MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD - MRS 31Učešća u zajedničkim poduhvatima("Sl. glasnik RS", br. 77/2010) |
1 Ovaj standard se primenjuje na računovodstveno obuhvatanje učešća u zajedničkim poduhvatima i izveštavanje o imovini, obavezama, prihodima i rashodima zajedničkih poduhvata u finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkim poduhvatima i investitora, bez obzira na strukture ili oblike u okviru kojih se odvijaju aktivnosti zajedničkog poduhvata. Međutim, ne primenjuje se na učešća učesnika u zajedničkim poduhvatima kod zajednički kontrolisanih entiteta u posedu:
(a) poslovanja rizičnim (špekulativnim) kapitalom, ili
(b) investicionih fondova, trustova i sličnih entiteta, uključujući osiguravajuće fondove povezane sa investicijama, koja se, posle početnog priznavanja, označavaju po fer vrednosti kroz bilans uspeha ili se klasifikuju kao učešća koja se drže za trgovanje i računovodstveno obuhvataju u skladu sa IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje. Takve investicije se odmeravaju po fer vrednosti u skladu sa IAS 39, a promene fer vrednosti se priznaju u dobitku ili gubitku perioda u kom je došlo do promene. Učesnik koji ima takva učešća vrši obelodanjivanja zahtevana paragrafima 55 i 56.
2 Učesnik koji ima učešće u zajednički kontrolisanom entitetu izuzima se od zahteva paragrafa 30 (proporcionalna konsolidacija) i 38 (metod udela) kada zadovoljava sledeće uslove:
(a) učešće je klasifikovano kao ono koje se drži za prodaju u skladu sa IFRS 5 Stalna imovina koja se drži za prodaju i prestanak poslovanja;
(b) izuzetak iz paragrafa 10 IAS 27 Konsolidovani i pojedinačni finansijski izveštaji, koji dozvoljava matičnom entitetu koji takođe ima učešće u zajednički kontrolisanom entitetu da ne prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje, ukoliko je primenljivo;
(c) primenjuje stavke navedene u daljem tekstu:
(i) učesnik u zajedničkom poduhvatu je zavisni entitet u potpunom vlasništvu nekog drugog entiteta, ili je zavisni entitet u delimičnom vlasništvu nekog drugog entiteta, a njegovi vlasnici, uključujući i one koji inače nemaju pravo glasa, su obavešteni o, i ne protive se, tome da učesnik u zajedničkom poduhvatu ne primenjuje proporcionalnu konsolidaciju ili metod udela;
(ii) dužničkim ili instrumentima kapitala učesnika u zajedničkom poduhvatu se ne trguje na javnom tržištu (domaćoj ili stranoj berzi ili na slobodnim berzanskim tržištima, uključujući lokalna i regionalna tržišta);
(iii) učesnik u zajedničkom poduhvatu nije podneo, niti je u procesu podnošenja svojih finansijskih izveštaja komisiji za hartije od vrednosti ili drugoj regulatornoj organizaciji, u svrhu emitovanja bilo koje klase instrumenata na javnom tržištu; i
(iv) krajnji matični entitet učesnika u zajedničkom poduhvatu ili neki posredni matični entitet sastavlja konsolidovane finansijske izveštaje dostupne za javnu upotrebu, koji su u saglasnosti sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
3 U ovom standardu koriste se navedeni izrazi sa sledećim značenjem:
Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta sa ciljem ostvarenja koristi od njegovih aktivnosti.
Metod udela je računovodstveni metod prema kom se učešće u zajednički kontrolisanom entitetu prvo priznaje po nabavnoj vrednosti (visini investicije), a zatim se za promene koje nastanu nakon datuma sticanja, vrše korigovanja učešća učesnika u zajedničkom poduhvatu u neto imovini zajednički kontrolisanog entiteta. Dobit ili gubitak učesnika u zajedničkom poduhvatu obuhvata udeo učesnika u zajedničkom poduhvatu u dobitku ili gubitku zajednički kontrolisanog entiteta.
Investitor u zajednički poduhvat je jedna od strana u zajedničkom poduhvatu koja nema zajedničku kontrolu nad tim poduhvatom.
Zajednička kontrola je ugovorom definisana podela kontrole nad nekom ekonomskom aktivnošću i postoji samo kada se za donošenje strateških i operativnih odluka u vezi sa poslovanjem zahteva jednoglasna saglasnost strana koje dele kontrolu (učesnici u zajedničkom poduhvatu).
Zajednički poduhvat je ugovorni aranžman u okviru kog dve ili više strana preduzimaju ekonomsku aktivnost koja je predmet zajedničke kontrole.
Proporcionalna konsolidacija je računovodstveni i izveštajni metod po kome se udeo učesnika u svakoj imovini, obavezi, prihodu i rashodu zajednički kontrolisanog entiteta kombinuje po principu "stavka po stavka" sa sličnim stavkama u finansijskim izveštajima tog učesnika ili se vrši iskazivanje stavki kao zasebnih linijskih stavki u finansijskim izveštajima učesnika.
Pojedinačni finansijski izveštaji su izveštaji koje sastavlja matični entitet, investitor u pridruženi entitet ili učesnik u zajednički kontrolisanom entitetu, u kojima se investicije računovodstveno obuhvataju na osnovu direktnog učešća u kapitalu, a ne na osnovu iskazanih rezultata i neto imovine entiteta u koji je investirano.
Značajan uticaj podrazumeva moć učestvovanja u donošenju odluka o finansijskoj i poslovnoj politici entiteta, ali ne i kontrolu nad tim politikama. Značajan uticaj se može ostvariti kroz vlasništvo nad akcijama, na osnovu statuta ili sporazuma.
Učesnik u zajedničkom poduhvatu je strana u zajedničkom poduhvatu koja ima zajedničku kontrolu nad tim zajedničkim poduhvatom.
4 Finansijski izveštaji u kojima se primenjuje proporcionalna konsolidacija ili metod udela nisu pojedinačni finansijski izveštaji, niti finansijski izveštaji entiteta koji ne poseduje zavisni entitet, pridruženi entitet ili učešće u zajednički kontrolisanom entitetu.
5 Pojedinačni finansijski izveštaji su izveštaji koji se sastavljaju pored konsolidovanih finansijskih izveštaja, finansijskih izveštaja u kojima se investicije računovodstveno obuhvataju primenom metoda udela i finansijskih izveštaja u kojima se učešće učesnika u zajedničkom poduhvatu proporcionalno konsoliduje. Pojedinačni finansijski izveštaji mogu, ali ne moraju, da budu priloženi uz te izveštaje.
6 Entiteti izuzeti iz konsolidovanja u skladu sa paragrafom 10 IAS 27, od primene metoda udela u skladu sa paragrafom 13 (c) IAS 28 Investicije u pridružene entitete ili od primene proporcionalne konsolidacije ili metoda udela u skladu sa paragrafom 2 ovog standarda, mogu prezentovati pojedinačne finansijske izveštaje kao svoje jedine finansijske izveštaje.
7 Zajednički poduhvati mogu biti različitih oblika i strukture. Ovaj standard identifikuje tri osnovna tipa - zajednički kontrolisana poslovanja, zajednički kontrolisana imovina i zajednički kontrolisani entiteti - koji se najčešće predstavljaju i zadovoljavaju definiciju zajedničkih poduhvata. Svi zajednički poduhvati imaju sledeće osnovne karakteristike:
(a) dva ili više učesnika u zajedničkom poduhvatu povezana su ugovornim aranžmanom; i
(b) ugovornim aranžmanom uspostavlja se zajednička kontrola.
8 Zajednička kontrola može biti onemogućena kada je entitet u koji je investirano u procesu pravne reorganizacije ili u postupku likvidacije, ili posluje pod strogim dugoročnim restrikcijama sposobnosti da prenosi novčana sredstva učesniku u zajedničkom poduhvatu. Ako se zajednička kontrola nastavlja, navedeni događaji sami po sebi nisu dovoljni da opravdaju računovodstveno neobuhvatanje zajedničkog poduhvata u skladu sa ovim standardom.
9 Postojanje ugovornog aranžmana pravi razliku između učešća koja podrazumevaju zajedničku kontrolu i investicija u pridružene entitete u kojima investitor ima značajan uticaj (vidi IAS 28). Aktivnosti kod kojih nije prisutan ugovorni aranžman kojim se uspostavlja zajednička kontrola ne spadaju u zajedničke poduhvate u smislu ovog standarda.
10 Postojanje ugovornog aranžmana može se dokazati na više načina, na primer ugovorom između učesnika u zajedničkom poduhvatu ili zapisnicima sa diskusija vođenih između učesnika u zajedničkom poduhvatu. U nekim slučajevima, aranžman je inkorporiran u članove statuta ili druge osnivačke akte zajedničkog poduhvata. Nezavisno od oblika, ugovorni aranžman je obično pisani dokument koji se odnosi na pitanja kao što su:
(a) aktivnost, trajanje i obaveze izveštavanja zajedničkog poduhvata;
(b) imenovanje upravnog odbora ili ekvivalentnog upravljačkog tela zajedničkog poduhvata i glasačka prava učesnika u zajedničkom poduhvatu;
(c) ulaganja kapitala od strane učesnika u zajedničkom poduhvatu; i
(d) deljenje proizvoda, prihoda, rashoda ili rezultata poslovanja zajedničkog poduhvata između učesnika u zajedničkom poduhvatu.
11 Ugovorni aranžman uspostavlja zajedničku kontrolu nad zajedničkim poduhvatom. Takav zahtev osigurava da nijedan učesnik u zajedničkom poduhvatu pojedinačno ne može jednostrano da kontroliše aktivnost.
12 Ugovornim aranžmanom može se odrediti jedan učesnik kao rukovodilac ili menadžer zajedničkog poduhvata. Rukovodilac ne kontroliše zajednički poduhvat već deluje u okviru finansijskih i poslovnih politika koje su u skladu sa ugovornim aranžmanom dogovorene od strane učesnika u zajedničkom poduhvatu i delegirane rukovodiocu. Ako rukovodilac ima moć da upravlja finansijskim i poslovnim politikama ekonomske aktivnosti, on kontroliše poduhvat i poduhvat je zavisni entitet rukovodioca, a ne zajednički poduhvat.
Zajednički kontrolisano poslovanje
13 Poslovanje nekih zajedničkih poduhvata uključuje upotrebu imovine i ostalih resursa učesnika u zajedničkom poduhvatu, ali ne i osnivanje akcionarskog društva, ortačkog društva ili drugog entiteta, odnosno finansijske strukture odvojene od samih učesnika u zajedničkom poduhvatu. Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu koristi nekretnine, postrojenja i opremu i ima sopstvene zalihe. On takođe pravi sopstvene rashode i obaveze i pribavlja sopstvena finansijska sredstva, koja predstavljaju njegove sopstvene obaveze. Aktivnosti zajedničkog poduhvata mogu da obavljaju zaposleni kod entiteta-učesnika u zajedničkom poduhvatu zajedno sa sličnim aktivnostima entiteta-učesnika u zajedničkom poduhvatu. Ugovor o zajedničkom poduhvatu obično definiše način na koji se prihod od prodaje zajedničkog proizvoda i eventualni rashodi koji pritom nastanu dele između učesnika u zajedničkom poduhvatu.
14 Primer zajednički kontrolisanog poslovanja je kada dva ili više učesnika u zajedničkom poduhvatu kombinuju svoje poslovanje, resurse i znanje da bi zajedno proizvodili, plasirali na tržište ili distribuirali određeni proizvod, na primer, avion. Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu obavlja različite delove procesa proizvodnje. Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu snosi sopstvene troškove i dobija deo prihoda od prodaje aviona, pri čemu se taj deo utvrđuje u skladu sa ugovornim aranžmanom.
15 U vezi sa njegovim učešćem u zajednički kontrolisanom poslovanju, učesnik u zajedničkom poduhvatu u svojim finansijskim izveštajima priznaje:
(a) imovinu koju kontroliše i obaveze koje ostvari; i
(b) rashode koje ostvari i svoj udeo u prihodu, zarađenom prodajom robe i pružanjem usluga zajedničkog poduhvata.
16 Pošto se imovina, obaveze, prihodi i rashodi priznaju u finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkom poduhvatu, ne zahtevaju se nikakva korigovanja ili drugi postupci konsolidacije u vezi sa tim stavkama kada učesnik u zajedničkom poduhvatu prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje.
17 Može se desiti da se za sam zajednički poduhvat ne zahteva vođenje zasebne računovodstvene evidencije i sastavljanje finansijskih izveštaja. Međutim, učesnici u zajedničkom poduhvatu mogu sastavljati izveštaje za potrebe rukovodstva, kako bi ovi mogli da ocenjuju performanse zajedničkog poduhvata.
Zajednički kontrolisana imovina
18 Neki zajednički poduhvati podrazumevaju zajedničku kontrolu, a često i zajedničko vlasništvo, učesnika u zajedničkom poduhvatu nad jednim ili više delova imovine uloženih ili stečenih za potrebe zajedničkog poduhvata i posvećenih njegovoj svrsi. Imovina se koristi da bi se ostvarile koristi za učesnike u zajedničkom poduhvatu. Svaki učesnik uzima deo proizvoda ostvarenih korišćenjem te imovine i svaki učesnik snosi dogovoreni deo nastalih rashoda.
19 Ovi zajednički poduhvati ne podrazumevaju osnivanje akcionarskog društva, ortačkog društva ili drugog entiteta, odnosno finansijske strukture koja bi bila odvojena od samih učesnika u zajedničkom poduhvatu. Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu ima kontrolu nad svojim delom budućih ekonomskih koristi kroz svoj udeo u zajednički kontrolisanoj imovini.
20 Mnoge aktivnosti u naftnoj i gasnoj industriji i u sektoru vađenja minerala uključuju zajednički kontrolisanu imovinu. Na primer, određeni broj kompanija koje se bave proizvodnjom nafte mogu zajednički kontrolisati i upravljati naftovodom. Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu koristi naftovod da bi transportovao sopstveni proizvod, a za uzvrat snosi dogovoreni deo rashoda funkcionisanja naftovoda. Još jedan primer zajednički kontrolisane imovine je kada dva entiteta zajednički kontrolišu nekretninu, pri čemu svaki uzima deo primljene zakupnine i snosi deo rashoda.
21 U vezi sa svojim učešćem u zajednički kontrolisanoj imovini, učesnik u zajedničkom poduhvatu u svojim finansijskim izveštajima priznaje:
(a) svoj udeo u zajednički kontrolisanoj imovini, klasifikovanoj prema prirodi imovine;
(b) nastale obaveze;
(c) svoj udeo u obavezama koje je preuzeo zajednički sa drugim učesnicima u zajedničkom poduhvatu u vezi sa zajedničkim poduhvatom;
(d) prihode od prodaje ili upotrebe svog dela proizvoda zajedničkog poduhvata, zajedno sa svojim delom rashoda ostvarenih u zajedničkom poduhvatu; i
(e) rashode ostvarene u vezi sa učešćem u zajedničkom poduhvatu.
22 Vezano za svoje učešće u zajednički kontrolisanoj imovini, svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu uključuje u svoju računovodstvenu evidenciju i priznaje u svojim finansijskim izveštajima:
(a) svoj udeo u zajednički kontrolisanoj imovini, klasifikovanoj u skladu sa prirodom imovine, a ne kao investicija. Na primer, udeo u zajednički kontrolisanom naftovodu klasifikuje se kao nekretnina, postrojenje i oprema;
(b) sve nastale obaveze, na primer one koje su nastale u vezi sa njegovim udelom u imovini;
(c) svoj udeo u obavezama koje je preuzeo zajednički sa drugim učesnicima u zajedničkom poduhvatu u vezi sa zajedničkim poduhvatom;
(d) prihode od prodaje ili upotrebe svog dela proizvoda zajedničkog poduhvata, zajedno sa svojim delom rashoda ostvarenih u zajedničkom poduhvatu;
(e) rashode ostvarene u vezi sa učešćem u zajedničkom poduhvatu, na primer one povezane sa finansiranjem učešća učesnika u zajedničkom poduhvatu u imovini, odnosno sa prodajom svog dela proizvoda.
Pošto se imovina, obaveze, prihodi i rashodi priznaju u finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkom poduhvatu, ne zahtevaju se nikakva korigovanja ili drugi postupci konsolidacije u vezi sa tim stavkama kada učesnik u zajedničkom poduhvatu prezentuje konsolidovane finansijske izveštaje.
23 Postupak u vezi sa zajednički kontrolisanom imovinom odražava suštinu i ekonomsku realnost i, obično, pravni oblik zajedničkog poduhvata. Zasebna računovodstvena evidencija za sam zajednički poduhvat može biti ograničena na zajednički ostvarene rashode učesnika, koje učesnici na kraju snose u skladu sa svojim dogovorenim udelima. Može se desiti da se finansijski izveštaji za zajednički poduhvat ne sastavljaju, mada učesnici mogu da sastavljaju izveštaje za rukovodstvo kako bi ono moglo da procenjuju performanse zajedničkog poduhvata.
Zajednički kontrolisani entiteti
24 Zajednički kontrolisan entitet je zajednički poduhvat koji podrazumeva osnivanje akcionarskog društva, ortačkog društva ili drugog oblika entiteta u kom svaki od učesnika u zajedničkom poduhvatu ima svoje učešće. Entitet posluje na isti način kao i drugi entiteti, osim što se ugovornim aranžmanom između učesnika u zajedničkom poduhvatu uspostavlja zajednička kontrola nad ekonomskom aktivnošću novoosnovanog entiteta.
25 Zajednički kontrolisani entitet kontroliše imovinu zajedničkog poduhvata, preuzima obaveze i snosi rashode i zarađuje prihode. On može zaključivati ugovore u svoje vlastito ime i pribavljati finansijska sredstava za potrebe aktivnosti zajedničkog poduhvata. Svaki učesnik ima pravo na udeo u dobiti zajednički kontrolisanog entiteta, iako neki zajednički kontrolisani entiteti takođe podrazumevaju deljenje samih proizvoda zajedničkog poduhvata.
26 Uobičajeni primer zajednički kontrolisanog entiteta je kada dva entiteta kombinuju svoje aktivnosti u vezi sa određenom delatnošću prenošenjem relevantne imovine i obaveza na zajednički kontrolisani entitet. Još jedan primer je kad entitet započne poslovanje u stranoj zemlji zajedno sa vladinom ili drugom agencijom u toj zemlji, osnivanjem zasebnog entiteta koji zajednički kontrolišu entitet-učesnik u zajedničkom poduhvatu i vlada ili agencija.
27 Mnogi zajednički kontrolisani entiteti su suštinski slični onim zajedničkim poduhvatima koji se nazivaju zajednički kontrolisano poslovanje ili zajednički kontrolisana imovina. Na primer, učesnici mogu preneti zajednički kontrolisanu imovinu, kao što je naftovod, na zajednički kontrolisani entitet, iz poreskih ili drugih razloga. Slično, učesnici u zajedničkom poduhvatu mogu u zajednički kontrolisan entitet da ulože u imovinu zajednički kontrolisanog entiteta kojim će zajednički upravljati. Neka zajednički kontrolisana poslovanja takođe uključuju osnivanje zajednički kontrolisanog entiteta koji bi se bavio određenim aspektima poslovanja, na primer, dizajnom, marketingom, distribucijom ili postprodajnim uslugama vezanim za proizvod.
28 Zajednički kontrolisani entitet vodi svoju računovodstvenu evidenciju i sastavlja i prezentuje finansijske izveštaje na isti način kao i drugi entiteti, u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
29 Svaki učesnik u zajedničkom poduhvatu obično ulaže gotovinu ili druge resurse u zajednički kontrolisani entitet. Ta ulaganja se uključuju u računovodstvenu evidenciju učesnika u zajedničkom poduhvatu i priznaju se u finansijskim izveštajima kao investicija u zajednički kontrolisani entitet.
Finansijski izveštaji učesnika u zajedničkom poduhvatu
30 Učesnik u zajedničkom ulaganju priznaje svoje učešće u zajednički kontrolisanom entitetu primenom metoda proporcionalne konsolidacije ili alternativnog metoda opisanog u paragrafu 38. Kada se vrši proporcionalna konsolidacija, koristiti se jedan od dva formata izveštavanja navedena u nastavku.
31 Učesnik u zajedničkom poduhvatu priznaje svoje učešće u zajednički kontrolisanom entitetu, korišćenjem jednog od dva formata izveštavanja za proporcionalnu konsolidaciju, bez obzira na to da li on takođe ima i investicije u zavisne entitete ili da li svoje finansijske izveštaje opisuje kao konsolidovane finansijske izveštaje.
32 Kada se priznaje učešće u zajednički kontrolisanom entitetu, od suštinske je važnosti da učesnik odrazi suštinu i ekonomsku realnost aranžmana, a ne određenu strukturu ili oblik zajedničkog poduhvata. Kod zajednički kontrolisanog entiteta učesnik ima kontrolu nad svojim udelom u budućim ekonomskim koristima kroz svoj udeo u imovini i obavezama zajedničkog poduhvata. Ova suština i ekonomska realnost se u konsolidovanim finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkom poduhvatu odražavaju kada učesnik prizna svoja učešća u imovini, obavezama, prihodima i rashodima zajednički kontrolisanog entiteta primenom jednog od dva formata izveštavanja za proporcionalnu konsolidaciju opisana u paragrafu 34.
33 Primena proporcionalne konsolidacije znači da izveštaj o finansijskoj poziciji učesnika u zajedničkom poduhvatu uključuje njegov udeo u imovini koju zajednički kontroliše i njegov udeo u obavezama za koje je zajednički odgovoran. Izveštaj o sveobuhvatnom prihodu učesnika uključuje njegov udeo u prihodima i rashodima zajednički kontrolisanog entiteta. Mnogi postupci adekvatni za primenu proporcionalne konsolidacije slični su postupcima za konsolidaciju investicija u zavisne entitete, izloženim IAS 27.
34 Kod primene proporcionalne konsolidacije mogu se koristiti različiti formati izveštavanja. Učesnik u zajedničkom poduhvatu može da kombinuje svoj udeo u svakom delu imovine, obaveza, prihoda i rashoda zajednički kontrolisanog entiteta sa sličnim stavkama u svojim finansijskim izveštajima po principu "red po red". Na primer, može kombinovati svoj udeo u zalihama zajednički kontrolisanog entiteta sa svojim zalihama i svoj udeo u nekretninama, postrojenjima i opremi zajednički kontrolisanog entiteta sa svojim nekretninama, postrojenjima i opremom. Alternativno, učesnik može uključiti zasebne linijske stavke za svoj udeo u imovini, obavezama, prihodima i rashodima zajednički kontrolisanog entiteta u svojim finansijskim izveštajima. Na primer, on može prikazati svoj udeo u obrtnoj imovini zajednički kontrolisanog entiteta zasebno kao deo svoje obrtne imovine i svoj udeo u nekretninama, postrojenjima i opremi zajednički kontrolisanog entiteta kao deo svojih nekretnina, postrojenja i opreme. Oba ova formata izveštavanja imaju za rezultat izveštavanje identičnih iznosa dobitka ili gubitka i svake glavne klasifikacije imovine, obaveza, prihoda i rashoda; za potrebe ovog standarda prihvatljiva su oba formata.
35 Koji god format da se koristi da bi se izvršila proporcionalna konsolidacija, nije primereno vršiti prebijanje imovine ili obaveza oduzimanjem drugih obaveza ili imovine, odnosno prihoda ili rashoda oduzimanjem drugih rashoda ili prihoda, osim ako ne postoji zakonsko pravo prebijanja i ako prebijanje predstavlja očekivanje u pogledu realizacije imovine ili izmirenja obaveze.
36 Učesnik u zajedničkom poduhvatu prestaje da koristi proporcionalnu konsolidaciju od datuma na koji prestane da ima zajedničku kontrolu nad zajednički kontrolisanim entitetom.
37 Učesnik u zajedničkom poduhvatu prestaje da koristi proporcionalnu konsolidaciju od datuma na koji prestane da ima udeo u kontroli zajednički kontrolisanog entiteta. To se može desiti, na primer, kada učesnik u zajedničkom poduhvatu otuđi svoje učešće ili kada se zajednički kontrolisanom entitetu nametnu takve spoljne restrikcije da učesnik u zajedničkom poduhvatu više nema zajedničku kontrolu.
38 Kao alternativu proporcionalnoj konsolidaciji opisane u paragrafu 30, učesnik priznaje svoje učešće u zajednički kontrolisanom entitetu primenom metoda udela.
39 Učesnik u zajedničkom poduhvatu priznaje svoje učešće u zajednički kontrolisanom entitetu korišćenjem metoda udela, bez obzira na to da li on takođe ima i investicije u zavisne entitete odnosno da li svoje finansijske izveštaje uključuje u konsolidovane finansijske izveštaje.
40 Neki učesnici u zajedničkim poduhvatima priznaju svoja učešća u zajednički kontrolisanim entitetima korišćenjem metoda udela, kao što je opisano u IAS 28. Korišćenje metoda udela podržavaju oni koji tvrde da nije primereno kombinovati stavke koje se kontrolišu sa stavkama koje se zajednički kontrolišu, kao i oni koji smatraju da učesnici u zajedničkim poduhvatima imaju značajan uticaj, a ne zajedničku kontrolu, u zajednički kontrolisanom entitetu. Ovaj standard ne preporučuje korišćenje metoda udela, jer proporcionalna konsolidacija bolje odražava suštinu i ekonomsku realnost učešća učesnika u zajednički kontrolisanom entitetu, to jest, kontrolu nad udelom učesnika u budućim ekonomskim koristima. Ipak, ovaj standard dozvoljava korišćenje metoda udela, kao alternativnog postupka, kada se vrši priznavanje učešća u zajednički kontrolisanim entitetima.
41 Učesnik u zajedničkom poduhvatu prestaje da primenjuje metod udela od datuma kada prestane da ima zajedničku kontrolu nad, ili značajan uticaj u, zajednički kontrolisanom entitetu.
Izuzeća od proporcionalne konsolidacije i metoda udela
42 Učešća u zajednički kontrolisanim entitetima klasifikovana kao ona koja se drže za prodaju u skladu sa IFRS 5 treba računovodstveno da se obuhvataju u skladu sa tim IFRS.
43 Kada učešće u zajednički kontrolisanom entitetu prethodno klasifikovano kao ono koja se drži za prodaju više ne ispunjava kriterijume takvog klasifikovanja, računovodstveno se obuhvata korišćenjem metoda proporcionalne konsolidacije ili metoda udela, od datuma kada su klasifikovana kao ona koja se drže za prodaju. Finansijske izveštaje za periode od datuma klasifikacija kao ono koje se drži za prodaju treba izmeniti u skladu sa tim.
44 [Brisan]
45 Kada investitor prestane da ima zajedničku kontrolu nad entitetom, on treba računovodstveno da obuhvata svaku preostalu investiciju u skladu sa IAS 39 od tog datuma, pod uslovom da prethodni zajednički kontrolisani entitet nije postao zavisni ili pridruženi entitet. Od datuma kada zajednički kontrolisani entitet postane zavisni entitet investitora, investitor računovodstveno obuhvata svoje učešće u skladu sa IAS 27 i IFRS 3 Poslovne kombinacije (revidiranim 2008. godine). Od datuma kada zajednički kontrolisani entitet postane pridruženi entitet investitora, investitor računovodstveno obuhvata svoje učešće u skladu sa IAS 28. Posle gubitka zajedničke kontrole, investitor odmerava po fer vrednosti svaku investiciju koju investitor zadržava u prethodnom zajednički kontrolisanom entitetu. Investitor priznaje u dobitak ili gubitak svaku razliku između:
(a) fer vrednosti svake zadržane investicije i svih prihoda od otuđenja dela učešća u zajednički kontrolisanom entitetu; i
(b) knjigovodstvene vrednosti investicije na datum kada se izgubi zajednička kontrola.
45A Kada investicija prestane da bude zajednički kontrolisani entitet i kada se računovodstveno obuhvata u skladu sa IAS 39, fer vrednost investicije kada ona prestane da bude zajednički kontrolisani entitet se smatra njenom fer vrednošću prilikom njenog početnog priznavanja kao finansijskog sredstva u skladu sa IAS 39.
45B Kada investitor izgubi zajedničku kontrolu nad entitetom, investitor računovodstveno obuhvata sve iznose priznate u ostalom sveobuhvatnom prihodu povezane sa tim entitetom po istoj osnovi po kojoj bi se to zahtevalo da je zajednički kontrolisani entitet direktno otuđio takva sredstva ili obaveze. Stoga, ako se dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostali sveobuhvatni prihod sada reklasifikuje u bilans uspeha po otuđenju takvih sredstava ili obaveza, investitor reklasifikuje dobitak ili gubitak iz kapitala u bilans uspeha (kao reklasifikacija usled korigovanja) kada izgubi zajedničku kontrolu nad entitetom. Na primer, ako pridruženi entitet ima finansijska sredstva raspoloživa za prodaju i ako investitor izgubi značajnu kontrolu nad tim entitetom, investitor reklasifikuje u bilans uspeha dobitak ili gubitak prethodno priznat u ostalom sveobuhvatnom prihodu povezanom sa tim sredstvima. Ako se smanji investitorovo vlasničko učešće u zajednički kontrolisanom entitetu, ali investicija i dalje bude zajednički kontrolisani entitet, investitor reklasifikuje u bilans uspeha samo proporcionalni iznos dobitka ili gubitka prethodno priznatog u ostalom sveobuhvatnom prihodu.
Zasebni finansijski izveštaji učesnika u zajedničkom poduhvatu
46 Učešće u zajednički kontrolisanom entitetu se računovodstveno obuhvata u zasebnim finansijskim izveštajima učesnika u zajedničkom poduhvatu u skladu sa paragrafima 38-43 IAS 27.
47 Ovaj standard ne propisuje koji entiteti treba da sastavljaju zasebne finansijske izveštaje raspoložive za javnu upotrebu.
Transakcije između učesnika u zajedničkom poduhvatu i zajedničkog poduhvata
48 Kada učesnik u zajedničkom poduhvatu uloži ili proda imovinu zajedničkom poduhvatu, priznavanje bilo kog dela dobitka ili gubitka od te transakcije odražava suštinu transakcije. Dok se imovina zadržava u zajedničkom poduhvatu, i pod uslovom da je učesnik u zajedničkom poduhvatu preneo značajne rizike i koristi koji proističu iz vlasništva nad imovinom zajedničkog poduhvata, učesnik u zajedničkom poduhvatu priznaje samo onaj deo dobitka ili gubitka koji se može pripisati učešću ostalih učesnika u zajedničkom poduhvatu. Učesnik u zajedničkom poduhvatu priznaje celokupan iznos svakog gubitka kada ulaganje ili prodaja pruže dokaz o smanjenju neto ostvarive vrednosti obrtne imovine ili o gubitku zbog umanjenja vrednosti.
49 Kada učesnik u zajedničkom poduhvatu kupi imovinu od zajedničkog poduhvata, učesnik ne priznaje svoj udeo u dobiti zajedničkog poduhvata od te transakcije sve dok ponovo ne proda imovinu nezavisnoj strani. Učesnik priznaje svoj udeo u gubicima koji proističu iz tih transakcija na isti način kao dobitke, osim što gubitke priznaje odmah kada oni predstavljaju smanjenje neto ostvarive vrednosti obrtne imovine ili gubitke zbog umanjenja vrednosti.
50 Da bi ocenio da li transakcija između učesnika u zajedničkom poduhvatu i zajedničkog poduhvata pruža dokaz o umanjenju vrednosti imovine, učesnik u zajedničkom poduhvatu određuje nadoknadivu vrednost imovine u skladu sa IAS 36 Umanjenje vrednosti imovine. Pri određivanju upotrebne vrednosti, učesnik u zajedničkom poduhvatu procenjuje buduće tokove gotovine od imovine na osnovu kontinuirane upotrebe imovine i njenog konačnog otuđenja od strane zajedničkog poduhvata.
Izveštavanje o učešćima u zajedničkim poduhvatima u finansijskim izveštajima investitora
51 Investitor u zajednički poduhvat koji nema zajedničku kontrolu računovodstveno obuhvata tu investiciju u skladu sa IAS 39 ili, ako ima značajan uticaj u zajedničkom poduhvatu, u skladu sa IAS 28.
Rukovodioci zajedničkih poduhvata
52 Rukovodioci ili menadžeri zajedničkog poduhvata računovodstveno obuhvataju sve naknade u skladu sa IAS 18 Prihodi.
53 Jedan ili više učesnika u zajedničkom poduhvatu mogu delovati kao rukovodioci ili menadžeri zajedničkog poduhvata. Rukovodiocima se obično plaća naknada za takve dužnosti. Naknade se u okviru zajedničkog poduhvata računovodstveno obuhvataju kao rashod.
54 Učesnik u zajedničkom poduhvatu, zasebno od iznosa ostalih potencijalnih obaveza, obelodanjuje agregirani iznos sledećih potencijalnih obaveza, osim ako je verovatnoća gubitka vrlo mala:
(a) potencijalne obaveze koje je ostvario u vezi sa svojim učešćem u zajedničkom poduhvatu, kao i svojim udelom u svakoj od potencijalnih obaveza koje je ostvario zajedno sa drugim učesnicima;
(b) svoj udeo u potencijalnim obavezama samih zajedničkih poduhvata za koje je potencijalno odgovoran; i
(c) one potencijalne obaveze koje proizilaze iz toga što je učesnik potencijalno odgovoran za obaveze drugih učesnika u zajedničkom poduhvatu.
55 Učesnik obelodanjuje agregirani iznos sledećih obaveza vezanih za njegovo učešće u zajedničkim poduhvatima zasebno od ostalih obaveza:
(a) svih obaveza učesnika u zajedničkom poduhvatu po osnovu kapitala u vezi sa njegovim učešćima u zajedničkim poduhvatima i njegovim udelom u obavezama po osnovu kapitala koje je ostvario zajedno sa drugim učesnicima u zajedničkom poduhvatu; i
(b) svoj udeo u obavezama po osnovu kapitala samog zajedničkog poduhvata.
56 Učesnik u zajedničkom poduhvatu obelodanjuje spisak i opis učešća u značajnim zajedničkim poduhvatima i proporciju vlasničkih učešća koje ima u zajednički kontrolisanim entitetima. Učesnik koji priznaje svoja učešća u zajednički kontrolisanim entitetima primenom oblika izveštavanja nazvanog "red po red", za proporcionalnu konsolidaciju ili metod udela, obelodanjuje agregirane iznose svake stavke obrtne imovine, stalne imovine, kratkoročnih obaveza, dugoročnih obaveza, prihoda i rashoda povezanih sa njegovim učešćima u zajedničkom poduhvatu.
57 Učesnik obelodanjuje metod koji koristi za priznavanje svojih učešća u zajednički kontrolisanim entitetima.
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
58 Entitet primenjuje ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.
58A IAS 27 (revidiran 2008. godine) je izmenio paragrafe 45 i 46 i dodao paragrafe 45A i 45B. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. jula 2009. godine ili kasnije. Ukoliko entitet primenjuje IAS 27 (revidiran 2008. godine) za raniji period, ove izmene se takođe primenjuju za taj raniji period.
58B Paragraf 1 je izmenjen u okviru Poboljšanja IFRS objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje ove izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu i za taj raniji period primenjuje izmene paragrafa 3 IFRS 7 Finansijski instrumenti: Obelodanjivanje, paragrafa 1 IAS-a 28 i paragrafa 4 IAS-a 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija koje su objavljene u maju 2008. godine. Dozvoljeno je da entitet primeni ove izmene prospektivno.
Povlačenje iz primene IAS 31 (revidiranog 2000. godine)
59 Ovim standardom se ukida IAS 31 Finansijsko izveštavanje učešća u zajedničkim poduhvatima (revidiran 2000. godine).
_____________
Vidi takođe SIC-13 Zajednički kontrolisani entiteti - nemonetarni doprinosi učesnika.