TUMAČENJE - IFRIC 15Sporazumi za izgradnju nekretnina("Sl. glasnik RS", br. 77/2010) |
- IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja (revidirana verzija iz 2007),
- IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške,
- IAS 11 Ugovori o izgradnji,
- IAS 18 Prihodi,
- IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina,
- IFRIC 12 Ugovori o koncesiji za pružanje usluga,
- IFRIC 13 Programi nagrada za lojalne kupce.
1 U industriji nekretnina, entiteti koji preduzimaju izgradnju nekretnina, neposredno ili preko podizvođača, mogu da zaključe sporazum sa jednim ili više kupaca pre završetka izgradnje. Takvi sporazumi postoje u različitim oblicima.
2 Na primer, entiteti koji preduzimaju izgradnju stambenih nekretnina mogu da počnu da reklamiraju pojedinačne jedinice (stanove ili kuće) samo na osnovu projekata, to jest, dok izgradnja još traje, ili čak pre nego što je ona počela. Svaki kupac zaključuje sporazum sa entitetom o sticanju određene jedinice kada bude spremna za useljenje. Kupac obično entitetu plaća depozit koje se može refundirati jedino ako entitet ne isporuči završenu jedinicu u skladu sa ugovornim uslovima. Bilans nabavne cene plaća se entitetu tek po izvršenju ugovora, kada kupac stekne posed nad jedinicom.
3 Entiteti koji preduzimaju izgradnju komercijalnih ili industrijskih nekretnina mogu da zaključe sporazum sa pojedinačnim kupcem. Od kupca se može tražiti da vrši plaćanje prema izvršenim radovima i utrošenom materijalu tokom perioda između zaključenja sporazuma i izvršenja ugovora. Izgradnja može da se obavlja na zemljištu koje je u vlasništvu ili pod lizingom kupca pre početka izgradnje.
4 Ovo Tumačenje odnosi se na računovodstvo prihoda i sa njima povezanih rashoda entiteta koji preduzimaju izgradnju nekretnina neposredno ili preko podizvođača.
5 Sporazumi u delokrugu ovog Tumačenja jesu sporazumi o izgradnji nekretnina. Pored izgradnje nekretnina, ti sporazumi mogu da obuhvataju i isporuku drugih dobara ili usluga.
6 Ovo Tumačenje odgovara na sledeća dva pitanja:
(a) Da li je sporazum u delokrugu IAS 11 ili IAS 18?
(b) Kada treba priznati prihode od izgradnje nekretnina?
7 Sledeće izlaganje zasniva se na pretpostavci da je entitet prethodno analizirao sporazum o izgradnji nekretnina i sve povezane sporazume, i odlučio da neće zadržati ni stalnu angažovanost u upravljanju u stepenu koji se obično povezuje sa statusom vlasnika, ni nivo efektivne kontrole nad izgrađenim nekretninama koji bi sprečio priznavanje nekih ili svih naknada kao prihoda. Ako se spreči priznavanje nekih od naknada kao prihoda, sledeće izlaganje odnosi se samo na deo sporazuma za koji će prihod biti priznat.
8 U okviru jednog sporazuma, entitet može da se ugovorno obaveže da će izvršiti isporuku dobara ili usluga, pored izgradnje nekretnina (na primer, prodaja zemljišta ili pružanje usluga upravljanja svojinom). U skladu sa paragrafom 13 IAS 18, takav sporazum mora se podeliti na dve odvojene prepoznatljive komponente, od kojih se jedna odnosi na izgradnju nekretnina. Fer vrednost ukupnih primljenih ili potraživanih naknada po osnovu sporazuma biće raspodeljena po komponentama. Ako su identifikovane odvojene komponente, entitet primenjuje paragrafe 10-12 ovog Tumačenja na komponentu za izgradnju nekretnina, kako bi odredio da li je ta komponenta u delokrugu IAS 11 ili IAS 18. Kriterijumi segmentiranja iz IAS 11 odnose se u tom slučaju na svaku komponentu sporazuma za koju se utvrdi da predstavlja ugovor o izgradnji.
9 Sledeće izlaganje odnosi se na sporazum o izgradnji nekretnina, ali važi i za komponentu izgradnje nekretnina koja je identifikovana u okviru sporazuma koji uključuje i druge komponente.
Utvrđivanje da li je sporazum u delokrugu međunarodnog računovodstvenog standarda IAS 11 ili IAS 18
10 Utvrđivanje da li je sporazum za izgradnju nekretnina u delokrugu IAS 11 ili IAS 18 zavisi od uslova sporazuma i svih povezanih činjenica i okolnosti. O svakom sporazumu se mora posebno rasuđivati.
11 IAS 11 važi za sporazum koji odgovara definiciji ugovora o izgradnji koja je navedena u paragrafu 3 IAS 11: "ugovor koji je zaključen konkretno za izgradnju imovine ili kombinacije imovine…" Sporazum za izgradnju nekretnina odgovara definiciji ugovora o izgradnji ako kupac ima pravo da specificira glavne strukturne elemente projekta nekretnina pre nego što izgradnja počne, i/ili da specificira glavne strukturne izmene tokom same izgradnje (bilo da koristi tu mogućnost ili ne). Ako za sporazum važi IAS 11, ugovor o izgradnji uključuje i ugovore ili komponente za pružanje usluga koje su neposredno vezane za izgradnju nekretnina prema paragrafu 5(a) IAS 11 i paragrafu 4 IAS 18.
12 Nasuprot tome, sporazum za izgradnju nekretnina po kome kupci imaju ograničenu sposobnost da utiču na projektovanje nekretnina, na primer da odaberu projekat konstrukcije iz niza opcija koje im ponudi entitet ili da specificira samo male varijacije osnovnog projekta, predstavlja sporazum o prodaji dobara i usluga i nalazi se u delokrugu IAS 18.
Računovodstvo prihoda od izgradnje nekretnina
Sporazum predstavlja ugovor o izgradnji
13 Ako je sporazum u delokrugu IAS 11 a rezultat se može sa sigurnošću proceniti, entitet će priznati prihode prema stepenu izvršenosti ugovora, u skladu sa IAS 11.
14 Ako sporazum ne odgovara definiciji ugovora o izgradnji, on je u delokrugu IAS 18. U tom slučaju, entitet će odrediti da li je u pitanju sporazum o pružanju usluga ili sporazum o prodaji dobara.
Sporazum predstavlja sporazum o pružanju usluga
15 Ako entitet nema obavezu da nabavi i obezbedi građevinski materijal, sporazum je samo sporazum o pružanju usluga, u skladu sa IAS 18. U tom slučaju, ako su ispunjeni kriterijumi iz paragrafa 20 IAS 18, IAS 18 zahteva da se prihod prizna prema stepenu izvršenosti transakcije, metodom procenta izvršenja. Zahtevi iz IAS 18 se generalno mogu primeniti na priznavanje prihoda i povezanih rashoda takve transakcije (IAS 18, paragraf 21).
Sporazum predstavlja sporazum o prodaji robe
16 Ako entitet ima obavezu da pruži usluge kao i da obezbedi građevinski materijal kako bi izvršio svoje ugovorne obaveze isporuke nekretnina kupcu, sporazum predstavlja sporazum o prodaji dobara, i primenjuju se kriterijumi priznavanja prihoda koji su navedeni u paragrafu 14 IAS 18.
17 Entitet tokom izgradnje može da prenese na kupca kontrolu kao i značajne rizike i koristi vlasništva nad radovima u toku, u stanju u kome se trenutno nalaze. U tom slučaju, ako se tokom izgradnje stalno ispunjavaju svi kriterijumi iz paragrafa 14 IAS 18, entitet će priznati prihode prema stepenu izvršenja, metodom procenta izvršenosti radova. Zahtevi iz IAS 11 se generalno mogu primeniti na priznavanje prihoda i povezanih rashoda na takvu transakciju.
18 Entitet može da prenese na kupca kontrolu i značajne rizike i koristi vlasništva nad nekretninama u celini, u jednom određenom trenutku (na primer, po završetku radova, prilikom ili nakon isporuke). U tom slučaju, entitet će priznati prihod tek kada se ispune kriterijumi iz paragrafa 14 IAS 18.
19 Ako je entitet imao obavezu da izvodi dalje radove na nekretninama koje su već isporučene kupcu, treba da priznaje obaveze i izdatke u skladu sa paragrafom 19 IAS 18. Obaveza će se odmeriti u skladu sa IAS 37. Kada je entitet obavezan da isporuči dodatnu robu i usluge koje se mogu identifikovati odvojeno od nekretnina koje su već isporučene kupcu, trebalo bi da je prethodno već odredio preostalu robu i usluge kao posebnu komponentu prodaje, u skladu sa paragrafom 8 ovog Tumačenja.
20 Ako entitet priznaje prihode metodom procenta izvršenja za sporazume koji u kontinuitetu tokom izgradnje ispunjavaju sve kriterijume iz paragrafa 14 IAS 18 (videti paragraf 17 ovog Tumačenja), obelodaniće sledeće informacije:
(a) kako određuje koji sporazumi u kontinuitetu tokom izgradnje ispunjavaju sve kriterijume iz paragrafa 14 IAS 18;
(b) iznos prihoda koji nastaju po osnovu takvih sporazuma tokom perioda trajanja sporazuma; i
(c) metode korišćene za utvrđivanje stepena izvršenosti sporazuma čije je izvršenje u toku.
21 Po osnovu sporazuma čije izvršenje je u toku na datum izveštavanja, opisanih u paragrafu 20, entitet takođe treba da obelodani sledeće:
(a) ukupan iznos nastalih troškova i priznatih dobitaka (umanjenih za priznate gubitke) do tog trenutka; i
(b) iznos primljenih avansa.
Izmene i dopune Priloga IAS 18
22-23 [Izmene i dopune unete u Prilog IAS 18]
Datum stupanja na snagu i prelazne odredbe
24 Entitet treba da primenjuje ovo Tumačenje za godišnje periode koji počinju najranije 1. januara 2009. Ranija primena je dozvoljena. Ako entitet primenjuje ovo Tumačenje za period koji je počeo pre 1. januara 2009, treba da obelodani tu činjenicu.
25 Promene računovodstvene politike biće retrospektivno računovodstveno obuhvaćene u skladu sa IAS 8.