MEĐUNARODNI RAČUNOVODSTVENI STANDARD 20Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći1("Sl. glasnik RS", br. 35/2014) |
1 Ovaj standard se primenjuje za računovodstveno obuhvatanje i obelodanjivanje državnih davanja i za obelodanjivanje drugih oblika državne pomoći.
2 Ovaj standard se ne bavi:
(a) posebnim problemima koji nastaju pri računovodstvenom obuhvatanju državnih davanja u finansijskim izveštajima koji odražavaju efekte promena cena ili u dodatnim informacijama slične prirode.
(b) državnom pomoći u formi olakšica koje entitet može koristiti prilikom utvrđivanja oporezivog dobitka ili poreskog gubitka, ili koje se određuju ili ograničavaju na osnovu obaveze za porez na dobitak. Primeri ovakvih beneficija su periodi oslobađanja od plaćanja poreza na dobitak, poreski kredit po osnovu investicija, dozvoljena ubrzana amortizacija i snižene stope poreza na dobitak.
(c) državnim učešćem u vlasništvu nad entitetom.
(d) državnim davanjima obuhvaćenim u IAS41 Poljoprivreda.
_________
1 U okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine, Odbor je izmenio terminologiju ovog standarda radi doslednosti sa ostalim IFRS, i to: (a) ’oporezivi dobitak’ je izmenjen u ’oporezivi dobitak ili poreski gubitak’, (b) ’priznavanje kao prihoda /rashoda’ je izmenjeno u ’priznavanje u bilansu uspeha’, (c) ’direktno knjiženje u korist učešća/kapitala akcionara’ je izmenjeno u ’priznavanje izvan bilansa uspeha’, i (d) ’revidiranje računovodstvenih procena’ je izmenjeno u ’promene računovodstvenih procena’.
3 U ovom standardu korišćeni su sledeći termini sa određenim značenjem:
Država se odnosi na vladu, državne agencije i slična tela bilo da su lokalna, nacionalna ili internacionalna.
Državna pomoć su mere preduzete od strane države s namerom da pruži ekonomsku korist specifičnu za entitet ili skup entiteta koji ispunjavaju određene kriterijume. Državna pomoć za svrhu ovog standarda ne obuhvata samo posredno pružene koristi kroz akcije koje utiču na opšte uslove privređivanja, kao što su obezbeđivanje infrastrukture u oblastima u razvoju ili nametanje konkurentima ograničenja u privređivanju.
Državna davanja predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa entitetu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti entiteta. Ona isključuju one oblike državne pomoći koji se ne mogu u razumnoj meri vrednosno iskazati kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.2
Davanja povezana sa sredstvima su državna davanja za koja je primarni uslov da entitet koji ima pravo da primi davanje treba da nabavi, izgradi ili na drugi način pribavi dugoročna sredstva. Mogu biti pripisani i sekundarni uslovi koji ograničavaju vrstu ili lokaciju sredstava ili periode u toku kojih sredstva treba pribaviti ili posedovati.
Davanja povezana sa prihodima su druga državna davanja, osim davanja povezanih sa sredstvima.
Zajmovi koji su predmet oprosta su zajmovi za koje se davalac odriče od zahteva za vraćanje pod izvesnim propisanim uslovima.
Fer vrednost je cena koja bi se naplatila za prodaju sredstva ili platila za prenos obaveze u redovnoj transakciji između učesnika na tržištu na datum odmeravanja. (videti IFRS 13 Odmeravanje fer vrednosti)
4 Državna pomoć može imati više oblika, koji se razlikuju kako po prirodi date pomoći, tako i po uslovima koji su povezani sa njom. Svrha pomoći može biti podsticanje entiteta da preduzme određene aktivnosti koje inače ne bi preduzeo da nije obezbeđena pomoć.
5 Državna pomoć koju entitet prima može biti značajna za sastavljanje finansijskih izveštaja, iz dva razloga. Prvo, ukoliko su resursi preneti, mora se pronaći odgovarajući metod računovodstvenog obuhvatanja davanja. Drugo, poželjno je da se ukaže na obim do kog je entitet imao koristi od takve pomoći u toku izveštajnog perioda. Ovo olakšava upoređivanje finansijskih izveštaja entiteta sa finansijskim izveštajima iz prethodnih perioda kao i sa finansijskim izveštajima drugih entiteta.
6 Državna davanja se ponekad drugačije nazivaju, na primer dotacije, subvencije ili premije.
_________
2 Takođe videti i SIC10 Državna pomoć-bez konkretnog povezivanja sa poslovnim aktivnostima.
7 Državna davanja, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, se ne priznaju sve dok ne postoji opravdana uverenost:
(a) da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjima; i
(b) da će davanje biti primljeno.
8 Državno davanje se ne priznaje dok ne postoji opravdana uverenost da će se entitet pridržavati uslova povezanih sa davanjem i da će davanje biti primljeno. Sam prijem davanja ne pruža konačni dokaz da su uslovi povezani sa davanjem ispunjeni ili da će biti ispunjeni.
9 Način na koji je davanje primljeno ne utiče na računovodstveni metod koji se usvaja u vezi sa davanjem. Prema tome, davanje se računovodstveno obuhvata na isti način bilo da je primljeno u gotovini ili kao smanjivanje obaveze prema državi.
10 Zajam koji je predmet oprosta od strane države tretira se kao državno davanje kada postoji opravdana uverenost da će entitet ispuniti uslove za oprost zajma.
10A Koristi državnog zajma po kamatnoj stopi ispod tržišne se tretiraju kao državno davanje. Zajam se priznaje i odmerava u skladu sa IAS 39 Finansijski instrumenti: priznavanje i odmeravanje. Prednost kamatne stope ispod tržišne se meri kao razlika između inicijalne knjigovodstvene vrednosti zajma određene u skladu sa IAS 39 i primanja. Korist se obračunava u skladu sa ovim standardom. Entitet uzima u obzir uslove i obaveze koje su ispunjene ili moraju biti ispunjene prilikom identifikovanja troškova za koje se planira da budu pokriveni putem ovih davanja.
11 Kada je državno davanje priznato, svaka povezana potencijalna obaveza ili potencijalno sredstvo se tretira u skladu sa IAS-om 37 Rezervisanja, potencijalne obaveze i potencijalna imovina.
12 Državno davanje se priznaje na sistematskoj osnovi u bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet priznaje kao rashod povezane troškove koje treba pokriti iz tog davanja.
13 Postoje dva opšta pristupa računovodstvu državnih davanja: kapitalni pristup, prema kome se davanje priznaje van bilansa uspeha i prihodni pristup, prema kome se davanje priznaje u bilansu uspeha tokom jednog ili više perioda.
14 Oni koji podržavaju kapitalni pristup, argumentuju to na sledeći način:
(a) državna davanja su instrument finansiranja i zbog toga ih treba evidentirati u izveštaju o finansijskoj poziciji, a ne priznavati u bilansu uspeha kako bi se kompenzovale stavke rashoda koji se finansiraju. Pošto se ne očekuje nikakav povraćaj davanja, takva davanja treba priznavati van bilansa uspeha.
(b) nije primereno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha, pošto ona nisu zarađena, već predstavljaju podsticaj od strane države bez povezanih troškova.
15 Argumenti za podršku prihodnom pristupu su sledeći:
(a) budući da su državna davanja primanja iz drugog izvora, a ne od akcionara, njih ne treba priznavati direktno u kapitalu, već ih treba priznavati u bilansu uspeha u odgovarajućim periodima.
(b) državna davanja su retko besplatna. Entitet je stiče pridržavajući se uslova pomoći i ispunjavanjem predviđenih obaveza. Zbog toga pomoć treba priznati u bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet kao rashod priznaje povezane troškove za čije pokriće je davanje i namenjeno;
(c) budući da porez na dobitak i drugi porezi predstavljaju rashode, logično je da se na taj način u bilansu uspeha postupa i sa državnim davanjima, pošto su ona produžetak fiskalne politike.
16 Za prihodni pristup je fundamentalno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha na sistematskoj osnovi tokom perioda u kojima entitet kao rashod priznaje povezane troškove za čije pokriće je davanje i namenjeno. Priznavanje državnih davanja u bilansu uspeha u trenutku prijema nije u saglasnosti sa računovodstvenim načelom uzročnosti prihoda i rashoda (videti IAS 1 Prezentacija finansijskih izveštaja) i bilo bi prihvatljivo samo ukoliko nije postojala nikakva osnova za alociranje davanja na periode osim po periodu njihovog primanja.
17 U najvećem broju slučajeva periodi tokom kojih entitet priznaje troškove ili rashode povezane sa državnim davanjem se lako utvrđuju. Stoga se davanje priznaje u bilansu uspeha u istom periodu kao i relevantni rashod. Slično, davanja povezana sa sredstvima koja se amortizuju, obično se priznaju u bilansu uspeha tokom perioda i u srazmeri sa priznavanjem troškova amortizacije tih sredstava.
18 Za davanja povezana sa sredstvima koja se ne amortizuju, se takođe može zahtevati ispunjavanje izvesnih obaveza i tada se priznaju u bilansu uspeha tokom perioda u kojima nastaju troškovi vezani za ispunjavanje obaveza. Na primer, davanje zemljišta može biti uslovljeno izgradnjom objekta na lokaciji i može biti primereno da se to davanje priznaje u bilansu uspeha tokom veka trajanja objekta.
19 Davanje se ponekad prima kao deo paketa finansijske ili fiskalne pomoći za koju je potrebno ispuniti brojne uslove. U takvim slučajevima, treba voditi računa da se identifikuju uslovi koji uzrokuju troškove i rashode na osnovu kojih se utvrđuju periodi tokom kojih se ostvaruju prihodi po osnovu davanja. Može biti prikladno da se deo davanja rasporedi po jednoj, a deo po drugoj osnovi.
20 Državno davanje koje se prima kao nadoknada za nastale rashode ili gubitke ili u svrhu pružanja direktne finansijske podrške entitetu sa kojom nisu povezani budući troškovi se priznaje u bilansu uspeha perioda u kojem se prima.
21 U određenim okolnostima državno davanje se može dodeliti prvenstveno u svrhu pružanja hitne finansijske podrške entitetu, a ne kao podsticaj za određene izdatke entiteta. Takva davanja mogu biti ograničena na određeni entitet, odnosno ne moraju da budu dostupne čitavoj kategoriji korisnika. U ovakvim okolnostima može biti potrebno priznavanje davanja u bilansu uspeha u periodu u kojem entitet ispuni uslove da primi takvo davanje, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.
22 Entitet može da primi državno davanje kao nadoknadu za rashode ili gubitke nastale u prethodnom periodu. Takvo davanje se priznaje u bilansu uspeha u periodu u kom se primi, uz obelodanjivanje kojim se obezbeđuje potpuno razumevanje efekata.
23 Državna davanja mogu biti u obliku prenosa nemonetarnih sredstava, kao što su zemljište ili drugi resursi, koji se daju na korišćenje entitetu. U tim okolnostima uobičajeno je da se proceni fer vrednost nemonetarnih sredstava i da se davanje i sredstva proknjiže po fer vrednosti. Alternativni način koji se ponekad koristi je da se i sredstva i davanja evidentiraju po nominalnoj vrednosti.
Prezentacija davanja povezanih sa sredstvima
24 Državna davanja povezana sa sredstvima, uključujući nemonetarna davanja po fer vrednosti, iskazuju se u izveštaju o finansijskoj poziciji ili kao odloženi prihod po osnovu davanja, ili oduzimanjem iznosa davanja prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva.
25 Prihvatljivim alternativama smatraju se dva metoda prezentacije davanja (ili odgovarajućih delova davanja) koja su povezana sa sredstvima u finansijskim izveštajima.
26 Po jednom metodu davanje se priznaje kao odloženi prihod, koji se na sistematskoj osnovi priznaje u bilansu uspeha tokom veka trajanja sredstva.
27 Po drugom metodu iznos davanja se oduzima prilikom izračunavanja knjigovodstvene vrednosti sredstva. Davanje se priznaje u bilansu uspeha u toku veka trajanja sredstva koje se amortizuje putem smanjenja troškova amortizacije.
28 Nabavka sredstava i prijem davanja može prouzrokovati velike promene u tokovima gotovine entiteta. Iz tog razloga, kao i da bi se prikazala bruto investicija u sredstva, takve promene se često obelodanjuju kao zasebne pozicije u izveštaju o tokovima gotovine, bez obzira da li je u svrhe prezentacije u izveštaju o finansijskoj poziciji davanje oduzeto od povezanog sredstva ili nije.
Prezentacija davanja povezanih sa prihodima
29 Davanja povezana sa prihodima se prezentuju u okviru dobitka ili gubitka, bilo zasebno bilo u okviru opšte pozicije kao što su "Ostali prihodi"; alternativno, pri izveštavanju, za iznos davanja se umanjuju povezani rashodi.
29A [Brisan]
30 Zagovornici prvog metoda tvrde da nije primereno da se prebijaju stavke prihoda i rashoda i da odvajanje davanja od rashoda olakšava poređenje sa drugim rashodima na koje davanje nema uticaja. Za drugi metod se tvrdi da entitet ne bi ni imao rashode da nije bilo raspoloživog davanja, pa bi prezentacija rashoda bez prebijanja sa primljenim davanjem dovodila u zabludu.
31 Oba metoda se smatraju prihvatljivim za prezentaciju davanja povezanih sa prihodima. Obelodanjivanje davanja može biti neophodno za pravilno razumevanje finansijskih izveštaja. Obično se smatra adekvatnim da se obelodane efekti davanja na bilo koju poziciju prihoda ili rashoda, za koje se zahteva da budu posebno obelodanjeni.
32 Državno davanje koje postane povrativo se računovodstveno obuhvata kao promena računovodstvene procene (videti IAS 8 Računovodstvene politike, promene računovodstvenih procena i greške). Povraćaj davanja povezanih sa prihodima se najpre prebija sa neamortizovanim odloženim zaduženjem priznatim po osnovu davanja. Iznos povraćaja koji prevazilazi odloženo zaduženje ili ukoliko takvo zaduženje uopšte ne postoji, se odmah priznaje u bilansu uspeha. Povraćaj davanja povezanih sa sredstvima se priznaje kao povećavanje knjigovodstvene vrednosti sredstva ili kao smanjivanje salda odloženih prihoda za iznos otplate. Kumulativna dodatna amortizacija koja bi na taj datum, da nije bilo davanja, bila priznata u bilansu uspeha, se odmah priznaje u bilansu uspeha.
33 Okolnosti koje prouzrokuju povraćaj davanja povezanih sa konkretnim sredstvom, mogu zahtevati razmatranje eventualnog umanjenja vrednosti nove knjigovodstvene vrednosti sredstva.
34 Iz definicije državnih davanja sadržane u paragrafu 3 isključeni su izvesni oblici državne pomoći za koje se ne može pouzdano odrediti vrednost, kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta.
35 Primeri pomoći gde se ne može pouzdano odrediti vrednost su besplatni tehnički ili marketinški saveti i obezbeđenje garancija. Primer pomoći koja se ne može razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta je državna politika nabavke po osnovu koje je nastao deo prodaje entiteta. Postojanje koristi bi moglo biti neosporno, ali svaki pokušaj razdvajanja poslovnih aktivnosti od državne pomoći bi takođe mogao biti prilično proizvoljan.
36 Značaj koristi u prethodnim primerima može biti takav da zahteva neophodno obelodanjivanje prirode, obima i trajanja pomoći, kako finansijski izveštaji ne bi navodili na pogrešne zaključke.
37 [Brisan]
38 U ovom Standardu, državna pomoć ne obuhvata obezbeđenje infrastrukture kroz poboljšanje opšte transportne i komunikacijske mreže i pružanje poboljšanih pogodnosti, kao što je mreža za odvodnjavanje i navodnjavanje, koja je stalno raspoloživa za korišćenje čitavoj lokalnoj zajednici.
39 Treba obelodaniti sledeće:
(a) usvojenu računovodstvenu politiku u vezi sa državnim davanjima, uključujući usvojene metode prezentacije u finansijskim izveštajima;
(b) prirodu i obim državnih davanja priznatih u finansijskim izveštajima i ukazivanje na druge oblike državne pomoći od kojih je entitet imao direktne koristi; i
(c) neispunjene uslove i druge potencijalne obaveze povezane sa državnom pomoći koja je priznata.
40 Entitet koji prvi put usvaja ovaj Standard treba:
(a) da ispuni zahteve obelodanjivanja gde je to primereno; i
(b) između sledeća dva:
(i) koriguje svoje finansijske izveštaje zbog promene računovodstvene politike u skladu IAS-om 8; ili
(ii) primeni računovodstvene odredbe ovog Standarda samo na ona davanja, ili delove davanja, koje ima pravo da primi, ili koje mora da vrati, posle datuma stupanja na snagu ovog Standarda.
41 Ovaj Standard stupa na snagu za finansijske izveštaje za periode koji počinju na dan 1. januara 1984. godine ili kasnije.
42 Objavljivanjem IAS 1 (revidiranog 2007. godine) izmenjena je terminologija u svim IFRS. Pored toga, njime je dodat paragraf 29A. Entitet primenjuje te izmene za godišnje periode koji počinju 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ako entitet bude primenjivao IAS 1 (revidiran 2007. godine) za neki raniji period, primenjivaće i izmene za taj raniji period.
43 Paragraf 37 je brisan i paragraf 10A dodat u okviru Poboljšanja IFRS, objavljenih u maju 2008. godine. Entitet primenjuje ove izmene prospektivno na državne zajmove primljene u periodu koji počinje 1. januara 2009. godine ili kasnije. Ranija primena je dozvoljena. Ukoliko entitet primenjuje izmene za raniji period obelodanjuje tu činjenicu.
44 [Ovaj paragraf se odnosi na izmene koje stupaju na snagu posle 1. januara 2013. godine i stoga nije uključen u ovom izdanju.]
45 Objavljivanjem IFRS 13, koji je izdat u maju 2011. godine, izmenjena je definicija fer vrednosti u paragrafu 3. Entitet primenjuje tu izmenu kada primenjuje IFRS 13.
46 Objavljivanjem Prezentacije stavki u ukupnom ostalom rezultatu (izmene IAS 1), u junu 2011. godine, izmenjen je paragraf 29 i brisan paragraf 29A. Entitet primenjuje te izmene kada primenjuje IAS 1 sa izmenama iz juna 2011. godine.