MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 2Zalihe("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) |
1 Cilj ovog standarda je propisivanje načina računovodstvenog obuhvatanja zaliha. Osnovno pitanje računovodstvenog evidentiranja zaliha je određivanje iznosa izdataka koje treba priznati kao sredstvo i voditi u evidencijama do priznavanja povezanih prihoda. U ovom standardu se daju smernice za utvrđivanje nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha i posledično priznavanje kao rashoda, uključujući sve eventualne otpise vrednosti do neto ostvarive vrednosti. U Standardu se takođe daju smernice u vezi sa metodom nabavne vrednosti/cene koštanja, koji se koristi prilikom pripisivanja troškova zalihama.
2 Ovaj standard se primenjuje na sve zalihe, osim na:
(a) radove u toku, u okviru u ugovora o izgradnji, uključujući direktno povezane ugovore o pružanju usluga (videti IAS 11 Ugovori o izgradnji);
(b) finansijske instrumente (videti IAS 32 Finansijski instrumenti: Prezentacija i IAS 39 Finansijski instrumenti: Priznavanje i odmeravanje); i
(c) biološka sredstva koja se odnose na poljoprivredne delatnosti i poljoprivredne proizvode - prinose u trenutku ubiranja (videti IAS 41 - Poljoprivreda).
3 Ovaj standard se ne primenjuje na odmeravanje zaliha:
(a) proizvođača poljoprivrednih i šumskih proizvoda, poljoprivrednih proizvoda - prinosa nakon njihovog ubiranja i minerala i mineralnih proizvoda, u obimu u kom se odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti u skladu sa ustanovljenom praksom u tim privrednim granama. Kada se pomenute zalihe odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti, promene te vrednosti se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena;
(b) trgovaca posrednika - koji kupuju robu za dalju prodaju i koji svoje zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje. Kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje, promene fer vrednosti umanjene za troškove prodaje se priznaju u okviru dobitka ili gubitka u periodu u kom je nastala promena.
4 Zalihe navedene u paragrafu 3 (a) odmeravaju se po neto ostvarivoj vrednosti u određenim fazama proizvodnje. Do toga dolazi, na primer, kada su poljoprivredni usevi požnjeveni ili minerali izvađeni, a prodaja je osigurana terminskim ugovorom ili državnom garancijom, ili kad postoji aktivno tržište i prisutan je zanemarljiv rizik od neizvršenja prodaje. Na ove zalihe se ne primenjuju zahtevi ovog standarda koji se odnose na odmeravanje.
5 Trgovci-posrednici su trgovci koji se bave kupovinom ili prodajom robe za tuđi ili za sopstveni račun. Zalihe navedene u paragrafu 3(b) se, u principu, stiču sa ciljem prodaje u bliskoj budućnosti i ostvarivanja dobiti po osnovu fluktuacija cene ili marže. Kada se te zalihe odmeravaju po fer vrednosti, umanjenoj za troškove prodaje, na njih se ne primenjuju zahtevi ovog standarda koji se odnose na odmeravanje.
6 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa određenim značenjem:
Zalihe su sredstva:
(a) koja se drže radi prodaje u redovnom poslovanju;
(b) u procesu proizvodnje takva se prodaju; ili
(c) u obliku osnovnog i pomoćnog materijala koji se troši u proizvodnom procesu ili prilikom pružanja usluga.
Neto ostvariva vrednost je procenjena cena prodaje u okviru redovnog poslovanja umanjena za procenjene troškove dovršenja i procenjene troškove neophodne za realizaciju prodaje.
Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti)
7 Neto ostvariva vrednost predstavlja neto iznos koji entitet očekuje da ostvari od prodaje zaliha u redovnom toku poslovanja. Fer vrednost odražava cenu po kojoj bi se u redovnoj transakciji prodaje istih zaliha na primarnom (ili najpovoljnijem) tržištu za te zalihe transakcija odvila između tržišnih učesnika na datum odmeravanja. Prva vrednost je vezana za konkretan entitet; druga nije. Neto ostvariva vrednost zaliha ne mora da bude jednaka fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje.
8 Zalihe obuhvataju nabavljena dobra koja se drže radi dalje prodaje, na primer, trgovačku robu koju je kupio trgovac na malo i drži je sa ciljem dalje prodaje kao i zemljište i druge nekretnine koje se drže radi dalje prodaje. Zalihe takođe obuhvataju gotove proizvode ili nedovršenu proizvodnju entiteta i osnovni i pomoćni materijal koji će biti korišćen u procesu proizvodnje. Kod uslužnih delatnosti, zalihe uključuju troškove pružanja usluga kao što je opisano u paragrafu 19 za koje entitet još nije priznao odgovarajuće prihode (videti IAS 18 Prihodi).
9 Zalihe se odmeravaju po nižoj od sledeće dve vrednosti - nabavnoj vrednosti/ceni koštanja ili neto ostvarivoj vrednosti.
Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha
10 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha obuhvata sve troškove nabavke, troškove konverzije i druge troškove nastale u procesu dovođenja zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje.
Troškovi nabavke
11 Troškovi nabavke zaliha obuhvataju nabavnu cenu, uvozne carine i druge dažbine (osim onih koje entitet može kasnije da povrati od poreskih vlasti) i troškove prevoza, manipulativne i druge troškove koji se mogu direktno pripisati sticanju gotovih proizvoda, materijala i usluga. Trgovački popusti, rabati i druge slične stavke se oduzimaju pri određivanju troškova nabavke.
Troškovi konverzije
12 Troškovi konverzije zaliha obuhvataju troškove direktno vezane za jedinice proizvodnje, kao što je direktan rad. Oni takođe obuhvataju sistematski raspored fiksnih i varijabilnih opštih troškova proizvodnje, nastalih prilikom konverzije materijala u gotove proizvode. Opšti fiksni troškovi proizvodnje su oni indirektni troškovi proizvodnje koji ostaju relativno isti, nezavisno od obima proizvodnje, kao što su amortizacija i održavanje proizvodnih objekata i opreme i troškovi upravljanja i administracije koji se odnose na proizvodnju. Varijabilni opšti troškovi proizvodnje su indirektni troškovi proizvodnje koji se menjaju direktno ili gotovo su u direktnoj zavisnosti od obima proizvodnje, kao što su indirektan materijal i indirektan rad.
13 Raspored opštih fiksnih troškova proizvodnje na troškove konverzije zasniva se na uobičajenom kapacitetu proizvodnje. Uobičajeni kapacitet predstavlja proizvodnju, za koju se očekuje da će u proseku biti ostvarena u okviru većeg broja perioda ili sezona u uobičajenim uslovima, uzimajući pri tom u obzir umanjenje kapaciteta proizvodnje usled planiranog održavanja. Stvarni nivo proizvodnje može se koristiti ako je približan uobičajenom kapacitetu. Iznos opštih fiksnih troškova koji se raspoređuje na svaku jedinicu proizvodnje se ne povećava usled nižeg obima proizvodnje ili neiskorišćenog proizvodnog kapaciteta. Neraspoređeni opšti troškovi priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali. U periodima neuobičajeno velike proizvodnje iznos opštih fiksnih troškova smanjuje se po jedinici, tako da se zalihe ne vrednuju iznad svoje cene koštanja. Varijabilni opšti troškovi proizvodnje raspoređuju se na svaku jedinicu proizvodnje na osnovu stvarnog korišćenja proizvodnih kapaciteta.
14 Rezultat proizvodnog procesa može da bude veći broj istovremeno proizvedenih proizvoda. To se, na primer, dešava kada se proizvode zajednički proizvodi ili kad postoji glavni i sporedni proizvod. Kad se troškovi konverzije za svaki proizvod ne mogu zasebno identifikovati, raspoređuju se na proizvode na razumnoj i doslednoj osnovi. Na primer, raspored se može zasnivati na relativnoj prodajnoj vrednosti svakog od proizvoda, bilo u fazi proizvodnog procesa, kada se proizvodi mogu odvojeno identifikovati ili na završetku proizvodnje. Najveći deo sporednih proizvoda po svojoj prirodi nije materijalno značajan. Kada je to slučaj, oni se često odmeravaju po neto ostvarivoj vrednosti a ta se vrednost oduzima od cene koštanja glavnog proizvoda. Kao rezultat navedenog, knjigovodstvena vrednost glavnog proizvoda ne razlikuje se značajno od njegove cene koštanja.
Ostali troškovi
15 Ostali troškovi se uključuju u nabavnu vrednost/cenu koštanja zaliha samo do iznosa u kom su nastali pri dovođenju zaliha na njihovu sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje. Na primer, u cenu koštanja zaliha mogu da se uključe i neproizvodni opšti troškovi ili troškovi dizajniranja proizvoda za određenog kupca.
16 Primeri troškova koji se ne uključuju u cene koštanja zaliha i priznaju se kao rashod perioda u kom su nastali su:
(a) neuobičajeno visoki iznosi utrošenog materijala, rada i drugi proizvodni troškovi;
(b) troškovi skladištenja, osim ako su ti troškovi neophodni u proizvodnom procesu pre sledeće faze proizvodnje;
(c) opšti administrativni troškovi koji ne doprinose dovođenju zaliha na sadašnju lokaciju i u sadašnje stanje; i
(d) torškovi prodaje.
17 U IAS 23 - Troškovi pozajmljivanja definišu se određene okolnosti u kojima je dozvoljeno uključivanje troškova pozajmljivanja u nabavnu vrednost/cenu koštanja zaliha.
18 Entitet može da kupi zalihe na odloženo plaćanje. Kada takav aranžman suštinski sadrži elemenat finansiranja, taj elemenat, na primer razlika između kupovne cene pri uobičajenim uslovima kupovine na kredit i plaćenog iznosa, priznaje se kao rashod kamate tokom perioda finansiranja.
Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha uslužnih delatnosti
19 Entiteti koji se bave pružanjem usluga, u obimu u kome imaju zalihe, odmeravaju ih po proizvodnoj ceni koštanja. Ta cena se prvenstveno sastoji od troškova rada i drugih troškova osoblja direktno angažovanog na pružanju usluga, uključujući i nadzorno osoblje i pripisive opšte troškove. Troškovi rada i drugi troškovi koji su vezani za prodaju i opšti troškovi administrativnog osoblja se ne uključuju, već se priznaju kao rashod perioda u kom su nastali. Cena koštanja zaliha uslužnih delatnosti ne uključuje profitnu maržu ili nepripadajuće opšte troškove koji se uključuju u prodajne cene koje naplaćuju pružaoci usluga.
Cena koštanja poljoprivrednih proizvoda od bioloških sredstava
20 U skladu sa IAS 41 - Poljoprivreda, zalihe poljoprivrednih proizvoda koje je entitet ubrao kao plod bioloških sredstava odmeravaju se, prilikom početnog priznavanja, po fer vrednosti umanjenoj za procenjene troškove prodaje u vreme njihovog ubiranja. Ovo je cena koštanja zaliha na taj datum za potrebe primene ovog standarda.
Tehnike odmeravanja nabavne vrednosti/cene koštanja
21 Tehnike odmeravanja nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha, kao što su standardni metod cene koštanja ili maloprodajni metod, mogu se koristiti iz praktičnih razloga samo ako su dobijeni rezultati približni nabavnoj vrednosti/ceni koštanja. Standardni troškovi uzimaju u obzir uobičajeni nivo korišćenja osnovnog i pomoćnog materijala, rada, efikasnosti i kapaciteta. Oni se redovno preispituju i, ako je potrebno, menjaju u skladu sa tekućim okolnostima.
22 Metod prodaje na malo često se koristi u trgovini na malo, za odmeravanje zaliha velikog broja stavki koje imaju brz obrt, slične marže i za koje je neizvodljivo koristiti druge metode. Nabavna cena/cena koštanja zaliha određuje se umanjenjem prodajne vrednosti zaliha za odgovarajući procenat bruto marže. U procenat koji se koristi uključene su zalihe čija je cena umanjena ispod njihove prvobitne prodajne cene. Obično se koristi prosečni procenat za svako maloprodajno odeljenje.
Metodi obračuna izlazne vrednosti zaliha
23 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha stavki koje uobičajeno nisu međusobno zamenljive, kao i dobara i usluga koja su proizvedena i namenjena za konkretne projekte, utvrđuje se na osnovu jasne identifikacije njihovih pojedinačnih troškova.
24 Jasna identifikacija troškova podrazumeva alokaciju tačno određenih troškova na identifikovane stavke zaliha. Ovo je odgovarajući postupak kada se radi o stavkama koje su razdeljene na konkretne projekte, bez obzira na to da li su kupljene ili proizvedene. Međutim, jasna identifikacija troškova je neodgovarajuća u slučaju velikog broja stavki zaliha koje su obično međusobno zamenljive. U takvim okolnostima, metod izbora stavki koje ostaju na zalihama može se koristi da bi se dobili unapred utvrđeni efekti na dobitak ili gubitak.
25 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha, osim u slučaju zaliha koje su obrađene u paragrafu 23, utvrđuje se primenom FIFO metoda ("prvi ulaz-prvi izlaz") ili metoda ponderisanog prosečnog troška. Entitet koristi isti metod za sve zalihe koje su slične prirode ili koje entitet koristi u slične svrhe. Kada su u pitanju zalihe različite prirode ili upotrebe može da bude opravdana primena različitih metoda obračuna izlazne vrednosti zaliha.
26 Na primer, namena zaliha koje entitet koristi u jednom segmentu poslovanja može se razlikovati od namene iste vrste zaliha u drugom segmentu poslovanja. Međutim, različitost geografskih lokacija zaliha (ili relevantnih poreskih propisa), sama po sebi, ne opravdava primenu različitih metoda obračuna izlaza zaliha.
27 FIFO metod polazi od pretpostavke da se stavke zaliha koje su najranije nabavljene ili proizvedene, prve i prodaju, iz čega proizilazi da su stavke, koje ostaju na zalihama na kraju perioda, poslednje nabavljene ili proizvedene. Prema metodu prosečnog ponderisanog troška, obračun izlazne vrednosti svake stavke određuje se na osnovu ponderisanog proseka vrednosti sličnih stavki na početku perioda i vrednosti sličnih stavki kupljenih ili proizvedenih tokom datog perioda. Prosek se može izračunavati periodično ili prilikom primanja svake naredne isporuke, zavisno od okolnosti u samom entitetu.
28 Nabavna vrednost/cena koštanja zaliha možda neće moći da se nadoknadi ako su zalihe oštećene, ako su potpuno ili delimično zastarele ili je došlo do pada njihovih prodajnih cena. Nemogućnost nadoknade cene koštanja takođe može da se javi ako je došlo do povećanja procenjenih troškova dovršenja ili procenjenih troškova koji će nastati da bi se obavila prodaja. Praksa svođenja zaliha ispod njihove nabavne vrednosti/cene koštanja do neto ostvarive cene u skladu je sa principom da imovina ne treba da se evidentira po iznosima višim od iznosa čije se ostvarenje očekuje njenom prodajom ili upotrebom.
29 Zalihe se obično svode na neto ostvarivu vrednost po principu stavka po stavka. Međutim, u nekim okolnostima može da bude opravdano grupisanje sličnih ili povezanih stavki. To može biti slučaj sa zalihama artikala iste proizvodne linije, sa sličnom namenom ili krajnom upotrebom, koje se proizvode i prodaju na istom geografskom području, i ne mogu se procenjivati odvojeno od drugih stavki iz te proizvodne linije. Nije prikladno da se svođenje zaliha vrši na osnovu njihove klasifikacije, na primer na gotove proizvode ili na sve zalihe u nekom segmentu poslovanja. Pružaoci usluga obično kumuliraju troškove po pojedinim uslugama za koje će postojati posebne prodajne cene. Prema tome, svaka takva usluga obuhvata se kao posebna stavka.
30 Pri proceni neto ostvarive vrednosti polazi se od najpouzdanijih dokaza raspoloživih u vreme procene o iznosima po kojima se zalihe mogu realizovati. Ove procene uzimaju u obzir fluktuacije cena ili troškova direktno povezanih sa događajima nakon završetka perioda u meri u kojoj takvi događaji potvrđuju okolnosti koje postoje na kraju perioda.
31 Prilikom procena neto ostvarive vrednosti takođe se uzima u obzir svrha držanja zaliha. Na primer, neto ostvariva vrednost zaliha koje se drže radi ispunjenja fiksnih ugovora o prodaji ili pružanju usluga zasniva se na ugovornoj ceni. Ako se ugovori o prodaji odnose na količinu zaliha koja je manja od ukupne količine zaliha na stanju, neto ostvariva vrednost viška zaliha zasniva se na opštim prodajnim cenama. Rezervisanja mogu nastati po osnovu fiksnih ugovora o prodaji količine koja je veća od količine zaliha koje se drže ili po osnovu fiksnih ugovora o nabavci. Takva rezervisanja obuhvataju se u skladu sa IAS 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.
32 Osnovni i pomoćni materijal koji se drži radi korišćenja u proizvodnji zaliha, ne otpisuje se ispod nabavne vrednosti/cene koštanja ako se očekuje da će se gotovi proizvodi, u kojima će oni biti sadržani, prodavati po ceni koja je jednaka ceni koštanja ili viša od nje. Međutim, kada pad cene materijala ukazuje na to da će cena koštanja gotovog proizvoda biti veća od neto ostvarive vrednosti, materijal se otpisuje do neto ostvarive vrednosti. U takvim okolnostima trošak zamene materijala može biti najbolje raspoloživo merilo njegove neto ostvarive vrednosti.
33 U svakom narednom periodu vrši se nova procena neto ostvarive vrednosti. Kad više ne postoje okolnosti koje su ranije uslovljavale svođenje zaliha ispod nabavne vrednosti/cene koštanja, ili kad postoje jasni dokazi o povećanju neto ostvarive vrednosti usled promenjenih ekonomskih okolnosti, otpisani iznos se vraća (ovakvo vraćanje ograničeno je na iznos prvobitnog otpisa) tako da je nova knjigovodstvena vrednost jednaka nabavnoj vrednosti/ceni koštanja, ili promenjenoj neto ostvarivoj vrednosti, u zavisnosti od toga koja je niža. Ovo se dešava, na primer, kada se stavka zaliha koja je iskazana po neto ostvarivoj vrednosti, zbog smanjenja njene prodajne cene, još uvek nalazi u skladištu u narednom periodu, ali je došlo do povećanja prodajne cene.
34 Kada se zalihe prodaju, njihova knjigovodstvena vrednost se priznaje kao rashod perioda u kom se priznaje i prihod povezan sa njima. Iznos bilo kog otpisa zaliha na neto ostvarivu vrednost i svi gubici zaliha se priznaju kao rashod u periodu u kom je nastao otpis ili gubitak. Iznos bilo kog poništavanja otpisa zaliha, koje se radi zbog povećanja neto ostvarive vrednosti, priznaje se kao umanjenje iznosa zaliha priznatih kao rashod u periodu u kojem je poništavanje izvršeno.
35 Neke zalihe mogu biti alocirane na račune drugih sredstava, na primer, zalihe korišćene kao komponente pri izgradnji nekretnina, postrojenja ili opreme u vlastitoj režiji. Zalihe alocirane na drugo sredstvo na ovaj način se priznaju kao rashod tokom korisnog veka trajanja tog sredstva.
36 U finansijskim izveštajima se obelodanjuju:
(a) usvojene računovodstvene politike za odmeravanje zaliha, uključujući i korišćeni metod obračuna izlazne vrednosti zaliha;
(b) ukupna knjigovodstvena vrednost zaliha i knjigovodstvena vrednost po odgovarajućim klasifikacijama entiteta;
(c) knjigovodstvena vrednost zaliha evidentiranih po fer vrednosti umanjenoj za troškove prodaje;
(d) iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda;
(e) iznos svih eventualnih otpisa zaliha priznatih kao rashod tokom perioda u skladu sa paragrafom 34;
(f) iznos bilo kog ukidanja otpisa zaliha koji je priznat kao smanjenje iznosa zaliha priznatog kao rashod u datom periodu u skladu sa paragrafom 34;
(g) okolnosti ili događaji koji su doveli do ukidanja otpisa zaliha u skladu sa paragrafom 34; i
(h) knjigovodstvena vrednost zaliha založenih kao garancija za izmirenje obaveza.
37 Informacije o knjigovodstvenim vrednostima koje su sadržane u različitim klasama zaliha i o obimu promena tih sredstava su korisne za korisnike finansijskih izveštaja. Zalihe se uobičajeno klasifikuju na: robu, zalihe namenjene proizvodnji, materijal, proizvodnju u toku i gotove proizvode. Zalihe uslužnih entiteta mogu se prikazati kao proizvodnja u toku.
38 Iznos zaliha priznat kao rashod tokom perioda, koji se često naziva trošak prodaje, sastoji se od troškova koji su prethodno bili uključeni pri odmeravanju zaliha koje su sada prodate i neraspoređenih opštih troškova proizvodnje kao i neuobičajeno visokih troškova proizvodnje zaliha. Okolnosti u kojima entitet posluje mogu takođe opravdati uključivanje drugih iznosa, kao što su troškovi distribucije.
39 Neki entiteti primenjuju format bilansa uspeha čiji je rezultat obelodanjivanje iznosa različitih od cene koštanja zaliha priznatih kao rashod za dati period. U tom formatu entitet prezentuje analizu rashoda koristeći klasifikaciju koja se zasniva na prirodi troškova. U tom slučaju entitet obelodanjuje troškove priznate kao rashod za sirovine i potrošni materijal, troškove rada i ostale troškove, zajedno sa neto iznosom promene zaliha za taj period.
40 Entiteti primenjuju ovaj standard za godišnje periode koji počinju 1. januara 2005. godine ili kasnije. Ranija primena se podstiče. Ako entitet primenjuje ovaj standard za period koji počinje pre 1. januara 2005. godine, on obelodanjuje tu činjenicu.
40A [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje stupaju na snagu posle 1. januara 2013. godine i stoga nije uključen u ovom izdanju.]
40B [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje stupaju na snagu posle 1. januara 2013. godine i stoga nije uključen u ovom izdanju.]
40C IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, je izmenio definiciju fer vrednosti u paragrafu 6 i izmenio je paragraf 7. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IFRS 13.
41 Ovaj standard zamenjuje IAS 2 - Zalihe (revidiran 1993. godine).
42 Ovaj standard zamenjuje SIC-1 Doslednost - različiti metodi utvrđivanja nabavne vrednosti/cene koštanja zaliha.