitete ili u zajedničke poduhvate. Oni takođe mogu imati filijale. Neophodno je da se rezultati i finansijski položaj svakog pojedinačnog entiteta uključenog u izveštajni entitet prevedu u valutu u kojoj izveštajni entitet prezentuje svoje finansijske izveštaje. Ovaj Standard dozvoljava da valuta za prezentaciju izveštajnog entiteta bude bilo koja valuta (ili valute). Rezultati i finansijska pozicija svakog pojedinačnog entiteta u okviru izveštajnog entiteta čija se funkcionalna valuta razlikuje od valute za prezentaciju prevode se u skladu sa paragrafima 38-50.
19 Ovim Standardom se takođe dozvoljava da samostalni entitet koji priprema finansijske izveštaje ili entitet koji priprema zasebne finansijske izveštaje u skladu sa IAS-om 27 Konsolidovani i zasebni finansijski izveštaji, prezentuje svoje finansijske izveštaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta za prezentaciju entiteta razlikuje od njegove funkcionalne valute, vrši se prevođenje rezultata i finansijske pozicije tog entiteta u valutu za prezentaciju u skladu sa paragrafima 38-50.
Iskazivanje transakcija u stranoj valuti u funkcionalnoj valuti
20 Transakcija u stranoj valuti je transakcija koja je iskazana ili zahteva izmirenje u stranoj valuti, uključujući i transakcije koje nastaju kada entitet:
(a) kupuje ili prodaje dobra ili usluge čije su cene iskazane u stranoj valuti;
(b) pozajmljuje ili daje pozajmicu u slučaju kada su iznosi obaveza ili potraživanja iskazani u stranoj valuti; ili
(c) na neki drugi način stiče ili otuđuje sredstva ili stvara ili izmiruje obaveze, iskazane u stranoj valuti.
21 Transakcija u stranoj valuti se kod početnog priznavanja evidentira u funkcionalnoj valuti tako što se na iznos u stranoj valuti primenjuje promptni devizni kurs funkcionalne valute i strane valute na datum transakcije.
22 Datum transakcije je datum na koji se transakcija po prvi put kvalifikuje za priznavanje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja. Iz praktičnih razloga često se koristi kurs koji je približan stvarnom kursu na datum transakcije, na primer može se koristiti prosečan nedeljni ili mesečni kurs za sve transakcije u svakoj stranoj valuti, koje su se obavile u toku tog perioda. Međutim, ako kurs značajno fluktuira, korišćenje prosečnog kursa za period nije prikladno.
Izveštavanje na kraju narednih izveštajnih perioda
23 Na kraju svakog izveštajnog perioda:
(a) monetarne stavke u stranoj valuti se prevode korišćenjem zaključnog kursa;
(b) nemonetarne stavke merene po istorijskom trošku u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum transakcije; i
(c) nemonetarne stavke koje se odmeravaju po fer vrednosti u stranoj valuti, prevode se korišćenjem kursa na datum kada je fer vrednost određena.
24 Knjigovodstvena vrednost stavke određuje se uzimajući u obzir i druge relevantne standarde. Na primer, nekretnine, postrojenja i oprema se mogu meriti po fer vrednosti ili istorijskom trošku u skladu sa IAS-om 16, Nekretnine, postrojenja i oprema. Bez obzira da li je knjigovodstvena vrednost utvrđena na bazi istorijskog troška ili na bazi fer vrednosti, ako je iznos određen u stranoj valuti, vrši se njegovo prevođenje u funkcionalnu valutu u skladu sa ovim Standardom.
25 Knjigovodstvena vrednost nekih stavki određuje se upoređivanjem dva ili više iznosa. Na primer, knjigovodstvena vrednost zaliha predstavlja niži od sledeća dva iznosa: nabavne vrednosti i neto ostvarive vrednosti u skladu sa IAS-om 2, Zalihe. Slično tome, u skladu sa IAS-om 36 Umanjenje vrednosti imovine, knjigovodstvena vrednost imovine za koju postoji naznaka umanjenja vrednosti je niža od sledeće dve vrednosti: njene knjigovodstvene vrednosti pre uzimanja u razmatranje mogućih gubitaka usled umanjenja vrednosti ili njenog nadoknadivog iznosa. Kada je takvo sredstvo nemonetarno, a meri se u stranoj valuti, knjigovodstvena vrednost se određuje upoređivanjem:
(a) nabavne vrednosti ili knjigovodstvene vrednosti, u zavisnosti od toga koja je prikladnija, prevedene po kursu važećem na datum kada je iznos određen (to jest kursu važećem na datum transakcije za stavku merenu na osnovu istorijskog troška); i
(b) neto ostvarive vrednosti ili nadoknadivog iznosa, u zavisnosti od toga koji je prikladniji, prevedenog po kursu važećem na datum kada je ova vrednost određena (na primer, po zaključnom kursu na kraju izveštajnog perioda).
Efekat ovog poređenja može biti da se gubitak od umanjenja vrednosti priznaje u funkcionalnoj valuti, ali se ne priznaje u stranoj valuti ili obrnuto.
26 Kada je na raspolaganju nekoliko kurseva, koristi se kurs po kom su se budući tokovi gotovine predstavljeni transakcijom ili saldom mogli izmiriti u slučaju da su ti tokovi gotovine nastali na datum merenja. Ukoliko razmenljivost dve valute privremeno ne postoji, koristi se kurs koji je prvi naknadni kurs po kom se može izvršiti razmena.
27 Kao što je navedeno u paragrafu 3, IAS 39 se primenjuje na računovodstvo hedžinga za stavke u stranoj valuti. Primena računovodstva hedžinga zahteva da entitet obuhvati neke kursne razlike na način različit od onog propisanog ovim Standardom. Na primer, IAS 39 se zahteva da se kursne razlike na monetarnim stavkama koje se kvalifikuju kao instrumenti hedžinga za hedžing tokova gotovine prvobitno priznaju u ukupnom ostalom rezultatu u meri u kojoj je hedžing efektivan.
28 Kursne razlike nastale po osnovu izmirenja monetarnih stavki ili kod prevođenja monetarnih stavki po kursevima različitim od onih po kojima je vršeno prevođenje kod početnog priznavanja tokom datog perioda ili u prethodnim finansijskim izveštajima priznaju se u dobitku ili gubitku perioda u kom su nastali osim u slučajevima opisanim u paragrafu 32.
29 Kada monetarne stavke nastanu po osnovu transakcija u stranim valutama a u periodu od dana transakcije do dana izmirenja dođe do promene deviznog kursa, dolazi do nastanka kursne razlike. Kada je transakcija izmirena u istom računovodstvenom periodu u kom je i nastala, sve kursne razlike priznaju se u tom periodu. Međutim, kada je transakcija izmirena u narednom obračunskom periodu, kursna razlika priznata u svakom periodu sve do datuma izmirenja određuje se na osnovu promene deviznog kursa u svakom od perioda.
30 Kada je dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznat direktno u ukupnom ostalom rezultatu, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaje u ukupnom ostalom rezultatu. I obratno, kada se dobitak ili gubitak od nemonetarne stavke priznaju u dobitku ili gubitku, svaka komponenta razmene tog dobitka ili gubitka se priznaju u dobitku ili gubitku.
31 Drugi IFRS zahtevaju da se neki dobici ili gubici priznaju u ukupnom ostalom rezultatu. Na primer, IAS 16 se zahteva da se neki dobici ili gubici nastali prilikom revalorizacije nekretnina, postrojenja i opreme priznaju u ukupnom ostalom rezultatu. Kada se takvo sredstvo meri u stranoj valuti, prema paragrafu 23(c) ovog Standarda zahteva da se revalorizovani iznos prevede korišćenjem kursa važećeg na datum određivanja vrednosti, što uzrokuje nastanak kursne razlike koja se takođe priznaje u ukupnom ostalom rezultatu.
32 Kursne razlike nastale na monetarnim stavkama koje čine deo neto investicije izveštajnog entiteta u inostrano poslovanje (videti paragraf 15) se priznaju u dobitku ili gubitku u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta ili ako je prikladnije, u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja. U finansijskim izveštajima koji obuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (na primer, konsolidovani finansijski izveštaji kada je inostrano poslovanje zavisni entitet) ovakve kursne razlike se inicijalno priznaju u ukupnom ostalom rezultatu i prebacuju se iz kapitala u dobitak ili gubitku prilikom otuđenja neto investicije u skladu sa paragrafom 48.
33 Kada monetarna stavka čini deo neto investicije izveštajnog entiteta u inostrano poslovanje i kada je iskazana u funkcionalnoj valuti izveštajnog entiteta, kursna razlika nastaje u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja u skladu sa paragrafom 28. Ako je takva stavka iskazana u funkcionalnoj valuti inostranog poslovanja, kursne razlike nastaju u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta u skladu sa paragrafom 28. Ako je takva stavka iskazana u valuti koja nije funkcionalna valuta izveštajnog entiteta ili inostranog poslovanja, kursna razlika nastaje u zasebnim finansijskim izveštajima izveštajnog entiteta i u pojedinačnim finansijskim izveštajima inostranog poslovanja u skladu sa paragrafom 28. Takve kursne razlike se priznaju u ukupnom ostalom rezultatu u finansijskim izveštajima koji obuhvataju inostrano poslovanje i izveštajni entitet (to jest, u finansijskim izveštajima u kojima je inostrano poslovanje konsolidovano, proporcionalno konsolidovano ili se obračunava korišćenjem metoda udela).
34 Kada entitet vodi knjige i evidenciju u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute, entitet prilikom pripremanja svojih finansijskih izveštaja, prevodi sve iznose u funkcionalnu valutu u skladu sa paragrafima 20-26. Na ovaj način se dobijaju isti iznosi u funkcionalnoj valuti koji bi se pojavili u slučaju da su iznosi prvobitno bili evidentirani u funkcionalnoj valuti. Na primer, monetarne stavke se prevode u funkcionalnu valutu korišćenjem zaključnog kursa, a nemonetarne stavke koje se vrednuju na bazi istorijskog troška se prevode korišćenjem kursa na datum transakcije koja je dovela do njihovog priznavanja.
35 Kada dođe do promene funkcionalne valute entiteta, entitet primenjuje postupke prevođenja koji se primenjuju na novu funkcionalnu valutu prospektivno od datuma promene.
36 Kao što je navedeno u paragrafu 13, funkcionalna valuta entiteta odražava osnovne transakcije, događaje i uslove koji su relevantni za entitet. Shodno tome, nakon što je funkcionalna valuta jednom utvrđena, ista se može menjati samo onda kada dođe do promene ovih osnovnih transakcija, događaja i uslova. Na primer, promena valute koja u najvećoj meri utiče na promene prodajnih cena dobara i usluga može dovesti do promene funkcionalne valute entiteta.
37 Efekat promene funkcionalne valute se računovodstveno obuhvata prospektivno. Drugim rečima, entitet prevodi sve stavke u novu funkcionalnu valutu korišćenjem kursa važećeg na datum promene. Rezultirajući prevedeni iznosi se za nemonetarne stavke obuhvataju po njihovom istorijskom trošku. Kursne razlike nastale prevođenjem inostranog poslovanja koje su prethodno priznate u ukupnom ostalom rezultatu u skladu sa paragrafima 32 i 39 (c) se ne prebacuju iz kapitala u dobitak ili gubitak sve do otuđenja poslovanja.
Korišćenje valute za prezentaciju koja je različita od funkcionalne valute
Prevođenje valute za prezentaciju
38 Entitet može predstavljati svoje finansijske izveštaje u bilo kojoj valuti (ili valutama). Ako se valuta za prezentaciju razlikuje od funkcionalne valute entiteta, entitet vrši prevođenje rezultata i finansijske pozicije u valutu za prezentaciju. Na primer, kada se grupa sastoji od pojedinačnih entiteta sa različitim funkcionalnim valutama, rezultati i finansijska pozicija svakog entiteta se izražavaju u zajedničkoj valuti kako bi se mogla izvršiti prezentacija konsolidovanih finansijskih izveštaja.
39 Rezultati i finansijska pozicija entiteta čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede prevode se u različitu valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:
(a) sredstva i obaveze iz svakog izveštaja o finansijskoj poziciji (tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum tog izveštaja o finansijskoj poziciji;
(b) prihodi i rashodi za svaki prezentovani izveštaj o ukupnom rezultatu ili zasebni bilans uspeha(tj. uključujući uporedne iznose) prevode se po kursevima važećim na datume transakcija; i
(c) sve rezultirajuće kursne razlike se priznaju u ukupnom ostalom rezultatu.
40 Iz praktičnih razloga, kurs koji je približan kursevima važećim na datume transakcija, na primer, prosečan kurs za period, često se koristi za prevođenje stavki prihoda i rashoda. Međutim, ako kursevi značajno fluktuiraju, nije adekvatno koristiti prosečan kurs za period.
41 Kursne razlike navedene u paragrafu 39(c) proizilaze iz:
(a) prevođenja prihoda i rashoda korišćenjem kurseva važećih na datume transakcija a imovine i obaveza po zaključnom kursu; i
(b) prevođenja početnog stanja neto sredstava po zaključnom kursu koji je različit od prethodnog zaključnog kursa.
Ove kursne razlike se ne priznaju u dobitku i gubitku jer promene kursa imaju mali ili nikakav direktan uticaj na sadašnje ili buduće tokove gotovine iz poslovnih aktivnosti. Kumulativni iznos kursnih razlika se prezentuje u zasebnoj komponenti kapitala sve do otuđenja inostranog poslovanja. Kada se kursne razlike odnose na inostrano poslovanje koje se konsoliduje ali nije u potpunom vlasništvu, akumulirane kursne razlike proizašle iz prevođenja valuta i pripisive učešćima bez prava kontrole se alociraju na manjinsko učešće i priznaju se kao deo učešća bez prava kontrole u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji.
42 Rezultati i finansijska pozicija entiteta čija je funkcionalna valuta, valuta hiperinflatorne privrede, prevode se u različitu valutu za prezentaciju korišćenjem sledećih postupaka:
(a) svi iznosi (tj. sredstva, obaveze, stavke kapitala, prihoda i rashoda uključujući i uporedne iznose) prevode se po zaključnom kursu važećem na datum poslednjeg izveštaju o finansijskoj poziciji osim što:
(b) kada se iznosi prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna, uporedni iznosi su oni koji su predstavljeni kao iznosi za tekuću godinu u relevantnim finansijskim izveštajima za prethodnu godinu (odnosno iznosi koji nisu korigovani za naknadne promene nivoa cena ili naknadne promene deviznih kurseva).
43 Kada je funkcionalna valuta entiteta valuta hiperinflatorne privrede, entitet vrši prepravljanje svojih finansijskih izveštaja u skladu sa IAS-om 29, pre primene metoda prevođenja iz paragrafa 42, osim u slučaju uporednih iznosa koji se prevode u valutu privrede koja nije hiperinflatorna (videti paragraf 42(b)). Kada privreda više nije hiperinflatorna i entitet prestane da vrši prepravljanje finansijskih izveštaja u skladu sa IAS-om 29, za prevođenje u valutu za prezentaciju kao istorijski trošak koriste se iznosi koji su prepravljani na nivo cena na dan kada je entitet prestao da vrši prepravljanje svojih finansijskih izveštaja.
Prevođenje inostranog poslovanja
44 Paragrafi 45-47, pored paragrafa 38-43, primenjuju se kada se rezultati i finansijska pozicija inostranog poslovanja prevode u valutu za prezentaciju kako bi se inostrano poslovanje moglo uključiti u finansijske izveštaje izveštajnog entiteta postupkom konsolidacije, proporcionalne konsolidacije ili metodom udela.
45 Kod zajedničkog obuhvatanja rezultata i finansijske pozicije inostranog poslovanja i izveštajnog entiteta slede se uobičajeni postupci konsolidacije kao što je eliminacija salda i transakcija unutar grupe zavisnog entiteta (videti IAS 27 i IAS 31 Učešća u zajedničkim poduhvatima). Međutim monetarno sredstvo (ili obaveza) unutar grupe bilo da je kratkoročno ili dugoročno, ne može se eliminisati odgovarajućom obavezom (sredstvom) unutar grupne bez prikazivanja rezultata fluktuacija valute u konsolidovanim finansijskim izveštajima. Ovo je iz razloga što monetarna stavka predstavlja obavezu konvertovanja jedne valute u drugu i izlaže izveštajni entitet dobitku ili gubitku usled fluktuacija valute. Shodno tome, u konsolidovanim finansijskim izveštajima entiteta, takva kursna razlika se priznaje u dobitku ili gubitku ili, ukoliko nastane pod okolnostima opisanim u paragrafu 32, priznaje se u ukupnom ostalom rezultatu i akumulira se u zasebnoj komponenti kapitala sve do otuđenja inostranog poslovanja.
46 Kada je datum finansijskih izveštaja inostranog poslovanja različit od datuma izveštajnog entiteta, inostrano poslovanje često priprema dodatne izveštaje pod istim datumom kao što je datum finansijskih izveštaja izveštajnog entiteta. Ukoliko se ovo ne radi, Standard 27 dozvoljava korišćenje različitih datuma pod uslovom da vremenska razlika nije veća od tri meseca i da se izvrše korigovanja za efekte svih značajnih transakcija ili ostalih događaja nastalih između dva datuma. U tom slučaju, imovina i obaveze inostranog poslovanja prevode se po kursu važećem na kraju izveštajnog perioda inostranog poslovanja. Korigovanja se vrše za značajne promene kursa koje su nastale do kraja izveštajnog perioda izveštajnog entiteta u skladu sa IAS-om 27. Isti pristup se koristi i kod primene metode udela na pridružene entitete i zajedničke poduhvate kao i kod primene proporcionalne konsolidacije na zajedničke poduhvate u skladu sa IAS-om 28, Investicije u pridružene entitete i IAS-om 31.
47 Svaki gudvil proizišao pri sticanju inostranog poslovanja i sva korigovanja fer vrednosti na knjigovodstvene vrednosti sredstava i obaveza izvršena prilikom sticanja tog inostranog poslovanja tretiraju se kao sredstva i obaveze datog inostranog poslovanja. Dakle, isti se iskazuju u funkcionalnoj valuti inostranog poslovanja i prevode se po zaključnom kursu u skladu sa paragrafima 39 i 42.
Otuđenje ili delimično otuđenje inostranog poslovanja
48 Prilikom otuđenja inostranog poslovanja kumulativni iznos kursnih razlika koji se odnosi na to inostrano poslovanje priznat u ukupnom ostalom rezultatu i akumuliran u zasebnoj komponenti kapitala se prebacuje iz kapitala u dobitak ili gubitak (reklasifikacija usled korigovanja) kada se dobitak ili gubitak priznaju (Vidite IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidiran 2007. godine)).
48A Pored otuđenja celokupnog učešća entiteta u inostranom poslovanju i sledeće stavke se takođe računovodstveno obuhvataju kao otuđenja čak i ako entitet zadržava učešće u nekadašnjem zavisnom entitetu, pridruženom entitetu ili zajednički kontrolisanom entitetu:
(a) gubitak kontrole nad zavisnim entitetom koji sadrži inostrano poslovanje;
(b) gubitak značajnog uticaja nad pridruženim entitetom koji sadrži inostrano poslovanje; i
(c) gubitak zajedničke kontrole nad zajednički kontrolisanim entitetom koji sadrži inostrano poslovanje.
48B Prilikom otuđenja zavisnog entiteta koji sadrži inostrano poslovanje, kumulativni iznos kursnih razlika vezanih za to inostrano poslovanje, a koje su pripisine učešćima bez prava kontrole prestaju da se priznaju, ali se ne prebacuju u dobitak ili gubitak.
48C Prilikom delimičnog otuđenja zavisnog entiteta koji sadrži inostrano poslovanje, entitet ponovo pripisuje proporcionalno učešće kumulativnog iznosa kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu učešćima bez prava kontrole u tom inostranom poslovanju. U svakom drugom delimičnom otuđenju inostranog poslovanja, entitet prebacuje u dobitak ili gubitak samo proporcionalno učešće kumulativnog iznosa kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu.
48D Delimično otuđenje učešća entiteta u inostranom poslovanju je svako smanjenje vlasničkog učešća entiteta u inostranom poslovanju, osim smanjenja iz paragrafa 48A koja se računovodstveno obuhvataju kao otuđenja.
49 Entitet može otuđiti ili delimično otuđiti svoje učešće u inostranom poslovanju prodajom, likvidacijom, otplatom akcijskog kapitala ili napuštanjem celog entiteta ili nekog njegovog dela. Otpis knjigovodstvene vrednosti inostranog poslovanja, ili zbog sopstvenih gubitaka ili zbog umanjenja vrednosti koje prizna investitor, ne čini delimično otuđenje. U skladu s tim, u vreme otpisa se ne vrši reklasifikacija nijednog dela dobitka ili gubitka po osnovu kursnih razlika priznatih u ukupnom ostalom rezultatu u dobitak ili gubitak.
Poreski efekti svih kursnih razlika
50 Dobici ili gubici po osnovu transakcija u stranim valutama i kursnih razlika koje su nastale kao rezultat prevođenja rezultata i finansijske pozicije entiteta (uključujući inostrano poslovanje) u različitu valutu mogu imati poreske efekte. Na ove poreske efekte primenjuje se IAS 12 - Porez na dobitak.
51 U paragrafima 53 i 55-57 se pojam "funkcionalna valuta" odnosi na funkcionalnu valutu matičnog entiteta u slučajevima kada se radi o grupi.
52 Entitet obelodanjuje:
(a) iznos kursnih razlika priznatih u dobitku ili gubitku osim onih kursnih razlika koje su nastale na finansijskim instrumentima odmeravanim po fer vrednosti kroz bilans uspeha u skladu sa IAS-om 39.
(b) neto kursne razlike priznate u ukupnom ostalom rezultatu i akumulirane u zasebnoj komponenti kapitala i usaglašavanje iznosa takvih kursnih razlika na početku i na kraju perioda.
53 Kada je valuta za prezentaciju različita od funkcionalne valute, ta činjenica se navodi, zajedno sa obelodanjivanjem funkcionalne valute i razlogom iz kog je korišćena različita valuta za prezentaciju.
54 U slučaju promene funkcionalne valute izveštajnog entiteta ili poslovanja koje je označeno kao inostrano, ta činjenica se obelodanjuje kao i razlog promene funkcionalne valute.
55 Kada entitet prezentuje svoje finansijske izveštaje u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute, on opisuje svoje finansijske izveštaje kao izveštaje koji su usaglašeni sa IFRS samo ako su usaglašeni sa svim zahtevima IFRS uključujući i metod prevođenja dat u paragrafima 39 i 42.
56 Entitet ponekad predstavlja svoje finansijske izveštaje ili druge finansijske informacije u valuti koja nije njegova funkcionalna valuta bez ispunjavanja zahteva iz paragrafa 55. Na primer, entitet može u drugu valutu konvertovati samo odabrane stavke iz svojih finansijskih izveštaja. Isto tako, entitet čija funkcionalna valuta nije valuta hiperinflatorne privrede može konvertovati finansijske izveštaje u drugu valutu prevođenjem svih stavki po najskorijem zaključnom kursu. Ovakve konverzije nisu u skladu sa IFRS i na njih se primenjuju zahtevi za obelodanjivanjem iz paragrafa 57.
57 Kada entitet iskazuje svoje finansijske izveštaje ili druge finansijske informacije u valuti koja je različita od njegove funkcionalne valute ili valute za prezentaciju, a nisu ispunjeni zahtevi iz paragrafa 55 on:
(a) jasno naznačava da su te informacije dopunske informacije kako bi se napravila razlika u odnosu na informacije koje su u skladu sa IFRS.
(b) obelodanjuje valutu u kojoj se iskazuje dopunska informacija
(c) obelodanjuje funkcionalnu valutu entiteta i metod prevođenja korišćen za određivanje dopunskih informacija.
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
58 Entitet primenjuje ovaj Standard za godišnje periode počev od 1. januara 2005. godine i kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako neki entitet primenjuje ovaj Standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, obelodanjuje tu činjenicu.
58A U dokumentu Neto investicije u inostrano poslovanje (izmena IAS-a 21), objavljenom u decembru 2005. godine, dodat je paragraf 15A i izmenjen je paragraf 33. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju od 1. januara 2006. godine ili kasnije. Podstiče se ranija primena.
59 Entitet primenjuje paragraf 47 prospektivno na sva sticanja nakon početka perioda finansijskog izveštavanja u kom se ovaj Standard po prvi put primenjuje. Dopuštena je retroaktivna primena paragrafa 47 na ranija pribavljanja. U slučaju sticanja inostranog poslovanja koje se obuhvata prospektivno ali je nastalo pre datuma početka prve primene ovog Standarda, entitet ne vrši prepravljanje prethodnih godina i shodno tome može, ako je to odgovarajuće, tretirati gudvil i korigovanja fer vrednosti izvršena prilikom tog sticanja kao sredstva i obaveze entiteta, a ne kao sredstva i obaveze inostranog poslovanja. Dakle, ovakav gudvil i korigovanja fer vrednosti su, ili već iskazani u funkcionalnoj valuti entiteta ili su nemonetarne stavke u stranoj valuti koje se iskazuju korišćenjem kursa važećeg na datum pribavljanja.
60 Sve ostale promene proizašle iz primene ovog Standarda se obuhvataju u skladu sa zahtevima IAS-a 8, Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške.
60A Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Osim toga su izmenjeni i paragrafi 27, 30-33, 37, 39, 41, 45, 48 i 52. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.
60B Objavljivanjem IAS 27 (izmenjen 2007. godine) dodati su paragrafi 48A-48D i izmenjen je paragraf 49. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 27 (izmenjen 2008. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.
61 Ovaj Standard zamenjuje IAS 21, Efekti promena deviznih kurseva (revidiran 1993. godine).
62 Ovaj Standard zamenjuje sledeća Tumačenja:
(a) SIC-11 Devizna razmena - Kapitalizacija gubitaka koji potiču od velikih devalvacija valuta;
(b) SIC-19 Izveštajna valuta - Odmeravanje i prezentacija finansijskih izveštaja u skladu sa IAS-om 21 i IAS-om 29; i
(c) SIC-30 Izveštajna valuta - prevođenje iz valute za odmeravanje u valutu za prezentaciju.
________________
1 Takođe videti i SIC 7 Uvođenje evra.