MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa međunarodnim standardima revizije ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-2
Revizija finansijskih izveštaja 3-9
Datum stupanja na snagu 10
Definicije 13
Zahtevi
Etički zahtevi u vezi sa revizijom finansijskih
izveštaja 14
Profesionalni skepticizam 15
Profesionalno rasuđivanje 16
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza
i revizijski rizik 17
Sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim
standardima revizije 18-24
Primena i ostala objašnjenja
Revizija finansijskih izveštaja A1-A13
Definicije A14-A15
Etički zahtevi u vezi sa revizijom finansijskih
izveštaja A16-A19
Profesionalni skepticizam A20-A24
Profesionalno rasuđivanje A25-A29
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza
i revizijski rizik A30-A54
Sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim
standardima revizije A55-A78
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću koju nezavisni revizor ima prilikom vršenja revizije finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Ovaj standard posebno uspostavlja opšte ciljeve nezavisnog revizora, i objašnjava karakteristike i delokrug revizije koja je osmišljena tako da revizoru omogući ostvarenje ovih ciljeva. U ovom standardu se takođe objašnjava delokrug, ovlašćenja i struktura Međunarodnih standarda revizije i sadrži zahteve kojima se ustanovljava opšta odgovornost nezavisnog revizora koja se primenjuje na sve revizije, uključujući i obavezu rada u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. U daljem tekstu će se za nezavisnog revizora koristiti termin "revizor".
2. Međunarodni standardi revizije su pisani u kontekstu revizije finansijskih izveštaja koje vrši revizor. Ukoliko je to neophodno, oni se mogu prilagođavati u situacijama kada se vrši revizija drugih finansijskih informacija iz prethodnih perioda. Međunarodni standardi revizije se ne bave odgovornostima revizora koje su možda definisane zakonom, regulativom ili na neki drugi način, naprimer u vezi sa javnom ponudom hartija od vrednosti. Takve odgovornosti se mogu razlikovati od onih koje su propisane Međunarodnim standardima revizije. Revizor u takvim situacijama može smatrati neke aspekte Međunarodnih standarda revizije korisnim, a obaveza je revizora da rad uskladi sa zakonskim, regulativnim i profesionalnim obavezama.
Revizija finansijskih izveštaja
3. Cilj revizije je da poveća stepen poverenja koje potencijalni korisnici imaju u finansijske izveštaje. Ovo se postiže na taj način što revizor izražava mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji, po svim bitnim pitanjima, sastavljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. U slučaju većine okvira za opštu namenu, izražava se mišljenje da li su finansijski izveštaji istinito i objektivno prezentovani, po svim materijalno značajnim aspektima, odnosno daju istinit i objektivan prikaz u skladu sa tim okvirom. Revizija koja se sprovodi u skladu sa Međunarodnim standardima revizije i relevantnim etičkim zahtevima omogućava revizoru da formira takvo mišljenje; (videti paragraf A1).
4. Reviziji podležu finansijski izveštaji entiteta, koje je pripremilo rukovodstvo entiteta pod nadzorom lica ovlašćenih za upravljanje. Međunarodni standardi revizije ne nameću odgovornost rukovodstvu ili licima ovlašćenim za upravljanje, i ne pobijaju zakone i propise koji regulišu njihovu odgovornost. Međutim, revizija u skladu sa Međunarodnim standardima revizije se sprovodi uz pretpostavku da je rukovodstvo, i gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje prihvatila određene odgovornosti koje su ključne za sprovođenje revizije. Revizija finansijskih izveštaja ne oslobađa rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje njihovih odgovornosti. (videti paragrafe A2-A11).
5. Kao osnovu za mišljenje revizora, Međunarodni standardi revizije zahtevaju da revizor u razumnoj meri stekne uveravanje da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, bilo da je uzrok kriminalna radnja ili greška. Uveravanje u razumnoj meri predstavlja visok stepen uveravanja. To se postiže kada revizor prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi se revizijski rizik (to jest rizik da će revizor dati neodgovarajuće mišljenje kada su finansijski izveštaji materijalno pogrešni) smanjio na prihvatljivo nizak nivo. Međutim, uveravanje u razumnoj meri ne predstavlja apsolutni stepen uveravanja, jer u reviziji postoje inherentna ograničenja, usled čega su revizijski dokazi, na osnovu kojih revizor donosi zaključke i na kojima zasniva svoje mišljenje, ubedljivi ali ne i apsolutni. (videti paragrafe A28-A52).
6. Revizor primenjuje koncept materijalnosti prilikom planiranja i sprovođenja revizije, kao i prilikom procene efekata koje identifikovane greške imaju na reviziju, kao i uticaj neispravljenih grešaka na finansijske izveštaje. Uglavnom, greške, uključujući i propuste, se smatraju materijalno značajnim ukoliko se u razumnoj meri može očekivati da zasebno ili sumirano, utiču na ekonomske odluke korisnika, koje se donose na osnovu ovih finansijskih izveštaja. Procena materijalnosti se vrši u skladu sa postojećim okolnostima, i na nju utiče revizorovo shvatanje potrebe koje korisnici finansijskih izveštaja imaju u pogledu finansijskih informacija, kao i veličina i priroda grešaka ili kombinacija oba faktora. Mišljenje revizora se odnosi na finansijske izveštaje u celini i stoga revizor nije odgovoran za pronalaženje grešaka koje nisu materijalno značajne za finansijske izveštaje u celini.
7. Međunarodni standardi revizije sadrže ciljeve, zahteve i primenu, kao i drugi materijal kojim se objašnjava i pomaže revizoru da stekne uveravanje u razumnoj meri. Međunarodni standardi revizije zahtevaju da revizor profesionalno rasuđuje i zadrži profesionalni skepticizam tokom planiranja i sprovođenja revizije i, između ostalog:
• Utvrdi i proceni rizike od materijalno pogrešnih iskaza, bilo da su izazvani kriminalnom radnjom ili greškom, na osnovu razumevanja entiteta i njegovog okruženja, uključujući i internu kontrolu entiteta.
• Pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li postoje materijalno pogrešni iskazi, putem osmišljavanja i primene prikladnih odgovora na procenjene rizike.
• Formira mišljenje o finansijskim izveštajima koje se bazira na zaključcima koji donose na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza.
8. Forma mišljenja koje izražava revizor će zavisti od primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i primenljivih zakona i regulative (videti paragrafe A12-A 13).
9. Revizor može takođe imati određene obaveze saopštavanja i izveštavanja prema korisnicima, rukovodstvu, licima ovlašćenim za upravljanje ili licima van entiteta, u vezi sa pitanjima koji proističu iz revizije. Ovo može biti utvrđeno Međunarodnim standardima revizije ili primenljivim zakonom ili regulativom.
10. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembera 2009. godine ili kasnije.
11. Prilikom sprovođenja revizije finansijskih izveštaja, ciljevi revizora su da:
(a) Stekne uveravanje u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji u celini nemaju materijalno pogrešne iskaze, koji su prouzrokovani kriminalnom radnjom ili greškom i na taj način omoguće revizoru da iznese mišljenje o tom da li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalnim značajnim pitanjima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; i
(b) U skladu sa revizorskim nalazima izvesti o finansijskim izveštajima i izvrši saopštavanja kako se zahteva Međunarodnim standardima revizije.
12. U svim slučajevima kada se ne može steći uveravanje u razumnoj meri, a kvalifikovano mišljenje u izveštaju revizora je, u datim okolnostima nedovoljno za svrhu izveštavanja ciljnih korisnika finansijskih izveštaja, Međunarodni standardi revizije nalažu da se revizor uzdrži od izražavanja mišljenja ili se povuče (da ostavku) sa angažovanja, u slučajevima gde je povlačenje moguće u skladu sa primenljivim zakonom ili regulativom.
13. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije, navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja - Okvir finansijskog izveštavanja usvojen od strane rukovodstva i, po potrebi, lica ovlašćenih za upravljanje, za svrhe pripreme finansijskih izveštaja, koji je prihvatljiv s obzirom na prirodu entiteta i cilj finansijskih izveštaja, ili koji se zahteva zakonom ili regulativom.
Pojam "okvir fer prezentacije" se odnosi na okvir finansijskog izveštavanja koji zahteva usklađenost sa zahtevima okvira i:
(i) eksplicitno ili implicitno potvrđuje da kako bi se postigla istinita i objektivna (fer) prezentacija finansijskih izveštaja, može biti neophodno da rukovodstvo obezbedi dodatna obelodanjivanje pored onih koja se specifično zahtevaju okvirom; ili
(ii) eksplicitno potvrđuje da može biti neophodno da rukovodstvo odstupi od zahteva okvira kako bi se postigla istinita i objektivna prezentacija finansijskih izveštaja. Očekuje se da ovakva odstupanja budu neophodna samo u ekstremno retkim situacijama.
Pojam "okvir usklađenosti" se koristi za okvir finansijskog izveštavanja koji zahteva usklađenost sa zahtevima okvira, ali ne sadrži potvrde iz prethodno navedenih (i) i (ii).
(b) Revizijski dokaz - Revizijski dokaz predstavlja sve informacije koje je revizor koristio u toku izvođenja zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijske dokaze čine informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama, koje čine podlogu za sastavljanje finansijskih izveštaja, kao i druge informacije. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije:
(i) Dovoljnost revizijskog dokaza je mera kvantiteta revizijskih dokaza. Kvantitet neophodnih revizijskih dokaza zavisi od procene revizora o riziku postojanja materijalno pogrešnih iskaza, kao i od kvaliteta revizijskih dokaza.
(ii) Adekvatnost revizijskog dokaza je mera kvaliteta revizijskog dokaza; to jest relevantnosti i pouzdanosti u pružanju podrške zaključcima na kojima se zasniva mišljenje revizora.
(c) Revizijski rizik - Rizik da će revizor dati neodgovarajuće mišljenje kada u finansijskim izveštajima postoje materijalno pogrešni iskazi. Revizijski rizik je funkcija rizika materijalno pogrešnih iskazi i detekcionog rizika.
(d) Revizor - Izraz koji označava osobu ili osobe koje vrše reviziju, obično partnera na angažovanju ili druge članove tima koji radi na angažovanju, ili kada je to slučaj firmu. Kada ISA izričito nalaže da partner na angažovanju ispuni neki uslov ili obavezu, koristi se izraz "partner na angažovanju" a ne "revizor". Izrazi "partner u angažovanju" ili "firma" se koriste i za njihove ekvivalente u javnom sektoru u relevantnim situacijama.
(e) Detekcioni rizik - Rizik da postupci revizora u cilju smanjenja revizijskog rizika na prihvatljiv nivo neće rezultirati otkrivanjem pogrešnog iskaza koji postoji i koji bi mogao da bude materijalno značajan, pojedinačno ili zbirno sa drugim pogrešnim iskazima.
(f) Finansijski izveštaji - Strukturisani prikaz istorijskih finansijskih informacija, uključujući obelodanjivanja, namenjen za prikazivanje ekonomskih resursa ili obaveza entiteta u datom vremenskom periodu ili promene nastale u nekom periodu, u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja. Pojam "finansijski izveštaji" se obično odnosi na kompletan set finansijskih izveštaja utvrđen zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, ali se može odnositi i na pojedinačni finansijski izveštaj. Obelodanjivanja obuhvataju objašnjenja ili opise, koja su zahtevana, izričito dopuštena ili na drugi način dozvoljena primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, u samom finansijskom izveštaju, ili u napomenama, ili uključene pozivanjem na reference i upućivanja. (videti paragrafe A14-A15)
(g) Istorijske finansijske informacije - Informacije izražene u finansijskim terminima koje se odnose na određeni entitet i koje prvenstveno potiču iz računovodstvenog sistema tog entiteta, a tiču se ekonomskih događaja koji su se odigrali u prethodnom periodu ili ekonomskih uslova ili okolnosti u određenim trenucima u prošlosti.
(h) Rukovodstvo - Jedna ili više osoba koje imaju izvršnu odgovornost za poslovanje entiteta. U nekim pravnim sistemima, rukovodstvo čine i neka ili sva lica ovlašćena za upravljanje, na primer, izvršni članovi upravnog odbora ili vlasnik-rukovodilac.
(i) Pogrešni iskaz - Razlika između iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja stavki prikazanih u finansijskim izveštajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja koja se zahtevaju da bi ta stavka bila u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Pogrešni iskaz može biti prouzrokovan greškom ili kriminalnom radnjom.
U slučajevima kada revizor izražava mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji istinito i objektivno prikazani, po svim materijalno značajnim pitanjima, odnosno daju istinit i objektivan prikaz, pogrešni iskazi takođe uključuju korekcije iznosa, klasifikacija, prezentacija ili obelodanjivanja, koji su, po mišljenju revizora, neophodne kako bi finansijski izveštaji bili istinito i objektivno prikazani, po svim materijalno značajnim pitanjima, odnosno davali istinit i objektivan prikaz.
(j) Pretpostavka koja se odnosi na odgovornost rukovodstva i, gde je to slučaj, lica ovlašćenih za upravljanje, na kojoj se zasniva sprovođenje revizije - Pretpostavka da rukovodstvo i, gde je to slučaj, lica ovlašćena za upravljanje prihvataju i razumeju da imaju sledeće odgovornosti koje su ključne za sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. To je odgovornost:
(i) za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući i njihovu objektivnu i istinitu prezentaciju kada je to relevantno;
(ii) za internu kontrolu za koju rukovodstvo, i kada je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje, odrede da je neophodna da se omogući priprema finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno pogrešne iskaza nastale greškom ili usled kriminalne radnje; i
(iii) da omoguće revizoru:
a. Pristup svim informacijama za koje rukovodstvo, ili gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje zna da su relevantne za pripremu finansijskih izveštaja, što uključuje evidencije, dokumentaciju i ostale podatke;
b. dodatne informacije koje revizor može da zatraži od rukovodstva, i kada je to adekvatno od lica ovlašćenih za upravljanje, za potrebe revizije; i
c. neograničeni pristup osobama u okviru entiteta od kojih je po mišljenju revizora neophodno pribaviti revizijske dokaze.
U slučaju okvira fer prezentacije, (i) gore navedena definicija može da se preformuliše u "za pripremu i objektivnu i istinitu prezentaciju finansijskih izveštaja u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja", ili "za pripremu finansijskih izveštaja koji daju istinit i objektivan prikaz u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja".
Umesto izraza "pretpostavka koja se odnosi na odgovornost rukovodstva i, gde je to slučaj, lica su ovlašćenih za upravljanje, na osnovu koje se vrši revizija" može da se koristi samo "pretpostavka".
(k) Profesionalno rasuđivanje - Primena relevantne obuke, znanja i iskustva u kontekstu koji određuje revizija, računovodstvo i etički standardi, pri donošenju odluka baziranih na informacijama o pravcima delovanja, koji su adekvatni u datim okolnostima angažovanja na reviziji.
(l) Profesionalni skepticizam - Stav koji uključuje ispitivački um, opažanje okolnosti koje mogu da ukažu na moguće pogrešne iskaze prouzrokovane kriminalnom radnjom ili greškom, kao i kritička procena revizijskih dokaza.
(m) Uveravanje u razumnoj meri - U kontekstu revizije finansijskih izveštaja visok stepen uveravanja ali ne i apsolutno uveravanje.
(n) Rizik materijalno značajnog pogrešnog iskaza - Rizik da finansijski izveštaji pre revizije sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze. Ovaj rizik se sastoji od dve komponente, opisane u nastavku teksta na nivou tvrdnje:
(i) Inherentni rizik (rizik po prirodi stvari) - Podložnost tvrdnje koja se odnosi na klasu transakcije, saldo računa ili obelodanjivanje, pogrešnim iskazima koji, pojedinačno, ili zbirno sa drugim pogrešnim iskazima mogu biti materijalno značajne, pre razmatranja bilo koje povezane kontrole.
(ii) Kontrolni rizik (rizik da kontrole ne funkcionišu) - Kontrolni rizik predstavlja rizik da interne kontrole entiteta neće pravovremeno sprečiti ili otkriti i ispraviti pogrešan iskaz koji može nastati u okviru neke tvrdnje koja se odnosi na klasu transakcija, saldo računa ili obelodanjivanje, a koji pojedinačno ili zbirno sa drugim pogrešnim iskazima može biti materijalno značajan.
(o) Lica ovlašćena za upravljanje - osoba(e) ili organizacija(e) (na primer, poverenik) sa obavezom nadgledanja strateškog usmerenja entiteta i obavezama u pogledu odgovornosti entiteta. Ovo uključuje nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja. U nekim pravnim sistemima, lica ovlašćena za upravljanje mogu uključivati i rukovodstvo, na primer izvršni članovi upravnog odbora, ili vlasnik-rukovodilac.
Etički zahtevi u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja
14. Revizor, prilikom angažovanja na reviziji finansijskih izveštaja, postupa u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima, uključujući i one koji se tiču nezavisnosti. (videti paragrafe A16-A19)
15. Revizor planirati i sprovodi reviziju uz profesionalni skepticizam, uzimajući u obzir da mogu postojati okolnosti koje dovode do materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima. (videti paragrafe A20-A24).
16. Revizor koristi profesionalno rasuđivanje prilikom planiranja i sprovođenja revizije finansijskih izveštaja. (videti paragrafe A25-A29).
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza i revizijski rizik
17. Da bi stekao uveravanje u razumnoj meri, revizor pribavlja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza, kako bi se revizijski rizik sveo na prihvatljiv nivo i tako omogućio donošenje razumnih zaključaka na kojima se zasniva revizorsko mišljenje. (videti paragrafe A30-A54).
Sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije
Usklađenost sa Međunarodnim standardima revizije relevantnim za reviziju
18. Revizor postupa u skladu sa Međunarodnim standardima revizije koji su relevantni za reviziju. Međunarodni standard je relevantan za reviziju kada je taj standard na snazi i postoje okolnosti kojima se bavi taj ISA. (videti paragrafe A55-A59)
19. Revizor treba da razume kompletan tekst Međunarodnog standarda revizije, uključujući i njegovu primenu i dodatni materijal, razume ciljeve i pravilno sprovede zahteve. (videti paragrafe A60-A68)
20. Revizor ne navodi usklađenost sa Međunarodnim standardima revizije u revizorskom izveštaju, ukoliko nije ispunio sve zahteve ovog standarda i svih ostalih Međunarodnih standarda revizije koji su relevantni za reviziju.
Ciljevi navedeni u pojedinačnim Međunarodnim standardima revizije
21. Kako bi se postigli opšti ciljevi revizora, prilikom planiranja i sprovođenja revizije, revizor treba da koristi ciljeve koji su navedeni u relevantnim Međunarodnim standardima revizije, uzimajući u obzir međusobnu uslovljenost Međunarodnih standarda revizije, kako bi: (videti paragrafe A69-A71)
(a) Utvrdio da li je, pored onih koje zahtevaju Međunarodni standardi revizije, neophodno sprovođenje dodatnih revizijskih postupaka kako bi se ispunili ciljevi navedeni u Međunarodnim standardima revizije, i (videti paragraf A72)
(b) Procenio da li je prikupljeno dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza. (videti paragraf A73)
Usklađenost sa relevantnim zahtevima
22. U skladu sa paragrafom 23, revizor će raditi u skladu sa svim zahtevima Međunarodnih standarda revizije, osim ukoliko prilikom revizije:
(a) Celokupan Međunarodni standard revizije nije relevantan; ili
(b) Zahtev nije relevantan jer je uslovljen a taj uslov ne postoji (videti paragrafe A74-A75)
23. U izuzetnim okolnostima, revizor može proceniti da je neophodno da odstupi od relevantnog zahteva u Međunarodnom standardu revizije. U takvim okolnostima, revizor sprovodi alternativni revizijski postupak kako bi postigao cilj tog zahteva. Potreba da revizor odstupi od relevantnog zahteva se očekuje samo u situaciji kada se taj zahtev odnosi na posebnu proceduru koju treba sprovesti a u posebnim okolnostima revizije, ta procedura bi bila neefikasna u postizanju cilja tog zahteva. (videti paragraf A76).
Neuspeh u ostvarenju cilja
24. Ukoliko se cilj iz relevantnog Međunarodnog standarda revizije ne može postići, revizor procenjuje da li to sprečava revizora da postigne ukupne ciljeve i od revizora se očekuje da, u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, modifikuje mišljenje revizora ili se povuče iz angažovanja (u slučajevima gde je povlačenje moguće u skladu sa primenljivim zakonom i regulativom). Neuspeh u ostvarenju cilja predstavlja značajno pitanje koje je neophodno dokumentovati u skladu sa ISA 230; (videti paragrafe A77-A78)
* * *
Revizija finansijskih izveštaja
Delokrug revizije (videti paragraf 3)
A1. Mišljenje revizora o finansijskim izveštajima se bavi time da li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Takvo mišljenje je zajedničko svim revizijama finansijskih izveštaja. Mišljene revizora ne sadrži uveravanje, na primer, o budućoj održivosti entiteta ili efikasnosti ili efektivnosti rada rukovodstva u upravljanju poslovanjem entiteta. U nekim pravnim sistemima, međutim, primenljivi zakon ili regulativa može nalagati da revizori dostave mišljenje o posebnim pitanjima, kao što je efikasnost interne kontrole, ili doslednost posebnih izveštaja rukovodstva sa finansijskim izveštajima. Dok Međunarodni standardi revizije sadrže zahteve i uputstva u vezi sa tim pitanjima, u onoj meri koja je relevantna za kreiranje mišljenja o finansijskim izveštajima, revizor bi bio u obavezi da sprovede dodatni rad ukoliko ima odgovornost da iznese takva mišljenja.
Priprema finansijskih izveštaja (videti paragraf 4)
A2. Zakon ili regulativa može utvrditi odgovornost rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje u vezi sa finansijskim izveštavanjem. Međutim, obim ovih odgovornosti, ili način na koji su one opisane, može se razlikovati u različitim pravnim sistemima. Uprkos razlikama, revizija u skladu sa Međunarodnim standardima revizije se sprovodi pod pretpostavkom da rukovodstvo, i gde je to primenljivo, lica koja su zadužena za upravljanje razumeju i prihvataju da imaju odgovornost:
(a) za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući, gde je to relevantno istinitu i objektivnu prezentaciju;
(b) za internu kontrolu za koju rukovodstvo ili gde je to primenljivo, lica koja su zadužena za upravljanje, smatraju da je neophodna radi pripreme finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, bilo da je uzrok kriminalna radnja ili greška; i
(c) Da omoguće revizoru:
(i) Pristup svim informacijama za koje rukovodstvo, ili gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje smatraju da su relevantne za pripremu finansijskih izveštaja, što uključuje evidencije, dokumentaciju i ostale podatke;
(ii) Dobijanje dodatnih informacija koje revizor može zahtevati od rukovodstva, ili gde je to slučaj, lica ovlašćenih za upravljanje, za potrebe revizije; i
(iii) Neograničeni pristup osobama u okviru entiteta od kojih je po mišljenju revizora neophodno pribaviti revizijske dokaze.
A3. Priprema finansijskih izveštaja od strane rukovodstva ili gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, zahteva sledeće:
• Identifikaciju primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, u kontekstu relevantnih zakona i regulative.
• Pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa tim okvirom.
• Uključivanje adekvatnog opisa tog okvira u finansijske izveštaje.
Priprema finansijskih izveštaja zahteva od rukovodstva da koriste svoje profesionalno rasuđivanje prilikom računovodstvenih procena koje treba da budu u skladu sa okolnostima, kao i da odaberu i primene adekvatnu računovodstvenu politiku. Ovo profesionalno rasuđivanje mora biti u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
A4. Finansijski izveštaji se mogu pripremiti u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja kako bi se zadovoljile:
• Uobičajene potrebe širokog kruga korisnika za finansijskim informacijama (to jest "finansijski izveštaji opšte namene"); ili
• Potrebe posebnih korisnika za finansijskim informacijama (to jest "finansijski izveštaji posebne namene").
A5. Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja često podrazumeva standarde finansijskog izveštavanja koji su ustanovljeni od strane ovlašćene i priznate organizacije za uspostavljanje standarda, ili zakonskim ili regulativnim zahtevima. U nekim slučajevima, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja može uključivati i standarde finansijskog izveštavanja koji su ustanovljeni od strane ovlašćene i priznate organizacije za uspostavljanje standarda, kao i zakonske i regulativne zahteve. Drugi izvori mogu pružiti usmerenja u vezi sa primenom primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. U drugim slučajevima, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja može uključivati te druge izvore, ili se može sastojati samo od takvih izvora. Takvi izvori mogu da uključuju:
• Pravno i etičko okruženje, uključujući statute, propise, sudske odluke i profesionalne etičke obaveze u vezi sa računovodstvenim pitanjima;
• Računovodstvena tumačenja objavljena od organizacije za uspostavljanje standarda, kao i regulatorne i profesionalne organizacije;
• Objavljene stavove o novim računovodstvenim pitanjima objavljena od organizacije za uspostavljanje standarda, kao i regulatorne i profesionalne organizacije;
• Opšta i praksa privredne grane koja je prihvaćena i preovlađujuća; i
• Literaturu iz oblasti računovodstva.
Gde postoji konflikt između okvira finansijskog izveštavanja i izvora iz kojih se može dobiti podatak o primeni, ili između izvora koji uključuju okvir finansijskog izveštavanja, preovlađujućim se smatra izvor najvećeg autoriteta.
A6. Zahtevi primenljivog okvira finansijskog izveštavanja određuju oblik i sadržaj finansijskih izveštaja. Iako možda ovaj okvir ne naglašava kako računovodstveno obuhvatiti ili obelodaniti sve transakcije ili događaje, on obično sadrži dovoljan broj principa koji mogu služiti kao osnova za razvoj i primenu računovodstvenih politika koje su dosledne konceptima na kojima se zasnivaju zahtevi okvira.
A7. Neki okviri finansijskog izveštavanja predstavljaju okvire fer prezentacije, dok su drugi okviri usklađenosti. Okviri finansijskog izveštavanja koji prvenstveno uključuju standarde finansijskog izveštavanja koje je ustanovila nadležna ili prihvaćena organizacija za objavljivanje standarda koje treba da koriste entiteti za pripremu finansijskih izveštaja opšte namene su namenjeni fer prezentaciji, kao na primer, Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS) koje objavljuje Odbor za međunarodne računovodstvene standarde (IASB).
A8. Zahtevi primenljivog okvira finansijskog izveštavanja takođe određuju šta se smatra kompletnim setom finansijskih izveštaja. U slučaju postojanja više okvira, namena finansijskih izveštaja je da pruže informacije o finansijskoj poziciji, finansijskim performansama i tokovima gotovine entiteta. Za takve okvire, kompletan set finansijskih izveštaja bi se sastojao od bilansa stanja; bilansa uspeha; izveštaja o promenama na kapitalu; izveštaja o tokovima gotovine i povezanih napomena. U nekim drugim okvirima finansijskog izveštavanja, pojedinačni finansijski izveštaj i povezane napomene mogu činiti kompletan set finansijskih izveštaja:
• Na primer, u Međunarodnom računovodstvenom standardu za javni sektor (IPSAS) "Finansijsko izveštavanje prema gotovinskoj osnovi" koje je objavio Odbor za međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor, navodi se da je, kada entitet iz javnog sektora priprema svoje finansijske izveštaje u skladu sa ovim IPSAS-om, primarni finansijski izveštaj je izveštaj o prilivima i odlivima gotovine.
• Drugi primeri pojedinačnih finansijskih izveštaja, gde uz svaki idu povezane napomene, su:
□ Bilans stanja
□ Bilans uspeha ili izveštaj o poslovanju
□ Izveštaj o neraspoređenoj dobiti
□ Izveštaj o tokovima gotovine
□ Izveštaj o imovini i obavezama koje ne uključuju vlasnički kapital
□ Izveštaj o promenama vlasničkog kapitala
□ Bilans prihoda i rashoda
□ Izveštaj o poslovanju po proizvodnim linijama.
A9. ISA 210 određuje zahteve i pruža uputstva za utvrđivanje prihvatljivosti primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. ISA 800 (revidiran) se bavi specijalnim situacijama kada su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom za specijalne namene.
A10. Zbog značaja pretpostavke za sprovođenje revizije, kao preduslov za prihvatanje revizijskog angažovanja, od revizora se zahteva da dobije potvrdu od rukovodstva, i gde je to slučaj, od lica ovlašćenih za upravljanje, u kom se navodi da oni razumeju i prihvataju da imaju odgovornosti koje su navedene u paragrafu A2.
Razmatranja koja su specifična za reviziju u javnom sektoru
A11. Mandati za reviziju finansijskih izveštaja entiteta iz javnog sektora mogu biti širi od onih za druge entitete. Kao rezultat, pretpostavka, u vezi sa odgovornostima rukovodstva, na kojoj se zasniva revizija finansijskih izveštaja entiteta iz javnog sektora može uključiti dodatne odgovornosti, kao što je obaveza izvršenja transakcija i događaja u skladu sa zakonom ili drugim propisima.
Forma mišljenja revizora (videti paragraf 8)
A12. U mišljenju koje izražava revizor se navodi da li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalno značajnim pitanjima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Forma mišljenja revizora, međutim zavisi od primenljivog okvira finansijskog izveštavanja ili drugog relevantnog zakona ili regulative. Većina okvira finansijskog izveštavanja sadrži zahteve u vezi sa prezentacijom finansijskih izveštaja; za takve okvire, priprema finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja uključuje i prezentaciju.
A13. U slučajevima kada okvir finansijskog izveštavanja predstavlja okvir fer prezentacije, što je uglavnom slučaj sa finansijskim izveštajima opšte namene, Međunarodni standardi revizije nalažu da mišljenje treba da bude o tome da li su finansijski izveštaji prikazani istinito i objektivno, po svim materijalno značajnim pitanjima, ili da daju istinit i objektivan prikaz. U slučajevima kada je okvir finansijskog izveštavanja okvir usklađenosti, mišljenje treba da bude o tome da li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima, u skladu sa tim okvirom. Ukoliko nije drugačije naglašeno, Međunarodni standardi revizije se odnose na obe forme mišljenja revizora.
Finansijski izveštaji (videti paragraf 13(f))
A14. Neki okviri finansijskog izveštavanja mogu da koriste drugačije termine za ekonomske resurse ili obaveze entiteta. Na primer, mogu da se koriste termini imovina i obaveze entiteta, a razlika između njih može biti označena kao kapital ili učešće u kapitalu.
A15. Objašnjenja ili opisi čije uključenje u finansijske izveštaje se zahteva primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, mogu da se ugrade tako što će se uneti reference kojima se upućuje na ove informacije u drugom dokumentu, kao što je izveštaj rukovodstva ili izveštaj o riziku. "Unet u sadržaj putem unakrsnog upućivanja" znači da je izvršeno unakrsno upućivanje u finansijskim izveštajima prema drugom dokumentu, ali ne od drugog dokumenta prema finansijskim izveštajima. Ako primenljivi okvir finansijskog izveštavanja izričito ne zabranjuje unakrsno upućivanje na mesto gde se mogu naći objašnjenja ili opisi, a izvršeno je odgovarajuće unakrsno upućivanje, informacije na koje je upućeno predstavljaju deo finansijskih izveštaja.
Etički zahtevi u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja
(videti paragraf 14)
A16. Revizor mora poštovati relevantne etičke zahteve, uključujući i one koji se tiču nezavisnosti, prilikom obavljanja revizije finansijskih izveštaja. Relevantni etički zahtevi obično čine Deo A i B "Etičkog kodeksa za profesionalne računovođe" Odbora za međunarodne etičke standarde računovođa (IESBA Kodeks), koji se tiču revizije finansijskih izveštaja zajedno za nacionalnim zahtevima koji su restriktivniji.
A17. Deo A Kodeksa postavlja osnovne principe profesionalne etike, koja je relevantna za revizora koji obavlja reviziju finansijskih izveštaja i pruža konceptualni okvir za primenu tih principa. Osnovni principi kojih revizor mora da se pridržava u skladu sa Kodeksom su:
(a) Integritet;
(b) Objektivnost;
(v) Profesionalna osposobljenost i dužna pažnja;
(g) Poverljivost; i
(d) Profesionalno ponašanje.
Deo B IESBA-ovog Kodeksa ilustruje primenu konceptualnog okvira u specifičnim situacijama.
A18. U slučaju revizijskog angažovanja u javnom je interesu, a nalaže ga i IESBA Kodeks, da revizor bude nezavisan od entiteta koji je predmet revizije. U IESBA Kodeksu se nezavisnost opisuje kao nezavisnost uma i pojave. Nezavisnost revizora od entiteta omogućava da revizor formira revizijsko mišljenje bez uticaja koji bi mogao da kompromituje to mišljenje. Nezavisnost pozitivno utiče na sposobnost revizora da postupa s integritetom, bude objektivan i zadrži stav profesionalnog skepticizma.
A19. Međunarodni standard kontrole kvaliteta (ISQC)1, ili nacionalni zahtevu koji su bar podjednako zahtevni, se bave odgovornošću firme da uspostavi i održava sistem kontrole kvaliteta za revizijska angažovanja. ISQC 1 ustanovljava odgovornost firme da uspostavi politiku i procedure koje su osmišljenje sa namenom da pruže uveravanje u razumnoj meri da firma i njeni zaposleni ispunjavaju relevantne etičke zahteve, uključujući i one koji se tiču nezavisnosti. ISA 220 utvrđuje odgovornost partnera na angažovanju u vezi sa relevantnim etičkim zahtevima. Ovo uključuje stalnu pozornost, kroz posmatranje i istražne radnje, ukoliko je potrebno, i obraćanje pažnje na indikatore neusklađenosti sa relevantnim etičkim zahtevima od strane tima koji radi na angažovanju, određivanje neophodnih mera ukoliko partner na angažovanju uoči da članovi tima koji radi na angažovanju ne ispunjavaju relevantne etičke zahteve i formiranje zaključka o poštovanju principa nezavisnosti koji se odnosi na revizijsko angažovanje. U ISA 220 se prihvata da tim koji radi na angažovanju ima pravo da se osloni na firmin sistem kontrole kvaliteta u ispunjenju svojih obaveza, a u vezi sa procedurama za kontrolu kvaliteta koje se primenjuju na pojedinačno angažovanje revizije, osim ukoliko informacije dobijene od firme ili druge strane ne ukazuju na suprotno.
(videti paragraf 15)
A20. Profesionalni skepticizam podrazumeva obraćanje pažnje na, na primer:
• Revizijske dokaze koji su u suprotnosti sa drugim pribavljenim revizijskim dokazima.
• Informacije koje dovode u sumnju pouzdanost dokumenata i odgovora na pitanja koji će se koristiti kao revizijski dokazi.
• Okolnosti koje mogu ukazivati na moguće kriminalne radnje.
• Okolnosti koje ukazuju da postoji potreba za dodatnim revizijskim procedurama, pored onih koje su predviđene Međunarodnim standardima revizije.
A21. Zadržavanje profesionalnog skepticizma tokom postupka revizije je neophodno ukoliko revizor, na primer, želi da smanji rizik od:
• Previda neočekivanih okolnosti.
• Suvišnog uopštavanja prilikom donošenja zaključaka u postupku revizije.
• Korišćenja neadekvatnih pretpostavki prilikom utvrđivanja prirode, vremenskog okvira i obima revizijskih procedura i procene rezultata.
A22. Profesionalni skepticizam je neophodan radi kritičke procene revizijskih dokaza. Ovo uključuje ispitivanje kontradiktornih revizijskih dokaza i pouzdanost dokumenata i odgovora na pitanja koji su dobijeni od rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje. To takođe podrazumeva razmatranje dovoljnosti i adekvatnosti prikupljenih revizijskih dokaza u svetlu postojećih okolnosti, na primer, u slučaju kada postoje rizici od kriminalnih radnji, a samo jedan dokument, koji je inherentno osetljiv na kriminalnu radnju, je jedini podržavajući dokument za materijalno značajan iznos u finansijskom izveštaju.
A23. Revizor može prihvatiti evidenciju i dokumentaciju kao originalnu ukoliko nema razloga da veruje u suprotno. Međutim, revizor je u obavezi da utvrdi pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokaz. U slučaju da postoji sumnja u pouzdanost informacije ili postoje indicije o kriminalnim radnjama (ukoliko se, na primer, uoče okolnosti koje navode revizora da poveruje da dokument nije autentičan ili da su podaci u dokumentu falsifikovani), Međunarodni standardi revizije nalažu da revizor nastavi istragu kako bi utvrdio koje su modifikacije ili dodatne revizijske procedure neophodne kako bi se rešila ova pitanja.
A24. Od revizora se ne može očekivati da zanemari prethodno iskustvo gde su rukovodstvo entiteta i lica ovlašćena za upravljanje pokazala integritet i postupala iskreno. Međutim, verovanje da rukovodstvo entiteta i lica zadužena za upravljanje imaju integritet i da su iskrena, ne oslobađa revizora obaveze da zadrži stav profesionalnog skepticizma niti mu dozvoljava da se, prilikom sticanja uveravanja u razumnoj meri zadovoljava revizijskim dokazima koji su neuverljivi.
(videti paragraf 16)
A25. Profesionalno rasuđivanje je od suštinskog značaja za pravilno sprovođenje revizije, jer tumačenje relevantnih etičkih zahteva i Međunarodnih standarda revizije i osnovane odluke koje je potrebno doneti tokom revizije nisu moguće bez korišćenja relevantnog znanja i iskustva u vezi sa činjenicama i okolnostima. Profesionalno rasuđivanje je od posebnog značaja prilikom donošenja odluka o:
• Materijalnosti i revizijskom riziku.
• Prirodi, vremenskom okviru i obimu revizijskih procedura koje se koriste da bi se zadovolji zahtevi Međunarodnih standarda revizije i prikupili revizijski dokazi.
• Proceni da li je prikupljeno dovoljno relevantnih revizijskih dokaza, i da li nešto još treba da se uradi kako bi se ostvarili ciljevi Međunarodnih standarda revizije i na taj način, ukupni ciljevi revizora.
• Proceni profesionalnog rasuđivanja rukovodstva u primeni okvira finansijskog izveštavanja entiteta.
• Donošenju zaključaka na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, na primer, analizi osnovanosti procena koje je vršilo rukovodstvo u pripremi finansijskih izveštaja.
A26. Najznačajnija karakteristika profesionalnog rasuđivanja, koja se očekuje od revizora, je da reviziju vrši revizor čije obrazovanje, znanje i iskustvo su omogućili razvoj neophodne kompetentnosti za razumne procene.
A27. Primena profesionalnog rasuđivanja u svakom pojedinačnom slučaju se zasniva na činjenicama i okolnostima koje su poznate revizoru. Konsultacije u vezi sa kompleksnim ili spornim pitanjima tokom postupka revizije, unutar tima koji radi na angažovanju ili između tima koji radi na angažovanju i drugih lica na odgovarajućem nivou unutar i van firme, u skladu sa zahtevima navedenim u ISA 220, pomažu revizoru da donese informisane i osnovane odluke.
A28. Profesionalno rasuđivanje se može analizirati na osnovu toga da li data procena oslikava kompetentnu primenu revizijskih i računovodstvenih principa i da li je primerena, i u skladu sa činjenicama i okolnostima koje su poznate revizoru do datuma izveštaja revizora.
A29. Profesionalno rasuđivanje treba da bude prisutno tokom čitavog trajanja revizije. Takođe, mora postojati adekvatna dokumentacija. U ovom smislu, revizor treba da pripremi revizijsku dokumentaciju koja je dovoljna da bi iskusni revizor, koji nema prethodne veze sa tom revizijom, razumeo značajne profesionalne procene koje su vršene prilikom donošenja zaključaka u vezi sa važnim pitanjima koja su se javila tokom revizije. Profesionalno rasuđivanje se ne sme koristiti kao opravdanje za odluke koje nisu potkrepljene drugim činjenicama i okolnostima angažovanja ili sa dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza i revizijski rizik
(videti paragraf 5 i 17)
Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza
A30. Revizijski dokazi su neophodni kao osnova mišljenja i izveštaja revizora. Oni su po prirodi kumulativni i prvenstveno se prikupljaju revizijskim procedurama, za vreme trajanja revizije. To, međutim, može uključivati i informacije koje se dobijaju iz drugih izvora kao što su prethodni postupci revizije (pod uslovom da je revizor zaključio da su se promene desile nakon prethodne revizije, a mogu uticati na ishod tekuće revizije, ili postupaka kontrole kvaliteta koje obavlja firma za svrhe prihvatanja i nastavka saradnje sa klijentom. Kao dodatak drugim izvorima unutar i van entiteta, računovodstveni podaci entiteta su važan izvor revizijskih dokaza. Takođe, informaciju koja može da se koristi kao revizijski dokaz može pripremiti ekspert koji je zaposlen u entitetu ili ga je entitet angažovao. Revizijski dokazi se sastoje od informacija koje podržavaju i potvrđuju navode rukovodstva, ali i informacija koje su u suprotnosti sa tim navodima. Takođe, u nekim slučajevima, revizor koristi nepostojanje informacija (na primer, rukovodstvo odbija da obezbedi zahtevane podatke) i to takođe čini revizijske dokaze. Veći deo rada revizora prilikom formiranja mišljenja se sastoji u prikupljanju i proceni revizijskih dokaza.
A31. Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza je u međusobnoj vezi. Dovoljnost je mera kvantiteta revizijskih dokaza. Kvantitet neophodnih revizijskih dokaza zavisi od revizorove procene rizika pogrešnog iskaza (što je veći procenjeni rizik, to je više revizijskih dokaza potrebno) i takođe, kvaliteta tih revizijskih dokaza (što je bolji kvalitet, to je manje dokaza potrebno). Međutim, prikupljanje dodatnih revizijskih dokaza ne može da nadomesti loš kvalitet.
A32. Adekvatnost je mera kvaliteta revizijskih dokaza; to jest njihove relevantnosti i pouzdanosti u potkrepljivanju zaključaka na kojima se zasniva mišljenje revizora. Pouzdanost dokaza zavisi od njihovog izvora i prirode kao i od konkretnih okolnosti u kojima je dobijen.
A33. Da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi se revizijski rizik sveo na najniži nivo, i na taj način omogućilo revizoru da donosi osnovane zaključke i na njima zasniva mišljenje revizora, zavisi od profesionalnog rasuđivanja. ISA 500 i drugi relevantni Međunarodni standardi revizije postavljaju dodatne zahteve i pružaju dodatna uputstva za postupak revizije, a u vezi sa postupcima revizora koji se tiču prikupljanja dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza.
Revizijski rizik
A34. Revizijski rizik je funkcija rizika materijalno pogrešnog iskaza i otkrivanje rizika. Procena rizika se zasniva na revizijskim procedurama prikupljanja neophodnih informacija za tu svrhu i dokazima koji se prikupe tokom postupka revizije. Procena rizika je pitanje profesionalnog rasuđivanja, a ne pitanje preciznog merenja.
A35. U kontekstu Međunarodnih standarda revizije, revizijski rizik ne uključuje rizik da će revizor dati mišljenje da su finansijski izveštaji materijalno pogrešni onda kada oni to nisu. Ovaj rizik je obično zanemarujuće nizak. Revizijski rizik je tehnički termin koji se odnosi na postupak revizije: ne odnosi se na poslovne rizike revizora kao što su gubitak sudskog spora, negativan publicitet ili drugi događaji nastali u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja.
Rizik materijalno pogrešnog iskaza
A36. Rizik materijalno pogrešnog iskaza može postojati na dva nivoa:
• Nivou celokupnih finansijskih izveštaja; i
• Nivou tvrdnje u okviru klasa transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
A37. Rizik materijalno pogrešnog iskaza na nivou celokupnih finansijskih izveštaja predstavlja rizik materijalno pogrešnog iskaza koji je sveprožimajući u odnosu na finansijske izveštaje u celini i potencijalno utiče na mnoge tvrdnje.
A38. Rizik materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje se procenjuje kako bi se procenila priroda, vremenski okvir i obim daljih revizijskih postupaka koji se neophodni kako bi se prikupili adekvatni revizijski dokazi. Na osnovu ovih dokaza, revizor može dati mišljenje o finansijskim izveštajima sa prihvatljivo niskim nivoom revizijskog rizika. Revizori koriste različite pristupe kako bi postigli cilj procene rizika materijalno pogrešnog iskaza. Na primer, revizor može koristiti model koji odražava opštu vezu između delova revizijskog rizika u matematičkom smislu, da bi odredio prihvatljiv nivo detekcionog rizika. Neki revizori smatraju takav model korisnim za svrhu planiranja postupka revizije.
A39. Rizik materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje se sastoji od dve komponente: inherentnog rizika i kontrolnog rizika. Inherentni i kontrolni rizik su rizici entiteta; oni postoje nezavisno od revizije finansijskih izveštaja.
A40. Inherentni rizik je veći za neke tvrdnje i povezane klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja nego za druge. Na primer, može biti veći za složenije kalkulacije ili račune koji se sastoje od iznosa proisteklih iz računovodstvenih procena koje mogu biti vrlo neizvesne. Spoljne okolnosti koje uslovljavaju nastanak poslovnih rizika takođe mogu uticati na inherentni rizik. Na primer, tehnološki razvoj može dovesti do zastarevanja određenog proizvoda, uzrokujući da zalihe budu podložnije precenjivanju. Faktori u entitetu i okruženju, koji se odnose na nekoliko ili na sve klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja, mogu uticati na inherentni rizik vezan za specifičnu tvrdnju. Ovi faktori uključuju, na primer, nedostatak dovoljnog obrtnog kapitala za nastavak poslovanja ili opadajući trend privredne grane koji karakteriše veliki broj poslovnih neuspeha.
A41. Kontrolni rizik je funkcija efektivnosti sistema, primene i sprovođenja interne kontrole od strane rukovodstva u cilju dogovora na rizike koji ugrožavaju ostvarenje ciljeva entiteta relevantnih za izradu finansijskih izveštaja. Međutim, interna kontrola, bez obzira koliko je dobro osmišljena i sprovedena, može samo smanjiti, ali ne i eliminisati rizik materijalno pogrešnih iskaza, zbog inherentnih ograničenja same interne kontrole. Ovo uključuje, na primer, mogućnost ljudske greške, zaobilaženje kontrola putem dogovora ili neprimereno kršenje ovlašćenja od strane rukovodstva. U tom smislu, uvek će postojati neki kontrolni rizik. Međunarodni standardi revizije definišu uslove u kojima revizor mora, ili može da testira operativnu efikasnost kontrola prilikom utvrđivanja prirode, vremenskog okvira i obima suštinskih procedura koje treba sprovesti.
A42. Međunarodni standardi revizije obično ne razmatraju zasebno inherentni i kontrolni rizik, već pre kombinovanu procenu "rizika materijalno pogrešnog iskaza". Međutim, revizor može vršiti zasebne ili kombinovane procene inherentnog ili kontrolnog rizika, u zavisnosti od odabrane revizijske tehnike ili metodologije i praktičnih potreba. Procena rizika materijalno pogrešnog iskazivanja može se izraziti kvantitativno, na primer u vidu procenata, ili kvalitativno. U svakom slučaju, potreba revizora da izvrši odgovarajuću procenu rizika važnija je od razlike u pristupima proceni.
A43. ISA 315 (revidiran) postavlja zahteve i obezbeđuje smernice za identifikaciju i procenu rizika od materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima i na nivou tvrdnje.
Detekcioni rizik
A44. Za dati nivo revizijskog rizika, prihvatljivi nivo detekcionog rizika je u obrnuto srazmernoj vezi sa procenom rizika pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje. Na primer, što je veći rizik od materijalno pogrešnog iskaza, manji je detekcioni rizik koji se može prihvatiti, i revizoru su neophodni ubedljiviji revizijski dokazi.
A45. Detekcioni rizik se odnosi na prirodu, vremenski rok i obim revizijskih postupaka koje revizor određuje radi svođenja rizika na prihvatljivo nizak nivo. To je, dakle, funkcija efikasnosti revizijske procedure i njene primene od strane revizora. Sledeći faktori:
• Odgovarajuće planiranje;
• Prikladni odabir osoblja za tim koji radi na angažovanju;
• Primena profesionalnog skepticizma; i
• Nadzor i pregled rada izvršenog tokom revizije
povećavaju efikasnost revizijskih procedura i postupaka, poboljšavaju primenu i smanjuju mogućnost da će revizor odabrati neodgovarajuću revizijsku proceduru, pogrešno sprovesti odgovarajuću proceduru ili pogrešno protumačiti rezultate revizije.
A46. ISA 300 i ISA 330 ustanovljavaju zahteve i pružaju smernice za planiranje revizije finansijskih izveštaja i odgovore revizora na procenjene rizike. Detekcioni rizik se, međutim, može samo umanjiti, ali ne i eliminisati, zbog inherentnih ograničenja revizije. U skladu sa tim, neki detekcioni rizik će uvek postojati.
Inherentna ograničenja revizije
A47. Od revizora se ne očekuje, niti on može svesti revizijski rizik na nulu, i zato ne može dobiti apsolutno uveravanje da u finansijskim izveštajima ne postoje materijalno pogrešni iskazi prouzrokovani kriminalnim radnjama ili greškom. Uzrok ovoga su inherentna ograničenja revizije, koja uzrokuju da je veći deo revizijskih dokaza, na osnovu kojih revizor donosi zaključke i bazira mišljenje više uverljive nego apsolutne prirode. Inherentna ograničenja revizije su prouzrokovana:
• Prirodom finansijskog izveštavanja;
• Prirodom revizijskih procedura; i
• Potrebom da se revizija izvrši u razumnom vremenskom okviru po razumnoj ceni.
Priroda finansijskog izveštavanja
A48. Priprema finansijskih izveštaja zahteva procenu od strane rukovodstva prilikom primene zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja entiteta na činjenice i okolnosti u kojima se nalazi entitet. Štaviše, mnogi elementi u finansijskim izveštajima zahtevaju subjektivne odluke ili procene, ili nose određeni stepen neizvesnosti i može postojati veći broj prihvatljivih tumačenja ili procena. Kao posledica, neki elementi u finansijskim izveštajima su predmet inherentne varijabilnosti koja se ne može eliminisati dodatnim revizijskim postupcima. Na primer, ovo je čest slučaj kada su u pitanju određene računovodstvene procene. Međutim, Međunarodni standardi revizije zahtevaju da revizor posebno razmotri da li su računovodstveni procene razumne u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i povezanih obelodanjivanja, kao i na kvalitativne aspekte računovodstvenih praksi entiteta, uključujući indikatore moguće pristrasnosti u procenama koje vrši rukovodstvo.
Priroda revizijskih procedura
A49. Postoje praktična i pravna ograničenja mogućnosti prikupljanja revizijskih dokaza. Na primer:
• Postoji mogućnost da rukovodstvo ili druga lica, namerno ili nenamerno, ne daju potpune informacije koje su relevantne za pripremu finansijskih izveštaja ili koje je tražio revizor. S toga, revizor ne može biti siguran da su podaci kompletni, iako je sproveo revizijske postupke da bi dobio uveravanje da su prikupljene sve relevantne informacije.
• Kriminalna radnja uključuje sofisticirane i pažljivo organizovane šeme prikrivanja. Stoga revizijski postupci koji se koriste za prikupljanje revizijskih dokaza mogu biti neefikasni za otkrivanje namernih pogrešnih iskaza koji uključuju, na primer, falsifikovanje dokumenata u dosluhu više osoba, koji mogu navesti revizora da poveruje da su revizijski dokazi validni, kada u stvari to nisu. Revizor nije obučen, niti se od njega očekuje da bude ekspert za utvrđivanje autentičnosti dokumenata.
• Revizija nije zvanična istraga navodnog nepravilnog poslovanja. U skladu sa tim, revizoru nisu data pravna ovlašćenja, kao što su pravo na pretres, što bi bilo neophodno za takvu istragu.
Vremenski okviri za finansijsko izveštavanje i odnos cene i kvaliteta
A50. Pitanja kompleksnosti, vremena ili troškova pribavljanja dokaza nisu validan osnov za neizvršavanje nekog revizijskog postupka, koji se ne može sprovesti na neki alternativan način ili zadovoljavanje revizijskim dokazima koji nisu ubedljivi. Adekvatno planiranje pomaže u obezbeđivanju dovoljno vremena i resursa za sprovođenje revizije. Uprkos tome, relevantnost informacija, a samim tim i njihova vrednost, ima tendenciju smanjivanja tokom vremena, pa se mora uspostaviti ravnoteža između pouzdanosti informacija i njihove cene. Ovo je naznačeno u određenim okvirima finansijskog izveštavanja (videti, na primer, IASB "Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja"). Korisnici finansijskih izveštaja očekuju da revizor da mišljenje o finansijskim izveštajima u razumnom vremenskom periodu i po prihvatljivoj ceni, prihvatajući da je neizvodljivo da se obrade sve informacije koje postoje ili da se svako pitanje razmotri do detalja na bazi pretpostavke da je svaka informacija pogrešna ili lažna sve dok se ne dokaže suprotno.
A51. Shodno tome, revizor treba da:
• Planira reviziju tako da se izvrši na efikasan način;
• Usmeri revizijski rad ka oblastima gde se očekuje najveći rizik od materijalno pogrešnih iskaza, bilo da su prouzrokovani kriminalnom radnjom ili greškom, i srazmerno se manje treba usmeriti na druge oblasti; i
• Koristi testiranje i druge načine za ispitivanje da li ima pogrešnih iskaza u populaciji.
A52. U pogledu pristupa koji su opisani u paragrafu A51, Međunarodni standardi revizije sadrže zahteve u vezi sa planiranjem i sprovođenjem revizije kojima se zahteva da revizor, između ostalog:
• Ustanovi osnov za identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza u finansijskom izveštaju i različitim nivoima tvrdnji, primenom procedure za procenu rizika i drugih sličnih aktivnosti, i
• Koristi testiranje i druge metode za istraživanje populacije na način koji pruža revizoru razumnu osnovu za donošenje zaključaka o populaciji.
Drugi faktori koji utiču na inherentna ograničenja revizije
A53. U slučaju nekih tvrdnji ili situacija, mogući efekti inherentnih ograničenja na sposobnost revizora da uoči materijalno pogrešne iskaze su veoma značajni. Te tvrdnje ili situacije uključuju sledeće:
• Krivične radnje, posebno krivične radnje u koje je uključeno visoko rukovodstvo ili se radi o dosluhu više lica. Videti ISA 240 za dalje razmatranje.
• Postojanje i kompletnost odnosa i transakcija povezanih strana. Videti ISA 550 za dalje razmatranje.
• Slučajevi kršenja zakona i regulative. Videti ISA 250 za dalje razmatranje.
• Budući događaji i uslovi mogu da ugroze stalnost poslovanja entiteta. Videti ISA 570 (revidiran) za dalje razmatranje.
Relevantni međunarodni standardi revizije identifikuju konkretne revizijske postupke za ublažavanje efekata inherentnih ograničenja.
A54. Usled inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbežan rizik da neki materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima neće biti primećeni, iako je revizija pravilno planirana i sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. U skladu sa tim, naknadno otkriće materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, koji su nastali usled kriminalnih radnji ili grešaka, ne ukazuje samo po sebi da revizija nije sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Međutim, inherentna ograničenja revizije nisu opravdanje za revizora da prihvati revizijske dokaze koji su manje nego ubedljivi. Da li je revizor sproveo postupak revizije u skladu sa Međunarodnim standardnim revizije se utvrđuje na osnovu revizijskih postupaka u određenim okolnostima, dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza koji se prikupljaju tokom postupaka i prikladnosti izveštaja revizora utvrđenoj na osnovu procene dokaza u kontekstu opštih ciljeva revizora.
Sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije
Priroda Međunarodnih standarda revizije (videti paragraf 18)
A55. Međunarodni standardi revizije, uzeti u celini, predstavljaju standarde za rad revizora za svrhu ispunjavanja opštih ciljeva revizora. Međunarodni standardi revizije se bave opštim odgovornostima revizora, kao i razmatranjima relevantnim za primenu tih odgovornosti na konkretne teme.
A56. Delokrug, datum stupanja na snagu i konkretna ograničenja u primenljivosti specifičnog Međunarodnog standarda revizije su jasno naznačeni u samom standardu. Osim ukoliko nije drugačije naznačeno, revizoru je dozvoljeno da primenjuje Međunarodni standard revizije pre navedenog datuma stupanja na snagu.
A57. Prilikom sprovođenja revizije, revizor će u nekim situacijama, morati, osim u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, da postupa u skladu sa zakonskim i regulativnim zahtevima. Međunarodni standardi revizije ne pobijaju zakone i propise koji regulišu reviziju finansijskih izveštaja. U slučaju da se takav zakon ili propis razlikuje od Međunarodnih standarda revizije, revizija koje se sprovede samo u skladu sa zakonom ili propisom neće automatski biti u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.
A58. Revizor takođe može sprovesti reviziju u skladu sa Međunarodnim standardima revizije i revizijskim standardima određenog pravnog sistema ili države. U takvim slučajevima, osim usaglašavanja sa svim Međunarodnim standardima revizije koji su relevantni za reviziju, može biti neophodno da revizor sprovede dodatne revizijske procedure kako bi se revizija uskladila sa relevantnim standardima pravnog sistema ili države.
Razmatranja specifična za revizije u javnom sektoru
A59. Međunarodni standardi revizije su relevantni za angažovanja u javnom sektoru. Međutim, odgovornosti revizora u javnom sektoru mogu biti pod uticajem nadležnosti revizije ili obaveza entiteta javnog sektora koje proističu iz zakona ili drugih propisa (kao što su nalozi ministarstava, zahtevi koji su prouzrokovani politikom vlade, ili odlukama zakonodavstva), što može da uključuje širi delokrug od revizije finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Međunarodni standardi revizije se ne bave ovim dodatnim odgovornostima. Njima se u svojim saopštenjima bavi ili Međunarodna organizacija institucija vrhovnih revizora ili nacionalne organizacije za uspostavljanje standarda, ili se sprovode u skladu sa uputstvima nacionalnih državnih revizorskih institucija.
Sadržaj Međunarodnih standarda revizije (videti paragraf 19)
A60. Pored ciljeva i zahteva (zahtevi su u Međunarodnim standardima revizije definisani korišćenjem reči "revizor treba/mora" ili "revizor će"), ISA sadrži neophodno uputstvo za primenu i druga objašnjenja. Takođe, može sadržati uvodni materijal u kome je prikazan relevantni kontekst za pravilno razumevanje tog ISA, kao i definicije. Celokupan tekst ISA je zato značajan za razumevanje ciljeva koju su navedeni u ISA i pravilnu primenu zahteva iznetih u ISA.
A61. U slučajevima gde je to neophodno, odeljak Primena i ostala objašnjenja, sadrži dalja objašnjenja zahteva ISA i uputstvo za njihovo sprovođenje. Na ovaj način se posebno može:
• Preciznije objasniti šta se smatra zahtevom i šta je time obuhvaćeno.
• Uključiti primer postupaka koji mogu biti odgovarajući u datim okolnostima.
Iako uputstva sama po sebi ne predstavljaju zahtev, važna su za pravilnu primenu zahteva definisanih standardima. Odeljak Primena i ostala objašnjenja pruža detaljnije informacije o pitanjima kojima se bavi određeni ISA.
A62. Prilozi čine deo odeljka Primena i ostala objašnjenja. Svrha i predviđena namena priloga je objašnjena u glavnom delu relevantnog ISA ili u okviru naslova ili uvoda u sam prilog.
A63. Uvodni materijal može, po potrebi, uključivati sledeća objašnjenja:
• Svrha i delokrug ISA, uključujući i objašnjenje povezanosti tog ISA sa drugim Međunarodnim standardima revizije.
• Predmetnog pitanja kojim se bavi ISA.
• Odgovornosti revizora i ostalih u vezi sa predmetnim pitanjem kojim se bavi određeni ISA.
• Konteksta u kome je ISA postavljen.
A64. Jedan ISA može u posebnom odeljku pod nazivom "Definicije" sadržati opis značenja nekih pojmova za potrebe Međunarodnih standarda revizije. Oni se koriste za doslednu primenu i tumačenje Međunarodnih standarda revizije, a ne postoji namera da ove definicije pobiju druge definicije koje su uspostavljene, bilo da se nalaze u zakonu ili nekom drugom propisu. Osim ukoliko nije drugačije naznačeno, ti pojmovi imaju isto značenje u svim Međunarodnim standardima revizije. Rečnik pojmova u vezi sa Međunarodnim standardima koje je izdao Odbor za Međunarodne standarde revizije i angažovanja u Priručniku za Međunarodne standarde revizije, kontrole kvaliteta, pregleda, ostalih uveravanja i srodnih usluga i koji je objavio IFAC sadrži kompletan spisak pojmova koji su definisani u Međunarodnim standardima revizije. Tu se takođe nalaze i opisi drugih pojmova koji se mogu naći u Međunarodnim standardima revizije, kako bi se omogućilo dosledno tumačenje i prevod.
A65. U situacijama gde je to prikladno, dodatna razmatranja u pogledu revizije manjih entiteta i entiteta javnog sektora su uključena u odeljak Primena i ostala objašnjenja. Ova dodatna razmatranja pomažu u primeni zahteva ISA prilikom revizije tih entiteta. Međutim, ovim se ne ograničava niti smanjuje odgovornost revizora da primeni i postupa u skladu sa zahtevima Međunarodnih standarda revizije.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A66. Kako bi se navela razmatranja koja su specifična za reviziju manjih entiteta, pojam "manji entitet" se odnosi na entitet koji tipično ima sledeće kvalitativne karakteristike:
(a) Vlasništvo i rukovođenje su koncentrisani na malom broju pojedinaca (često na jednom licu - bilo da je u pitanju fizičko lice ili drugi entitet koji je vlasnik tog entiteta i pod uslovom da vlasnik ima relevantne kvalitativne karakteristike); i
(b) Jedno ili više sledećih karakteristika:
(i) direktne i jednostavne transakcije;
(ii) jednostavno vođenje evidencije;
(iii) nekoliko poslovnih linija i nekoliko proizvoda u okviru tih poslovnih linija,
(iv) nekoliko internih kontrola,
(v) nekoliko nivoa rukovodstva sa odgovornošću za širok spektar kontrola; ili
(vi) mali broj zaposlenih, gde svi imaju veliki broj obaveza.
Ove kvalitativne karakteristike nisu iscrpne, i ne odnose se samo na manje entitete, koji ne moraju obavezno da poseduju sve ove karakteristike.
A67. Razmatranja u okviru Međunarodnih standarda revizije koja su specifična za manje entitete su ustanovljena sa glavnim osvrtom na entitete koji nisu kotirani. Neka od ovih razmatranja mogu, međutim, biti od pomoći prilikom revizije manjih kotiranih entiteta.
A68. U Međunarodnim standardima revizije se koristi izraz "vlasnik-rukovodilac" da bi se ukazalo na sopstvenike entiteta koji su uključeni u svakodnevno upravljanje entitetom.
Ciljevi koji su navedeni u pojedinačnim Međunarodnim standardima revizije (videti paragraf 21)
A69. Svaki ISA sadrži jedan ili više ciljeva koji predstavljaju vezu između zahteva i opštih ciljeva revizora. Ciljevi u pojedinačnim Međunarodnim standardima revizije služe fokusiranju revizora na željeni ishod ISA, a u isto vreme je dovoljno konkretan kako bi pomogao revizoru u:
• Razumevanju onoga što treba da se postigne, i gde je to neophodno, opis adekvatnih načina ostvarenja; i
• Odlučivanju da li je potreban dodatni rad kako bi se ostvario željeni ishod u posebnim okolnostima određene revizije.
A70. Ciljevi se moraju posmatrati u kontekstu ukupnih ciljeva revizora koji su navedeni u paragrafu 11 ovog ISA. Kao i u slučaju opštih ciljeva revizora, postizanje pojedinačnih ciljeva je takođe pod uticajem inherentnih ograničenja revizije.
A71. U kontekstu ovih ciljeva, revizor je u obavezi da uzme u obzir međusobnu povezanost Međunarodnih standarda revizije. Razlog je, kao što je navedeno u paragrafu A55, što se Međunarodni standardi revizije u nekim slučajevima bave opštim odgovornostima, a u drugim se bave primenom tih odgovornosti na konkretne teme. Na primer, u ovom ISA se navodi obaveza revizora da ima stav profesionalnog skepticizma; ovo je neophodno u svim aspektima planiranja i sprovođenja revizije ali se ne pojavljuje kao zahtev u svakom ISA. Ako razmatramo detaljnije, ISA 315 (revidiran) i ISA 330 sadrže, između ostalog, ciljeve i zahteve koji se tiču odgovornosti revizora da identifikuje i proceni rizik od materijalno pogrešnih iskaza i osmisli i sprovede dodatne revizijske postupke kako bi odgovorio na taj procenjen rizik; ovi ciljevi i zahtevi važe tokom celokupnog procesa revizije. ISA koji se bavi specifičnim aspektima revizije (na primer, ISA 540) se može proširiti i posmatrati u kontekstu primene ciljeva i zahteva drugih Međunarodnih standarda revizije, kao što su ISA 315 (revidiran) i ISA 330, koji se primenjuju u vezi sa predmetnim pitanjem toga ISA, ali se zahtevi ne ponavljaju u tekstu tog standarda. S toga, u procesu postizanja cilja navedenog u ISA 540, revizor uzima u obzir ciljeve i zahteve drugih relevantnih Međunarodnih standarda revizije.
Upotreba ciljeva kako bi se utvrdila potreba za dodatnim revizijskim postupcima (videti paragraf 21(a))
A72. Zahtevi Međunarodnih standarda revizije su osmišljeni kako bi pomogli revizoru da postigne ciljeve koji su navedeni u Međunarodnim standardima revizije. Zato se očekuje da adekvatna primena zahteva iz Međunarodnih standarda revizije od strane revizora predstavlja osnovu za uspešno ostvarenje ciljeva revizora. Međutim, budući da uslovi angažovanja revizora u velikoj meri variraju, a sve situacije se ne mogu predvideti u Međunarodnim standardima revizije, revizor je obavezan da utvrdi koje su revizijske procedure neophodne kako bi se ostvarili zahtevi iz Međunarodnih standarda revizije, kao i ciljevi. U okolnostima konkretnog angažovanja, mogu se javiti određeni elementi koji zahtevaju da revizor sprovede dodatne revizijske postupke pored onih koje su obavezni u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, a sve to kako bi se postigli ciljevi navedeni u Međunarodnim standardima revizije.
Korišćenje ciljeva kako bi se utvrdilo da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (videti paragraf 21 (b))
A73. Revizor je u obavezi da koristi ciljeve kako bi se utvrdilo da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u kontekstu opštih ciljeva revizora. Ukoliko kao rezultat usledi zaključak revizora da nema dovoljno revizijskih dokaza i da nisu adekvatni, revizor može koristiti jedan ili više pristupa za ispunjenje zahteva iz paragrafa 21(b):
• Procenu da li su dodatni revizijski dokazi prikupljeni, ili će biti prikupljeni kao rezultat rada u skladu sa drugim Međunarodnim standardima revizije;
• Produži rad koji je neophodan za ispunjenje jednog ili više zahteva; ili
• Sprovede neke druge postupke za koje revizor proceni da su neophodni u datim okolnostima.
Ukoliko se ne očekuje da bilo koji od navedenih postupaka bude praktičan ili izvodljiv u datim okolnostima, revizor neće biti u situaciji da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, i skladu sa Međunarodnim standardima revizije je u obavezi da utvrdi koji efekat to ima na izveštaj revizora ili sposobnost revizora da uspešno završi angažovanje.
Rad u skladu sa relevantnim zahtevima
Relevantni zahtevi (videti paragraf 22)
A74. U nekim slučajevima, neki ISA (kao i svi njegovi zahtevi) ne moraju biti relevantni za date okolnosti. Na primer, ukoliko entitet nema funkciju interne revizije, sve što je navedeno u ISA 610 (revidiran 2013. godine) nije relevantno.
A75. U okviru relevantnog ISA, mogu postojati uslovni zahtevi. Takav zahtev je relevantan kad okolnosti i uslovi koji su predviđeni u zahtevu postoje. Uopšteno govoreći, uslovljenost zahteva će biti eksplicitna ili implicitna, na primer:
• Zahtev da se modifikuje mišljenje revizora ukoliko postoji ograničenje delokruga predstavlja eksplicitni uslovljeni zahtev.
• Zahtev za saopštavanje značajnih nedostataka u internoj kontroli tokom revizije, licima ovlašćenim za upravljanje, što zavisi od toga da li su primećeni takvi značajni nedostaci; i zahtev da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa prezentacijom i obelodanjivanjem informacija o segmentu u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, što zavisi od toga da li taj okvir zahteva ili dozvoljava takvo obelodanjivanje, predstavlja implicitne uslovljene zahteve.
U nekim slučajevima, zahtev se može prikazati kao uslovljen relevantnim zakonom ili regulativom. Na primer, od revizora se može tražiti da se povuče iz revizijskog angažovanja, gde je povlačenje moguće u skladu sa relevantnim zakonom ili regulativom, ili se od revizora može tražiti da uradi nešto, ukoliko to nije zabranjeno zakonom ili regulativom. U zavisnosti od nadležnosti, pravna ili regulatorna dozvola ili zabrana može biti eksplicitna ili implicitna.
Odstupanje od zahteva (videti paragraf 23)
A76. ISA 230 utvrđuje koja je dokumentacija neophodna u tim izuzetnim situacijama kada revizor odstupi od relevantnog zahteva. Međunarodni standardi revizije ne nalažu postupanje u skladu sa zahtevom koji nije relevantan u okolnostima date revizije.
Neispunjenje cilja (videti paragraf 24)
A77. Da li je cilj postignut je pitanje profesionalne procene revizora. Prilikom procene se uzimaju u obzir rezultati revizijskih postupaka koji su obavljeni u skladu sa zahtevima Međunarodnih standarda revizije, kao i procena revizora o tome da li je dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza prikupljeno i da li je neophodno još nešto uraditi u datim okolnostima revizije kako bi se ispunili ciljevi koji su navedeni u Međunarodnim standardima revizije. U skladu sa tim, okolnosti koje mogu dovesti do neispunjenja cilja su:
• Sprečavanje revizora da radi u skladu sa relevantnim zahtevima ISA.
• Okolnosti koje za posledicu imaju da nije praktično i moguće da revizor sprovede dodatne revizijske postupke ili prikupi dodatne revizijske dokaze za koje je, korišćenjem ciljeva u skladu sa paragrafom 21 procenjeno da su neophodni, na primer usled ograničenja u raspoloživim revizijskim dokazima.
A78. Revizijska dokumentacija koja ispunjava zahteve ISA 230 i drugi specifični zahtevi za dokumentaciju u skladu sa relevantnim Međunarodnim standardima revizije predstavljaju dokaze za donošenje zaključka o uspehu u postizanju opštih ciljeva revizora. Iako nije neophodno da revizor dokumentuje postizanje pojedinačnih ciljeva (na primer, u obliku spiska), dokumentovanje neuspeha u postizanju pojedinačnog cilja pomaže revizoru u proceni o tome da li je taj neuspeh sprečio postizanje opštih ciljeva revizora.
_______________
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije i ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije
Videti, na primer, ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, i paragraf 43 u ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja.
U Međunarodnim standardima revizije, koristi se pojam "povlačenje".
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragraf 8 (c)
ISA 210, Prihvatanje uslova revizijskog angažovanja, paragraf 6 (a)
ISA 800 (revidiran), Specijalna razmatranja - Revizije pojedinačnih finansijskih izveštaja i određenih elemenata, računa ili pozicija u finansijskim izveštajima, paragraf 8.
ISA 210, paragraf 6 (b).
Videti paragraf A59.
Međunarodni standard kontrole kvaliteta (ISQC) 1, Kontrola kvaliteta firmi koja vrše reviziju, pregled finansijskih izveštaja, druga angažovanja na osnovu koji se pruža uveravanje i srodne usluge
ISA 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja, paragraf 2.
ISQC 1, paragrafi 20-25.
ISA 220, paragrafi 9.12.
ISA 500, Revizijski dokaz, paragrafi 7-9.
ISA 240, paragraf 13; ISA 500, paragraf 11; ISA 505, Eksterne potvrde, paragrafi 10-11, i 16.
ISA 220, paragraf 18.
ISA 230, paragraf 8.
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragraf 9.
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike, paragrafi 7-17.
ISA 300, Planiranje revizije finansijskih izveštaja
ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući procenu računovodstene fer vrednosti i povezana obelodanjivanja i ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragraf 12.
ISA 315 (revidiran), paragrafi 5-10.
ISA 330; ISA 500; ISA 520, Analitički postupci, ISA 530, Revizijsko uzorkovanje.
ISA 550, Povezane strane
ISA 250, Razmatranje primene zakona i drugih propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja
ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti
ISA 610 (revidiran 2013. godine), Korišćenje rada internih revizora, paragraf 2.
ISA 705, Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora, paragraf 13.
ISA 265, Saopštavanje nedostataka u internoj kontroli licima ovlašćenim za upravljanje i rukovodstvu, paragraf 9.
ISA 501, Revizijski dokaz - specifična razmatranja za odabrane pozicije, paragraf 13.
ISA 230, paragraf 12.