MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 240 Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018)

(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije)

SADRŽAJ

Paragraf

Uvod

Delokrug ovog ISA 1

Karakteristike kriminalne radnje 2-3

Odgovornosti u vezi sa prevencijom i otkrivanjem
kriminalnih radnji 4-8

Datum stupanja na snagu 9

Ciljevi 10

Definicije 11

Zahtevi

Profesionalni skepticizam 12-14

Diskusija u okviru tima koji radi na angažovanju 15

Postupci procene rizika i povezane aktivnosti 16-24

Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih
iskaza nastalih usled kriminalne radnje 25-27

Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnih
iskaza nastalih usled kriminalnih radnji 28-33

Ocena revizijskih dokaza 34-37

Revizor koji nije u mogućnosti da nastavi sa angažovanjem 38

Pisane izjave rukovodstva 39

Komunikacija sa rukovodstvom i
licima ovlašćenim za upravljanje 40-42

Komunikacija sa regulatornim i zakonskim telima 43

Dokumentacija 44-47

Primena i ostala objašnjenja

Karakteristike kriminalne radnje A1-A6

Profesionalni skepticizam A7-A9

Diskusija u okviru tima koji radi na angažovanju A10-A11

Postupci procene rizika i druge aktivnosti A12-A27

Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih
iskaza nastalih usled kriminalne radnje A28-A32

Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnih
iskaza nastalih usled kriminalnih radnji A33-A48

Ocena revizijskih dokaza A49-A53

Revizor koji nije u mogućnosti da nastavi
sa angažovanjem A54-A57

Pisane izjave rukovodstva A58-A59

Komunikacija sa rukovodstvom i
licima ovlašćenim za upravljanje A60-A64

Komunikacija za regulatornim i zakonskim telima A65-A67

Prilog 1: Primeri faktora rizika nastanka kriminalne radnje

Prilog 2: Primeri mogućih postupaka kao odgovor na procenjene faktore rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje

Prilog 3: Primeri okolnosti koje ukazuju na mogućnost postojanja kriminalne radnje

Međunarodni standard revizije (ISA) 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.

Uvod

Delokrug ovog ISA

1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornostima revizora u vezi sa kriminalnim radnjama, u reviziji finansijskih izveštaja. Takođe, u ovom standardu su date smernice o primeni ISA 315 (revidiran) i 330 u vezi sa rizicima materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje.

Karakteristike kriminalne radnje

2. Pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima može da se javi usled kriminalne radnje ili greške. Razlika između kriminalne radnje i greške je u tome da li je aktivnost koja je rezultirala pogrešnim iskazivanjem namerna ili nenamerna.

3. Iako kriminalna radnja predstavlja širok pravni koncept, u kontekstu Međunarodnih standarda revizije, za revizora su značajna dela sa obeležjem kriminalne radnje koja prouzrokuju materijalno pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima. Dve vrste namernih pogrešnih iskazivanja su relevantne za revizora prilikom razmatranja kriminalnih radnji - pogrešan iskaz koji nastaje zbog namernog finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe i pogrešan iskaz koji je posledica zloupotrebe imovine. Iako revizor može da sumnja ili, u retkim situacijama, identifikuje kriminalnu radnju, revizor ne može doneti pravnu procenu da li se kriminalna radnja zaista desila. (videti paragrafe A1-A6)

Odgovornosti u vezi sa prevencijom i otkrivanjem kriminalnih radnji

4. Primarna odgovornost za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji i grešaka je na licima ovlašćenim za upravljanje i na rukovodstvu entiteta. Veoma je važno da rukovodstvo, uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje, usredsredi pažnju na prevenciju kriminalnih radnji, čime smanjuje mogućnosti izvršenja kriminalnih radnji, kao i na odvraćanje od činjenja kriminalnih radnji od strane pojedinaca, usled povećanja verovatnoće otkrivanja i kažnjavanja. Ovo uključuje posvećenost kreiranju kulture poštenja i etičkog ponašanja, koja je podržan aktivnim nadzorom od strane lica ovlašćenih za upravljanje. Pri sprovođenju nadzora, lica ovlašćena za upravljanje, razmatraju potencijalnu mogućnost zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva ili drugi neprikladni uticaj na proces finansijskog izveštavanja, kao na primer manipulacije rukovodstva u vezi dobiti u cilju pogrešne prezentacije uspešnosti i profitabilnosti entiteta.

Odgovornosti revizora

5. Pri vršenju revizije u skladu sa ISA, revizor ima odgovornost za sticanje uveravanja u razumnoj meri da finansijski izveštaji posmatrani kao celina ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, prouzrokovane greškom ili kriminalnom radnjom. Uzimajući u obzir inherentna ograničenja revizije, postoji neizbežan rizik da neki materijalno pogrešni iskazi neće biti otkriveni, iako je revizija pravilno planirana i izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.

6. Kao što je navedeno u ISA 200, mogući efekti inherentnih ograničenja na sposobnost revizora da uoči materijalno pogrešne iskaze su veoma značajni. Rizik neotkrivanja materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled kriminalne radnje je veći od rizika neotkrivanja materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled greške, zato što kriminalna radnja može uključivati sofisticirane i brižljivo organizovane šeme prikrivanja, kao što je na primer falsifikovanje, nameran propust da se evidentira neka poslovna promena ili pogrešna izjava koja je namerno data revizoru. Takvi pokušaji prikrivanja mogu biti još teži za otkrivanje ukoliko postoji tajni dogovor. Postojanje tajnog dogovora može da navede revizora da zaključi da je revizijski dokaz uverljiv iako je u suštini lažan. Sposobnost revizora da otkrije kriminalnu radnju zavisi od faktora kao što su umešnost organizatora kriminalne radnje, učestalosti i obima manipulacija, postojanje tajnog dogovora, relativnih iznosa kojima se manipuliše i pozicije na kojoj se nalazi lice koje je umešano. Iako revizor može identifikovati postojanje mogućnosti za kriminalne radnje, za revizora je teško da utvrdi da li su greške pri prosuđivanju, na primer u računovodstvenim procenama, nastale usled greške ili kriminalne radnje.

7. Štaviše, rizik da revizor ne otkrije materijalno pogrešan iskaz, nastao usled kriminalne radnje rukovodstva, je veći nego u slučaju kriminalne radnje počinjene od strane zaposlenih, zbog toga što su rukovodioci često u poziciji koja im omogućava da direktno ili indirektno manipulišu računovodstvenim evidencijama i prezentuju pogrešne finansijske informacije ili zaobiđu kontrolne postupke osmišljene za sprečavanje sličnih kriminalnih radnji od strane zaposlenih.

8. Prilikom sticanja uveravanja u razumnoj meri, revizor tokom revizije, održava stav profesionalnog skepticizma, razmatrajući mogućnost zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva i prihvatajući činjenicu da revizijske procedure koje su efektivne za svrhe otkrivanja grešaka mogu biti neodgovarajuće u kontekstu identifikovanih rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje. U ovom ISA sadržane su dodatne smernice o razmatranju rizika po osnovu kriminalne radnje i osmišljavanju procedura namenjenih otkrivanju materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje.

Datum stupanja na snagu

9. Ovaj ISA stupa na snagu za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije*.

Ciljevi

10. Ciljevi revizora su:

(a) Da identifikuje i proceni rizik od materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima nastalog usled kriminalne radnje;

(b) Da prikupi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza o procenjenom riziku materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled kriminalne radnje, osmišljavanjem i primenom adekvatnih odgovora; i

(c) Da adekvatno odgovori na kriminalnu radnju ili moguću kriminalnu radnju koja se otkrije u postupku revizije.

Definicije

11. U Međunarodnim standardima revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:

(a) Kriminalna radnja - Izraz "kriminalna radnja" odnosi se na namernu aktivnost jednog ili više rukovodilaca, lica ovlašćenih za upravljanje, zaposlenih ili trećih strana, koja uključuje obmanjivanje radi sticanja nepripadajuće ili nezakonite dobiti.

(b) Faktori rizika kriminalne radnje - Događaji i uslovi koji ukazuju da postoji podsticaj ili pritisak da se počini kriminalna radnja ili pružaju mogućnost za činjenje kriminalne radnje.

Zahtevi

Profesionalni skepticizam

12. U skladu sa ISA 200, revizor održava stav profesionalnog skepticizma, prihvatajući mogućnost da postoji pogrešan iskaz nastao usled kriminalne radnje, bez obzira kakvo je revizorovo prethodno iskustvo u pogledu poštenja i integriteta rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje u entitetu. (videti paragrafe A7-A8)

13. Ukoliko nema razloga da veruje u suprotno, revizor obično prihvata evidencije i dokumenta kao istinite. Međutim, ukoliko se tokom revizije identifikuju okolnosti koje ukazuju da dokumenta možda nisu originalna ili da su izmenjeni uslovi sadržani u tim dokumentima a to nije obelodanjeno revizoru, revizor sprovodi dalja istraživanja. (videti paragraf A9)

14. Ukoliko su odgovori na upite dati od strane rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje neusaglašeni, revizor pokušava da razreši ove neusaglašenosti.

Diskusija u okviru tima koji radi na angažovanju

15. U skladu sa ISA 315 (revidiran), zahteva se diskusija između članova tima na angažovanju kao i da partner angažovanja razmotri o kojim pitanjima treba informisati članove tima koji nisu učestvovali u diskusijama. U diskusiji se poseban naglasak stavlja na razmatranje o tome kako i u kojim oblastima su finansijski izveštaji podložni materijalno pogrešnim iskazima nastalim usled kriminalne radnje, kao i razmatranju mogućih načina nastanka kriminalne radnje. U toku diskusije članovi tima na angažovanju treba da zanemare svoje verovanje da rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje odlikuje poštenje i integritet. (videti paragrafe A10-A11)

Postupci procene rizika i povezane aktivnosti

16. Tokom postupka procene rizika i povezanih aktivnosti, radi sticanja razumevanja entiteta i njegovog okruženja, uključujući interne kontrole, u skladu sa zahtevima ISA 315 (revidiran), revizor sprovodi postupke iz paragrafa 17-24, radi pribavljanja informacija za svrhe identifikovanja rizika materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled kriminalne radnje.

Rukovodstvo i ostala lica u entitetu

17. Revizor treba da postavi pitanja rukovodstvu u vezi sa:

(a) procenom rukovodstva u vezi sa rizikom da može postojati materijalno pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima nastao usled kriminalne radnje, uključujući prirodu, obim i učestalost takvih procena; (videti paragrafe A12-A13)

(b) procesa koje sprovodi rukovodstvo za svrhe identifikovanja i reagovanja na rizike kriminalne radnje u entitetu, uključujući sve specifične rizike kriminalne radnje koje je rukovodstvo identifikovalo ili im je na njih ukazano, kao i klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja za koje rizik kriminalne radnje verovatno postoji; (videti paragraf A14)

(c) komunikacija rukovodstva, ukoliko postoji, sa licima ovlašćenim za upravljanje u vezi sa identifikovanjem i reagovanjem na rizike kriminalne radnje u entitetu; i

(d) komunikacija rukovodstva, ukoliko postoji, sa zaposlenima u vezi prakse poslovanja i etičkog ponašanja.

18. Revizor treba da sprovede ispitivanja rukovodstva, interne revizije i drugih u okviru entitetu, kako bi odredio da li imaju saznanja o postojećoj, potencijalnoj ili prijavljenoj kriminalnoj radnji koja utiče na entitet. (videti paragrafe A15-A17)

19. U slučaju entiteta koji ima funkciju interne revizije, revizor postavlja upite odgovarajućim licima iz te funkcije, kako bi utvrdio da li ima saznanja o postojećoj, potencijalnoj ili prijavljenoj kriminalnoj radnji koja utiče na entitet, i da bi se upoznao sa stavovima u pogledu rizika kriminalne radnje. (videti paragraf A18)

Lica ovlašćena za upravljanje

20. Ukoliko nisu sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom, revizor treba da stekne razumevanje o tome kako lica ovlašćena za upravljanje vrše nadzor postupaka koje rukovodstvo sprovodi u cilju identifikovanja i reagovanja na rizika kriminalne radnje u entitetu, kao i interne kontrole koju je rukovodstvo ustanovilo u cilju umanjenja ovih rizika. (videti paragrafe A19-A21)

21. Ukoliko nisu sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom, revizor ispituje lica ovlašćena za upravljanje da bi utvrdio da li imaju saznanje o postojećoj, potencijalnoj ili prijavljenoj kriminalnoj radnji koja utiče na entitet. Ova ispitivanja se delimično vrše kako bi se odgovori uporedili sa odgovorima koje je dalo rukovodstvo.

Neuobičajeni i neočekivani odnosi koji su primećeni

22. Revizor će proceniti da li neuobičajeni i neočekivani odnosi koji su identifikovani tokom analitičkih postupaka, uključujući i one koji se odnose na račune prihoda, mogu ukazivati na rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje.

Druge informacije

23. Revizor treba da razmotri da li druge pribavljene informacije ukazuju na rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje. (videti paragraf A22)

Procena faktora rizike kriminalne radnje

24. Revizor procenjuje da li informacije prikupljene primenom postupaka procene rizika i povezanih aktivnosti ukazuju na prisutnost jednog ili više faktora rizika kriminalne radnje. Iako rizici kriminalne radnje ne moraju obavezno ukazivati na postojanje kriminalne radnje, oni su se često pojavljivali u okolnostima u kojima je dolazilo do kriminalne radnje i stoga mogu ukazivati na rizike materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje. (videti paragrafe A23-A27)

Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje

25. U skladu sa ISA 315 (revidiran), revizor treba da identifikuje i proceni rizik materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje, na nivou finansijskog izveštaja i na nivou tvrdnje za klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja.

26. Prilikom identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje, revizor će, na osnovu pretpostavke da postoje rizici kriminalne radnje u okviru priznavanja prihoda, proceniti koje vrste prihoda, transakcija ili tvrdnji uzrokuju ove rizike. U paragrafu 47 se navodi neophodna dokumentacija, u slučajevima kada revizor zaključi da ta pretpostavka nije primenljiva u datim okolnostima angažovanja, i u skladu sa tim, ne identifikuje priznavanje prihoda kao rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje. (videti paragrafe A28-A30)

27. Revizor treba da posmatra procenjene rizike materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje kao značajne rizike, i u skladu sa tim, u onoj meri u kojoj to do sada nije urađeno, treba da pribavi informacije o relevantnim kontrolama entiteta, uključujući kontrolne aktivnosti u vezi sa takvim rizicima. (videti paragrafe A31-A32)

Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalnih radnji

Opšti odgovori

28. U skladu sa ISA 330, revizor treba da odredi opšte odgovore na rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou finansijskog izveštaja. (videti paragraf A33)

29. Prilikom određivanja opšteg odgovora na rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou finansijskog izveštaja revizor treba da:

(a) imenuje i nadzire osoblje, uzimajući u obzir znanje, veštine i sposobnosti osoba kojima će biti poverene značajne odgovornosti na angažovanju i revizorovu procena rizika od materijalno pogrešnog iskaza nastalih usled kriminalne radnje; (videti paragrafe A34-A35)

(b) oceni da li odabir i primena računovodstvenih politika entiteta, posebno onih koje se u vezi sa subjektivnim merenjima i kompleksnim transakcijama, mogu ukazivati na finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe, kao rezultat pokušaja rukovodstva da upravlja dobitkom; i

(c) uzme u obzir element nepredvidivosti prilikom određivanja prirode, vremena i obima revizijskih postupaka.(videti paragraf A36)

Revizijski postupci kao odgovor na rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou tvrdnje

30. U skladu sa ISA 330, revizor treba da osmisli i sprovede dalje revizijske postupke čija priroda, vremenski okvir i obim odgovaraju procenjenim rizicima materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou tvrdnje. (videti paragrafe A37-A40)

Revizijski postupci kao odgovor na zaobilaženje kontrola od strane rukovodstva

31. Rukovodstvo je u poziciji koja mu omogućava da izvrši kriminalnu radnju, i tako direktno ili indirektno manipuliše računovodstvenim evidencijama ili pripremi finansijske izveštaje u kriminalne svrhe zbog mogućnosti zaobilaženja kontrola koje naizgled efektivno funkcionišu. Iako je nivo rizika zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva različit u zavisnosti od entiteta, prisutan je u svim entitetima. Zbog nepredvidljivosti pojave takvog izbegavanja, predstavlja rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje, a samim tim predstavlja značajan rizik.

32. Nezavisno od revizorove procene rizika zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva, revizor treba da osmisli i sprovede revizijske postupke u cilju:

(a) testiranja prikladnosti evidencija unetih u glavnu knjigu i drugih korekcija izvršenih prilikom pripremanja finansijskih izveštaja. Prilikom osmišljavanja i sprovođenja revizijskih postupaka za takve testove, revizor treba da:

(i) Vrši ispitivanje lica koja učestvuju u procesu finansijskog izveštavanja u vezi sa prisustvom neprikladnih i neuobičajenih aktivnosti koje se odnose na obradu naloga za knjiženje i drugih usklađivanja;

(ii) Odabere unete evidencije i korekcije koje su izvršene na kraju izveštajnog perioda; i

(iii) Razmotri potrebu za testiranjem unetih evidencija i korekcija u toku celog perioda.(videti paragrafe A41-A44)

(b) pregleda računovodstvenih procena radi identifikovanja pristrasnosti i proceni da li okolnosti koje uslovljavaju pristrasnosti mogu rezultirati materijalno pogrešnim iskazima usled kriminalne radnje. Prilikom vršenja ovog pregleda revizor treba da:

(i) razmotri da li prosuđivanja i odluke koje je donelo rukovodstvo prilikom vršenja računovodstvenih procena sadržanih u finansijskim izveštajima, čak i ako su pojedinačno posmatrano prihvatljive, ukazuje na moguću pristrasnost rukovodstva entiteta, koja može ukazivati na postojanje rizika materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje. Ukoliko je to slučaj revizor vrši ponovno procenjivanje na nivou računovodstvene procene u celini; i

(ii) vrši retrospektivni pregled prosuđivanja i pretpostavki koje se odnose na značajne računovodstvene procene sadržane u finansijskim izveštajima za prethodnu godinu. (videti paragrafe A45-A47)

(c) za značajne transakcija koje su izvan redovnog delokruga poslovanja entiteta, ili na drugi način izgledaju neuobičajene u odnosu na revizorovo razumevanje entiteta, njegovog okruženja i drugih informacija stečenih tokom revizije, revizor vrši procenu u pogledu toga da li poslovna opravdanost (ili nepostojanja iste) transakcije možda ukazuje da su transakcije izvršene u cilju finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe ili da bi se prikrilo prisvajanje ili zloupotreba imovine. (videti paragraf A48)

33. Revizor treba da utvrdi da li, kao odgovor na identifikovane rizike zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva, treba da obavi druge revizijske postupke kao dodatak prethodno navedenim postupcima (to jest, u slučajevima gde postoje specifični dodatni rizici zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva, a koji nisu obuhvaćeni postupcima koji se obavljaju kako bi se ispunili zahtevi paragrafa 32).

Ocena revizijskih dokaza

(videti paragraf A49)

34. Revizor treba da razmotri da li analitički postupci koji su sprovedeni pri završetku revizije, tokom formiranja opšteg zaključka da li su finansijski izveštaji uzeti u celini dosledni sa revizorovim razumevanjem poslovanja, ukazuju na prethodno neidentifikovani rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje. (videti paragraf A50)

35. Ukoliko revizor identifikuje pogrešan iskaz, treba da razmotri da li takav pogrešan iskaz ukazuje na postojanje kriminalne radnje. Ukoliko takva indikacija postoji, treba da razmotri posledice pogrešnog iskaza na druge aspekte revizije, posebno na pouzdanost izjava rukovodstva, prihvatajući da taj primer kriminalne radnje možda nije izolovan slučaj. (videti paragraf A51)

36. Ukoliko revizor identifikuje pogrešan iskaz, bilo da je materijalan ili ne, i revizor ima razloga da veruje da može biti ili jeste rezultat kriminalne radnje i da je rukovodstvo (posebno više rukovodstvo) uključeno, revizor treba ponovo da proceni rizike materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled kriminalne radnje, kao i posledični uticaj na prirodu, vremenski okvir i obim revizijskih postupaka, kako bi odgovorio na procenjene rizike. Revizor, takođe, treba da razmotri da li okolnosti i uslovi ukazuju na mogućnost postojanja dosluha zaposlenih, rukovodstva i trećih stana, prilikom ponovnog razmatranja pouzdanosti prethodno pribavljenih dokaza. (videti paragraf A52)

37. Ukoliko revizor ustanovi da su finansijski izveštaji materijalno pogrešni usled kriminalne radnje ili nije u mogućnosti da zaključi suprotno, treba da razmotri implikacije na reviziju. (videti paragraf A53)

Revizor koji nije u mogućnosti da nastavi sa angažovanjem

38. Ukoliko, kao rezultat pogrešnih iskaza usled postojeće ili potencijalne kriminalne radnje, nastanu vanredne okolnosti koje dovode u pitanje mogućnost revizora da nastavi obavljanje revizije, revizor:

(a) razmatra profesionalnu i zakonsku odgovornost, primenljivu u datim okolnostima, uključujući pitanje da li postoji obaveza da izvesti lice ili lica koja su ga angažovala za revizora ili u određenim slučajevima organe vlasti;

(b) razmatra mogućnost povlačenja iz angažovanja; i

(c) ukoliko se povuče iz angažovanja:

(i) raspravlja sa odgovarajućim nivoom rukovodstva i licima ovlašćenim za upravljanje o svom povlačenju iz angažovanja i razlozima za to povlačenje; i

(ii) razmatra da li postoji profesionalna ili zakonska obaveza da o povlačenju iz angažovanja podnese izveštaj licu ili licima koja su ga angažovala za revizora ili, u određenim slučajevima, organu vlasti, uz obrazloženje povlačenja. (videti paragrafe A54-A57)

Pisane izjave rukovodstva

39. Revizor treba da pribavi pisanu izjavu rukovodstva, i gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, u kojoj se navodi da su oni:

(a) prihvatili odgovornost za osmišljavanje, primenu i održavanje sistema interne kontrole osmišljenog da spreči i otkrije kriminalne radnje;

(b) obelodanili revizoru rezultate svoje procene rizika da finansijski izveštaji mogu sadržati materijalno pogrešne iskaze nastale usled kriminalne radnje;

(c) obelodanili revizoru svoja saznanja u vezi kriminalne radnje ili mogućnosti postojanja kriminalne radnje koja utiče na entitet, i uključuje:

(i) rukovodstvo;

(ii) zaposlene koji imaju značajne pozicije u sistemu interne kontrole; ili

(iii) druga lica kada kriminalna radnja može imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje; i

(d) obelodanili revizoru svoja saznanja u vezi svih slučajeva kriminalne radnje ili moguće kriminalne radnje, koja ima uticaja na finansijske izveštaje, a o kojima je obavešteno od strane zaposlenih, bivših zaposlenih, analitičara, regulatornih organa ili drugih strana. (videti paragrafe A58-A59)

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje

40. Ukoliko je revizor identifikovao kriminalnu radnju ili pribavio informacije koje ukazuju da postoji moguća kriminalna radnja, revizor treba da o tom pitanju izvesti odgovarajući nivo rukovodstva što je pre moguće, kako bi lica čija je primarna odgovornost sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji, obavestio o pitanjima za koja imaju odgovornost. (videti paragraf A60)

41. Osim ukoliko sva lica ovlašćena za upravljanje nisu uključena u upravljanje entitetom, ukoliko je revizor identifikovao kriminalnu radnju u koju su umešani:

(a) rukovodstvo;

(b) zaposleni koji imaju značajan položaj u sistemu interne kontrole; ili

(c) druga lica kada kriminalna radnja rezultira materijalno pogrešnim iskazima u finansijskim izveštajima,

revizor o tome izveštava lica ovlašćena za upravljanje što je pre moguće. Ukoliko revizor sumnja da postoji kriminalna radnja u koju je uključeno rukovodstvo, revizor ove sumnje iznosi licima ovlašćenim za upravljanje i sa njima razmatra prirodu, vreme i obim revizijskih postupaka koji su neophodni kako bi se završila revizija. (videti paragrafe A61-A63)

42. Revizor treba da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje sva pitanja i informacije u vezi kriminalnih radnji, koje su po revizorovom sudu relevantne za njihove odgovornosti.(videti paragraf A64)

Komunikacija sa regulatornim i zakonskim telima

43. Ukoliko je revizor identifikovao ili sumnja na kriminalnu radnju, revizor treba da utvrdi da li ima obavezu da o ovoj pojavi ili sumnji izvesti eksterne strane. Iako profesionalna dužnost revizora da čuva poverljivost informacija u vezi sa klijentom možda ne dozvoljava ovakvo izveštavanje, može se desiti da, u nekim situacijama zakonska obaveza nadjačava dužnost čuvanja poverljivosti informacija. (videti paragrafe A65-A67)

Dokumentacija

44. U dokumentaciju u vezi sa revizorovim razumevanjem entiteta i njegovog okruženja i revizorove procene rizika materijalno značajnog pogrešnog iskaza zahtevanu u ISA 315 (revidiran), revizor treba da uključi:

(a) značajne odluke donesene tokom diskusije između članova tima koji radi na angažovanju u vezi podložnosti finansijskih izveštaja entiteta pogrešnim iskazima usled kriminalne radnje; i

(b) identifikovane i procenjene rizike postojanja materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou finansijskog izveštaja i na nivou tvrdnje.

45. U dokumentaciju u vezi sa revizorskim odgovorima na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza u skladu sa zahtevima u skladu sa ISA 330, revizor treba da uključi:

(a) aktivnosti preduzete kao opšti odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou finansijskog izveštaja i prirodu, vreme i obim revizijskih postupaka, kao i povezanost tih postupaka sa procenjenim rizicima materijalno značajnih pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou tvrdnje; i

(b) rezultate revizijskih postupaka, uključujući one koji su osmišljeni kao odgovor na rizik zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva.

46. Revizor treba da dokumentuje svu komunikaciju sa rukovodstvom, licima ovlašćenim za upravljanje i drugim stranama u vezi kriminalnih radnji.

47. Ukoliko revizor zaključi da pretpostavka postojanja rizika materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje u vezi priznavanja prihoda nije primenljiva u okolnostima datog angažovanja, treba da dokumentuje razloge za ovakav zaključak.

* * *

Primena i ostala objašnjenja

Karakteristike kriminalne radnje

(videti paragraf 3)

A1. Kriminalna radnja, bilo da je u pitanju finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe ili zloupotreba imovine, uključuje podsticaj ili pritisak da se izvrši kriminalna radnja, priliku da se izvrši i racionalizaciju postupka. Na primer:

• Podsticaj ili pritisak da se izvrši finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe, se može javiti kada je rukovodstvo pod pritiskom, a ti pritisci mogu biti izazvani internim ili eksternim faktorima, da ostvari očekivanu (nekada nerealnu) dobit ili finansijski rezultat - posebno jer rukovodstvo može snositi ozbiljne posledice ukoliko se ne ostvare finansijski ciljevi. Slično tome, pojedinci mogu imati podsticaj da zloupotrebe imovinu, na primer jer žive na način koji prevazilazi njihove mogućnosti.

• Moguća prilika da se počini kriminalna radnja se može javiti kada osoba veruje da se interna kontrola može zaobići, na primer, jer je na poziciji od poverenja i poznaje nedostatke interne kontrole.

• Pojedinci mogu racionalizovati izvršavanje kriminalne radnje. Neke osobe imaju stav, karakter ili set etičkih vrednosti koje im dozvoljavaju da svesno i namerno izvrše nepošten postupak. Međutim, čak i inače poštene osobe mogu počiniti kriminalnu radnju u okruženju gde je na njih izvršen dovoljan pritisak.

A2. Pogrešno izveštavanje u kriminalne svrhe može biti posledica želje rukovodstva da manipuliše rezultatom na takav način da obmane korisnike finansijskih izveštaja, utičući na njihovo razumevanje uspešnosti i profitabilnosti entiteta. Ovakve manipulacije u početku mogu biti manje aktivnosti ili neodgovarajuće korekcije pretpostavki i promene prosuđivanja koje vrši rukovodstvo. Usled pritisaka ili podsticaja može doći do povećanja obima ovakvih manipulacija koje rezultira finansijskim izveštavanjem u kriminalne svrhe. Ovakve situacije mogu nastati, kada usled pritisaka da se ispune tržišna očekivanja ili želje da se maksimizira naknada čiji iznos zavisi od uspešnosti, rukovodstvo namerno vrši materijalno pogrešna iskazivanja u finansijskim izveštajima što predstavlja finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe. U drugim entitetima, rukovodstvo može imati motiv da materijalno značajno umanji dobit kako bi minimiziralo poresku obavezu ili da je uveća kako bi na primer dobilo kredit od banke.

A3. Finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe obično podrazumeva:

• manipulacije, falsifikovanje ili prepravke računovodstvene evidencije, odnosno potkrepljujućih dokumenata na osnovu kojih se pripremaju finansijski izveštaji;

• pogrešno prikazivanje, ili namerno izostavljanje događaja, transa­kcija ili drugih značajnih informacija iz finansijskih izveštaja;

• namernu pogrešnu primenu računovodstvenih principa odmeravanja, priznavanja, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja.

A4. Izveštavanje u kriminalne svrhe često uključuje zaobilaženje kontrola od strane rukovodstva, pri čemu kontrole mogu izgledati efikasno. Kriminalna radnja, izvršena putem zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva, može biti namerno:

• evidentiranje fiktivnih transakcija, naročito pri kraju računovodstvenog perioda, u cilju manipulisanja rezultatom ili druge svrhe;

• neodgovarajuće izmene pretpostavki i prosuđivanja korišćenih pri proceni računovodstvenih pozicija;

• izostavljanje, odlaganje priznavanja ili priznavanje u pogrešnom periodu događaja i transakcija koji su se desili tokom izveštajnog perioda;

• izostavljanje, otežavanje razumevanja ili pogrešno iskazivanje obelodanjivanja koje zahteva primenljivi okvir finansijskog izveštavanja, ili obelodanjivanja koja su neophodna za postizanje fer prezentacije;

• prikrivanje činjenica koje mogu uticati na iznose evidentirane u finansijskim izveštajima;

• učešće u kompleksnim transakcijama koje su struktuirane sa ciljem netačne prezentacije finansijske pozicije ili uspešnosti entiteta; i

• prepravljanje evidencija ili uslova u vezi značajnih i neuobičajenih transakcija.

A5. Zloupotreba imovine sredstava uključuje krađu sredstava entiteta i često je u pitanju krađa manjih i materijalno beznačajnih iznosa izvršena od strane zaposlenih. Međutim može biti uključeno i rukovodstvo koje je obično u mogućnosti da maskira ili prikrije prisvajanje tako da ga je teško otkriti. Primeri zloupotrebe imovine mogu biti:

• pronevera novca (na primer, prisvajanje naplaćenih potraživanja ili preusmeravanje priliva po osnovu otpisanih potraživanja na lične račune);

• krađa fizičkih sredstava ili intelektualne svojine (na primer, krađa zaliha radi lične upotrebe ili radi prodaje, krađa pomoćnog materijala radi preprodaje, otkrivanje tehnoloških podataka konkurentima u zamenu za novčanu nadoknadu);

• vršenje plaćanja za fiktivnu robu ili neizvršene usluge (na primer, plaćanja fiktivnim dobavljačima, ugovaranje kupovine od dobavljača po "naduvanim" cenama radi ostvarenja provizije, plaćanja fiktivnim zaposlenim); i

• korišćenje imovine entiteta za sopstvene potrebe (na primer, upotreba imovine entiteta kao zaloge za lični kredit ili kredit dat povezanoj strani).

Zloupotreba imovine je često praćena lažnim ili prepravljenim evidencijama ili dokumentima, u cilju skrivanja prisvajanja imovine ili upotrebe imovine bez odgovarajućeg odobrenja.

Razmatranja specifična za entitete u javnom sektoru

A6. Odgovornosti revizora u javnom sektoru, u vezi sa kriminalnom radnjom, mogu biti zasnovane na zakonu, propisu ili drugom aktu koji važi za entitete u javnom sektoru ili su posebno predviđena nadležnošću revizora. Iz tog razloga, odgovornosti revizora u javnom sektoru ne moraju biti ograničene na razmatranje rizika materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, već mogu uključivati i šire odgovornosti razmatranja rizika kriminalne radnje.

Profesionalni skepticizam

(videti paragrafe 12-14)

A7. Održavanje stava profesionalnog skepticizma zahteva kontinuirano ispitivanje da li prikupljene informacije i revizijski dokazi ukazuju na postojanje materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje. Tokom revizije, revizor razmatra pouzdanost informacija koje će koristiti kao revizijski dokaz, uključujući i razmatranje kontrola koje se odnose na pripremu i održavanje informacija. Zbog karakteristika kriminalne radnje, profesionalni skepticizam revizora je posebno značajan prilikom razmatranja rizika materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled kriminalne radnje.

A8. Iako se od revizora ne očekuje da u potpunosti zanemari prethodno iskustvo u vezi poštenja i integriteta rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje, održavanje stava profesionalnog skepticizma je važno prilikom razmatranja rizika materijalno pogrešnog iskaza nastalog usled kriminalne radnje, budući da je možda došlo do promene relevantnih okolnosti.

A9. Revizija izvršena u skladu sa ISA retko uključuje proveru autentičnosti dokumenata, budući da revizor nije obučen niti se od njega očekuje da bude stručnjak za utvrđivanje autentičnosti. Međutim, ukoliko se tokom revizije identifikuju okolnosti koje ukazuju da dokumenta možda nisu autentična ili da su izmenjeni uslovi sadržani u tim dokumentima a nisu obelodanjeni revizoru, revizor sprovodi dalja istraživanja:

• zahtevajući potvrdu direktno od treće strane,

• razmatrajući potrebu za angažovanjem stručnjaka za utvrđivanje autentičnosti dokumenata.

Diskusija u okviru tima koji radi na angažovanju

(videti paragraf 15)

A10. Diskusija o osetljivosti finansijskih izveštaja entiteta na materijalno pogrešne iskaze nastale usled kriminalne radnje, sa timom na angažovanju:

• Pruža mogućnost iskusnijim članovima tima da iznesu svoje stavove o tome na koji način i zbog čega finansijski izveštaji mogu biti podložni materijalno pogrešnim iskazima nastalim usled kriminalne radnje.

• Omogućuje da revizor razmotri adekvatne odgovore u vezi sa osetljivošću finansijskih izveštaja na materijalno pogrešne iskaze usled kriminalne radnje i odredi članove tima koji će sprovesti određene revizijske postupke.

• Omogućuje revizoru da utvrdi kako će informisati tim o rezultatima ovih revizijskih postupaka i šta će preduzeti u vezi prijava kriminalnih radnji o kojima stekne saznanje.

A11. Diskusija uobičajeno uključuje:

• razmenu ideja o tome na koji način i zbog čega finansijski izveštaji (uključujući i pojedinačne izveštaje i obelodanjivanja) mogu biti podložni materijalno pogrešnim iskazima nastalim usled kriminalne radnje i na koji način rukovodstvo može počiniti ili prikriti finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe, i kako može doći do prisvajanja imovine entiteta;

• razmatranje okolnosti koje mogu ukazivati na praksu koja se tiče upravljanja rezultatom i da li ova praksa može uticati da rukovodstvo manipuliše rezultatom entiteta na način koji predstavlja finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe;

• razmatranje rizika da rukovodstvo može pokušati da predstavi obelodanjivanja na takav način da prikrije ili oteža pravilno razumevanje obelodanjenih pitanja (na primer, unošenjem previše nematerijalnih informacija ili korišćenjem nejasnog ili dvosmislenog jezika);

• razmatranje identifikovanih eksternih i internih faktora koji mogu uticati na rukovodstvo ili navesti rukovodstvo ili druga lica da počine kriminalnu radnju, omoguće kriminalnu radnju i ukazivati na kulturu ili okruženje koje omogućava rukovodstvu ili drugim licima da opravdaju kriminalnu radnju;

• razmatranje učešća rukovodstva u nadzoru nad zaposlenima koji imaju pristup gotovini ili drugoj imovini koja je podložna zloupotrebi;

• razmatranje neuobičajenih ili neobjašnjivih promena u ponašanju ili načinu života rukovodstva ili zaposlenih, koje uoči tim koji radi na angažovanju;

• održavanje odgovarajućeg stava i svesti u vezi sa mogućim postojanjem materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje, tokom celokupne revizije;

• razmatranje okolnosti koje potencijalno mogu ukazivati na postojanje kriminalne radnje;

• razmatranje načina obuhvatanja elementa nepredvidljivosti putem prirode, vremena i obima revizijskih postupaka koji će se vršiti;

• razmatranje mogućih revizijskih postupaka kao odgovor na osetljivost finansijskih izveštaja na materijalno pogrešne iskaze usled kriminalne radnje i stepena efektivnosti različitih revizijskih postupaka;

• razmatranje optužbi za kriminalne radnje o kojima revizor stekne saznanje; i

• razmatranje rizika zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva.

Postupci procene rizika i druge aktivnosti

Ispitivanje rukovodstva

Procena rukovodstva u vezi sa rizikom materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje (videti paragraf 17(a))

A12. Rukovodstvo je odgovorno za internu kontrolu u entitetu, kao i za pripremu finansijskih izveštaja. U skladu sa tim, primereno je da revizor sprovede ispitivanje rukovodstva u vezi sa njihovom procenom rizika kriminalne radnje i uspostavljenim kontrolama za sprečavanje i otkrivanje kriminalnih radnji. Priroda, obim i učestalost procena rizika kriminalne radnje se razlikuje u zavisnosti od entiteta. U nekim entitetima, rukovodstvo može vršiti detaljnu procenu na godišnjem nivou ili kao deo kontinuiranog procesa nadzora. U drugim entitetima, procena rukovodstva može biti manje strukturisana i u dužim vremenskim intervalima. Priroda, obim i učestalost procena rukovodstva je relevantna za revizorovo razumevanje kontrolnog okruženja entiteta. Na primer, činjenica da rukovodstvo nije izvršilo procenu rizika kriminalne radnje, u određenim okolnostima može na primer, ukazivati da rukovodstvo ne pridaje dovoljan značaj internoj kontroli.

Razmatranja specifična za manje entitete

A13. U nekim entitetima, pogotovo manjim, fokus procena može biti na rizicima kriminalne radnje počinjene od strane zaposlenih ili na zloupotrebi imovine.

Proces koji sprovodi rukovodstvo za svrhe identifikovanja i reagovanja na rizike kriminalne radnje (videti paragraf 17(b))

A14. U slučaju entiteta koji posluju na više lokacija, proces koji sprovodi rukovodstvo može uključivati različite nivoe nadzora poslovnih lokacija ili poslovnih segmenata. Rukovodstvo takođe može identifikovati određene poslovne lokacije ili poslovne segmente gde je veća verovatnoća postojanja rizika kriminalne radnje.

Ispitivanje rukovodstva i ostalih lica u entitetu (videti paragraf 18)

A15. Tokom ispitivanja rukovodstva mogu se steći korisne informacije u vezi sa rizikom materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nastalim usled kriminalne radnje izvršene od strane zaposlenih, ali ovakvi upiti neće obezbediti korisne informacije u vezi sa rizikom materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nastalim usled kriminalne radnje izvršene od strane rukovodstva. Ispitivanja mogu omogućiti pojedincima da revizoru daju informaciju do koje se na drugi način ne bi moglo doći.

A16. Druga lica u okviru entiteta koja mogu biti predmet ispitivanja revizora u vezi postojanja ili mogućnosti postojanja kriminalnih radnji mogu biti:

• operativno osoblje koje ne učestvuje direktno u procesu finansijskog izveštavanja;

• zaposleni sa različitim nivoima odgovornosti;

• zaposleni koji učestvuju u započinjanju, obradi ili evidentiranju kompleksnih ili neuobičajenih transakcija i lica koja nadziru ove zaposlene;

• interni pravni zastupnici;

• rukovodilac odgovoran za etiku ili ekvivalentno lice; i

• osoba ili osobe zadužene za rešavanje prijavljenih slučajeva kriminalnih radnji.

A17. Rukovodstvo je često u najboljoj poziciji da izvrši kriminalnu radnju. Zbog toga, kada sa stavom profesionalnog skepticizma procenjuje odgovore rukovodstva, revizor može prosuditi da je neophodno da se ti odgovori uporede sa drugim informacijama.

Ispitivanje interne revizije (videti paragraf 19)

A18. ISA 315 (revidiran) i ISA 610 (revidiran 2013. godine) postavljaju zahteve i daju uputstva koja su relevantna za reviziju entiteta koji imaju funkciju interne revizije. Prilikom sprovođenja zahteva iz tih Međunarodnih standarda revizije u kontekstu kriminalne radnje, revizor može vršiti ispitivanje o specifičnim aktivnostima funkcije interne revizije, kao što je na primer:

• o postupcima koje su interni revizori sproveli tokom godine kako bi otkrili kriminalnu radnju, ukoliko su ti postupci sprovođeni;

• da li je rukovodstvo zadovoljavajuće reagovalo na nalaze dobijene ovim postupcima.

Razumevanje nadzora koji vrše lica ovlašćena za upravljanje (videti paragraf 20)

A19. Lica ovlašćena za upravljanje imaju odgovornost nadzora nad sistemima za praćenje rizika, sistemima finansijske kontrole i usklađenosti sa zakonom. U mnogim zemljama, praksa korporativnog upravljanja je dobro razvijena i lica ovlašćena za upravljanje imaju aktivnu ulogu u postupku procene rizika kriminalnih radnji i internih kontrola ustanovljenih radi zaštite od rizika koji su identifikovani u entitetu. Budući da se odgovornost lica ovlašćenih za upravljanje razlikuje u zavisnosti od entiteta i zemalja u kojim posluju, važno je da revizor stekne razumevanje u pogledu njihove odgovornosti kako bi bio u mogućnosti da stekne razumevanje nadzora koji sprovode odgovarajuća lica.

A20. Sticanje razumevanja načina na koji lica ovlašćena za upravljanje sprovode nadzor nad procesom identifikovanja i reagovanja na rizike kriminalne radnje i internim kontrolama koje je rukovodstvo ustanovilo kao zaštitu od ovih rizika, može omogućiti uvid u osetljivost entiteta na kriminalnu radnju počinjenu od strane rukovodstva, adekvatnost internih kontrola i stručnost i integritet rukovodstva. Revizor može steći neophodno razumevanje sprovođenjem odgovarajućih postupaka, kao na primer prisustvom sastancima i diskusijama u vezi ovih pitanja, pregledom zapisnika sa ovih sastanaka ili putem upita licima ovlašćenim za upravljanje.

Razmatranja koja su specifična za manje entitete

A21. U nekim slučajevima, sva lica ovlašćena za upravljanje učestvuju u rukovođenju entitetom. Ovo može biti slučaj u manjem entitetu gde jedini vlasnik rukovodi entitetom i niko drugi nema upravljačku ulogu. U ovim slučajevima, obično revizor ne sprovodi nikakve aktivnosti jer ne postoji nadzor koji je odvojen od rukovodstva.

Razmatranje drugih informacija (videti paragraf 23)

A22. Kao dodatak informacijama pribavljenim primenom analitičkih postupaka, revizor razmatra i druge pribavljene informacije u vezi entiteta i njegovog okruženja, koje mogu biti korisne za identifikovanje rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje. Diskusija između članova tima može pružiti informacije koje su od koristi za identifikovanje ovih rizika. Dodatno, informacije pribavljene u procesu prihvatanja ili nastavka saradnje sa klijentom i iskustvo stečeno na drugim angažovanjima u vezi sa istim entitetom, na primer angažovanje na pregledu periodičnih finansijskih informacija, može biti relevantno za identifikovanje rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje.

Procena faktora rizika kriminalne radnje (videti paragraf 24)

A23. Činjenica da je kriminalna radnja obično prikrivena otežava njeno otkrivanje. Međutim, revizor može da identifikuje događaje ili uslove koji ukazuju na podsticaj ili pritisak da se kriminalna radnja izvrši ili omogući njeno izvršenje (faktori rizika kriminalne radnje). Ovi faktori mogu biti:

• neophodnost ispunjenja očekivanja treće strane radi pribavljanja dodatnog kapitala može stvoriti pritisak da se izvrši kriminalna radnja;

• dobijanje značajnih bonusa ukoliko se ispune nerealni profitni ciljevi može predstavljati podsticaj da se počini kriminalno delo; i

• neefektivnost kontrolnog okruženja može omogućiti izvršenje kriminalne radnje.

A24. Faktori rizika kriminalne radnje se ne mogu lako svrstati po stepenu važnosti. Značaj faktora rizika kriminalne radnje je veoma varijabilan. Neki od faktora će biti prisutni u entitetima u kojima specifični uslovi ne predstavljaju rizik materijalno pogrešnih iskaza. Shodno tome, revizor koristi profesionalno prosuđivanje prilikom utvrđivanja prisutnosti faktora rizika kriminalne radnje, kao i pri razmatranju da li ih treba uzeti u obzir prilikom procene rizika materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nastalim usled kriminalne radnje.

A25. Primeri faktora rizika kriminalne radnje povezanih sa finansijskim izveštavanjem u kriminalne svrhe i zloupotrebom imovine su dati u Prilogu 1 ovog ISA. Ilustrativni faktori rizika kriminalne radnje su klasifikovani na osnovu tri uslova koji su uobičajeno prisutni kada postoji kriminalna radnja:

• podsticaj ili pritisak da se izvrši kriminalna radnja;

• uočena mogućnost izvršenja kriminalne radnje; i

• mogućnost pravdanja izvršenja kriminalne radnje.

Faktori rizika koji odražavaju stav koji dozvoljava pravdanje kriminalne radnje možda neće biti uočeni od strane revizora. Međutim, revizor može postati svestan postojanja takvih informacija. Iako se faktori rizika kriminalne radnje koji su dati u Prilogu 1 odnose na brojne situacije, oni predstavljaju samo neke od primera, budući da mogu postojati i drugi faktori.

A26. Veličina, složenost i karakteristike vlasništva entiteta mogu značajno uticati na razmatranje relevantnih faktora rizika kriminalne radnje. Na primer, u slučaju velikog entiteta, revizor obično razmatra faktore koji se odnose na onemogućavanje nedozvoljenog ponašanja rukovodstva, kao što su:

• Efektivan nadzor od strane lica ovlašćenih za upravljanje.

• Efektivna funkcija interne kontrole.

• Postojanje i sprovođenje pisanog kodeksa ponašanja.

Takođe razmatranje faktora rizika kriminalne radnje na nivou poslovnog segmenta može pružiti različit uvid u odnosu na isto razmatranje na nivou entiteta kao celine.

Razmatranja koja su specifična za manje entitete

A27. U slučaju malih entiteta, neka razmatranja mogu biti neprimenljiva ili manje važna. Na primer, manji entiteti možda nemaju kodeks ponašanja u pisanoj formi, ali su umesto toga razvila kulturu ponašanja kojom se ističe značaj integriteta i etičkog ponašanja i koja se promoviše usmenim putem ili primerom rukovodećeg kadra. Dominantnost jednog rukovodećeg lica u malom entitetu uobičajeno samo po sebi ne ukazuje na neuspeh rukovodstva da prikaže i promoviše odgovarajući stav u vezi interne kontrole i procesa finansijskog izveštavanja. U nekim entitetima, neophodnost odobrenja aktivnosti od strane rukovodstva može kompenzovati slabost kontrola i umanjiti rizik kriminalne radnje počinjene od strane zaposlenih. Međutim, dominantnost jednog rukovodećeg lica može biti potencijalna slabost, budući da stvara mogućnost zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva.

Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje

Rizik kriminalne radnje pri priznavanju prihoda (videti paragraf 26)

A28. Materijalno pogrešni iskazi usled finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe su često rezultat precenjivanja prihoda, na primer, prevremeno priznavanje prihoda ili evidentiranje fiktivnih prihoda. Takođe mogu nastati usled potcenjivanja prihoda, na primer, usled nepravilnog prebacivanja prihoda u naredni period.

A29. Rizik kriminalne radnje pri priznavanju prihoda u nekim entitetima može biti veći nego u drugim. Na primer, može doći do pritiska ili podsticaja da rukovodstvo izvrši finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe putem neadekvatnog priznavanja prihoda u slučaju kotiranih entiteta gde se, na primer, uspešnost meri na osnovu godišnjeg rasta prihoda ili profita. Slično tome, na primer, može postojati veći rizik kriminalne radnje pri priznavanju prihoda u slučaju entiteta koje veći deo prihoda ostvaruju putem gotovinske prodaje.

A30. Pretpostavka da postoje rizici kriminalne radnje pri priznavanju prihoda može biti opovrgnuta. Na primer, revizor može zaključiti da ne postoji rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje pri priznavanju prihoda, u slučaju gde postoji jedna vrsta jednostavne transakcije ostvarenja prihoda, na primer, prihod koji se ostvaruje izdavanjem u zakup jedne jedinice za iznajmljivanje.

Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje i razumevanje relevantnih kontrola entiteta (videti paragraf 27)

A31. Rukovodstvo može vršiti prosuđivanja o prirodi i obimu kontrola koje želi da primeni, kao i o prirodi i obimu rizika koje preuzima. Pri određivanju koje kontrole treba primeniti u cilju sprečavanja i otkrivanja kriminalnih radnji, rukovodstvo razmatra rizik da finansijski izveštaji mogu biti materijalno pogrešni kao posledica kriminalne radnje. U okviru ovih razmatranja, rukovodstvo može zaključiti da odnos troškova i koristi od uvođenja određene kontrole kojom se umanjuje rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje, nije povoljan.

A32. Stoga je značajno da revizor razume kontrole koje je rukovodstvo osmislilo i primenilo kako bi se sprečile i otkrile kriminalne radnje. Na ovaj način, revizor može utvrditi, na primer, da je rukovodstvo odlučilo da svesno prihvati rizik nerazdvajanja dužnosti. Ovako stečene informacije mogu takođe biti korisne pri identifikovanju faktora rizika kriminalne radnje koji utiču na revizorovu procenu rizika da finansijski izveštaji mogu sadržati materijalno pogrešne iskaze usled kriminalne radnje.

Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalnih radnji

Opšti odgovori (videti paragraf 28)

A33. Odabir opštih odgovora na rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalnih radnji obično uključuje razmatranje načina sprovođenja revizije kojim se odražava povećani profesionalni skepticizam, na primer putem:

(a) povećane osetljivosti i pažnje pri određivanju prirode i obima dokumentacije koja će se ispitivati u cilju provere materijalno značajnih transakcija;

(b) prihvatanja strožih zahteva za potvrđivanjem objašnjenja ili izjava dobijenih od rukovodstva u vezi sa materijalno značajnim pitanjima.

To takođe uključuje i više opštih razmatranja kao dodatak već planiranim specifičnim postupcima; ova razmatranja uključuju stavke koje su navedene u paragrafu 29, o kojima se govori u nastavku.

Imenovanje i nadzor osoblja (videti paragraf 29(a))

A34. Revizor može reagovati na identifikovane rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje angažovanjem pojedinaca koji poseduju specijalističke veštine i znanja, kao što su stručnjaci za forenziku i informacione tehnologije, ili angažovanjem iskusnijeg osoblja.

A35. Obim nadzora odražava revizorovu procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje i stručnost tima koji radi na angažovanju.

Nepredvidivost u odabiru revizijskih postupaka (videti paragraf 29(c))

A36. Uzimanje u obzir elementa nepredvidivosti pri određivanju prirode, vremena i obima revizijskih postupaka koje treba sprovesti je značajno budući da pojedinci u entitetu koji su upoznati sa revizijskim postupcima koji se uobičajeno sprovode tokom angažovanja, mogu biti veštiji u prikrivanju finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe. Ovo se postiže na primer:

• Sprovođenjem postupka suštinskog ispitivanja izabranih salda računa i tvrdnji koje se, uzimajući u obzir njihovu materijalnost ili rizik, ne bi testirale.

• Izmenom vremenskog rasporeda vršenja revizijskih postupaka u odnosu na očekivani.

• Korišćenjem različitih metoda uzorkovanja.

• Sprovođenjem revizijskih postupaka na različitim lokacijama ili bez prethodne najave.

Revizijski postupci kao odgovor na rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje na nivou tvrdnje (videti paragraf 30)

A37. Revizorov odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje na nivou tvrdnje može podrazumevati promenu prirode, vremena i obima revizijskih postupaka, odnosno:

• priroda revizijskih postupaka koji će se sprovesti možda mora biti izmenjena kako bi se pribavili pouzdaniji i relevantniji dokazi ili radi sticanja dodatnih potvrđujućih informacija. Ovo može uticati na vrstu revizijskih postupaka koji će se izvršiti kao i na kombinaciju ovih postupaka. Na primer:

□ Fizički pregled ili inspekcija određenih sredstava može postati važnija ili revizor može izabrati da primeni tehnike revizije uz pomoć kompjutera radi pribavljanja više dokaza u vezi sa podacima o značajnim računima ili elektronskim transakcijama.

□ Revizor može osmisliti postupke radi sticanja dodatnih potvrđujućih informacija. Na primer, ukoliko revizor utvrdi da je rukovodstvo pod pritiskom da ispuni određena očekivanja u pogledu dobiti, može postojati rizik da rukovodstvo veštački poveća prihode od prodaje putem sporazuma na osnovu kojih vrši prevremeno priznavanje prihoda ili fakturisanjem prodaje pre isporuke. U ovim okolnostima, revizor može, na primer, zahtevati eksterne potvrde ne samo u vezi sa neizmirenim iznosima već i radi potvrde detalja sporazuma o prodaji, uključujući datume, prava povraćaja i uslove isporuke. Dodatno, revizor može uvideti da je svrsishodno, uz takve eksterne potvrde, izvršiti ispitivanje osoblja koje ne radi u finansijskom sektoru u pogledu promena sporazuma o prodaji i uslova isporuke.

• Vreme sprovođenja postupaka suštinskog ispitivanja možda mora biti modifikovano. Revizor može zaključiti da je sprovođenje postupaka suštinskog ispitivanja na kraju ili blizu kraja perioda bolji odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje. Revizor može zaključiti da, uzimajući u obzir rizike namernih materijalno pogrešnih iskaza ili manipulacije, revizijski postupci kojima se na kraj perioda proširuju zaključci doneti u toku perioda neće biti efektivne. Uzimajući u obzir da nameran pogrešan iskaz, na primer pogrešan iskaz kao rezultat nepravilnog priznavanja prihoda, može biti iniciran tokom perioda, revizor može odlučiti da primeni postupke suštinskog ispitivanja na transakcije izvršene ranije u toku perioda.

• Obim sprovedenih postupaka odražava procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje. Na primer, može biti prikladno povećanje veličine uzorka ili sprovođenje detaljnijih analitičkih postupaka. Takođe, primena tehnika revizije uz pomoć kompjutera može omogućiti obimnije testiranje elektronskih transakcija i računa. Ovakve tehnike se mogu koristiti pri izboru uzoraka transakcije iz ključnih elektronskih baza, za sortiranje transakcija koje imaju specifične karakteristike ili za testiranje celokupne populacije umesto uzorka.

A38. Ukoliko revizor identifikuje rizik materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje koji se odnosi na količine zaliha, ispitivanje evidencija zaliha entiteta može pomoći da se identifikuju lokacije ili stavke na koje treba obratiti posebnu pažnju u toku ili nakon fizičkog popisa zaliha. Ovakav pregled može rezultirati odlukom da se prisustvuje popisu zaliha na određenim lokacijama bez prethodne najave ili da se popis zaliha na svim lokacijama izvrši istog dana.

A39. Revizor može identifikovati rizik materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje koji utiče na više računa ili tvrdnji. Ovo može uključivati vrednovanje imovine, procene u vezi određenih transakcija (kao što su preuzimanja, restruktuiranje ili otuđenje segmenata poslovanja) i na razgraničenja drugih značajnih obaveza (kao što su obaveze za penzije ili druge beneficije, ili obaveze u vezi obnove životne sredine). Rizik se takođe može odnositi na značajne promene pretpostavki koje se odnose na procene koje se vrše redovno. Informacije koje se prikupe tokom procesa sticanja razumevanja u vezi entiteta i njegovog okruženja mogu pomoći revizoru pri proceni opravdanosti procena rukovodstva kao i na osnovu njih izvedenih prosuđivanja i pretpostavki. Retrospektivni pregled sličnih prosuđivanja koje je izvršilo rukovodstvo kao i pretpostavki primenjenih tokom prethodnih perioda, takođe može obezbediti uvid u opravdanost prosuđivanja i pretpostavki na kojima se zasnivaju procene rukovodstva.

A40. Primeri mogućih revizijskih postupaka koji se mogu primeniti kao odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje, uključujući i one koje prikazuju uključivanje elementa nepredvidivosti, su dati u Prilogu 2. Ovaj prilog sadrži primere odgovora na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje ili zloupotreba imovine.

Revizijski postupci kao odgovor na zaobilaženje kontrola od strane rukovodstva

Knjiženja i druge korekcije (videti paragraf 32(a))

A41. Materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima usled kriminalne radnje često podrazumevaju manipulisanje procesom finansijskog izveštavanja, putem netačnih ili nedozvoljenih knjiženja. Manipulacije mogu nastati nastati tokom ili na kraju perioda, ili tako što rukovodstvo vrši izmene iznosa u finansijskim izveštajima, pri čemu izmene nisu odražene formalnim knjiženjima, već se najčešće vrše prilikom usklađivanju za svrhe konsolidacije ili pri reklasifikaciji.

A42. Takođe, revizorova razmatranja rizika materijalno pogrešnog iskaza povezanih sa neprikladnim zaobilaženjem kontrola nad knjiženjima je značajno budući da automatizovani procesi i kontrole mogu umanjiti rizik nenamerne greške, ali ne otklanjanju rizik da pojedina lica na nedozvoljen način mogu da zaobiđu te automatizovane procese, na primer, promenom iznosa koji se automatski prenose u glavnu knjigu ili sistem finansijskog izveštavanja. Osim toga, revizor je svestan da pri korišćenju informacionih tehnologija za svrhe automatskog prenosa informacija, u informacionom sistemu ostaje vrlo malo ili nimalo vidljivih dokaza o takvim izmenama.

A43. Za svrhu identifikacije i izbora stavki knjiženja i drugih korekcija za svrhe testiranja, kao i određivanja odgovarajućeg metoda ispitivanja dokaza za izabrane stavke, revizor razmatra sledeće:

• procenu rizika materijalne greške nastale usled kriminalne radnje - prisustvo faktora rizika kriminalne radnje i druge informacije pribavljene tokom revizorove procene rizika materijalne greške nastale usled kriminalne radnje mogu pomoći revizoru prilikom identifikovanja specifičnih klasa evidencija i drugih korekcija za svrhe testiranja.

• postojeće kontrole nad knjiženjima i drugim korekcijama - efektivne kontrole pripreme i evidentiranja knjiženja i drugih korekcija mogu umanjiti obim neophodnih postupaka suštinskog ispitivanja, pod uslovom da je revizor testirao efektivnost ovih kontrola.

• proces finansijskog izveštavanja entiteta i prirodu dokaza koji se mogu pribaviti - u mnogim entitetima proces obrade transakcija može podrazumevati kombinaciju manuelnih i automatizovanih postupaka i procedura. Slično tome, obrada naloga za knjiženje može podrazumevati manuelne i automatizovane procedure i kontrole. Kada se u procesu finansijskog izveštavanja koriste informacione tehnologije, moguće je da nalozi za knjiženje i druge korekcije postoje samo u elektronskoj formi.

• karakteristike knjiženja i korekcija u kriminalne svrhe - nepravilna knjiženja i korekcije često imaju jedinstvene karakteristike po kojima se mogu identifikovati. Ove karakteristike mogu obuhvatati knjiženja (a) na neodgovarajućim, neuobičajenim ili retko korišćenim računima, (b) izvršena od strane lica koja se uobičajeno ne bave tim poslovima, (c) izvršena na kraju perioda ili nakon zatvaranja knjiga, a za koja ne postoje odgovarajuća objašnjenja ili opisi ili su ta objašnjenja i opisi dati u oskudnoj formi, (d) izvršena pre ili tokom pripreme finansijskih izveštaja koji nemaju brojeve računa, ili (e) sadrže okrugle brojeve ili konzistentne završne brojeve.

• prirodu i kompleksnost računa - neprikladna knjiženja ili korekcije se mogu pojaviti na računima (a) koji sadrže transakcije kompleksne ili neuobičajene prirode, (b) sadrže značajne procene ili usklađivanja na kraju perioda, (c) koji su u prošlosti sadržali pogrešne iskaze, (d) koji nisu usaglašavani pravovremeno ili sadrže neusaglašene razlike, (e) sadrže interne transakcije, ili (f) su na drugi način povezani sa identifikovanim rizikom materijalno značajnih pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje. Prilikom revizija entiteta koji se nalaze na više lokacija ili imaju više komponenti, posebna pažnja se posvećuje potrebi izbora knjiženja sa različitih lokacija.

• knjiženja ili korekcije obrađene van redovnog toka poslovanja - neuobičajena knjiženja mogu biti van uobičajenog stepena kontrole u odnosu na knjiženja koja se redovno pojavljuju kao što su mesečna prodaja, nabavke ili gotovinske isplate.

A44. Revizor koristi profesionalno prosuđivanje prilikom određivanja prirode, vremena i obima ispitivanja evidencija unetih u glavnu knjigu i drugih korekcija. Međutim, pošto se netačna knjiženja u kriminalne svrhe i ostale korekcije često vrše na kraju perioda izveštavanja, paragraf 32 (a)(ii) zahteva od revizora da odabere knjiženja i druge korekcije izvršene u to vreme. Dalje, pošto materijalno značajni pogrešni iskazi u kriminalne svrhe u finansijskim izveštajima mogu nastati tokom celog perioda i mogu podrazumevati značajne aktivnosti radi prikrivanja kriminalne radnje, paragraf 32 (a)(iii) zahteva da revizor razmatra da li postoji potreba da se testiraju knjiženja i druge korekcije izvršene tokom celog perioda.

Računovodstvene procene (videti paragraf 32 (b))

A45. Prilikom pripremanja finansijskih izveštaja, rukovodstvo ima odgovornost za određena prosuđivanja ili pretpostavke koje utiču na značajne računovodstvene procene kao i za kontinuirano praćenje prihvatljivosti takvih procena. Finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe se često vrši putem namerno pogrešnih računovodstvenih procena. Ovo se može postići, na primer, potcenjivanjem ili precenjivanjem svih rezervisanja ili rezervi kako bi se prikazali "doterani" prihodi tokom dva ili više računovodstvenih perioda, ili da bi se dostigao nameravani nivo prihoda u cilju dovođenja u zabludu korisnika finansijskih izveštaja, uticajem na njihovo razumevanje performansi i profitabilnosti entiteta.

A46. Svrha sprovođenja retrospektivnog pregleda prosuđivanja i pretpostavki izvršenih od strane rukovodstva, a koji se odnose na značajne računovodstvene procene odražene u finansijskim izveštajima za prethodnu godinu, je da se utvrdi da li postoji nagoveštaj moguće pristrasnosti rukovodstva. Namera nije da se u pitanje dovede profesionalno rasuđivanje revizorovo iz prethodne godine, koje je bilo bazirano na informacijama dostupnim u to vreme.

A47. Retrospektivni pregled je takođe obavezan u skladu sa ISA 540. Pregled se obavlja kao postupak procene rizika kako bi se pribavile informacije o efektivnosti postupka procene koji je rukovodstvo obavilo za prethodni period, revizijski dokaz o ishodu ili gde je to primenljivo, naknadna ponovna procena računovodstvenih procena iz prethodnog perioda, koje imaju značaja za vršenje računovodstvenih procena za tekući period, i revizijski dokazi o pitanjima kao što su neizvesnost procene, koja možda mora da se obelodani u finansijskim izveštajima. U smislu praktičnosti, revizorov pregled prosuđivanja i pretpostavki koje je izvršilo rukovodstvo, za svrhe ustanovljavanja pristrasnosti koja može odražavati rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje u skladu sa ovim ISA se može sprovesti zajedno sa pregledom koji se zahteva u skladu sa ISA 540.

Poslovno opravdanje značajnih transakcija (videti paragraf 32(c))

A48. Indikatori mogu da ukazuju da su značajne transakcije koje su izvan redovnog delokruga poslovanja entiteta, ili na drugi način izgledaju neuobičajeno, u odnosu na revizorovo razumevanje entiteta, izvršene u cilju finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe ili da bi se prikrila zloupotreba imovine. Ovi indikatori mogu biti sledeći:

• transakcije deluju previše kompleksno (na primer u transakciju je uključeno više povezanih entiteta iz jedne grupe za konsolidaciju ili više međusobno nepovezanih trećih strana).

• rukovodstvo nije razmotrilo prirodu i računovodstveni tretman ovakvih transakcija sa licima ovlašćenim za upravljanje, i ne postoji odgovarajuća dokumentacija.

• rukovodstvo pridaje veći značaj potrebi za određenim računovodstvenim tretmanom umesto ekonomskoj prirodi transakcije.

• transakcija u koju su uključene povezane strane, koje ne spadaju u obuhvat konsolidacije, uključujući i entitete specijalne namene, nisu na odgovarajući način pregledane i odobrene od strane lica ovlašćenih za upravljanje.

• U transakciji učestvuju prethodno neidentifikovane povezane strane ili strane koje nemaju suštinsku ili finansijsku sposobnost da podrže transakciju bez pomoći entiteta čija se revizija vrši.

Ocena revizijskih dokaza

(videti paragrafe 34-37)

A49. U skladu sa zahtevima ISA 330, revizor, na osnovu sprovedenih revizijskih postupaka i prikupljenih revizijskih dokaza, ocenjuje da li je procena rizika materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje i dalje prikladna. Ova ocena je pre svega kvalitativna i zasnovana na revizorskom prosuđivanju. Ovakvim ocenjivanjem se može obezbediti dublji uvid u rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje, kao i odrediti da li je neophodno sprovesti dodatne ili različite revizijske postupke. Prilog 3 sadrži primere okolnosti koje ukazuju na rizike materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje.

Analitički postupci sprovedeni pri završetku revizije, prilikom formiranja opšteg zaključka (videti paragraf 34)

A50. Utvrđivanje koji trendovi i odnosi mogu ukazivati na rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje zahteva profesionalno rasuđivanje. Neuobičajeni odnosi koji su povezani sa dobitkom i prihodima na kraju godine su posebno značajni. Ovo se može odnositi, na primer, na neuobičajeno velike prihode evidentirane u poslednjim nedeljama izveštajnog perioda ili neuobičajene transakcije; ili prihode koji nisu dosledni trendu tokova gotovine iz poslovnih aktivnosti.

Razmatranje identifikovanih pogrešnih iskaza (videti paragrafe 35-37)

A51. Budući da kriminalna radnja uključuje podsticaj ili pritisak da se izvrši kriminalna radnja, uočenu mogućnost izvršenja kriminalne radnje ili mogućnost pravdanja izvršenja kriminalne radnje, slučajevi kriminalnih radnji najverovatnije nisu izolovani. U skladu sa tim, pogrešni iskazi, kao što je veći broj pogrešnih iskaza na određenoj lokaciji, čak i ukoliko njihov kumulativan efekat nije materijalno značajan, može ukazivati na rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje.

A52. Posledice identifikovane kriminalne radnje zavise od okolnosti. Na primer, inače beznačajne kriminalne radnje mogu biti značajne ako je uključeno više rukovodstvo. U takvim okolnostima, može se dovesti u pitanje pouzdanost prethodno prikupljenih dokaza, budući da može postojati nedoumica u vezi sa potpunošću i istinitošću dobijenih izjava, kao i u vezi sa ispravnošću računovodstvene evidencije i dokumentacije. Takođe može postojati mogućnost dosluha zaposlenih, rukovodstva i trećih strana.

A53. ISA 450 i ISA 700 (revidiran) sadrže zahteve i smernice u vezi sa procenom i karakterom pogrešnih iskaza i njihovim uticajem na revizorski izveštaj.

Revizor koji nije u mogućnosti da nastavi sa angažovanjem

(videti paragraf 38)

A54. Primeri vanrednih okolnosti koji mogu da dovedu u pitanje revizorovu mogućnost da nastavi sa revizijom:

• entitet ne preduzima odgovarajuće mere u vezi sa kriminalnom radnjom, koje revizor čak i kada kriminalna radnja nije materijalno značajna za finansijske izveštaje smatra neophodnim u datim okolnostima;

• revizorovo razmatranje rizika materijalno značajnog pogrešnog iskaza zbog kriminalne radnje i rezultati revizijskih testova ukazuju na postojanje značajnog rizika od nastajanja materijalnih i prožimajućih kriminalnih radnji; ili

• revizor je opravdano zabrinut u pogledu sposobnosti ili integriteta rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje.

A55. Zbog različitih okolnosti koje mogu nastati nije moguće definitivno opisati kada revizor treba da se povuče iz angažovanja. Faktori koji utiču na takvu odluku uključuju implikacije o umešanosti članova rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje (što može imati uticaja na pouzdanost izjava rukovodstva) i posledice koje mogu nastati po revizora u slučaju nastavka saradnje sa entitetom.

A56. Revizor ima profesionalnu i zakonsku odgovornost u takvim okolnostima i te odgovornosti su različite od zemlje do zemlje. U nekim zemljama, na primer, revizor ima pravo ili obavezu da izda saopštenje ili izveštaj licu ili licima koja su ga angažovala ili, u nekim slučajevima, organima vlasti. Imajući u vidu izuzetnu prirodu okolnosti i potrebe da se razmotre zakonske obaveze, revizor može smatrati prikladnim traženje pravnog saveta kada odlučuje o povlačenju iz angažovanja i preduzimanju odgovarajućih aktivnosti, uključujući mogućnost izveštavanja akcionara, regulatornih tela ili drugih strana.

Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru

A57. U mnogim slučajevima, u javnom sektoru, mogućnost povlačenja iz angažovanja možda ne postoji usled prirode mandata revizora i javnog interesa.

Pisane izjave rukovodstva

(videti paragraf 39)

A58. ISA 580 sadrži smernice u vezi sa pribavljanjem odgovarajućih izjava od rukovodstva, i gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, u toku revizije. Pored priznavanja svoje odgovornosti za finansijske izveštaje, važno je, bez obzira na veličinu entiteta, da rukovodstvo prihvati odgovornost za sistem interne kontrole, koji je osmišljen i primenjen radi sprečavanja i otkrivanja kriminalne radnje.

A59. Zbog prirode kriminalne radnje i teškoća sa kojima se susreće revizor u otkrivanju materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nastalih usled kriminalnih radnji, važno je da revizor pribavi izjavu rukovodstva u pisanoj formi kojom se potvrđuje da je rukovodstvo obelodanilo revizoru:

(a) rezultate svoje procene rizika da finansijski izveštaji mogu sadržati materijalno značajne pogrešne iskaze nastale usled kriminalne radnje, i

(b) svoja saznanja o postojećoj kriminalnoj radnji, sumnji da postoji kriminalna radnja ili prijavi kriminalne radnje, koja ima uticaja na entitet.

Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje

Komunikacija sa rukovodstvom (videti paragraf 40)

A60. Kada revizor pribavi dokaze o postojanju ili mogućnosti postojanja kriminalne radnje, važno je da o tom pitanju izvesti odgovarajući nivo rukovodstva što je pre moguće. Ovo je neophodno čak iako je u pitanju slučaj koji se može smatrati nebitnim (na primer, manja zloupotreba od strane zaposlenog na nižem nivou u organizaciji). Utvrđivanje odgovarajućeg nivoa rukovodstva je pitanje profesionalnog prosuđivanja i pod uticajem je faktora kao što su mogućnost postojanja dosluha, kao i priroda i veličina moguće kriminalne radnje. Uobičajeno, odgovarajućim nivoom rukovodstva se smatra nivo koji je najmanje za jedan stepen iznad osobe za koju se pretpostavlja da je umešana u kriminalnu radnju.

Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje (videti paragraf 41)

A61. Revizorova komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje može biti u usmenoj ili pisanoj formi. U ISA 260 (revidiran) identifikuju se faktori koje revizor razmatra prilikom određivanja da li komunikaciju treba vršiti u usmenom ili pisanom obliku. Usled prirode i osetljivosti slučajeva kada su u kriminalnu radnju umešani viši rukovodioci, ili u slučaju kriminalne radnje koja za posledicu ima materijalno značajan pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima, revizor o ovim pitanjima izveštava što je pre moguće i razmatra da li je potrebno sastaviti izveštaj i u pisanoj formi.

A62. U nekim slučajevima, revizor može smatrati da je prikladno da obavesti lica ovlašćena za upravljanje o kriminalnim radnjama u koje su umešani zaposleni koji nisu na rukovodećim položajima i koje za posledicu nemaju materijalno pogrešne iskaze. Takođe je moguće da lica ovlašćena za upravljanje žele da budu informisana o takvim slučajevima. Proces komunikacije može biti potpomognut ukoliko, u početnoj fazi revizije, revizor i lica ovlašćena za upravljanje postignu dogovor u vezi sa prirodom i obimom komunikacije u vezi sa kriminalnim radnjama.

A63. U posebnim okolnostima, ukoliko su integritet ili poštenje rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje dovedeni u pitanje, revizor razmatra potrebu za pravnim savetima u cilju određivanja daljih aktivnosti.

Druga pitanja u vezi sa kriminalnim radnjama (videti paragraf 42)

A64. Revizor treba da razmotri da li postoje i neka druga pitanja u vezi sa kriminalnim radnjama koja treba raspraviti sa licima ovlašćenim za upravljanje, na primer:

• zabrinutost u vezi sa prirodom, obimom i učestalošću procena koje vrši rukovodstvo u pogledu kontrola koje se primenjuju radi sprečavanja i otkrivanja kriminalnih radnji i rizika da finansijski izveštaji sadrže pogrešne iskaze;

• propust rukovodstva da preduzme odgovarajuće aktivnosti u vezi sa identifikovanim slabostima interne kontrole ili da na odgovarajući način reaguje na identifikovanu kriminalnu radnju;

• revizorova ocena kontrolnog okruženja, uključujući pitanja u vezi sa stručnošću i integritetom rukovodstva;

• aktivnosti preduzete od strane rukovodstva koje mogu ukazivati na finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe, kao što je odabir i primena računovodstvenih politika koje mogu ukazivati na pokušaj rukovodstva da upravlja rezultatom na način kojim se korisnici finansijskih izveštaja dovode u zabludu u pogledu razumevanja performansi i profitabilnosti entiteta;

• zabrinutost u pogledu adekvatnosti i potpunosti odobravanja transakcija koje su naizgled van redovnih tokova poslovanja entiteta.

Komunikacija za regulatornim i zakonskim telima

(videti paragraf 43)

A65. Revizorova profesionalna dužnost da čuva poverljivost informacija klijenta možda ne dozvoljava izveštavanje o kriminalnim radnjama prema eksternim stranama. Međutim, revizorova zakonska odgovornost varira u zavisnosti od zemlje i, u određenim okolnostima, zakoni, propisi ili sudske odluke mogu imati veći autoritet od obaveze poverljivosti. Na primer, u nekim zemljama revizori finansijskih institucija imaju zakonsku obavezu da o kriminalnim radnjama informišu nadzorna tela. Takođe u nekim zemljama revizor ima obavezu da izvesti nadležna tela o pogrešnim iskazima u slučajevima kada rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje ne preduzmu korektivne mere.

A66. Revizor u takvim okolnostima treba da razmotri neophodnost traženja pravnog saveta radi određivanja budućih aktivnosti, čiji cilj je preduzimanje neophodnih koraka u razmatranju aspekata javnog interesa i identifikovane kriminalne radnje.

Razmatranja specifična za entitete u javnom sektoru

A67. U javnom sektoru, zahtevi u vezi sa izveštavanjem o kriminalnoj radnji, bez obzira da li je identifikovana tokom revizije, mogu biti predmet specifičnih uslova revizorskog mandata ili relevantnog zakona ili regulative.

_______________

ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja

ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike

ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragrafi A53-A54.

ISA 200, paragraf A53.

ISA 200, paragraf 15.

ISA 315 (revidiran), paragraf 10.

ISA 315 (revidiran), paragrafi 5-24.

ISA 260 (revidiran), Saopštavanje licima ovlašćenim za upravljanje

ISA 315 (revidiran), paragraf 25.

ISA 330, paragraf 5.

ISA 330, paragraf 6.

ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11, i paragraf A6.

ISA 315 (revidiran), paragraf 32.

ISA 330, paragraf 28.

ISA 200, paragraf A49.

ISA 315 (revidiran), paragraf 6(a) i 23, i ISA 610 (revidiran 2013. godine), Korišćenje rezultata rada internih revizora

ISA 260 (revidiran), paragrafi A1-A8, sadrži razmatranja u vezi komunikacije u slučajevima kada struktura upravljanja nije jasno definisana.

ISA 315 (revidiran), paragraf A56.

ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i relevantna obelodanjivanja, paragraf 9.

ISA 330, paragraf 25.

ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije

ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima

IESBA Etički kodeks za profesionalne računovođe sadrži smernice o komunikaciji sa predloženim novim revizorom.

ISA 580, Pisane izjave

ISA 260 (revidiran), paragraf A38.

Prilog 1

(videti paragraf A25)

Primeri faktora rizika nastanka kriminalne radnje

Faktori rizika nastanka kriminalne radnje navedeni u ovom prilogu su primeri takvih faktora sa kojima se revizori obično suočavaju u velikom broju situacija. Zasebno su prikazani primeri koji se odnose na dve vrste kriminalnih radnji, koje su relevantne za revizorsko razmatranje, odnosno, finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe i zloupotrebu imovine. Za svaku od ovih vrsta kriminalne radnje, faktori rizika se dalje klasifikuju na osnovu tri uslova koja su uobičajeno prisutna kada postoji materijalno pogrešan iskaz usled kriminalne radnje: (a) podsticaji/pritisci, (b)prilike, i (c) stav/opravdanja. Iako faktori rizika pokrivaju širok spektar situacija, oni predstavljaju samo primere i, u skladu sa tim, revizor može identifikovati dodatne ili različite faktore rizika. Svi navedeni primeri nisu relevantni u svim okolnostima, i neki mogu biti od većeg ili manjeg značaja u entitetima različite veličine, različite vlasničke strukture ili različitim okolnostima. Takođe, red kojim su navedeni faktori rizika ne odražava njihov relativni značaj ili učestalost pojavljivanja.

Faktori rizika koji se odnose na pogrešne iskaze nastale usled finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe

Navedeni su primeri faktora rizika koji se odnose na pogrešne iskaze nastale usled finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe.

Podsticaji/Pritisci

Finansijska stabilnost ili profitabilnost je ugrožena usled ekonomskih i privrednih uslova ili uslova poslovanja entiteta, kao što su (ili na koje ukazuje):

• Visok nivo konkurencije ili zasićenosti tržišta, praćen opadajućim poslovnim rezultatom.

• Visok stepen osetljivosti na nagle promene, kao što su promene u tehnologiji, zastarevanje proizvoda ili promene kamatnih stopa.

• Značajan pad tražnje i povećanje broja poslovnih neuspeha u privrednoj grani ili celokupnoj ekonomiji.

• Poslovni gubici dovode do pojave mogućnosti stečaja, zatvaranja, ili neželjenog preuzimanja.

• Trend negativnih tokova gotovine iz poslovanja ili nemogućnost generisanja tokova gotovine iz poslovanja, pri čemu se izveštava o profitu i rastu profita.

• Nagli rast ili neuobičajena profitabilnost u poređenju sa drugim kompanijama iz iste privredne grane.

• Novi računovodstveni, zakonski ili regulatorni zahtevi.

Jaki pritisci na rukovodstvo da ispuni zahteve ili očekivanja trećih strana, na primer:

• Ostvarenje nivoa profitabilnosti ili trenda koji očekuju investicioni analitičari, značajni kreditori ili druge eksterne strane (pogotovo očekivanja koja su agresivna ili nerealna), uključujući očekivanja podstaknuta od strane rukovodstva, na primer preterano optimistične izjave u štampi ili godišnjim izveštajima.

• Potreba za pribavljanjem dodatnih sredstava putem kapitalnog ili dužničkog finansiranja u cilju održanja konkurentnosti, uključujući finansiranje velikih poduhvata istraživanja i razvoja ili kapitalnih ulaganja.

• Marginalna sposobnost ispunjenja uslova kotiranja ili otplate dugova ili drugih dužničkih uslova.

• Pretpostavljeni ili stvarni štetni efekti izveštavanja o lošim finansijskim rezultatima na očekivane transakcije, kao na primer poslovne kombinacije ili dodele ugovora.

Dostupne informacije ukazuju da je lična finansijska situacija rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje ugrožena finansijskim performansama entiteta na osnovu:

• Značajnog finansijskog interesa u entitetu.

• Povezanosti značajnog dela naknada (na primer, bonusi, opcije za kupovinu akcija i procentualna naknada) sa ispunjenjem agresivno postavljenih ciljeva u pogledu cene akcija, poslovnog rezultata, finansijske pozicije i tokova gotovine.

• Lične garancije za dugove entiteta.

Postoji snažan pritisak na rukovodstvo i zaposlene da ispune finansijske ciljeve ustanovljene od strane lica ovlašćenih za upravljanje, uključujući ciljeve u pogledu podsticanja prodaje ili profitabilnosti.

Prilike

Priroda privredne grane ili poslovanja entiteta omogućuje finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe pri čemu pokazatelji mogu biti:

• Značajne transakcije sa povezanim stranama koje su van redovnih poslovnih aktivnosti entiteta ili se zaključuju sa povezanim stranama čija se revizija ne vrši ili čiju reviziju vrši neka druga firma.

• Snažan finansijski položaj ili mogućnost dominacije određenim sektorom privrede i mogućnost da entitet diktira uslove dobavljačima ili kupcima što može rezultirati nepravilnim ili uslovljenim transakcijama.

• Imovina, obaveze, prihodi, ili troškovi su zasnovani na značajnim procenama koje uključuju subjektivno prosuđivanje ili neizvesnosti koje je teško proveriti.

• Značajne, neuobičajene ili veoma kompleksne transakcije, pogotovo transakcije pri kraju godine koje dovode u pitanje princip "suština iznad forme".

• Značajne poslovne aktivnosti koje su locirane ili se sprovode van nacionalnih granica, u pravnim sistemima sa drugačijim poslovnim okruženjem ili kulturom.

• Korišćenje poslovnih posrednika bez jasnog poslovnog opravdanja.

• Značajni računi u bankama ili zavisni entiteti ili ogranci u pravnim sistemima sa povoljnim poreskim sistemom ("poreski raj") pri čemu ne postoji jasno poslovno opravdanje.

Nadzor nad rukovodstvom je neefektivan kao posledica sledećih faktora:

• Dominantnost jedne osobe ili manje grupe (u entitetima u kojim vlasnik nije istovremeno i rukovodilac) bez postojanja kompenzirajućih kontrola.

• Neefektivan nadzor lica ovlašćenih za upravljanje nad procesom finansijskog izveštavanja i internim kontrolama.

Kompleksna i nestabilna organizaciona struktura, na šta ukazuju:

• Teškoće pri utvrđivanju organizacije ili pojedinaca koji imaju kontrolno učešće u entitetu.

• Preterano kompleksna organizaciona struktura koja uključuje neuobičajene entitete ili rukovodeće linije odgovornosti.

• Visoka frekventnost promena višeg rukovodstva, pravnih zastupnika ili lica ovlašćenih za upravljanje.

Komponente interne kontrole su neefikasne kao posledica:

• Neadekvatnog nadzora kontrola, uključujući automatizovane kontrole i kontrole nad finansijskim izveštavanjem u toku perioda (u slučajevima kada se zahteva eksterno izveštavanje).

• Visoka frekventnost promena zaposlenih ili zapošljavanje neefektivnog osoblja u računovodstvu, funkciji interne revizije i sektoru informacionih tehnologija.

• Neefektivan računovodstveni i informacioni sistem, uključujući i pojavu materijalnih slabosti u internoj kontroli.

Stav/Opravdanja

• Neefektivna komunikacija, primena, podrška ili zahtev primene u vezi sa sistemom vrednosti ili etičkim standardima od strane rukovodstva ili nedostatak informisanja o neprihvatljivim vrednostima ili etičkim standardima.

• Intenzivno učešće ili preokupacija rukovodioca nefinansijskog sektora izborom računovodstvenih politika ili vršenjem značajnih procena.

• Saznanja o ranijim slučajevima kršenja zakona o hartijama od vrednosti ili drugih zakona i regulative, ili tužbama protiv entiteta, višeg nivoa rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje u vezi kriminalnih radnji ili kršenja zakona i regulative.

• Veliki interes rukovodstva da održi i poveća vrednost akcija ili trend zarade.

• Praksa obavezivanja rukovodstva prema analitičarima, kreditorima ili drugim trećim stranama putem agresivnih ili nerealnih prognoza.

• Rukovodstvo blagovremeno ne ispravlja otkrivene materijalne slabosti interne kontrole.

• Interes rukovodstva da na nedozvoljene načine minimizira dobit u izveštajima za poreske svrhe.

• Nizak nivo morala višeg rukovodstva.

• Vlasnik-rukovodilac ne razdvaja lične i poslovne transakcije.

• Nesuglasice između akcionara entiteta.

• Konstantni pokušaji rukovodstva da opravda marginalno ili neodgovarajuće računovodstveno obuhvatanje na osnovu materijalnosti.

• Odnos između rukovodstva i trenutnog ili prethodnog revizora je zategnut uz pojavu:

• stalnih nesuglasica sa trenutnim ili prethodnim revizorom u vezi računovodstvenih, revizorskih ili pitanja u vezi sa izveštavanjem;

• neopravdanih zahteva prema revizoru, kao što je neopravdano kratak rok za završetak revizije ili izdavanje revizorskog izveštaja;

• formalnih ili neformalnih ograničenja nametnutih revizoru, kojima se neprikladno ograničava pristup osoblju ili informacijama ili mogućnost komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje;

• dominantno ponašanje rukovodstva u odnosu sa revizorom pogotovo u pogledu pokušaja da se utiče na obim revizorovog rada ili na odabir i dalju saradnju sa osobljem koje je angažovano ili konsultovano u revizijskom angažovanju.

Faktori rizika pogrešnih iskaza usled zloupotrebe imovine

Faktori rizika koji se odnose na zloupotrebu imovine se takođe klasifikuju na osnovu tri uslova koja uobičajeno prate kriminalnu radnju: (a) podsticaji/pritisci, (b) prilike, i (c) stav/opravdanja. Neki od faktora rizika koji se odnose na pogrešne iskaze nastale usled finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe mogu takođe biti prisutni u slučajevima kada pogrešni iskazi nastaju usled zloupotrebe imovine. Na primer, neefektivan nadzor rukovodstva i slabosti interne kontrole mogu postojati u slučajevima kada dođe do pogrešnih iskaza usled finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe ili usled zloupotrebe imovine. Navedeni su primeri faktora rizika koji se odnose na pogrešne iskaze koji nastaju usled zloupotrebe imovine.

Podsticaji/Pritisci

Lične finansijske obaveze mogu kreirati pritisak na rukovodstvo ili zaposlene, koji imaju pristup novcu ili drugim sredstvima koja su podložna krađi, da izvrše takvu zloupotrebu.

Loši odnosi između entiteta i zaposlenih koji imaju pristup novcu ili drugim sredstvima koja su podložna krađi mogu motivisati te zaposlene da izvrše zloupotrebu imovine. Loši odnosi, mogu, na primer, nastati usled:

• najavljenog ili očekivanog otpuštanja zaposlenih;

• skorašnjih ili očekivanih promena sistema naknade zaposlenih ili penzionih planova;

• unapređivanja, naknada ili drugih nagrađivanja koja nisu raspodeljena u skladu sa očekivanjima.

Prilike

Određene karakteristike ili okolnosti mogu povećati podložnost zloupotrebi imovine. Na primer, povećana je mogućnost zloupotrebe imovine u slučaju:

• velikih iznosa novca u blagajni;

• stavke na zalihama su male veličine, visoke vrednosti ili vlada velika potražnja za njima;

• lako utrživih sredstava, kao što su obveznice koje glase na donosioca, dijamanti ili kompjuterski čipovi;

• osnovnih sredstava koja su male veličine, lako utrživa ili nemaju oznaku vlasništva.

Neadekvatne interne kontrole nad sredstvima mogu voditi povećanju podložnosti zloupotrebe te imovine. Na primer, do zloupotrebe imovine može doći usled:

• neadekvatne segregacije dužnosti ili nepostojanja nezavisnih provera;

• neadekvatnog nadzora troškova višeg rukovodstva, kao što su putni troškovi ili druge nadoknade;

• neadekvatnog nadzora od strane rukovodstva nad zaposlenima koji su odgovorni za određena sredstva, na primer, neadekvatan nadzor ili kontrola udaljenih lokacija;

• neadekvatne kvalifikacije zaposlenih koji imaju pristup sredstvima;

• neadekvatno održavanje evidencija sredstava;

• neadekvatni sistem autorizacije i odobravanja transakcija (na primer, prilikom nabavke);

• neadekvatne fizičke mere sigurnosti nad novcem, investicijama, zalihama ili fiksnim sredstvima;

• nepostojanje potpunog i pravovremenog usaglašavanja sredstava;

• nepostojanje pravovremene i odgovarajuće dokumentacije u vezi sa transakcijama, na primer, zaduženja za povraćaj opreme;

• nepostojanje zahteva u vezi obaveznih godišnjih odmora za zaposlene koji rade na ključnim funkcijama kontrole;

• neadekvatno razumevanje informacionih tehnologija od strane rukovodstva, čime se stvara mogućnost da zaposleni u sektoru informacionih tehnologija izvrše zloupotrebu imovine;

• neadekvatne kontrole pristupa automatizovanim evidencijama, uključujući kontrole pristupa i pregleda kompjuterskog sistema evidentiranja događaja.

Stav/Opravdanja

• zanemarivanje potrebe za nadzorom ili smanjenje rizika koji se odnose na zloupotrebu imovine;

• zanemarivanje internih kontrola koje se odnose na zloupotrebu imovine zaobilaženjem postojećih kontrola ili nepreduzimanjem korekcija u pogledu uočenih nedostataka internih kontrola;

• ponašanje koje ukazuje na nezadovoljstvo ili neslaganje sa entitetom ili tretmanom zaposlenih u entitetu;

• promene ponašanja ili stila života što može ukazivati na zloupotrebu imovine;

• tolerisanje manjih krađa.

_______________

Podsticajni plan naknada za rukovodioce može biti povezan sa ispunjenjem ciljeva koji se odnose samo na određene račune ili određene aktivnosti entiteta, čak iako relevantni računi ili aktivnosti nisu materijalno značajni za entitet kao celinu.

 

Prilog 2

(videti paragraf 40)

Primeri mogućih postupaka kao odgovor na procenjene faktore rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje

U nastavku su navedeni primeri mogućih revizijskih postupaka koji se odnose na rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza nastalih usled finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe ili zloupotrebe imovine. Iako se ovi postupci odnose na širok spektar situacija, predstavljaju samo primere i, u skladu sa time, ne moraju biti prikladni niti neophodni u određenim okolnostima. Takođe redosled navedenih postupaka ne odražava njihov značaj.

Razmatranja na nivou tvrdnje

Specifični odgovori na procenjeni nivo rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza nastalih usled kriminalne radnje se razlikuju u zavisnosti od vrsta ili kombinacija faktora rizika kriminalne radnje ili identifikovanih uslova, klasa transakcija, salda računa, obelodanjivanja i tvrdnji na koje mogu imati efekat.

Navodimo primere specifičnih odgovora:

• obilazak lokacija ili sprovođenje određenih testova bez prethodne najave. Na primer, prisustvovanje popisu na lokacijama bez prethodne najave ili popis gotovine na određeni datum bez prethodne najave;

• zahtev da se popis vrši pri kraju ili na kraju perioda kako bi se minimizirao rizik manipulisanja saldima u periodu između datuma završetka popisa i datuma završetka izveštajnog perioda;

• modifikacija revizijskog pristupa u tekućoj godini. Na primer, usmena komunikacija sa glavnim kupcima ili dobavljačima kao dodatak eksternim potvrdama u pisanoj formi, upućivanje zahteva za potvrdom određenom licu u okviru neke organizacije ili zahtev za dodatnim ili različitim informacijama;

• sprovođenje detaljnog pregleda korekcija evidentiranih na kraju kvartala ili na kraju godine i ispitivanje evidencija koje su po svojoj prirodi ili iznosu neuobičajene;

• ispitivanje prisustva povezanih strana i izvora finansijskih sredstava koje su povezane sa značajnim ili neuobičajenim transakcijama, pogotovo transakcijama nastalim pri kraju ili na kraju godine;

• sprovođenje suštinskih analitičkih postupaka na disagregiranim podacima. Na primer, poređenje prodaje i troškova prodaje po lokacijama, poslovnim linijama ili mesecima radi provere očekivanja revizora;

• intervjuisanje zaposlenih koji rade u oblastima u kojima je identifikovan rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje, u cilju sticanja uvida u rizike i postojanje i način funkcionisanja kontrola nad takvim rizicima;

• diskusija sa drugim nezavisnim revizorima koji vrše reviziju finansijskih izveštaja jednog ili više povezanih entiteta, divizija ili ogranaka, o obimu rada koji je neophodno izvršiti u vezi sa rizikom materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje po osnovu transakcija i aktivnosti između ovih komponenti;

• ukoliko je rad nekog stručnjaka izrazito značajan za neku stavku iz finansijskih izveštaja koja je identifikovana kao stavka visokog rizika materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje, sprovođenje dodatnih postupaka koji se odnose na deo ili celokupne pretpostavke stručnjaka, način njihovog utvrđivanja i procenu da li su doneta na razumnoj osnovi, ili angažovanje drugog stručnjaka za ove svrhe;

• sprovođenje revizijskih postupaka radi analize početnih salda na izabranim računima bilansa stanja iz finansijskog izveštaja čija je revizija vršena u prethodnom periodu, radi procene da li su određena pitanja koja uključuju računovodstvene procene i prosuđivanja, na primer rezervisanja za povraćaj proizvoda, rešena na očekivani način;

• sprovođenje postupaka u vezi sa računom ili drugim usklađivanjima izvršenih od strane entiteta, uključujući razmatranja usklađivanja vršenih u međuperiodima;

• sprovođenje tehnika uz pomoć kompjutera, kao što su testiranja podataka u cilju identifikovanja anomalija u celokupnoj populaciji;

• testiranje integriteta evidencija i transakcija koje se kreiraju pomoću kompjutera;

• pribavljanje dodatnih revizijskih dokaza iz izvora koji su van entiteta čija se revizija vrši.

Specifični odgovori

- Pogrešni iskazi usled izveštavanja u kriminalne svrhe

Primeri odgovora na revizorovu ocenu rizika materijalno pogrešnog iskaza nastalih usled izveštavanja u kriminalne svrhe su sledeći:

Priznavanje prihoda

• sprovođenje suštinskih analitičkih postupaka koji se odnose na prihode korišćenjem disagregiranih podataka, na primer, poređenjem izveštaja o prihodima po mesecima i po proizvodnim linijama, ili po poslovnim segmentima u toku tekućeg izveštajnog perioda sa uporedivim informacijama iz prethodnih perioda. Tehnike revizije uz pomoć kompjutera mogu biti korisne za identifikaciju neuobičajenih ili neočekivanih odnosa ili transakcija u vezi sa prihodima;

• potvrđivanje relevantnih uslova iz ugovora sa kupcima i provera da li postoje dodatni sporazumi, budući da je računovodstveno obuhvatanje često pod uticajem takvih uslova ili sporazuma a dokumentacija u vezi osnove za odobravanje popusta ili perioda na koji se oni odnose je često oskudna. Na primer, kriterijumi prihvatanja, uslovi isporuke i plaćanja, nepostojanje budućih ili kontinuiranih obaveza dobavljača, prava povraćaja proizvoda, garantovani obim prodaje, i odredbe koje se odnose na otkaz transakcije ili refundiranje, su često relevantne u ovim okolnostima;

• sprovođenje upita zaposlenih u prodaji ili marketingu ili internih pravnih zastupnika u vezi sa prodajom ili isporukama koje su izvršene pri kraju perioda i njihovih saznanja o neuobičajenim uslovima ili okolnostima u vezi ovih transakcija;

• fizičko prisustvovanje na jednoj ili više lokacija pri kraju perioda radi uvida u otpremu dobara ili pripremu za isporuku (ili obradu povraćaja dobara) i sprovođenje drugih odgovarajućih postupaka u vezi razgraničenja prihoda od prodaje ili zaliha;

• u slučaju situacija u kojima se transakcije u vezi prihoda elektronski iniciraju, obrađuju i evidentiraju, testiranje kontrola radi utvrđivanja da li obezbeđuju uverenje da su prihodi zaista nastali i da li su evidentirani na odgovarajući način.

Zalihe

• ispitivanje evidencija zaliha entiteta kako bi se identifikovale lokacije ili stavke na koje treba obratiti posebnu pažnju u toku ili nakon popisa;

• prisustvovanje popisu na određenim lokacijama bez prethodne najave ili sprovođenje popisa istovremeno na svim lokacijama;

• sprovođenje popisa pri kraju ili na kraju perioda kako bi se minimizirao rizik manipulacija u periodu između popisa i kraja izveštajnog perioda;

• sprovođenje dodatnih postupaka tokom prisustva propisu, na primer, detaljnije ispitivanje sadržaja pakovanja, načina na koji su proizvodi složeni (na primer mogućnost postojanja praznih kvadrata) ili obeleženi, i kvaliteta (odnosno, čistoće, klase, ili koncentracije) tečnih supstanci kao što su parfemi ili specijalne hemikalije. Korišćenje rada specijalizovanih stručnjaka može biti od pomoći u vezi ovih aktivnosti;

• poređenje zaliha tekućeg perioda sa prethodnim periodima po klasama i kategorijama zaliha, lokaciji ili drugim kriterijumima, ili poređenje popisanih količina sa evidencijama;

• primena tehnika revizije uz pomoć kompjutera radi detaljnijih testiranja zaliha po popisnim listama na primer, sortiranje po identifikacionim oznakama radi testiranja kontrola označavanja ili po serijskim brojevima radi testiranja mogućih slučajeva dupliranja ili nepostojanja stavki.

Procene rukovodstva

• korišćenje rada stručnjaka radi razvoja nezavisnih procena u cilju poređenja sa procenama koje je izvršilo rukovodstvo;

• proširivanje upita na pojedince izvan rukovodećeg kadra i računovodstvenog odeljenja radi potvrđivanja namere i sposobnosti rukovodstva da sprovede planove koji su relevantni za svrhe procenjivanja.

Specifični odgovori - pogrešni iskazi usled zloupotrebe imovine

Različite okolnosti mogu zahtevati različite odgovore. Uobičajeno, revizijski odgovor na rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje koja se odnosi na zloupotrebu imovine će biti usmeren na određena salda računa i klase transakcija. Iako se neke od prethodno navedenih aktivnosti mogu primeniti u takvim okolnostima, delokrug rada treba povezati sa specifičnim informacijama u vezi sa identifikovanim rizicima zloupotrebe.

Primeri odgovora na revizorovu procenu rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje koja se odnosi na zloupotrebu imovine mogu biti:

• popis gotovine ili hartija od vrednosti pri kraju ili na kraju godine;

• direktna potvrda od kupaca u vezi promena na računima (uključujući odložena plaćanja i povraćaj proizvoda kao i potvrda datuma izvršenih plaćanja) za period za koji se vrši revizija;

• analiza naplativosti otpisanih potraživanja;

• analiza manjka zaliha po lokacijama i vrsti proizvoda;

• poređenje ključnih racija u vezi zaliha sa standardima privredne grane;

• pregled dokumentacije u vezi manjka i beleženja u evidencijama zaliha;

• sprovođenje kompjuterske analize i poređenja liste dobavljača sa listom zaposlenih radi identifikacije mogućeg podudaranja adresa ili telefonskih brojeva;

• sprovođenje kompjuterske pretrage platnih lista radi identifikacije duplih adresa, identifikacionih brojeva zaposlenih, poreskih brojeva ili brojeva bankovnih računa;

• pregled ličnih dosijea zaposlenih za koje ne postoji ili postoji oskudna dokumentacija o radu, na primer, nepostojanje dokumenata o oceni rada;

• analiza datih popusta i povraćaja radi utvrđivanja postojanja neuobičajenih trendova.

• potvrđivanje specifičnih uslova ugovora sa trećim stranama;

• pribavljanje dokaza da su ugovori ispunjeni u skladu sa predviđenim uslovima;

• ispitivanje velikih ili neuobičajenih troškova;

• pregled odobrenosti i knjigovodstvene vrednosti pozajmica datih višem rukovodstvu i povezanim stranama;

• pregled nivoa i pravilnosti izveštaja o troškovima podnetih od strane višeg rukovodstva.

Prilog 3

(videti paragraf A49)

Primeri okolnosti koje ukazuju na mogućnost postojanja kriminalne radnje

U nastavku su navedeni primeri okolnosti koje mogu ukazivati na mogućnost da finansijski izveštaji sadrže materijalno pogrešan iskaz usled kriminalne radnje.

Neusklađenost računovodstvenih evidencija, uključujući:

• transakcije koje nisu blagovremeno ili u potpunosti evidentirane ili evidencije nisu u skladu sa iznosom, računovodstvenim periodom, klasifikacijom ili pravilnicima entiteta;

• nedokumentovana ili neodobrena salda ili transakcije;

• korekcije izvršene na kraju perioda koje značajno utiču na finansijski rezultat;

• evidencije pristupa zaposlenih sistemu i evidencijama koji nisu u skladu sa njihovim neophodnim i odobrenim dužnostima;

• naznake ili dojave revizorima u vezi sumnje u postojanje kriminalnih radnji.

Protivrečni ili nedostajući dokazi, uključujući sledeće:

• nedostajuća dokumentacija;

• dokumentacija za koju se sumnja da je menjana;

• postojanje samo fotokopija ili elektronskih oblika dokumenata za koje se normalno podrazumeva da postoje u originalnoj formi;

• značajne neobjašnjene stavke pri usaglašavanju;

• neuobičajene promene bilansa stanja, ili promena trendova, značajnih racija finansijskih izveštaja ili odnosa u njima, na primer veći porast potraživanja u odnosu na prihode;

• protivrečni, nejasni ili neuverljivi odgovori dobijeni od strane rukovodstva ili zaposlenih tokom sprovođenja intervjua ili analitičkih postupaka;

• neuobičajene razlike između evidencija entiteta i dobijenih eksternih potvrda;

• veliki broj knjiženja knjižnih odobrenja ili drugih korekcija na računima potraživanja;

• neobjašnjene ili nedovoljno objašnjene razlike između pomoćnih knjiga kupaca i kontrolnih računa, ili između eksternih potvrda kupaca i pomoćnih knjiga;

• nedostajući ili nepostojeći otkazani nalozi za plaćanje u situacijama kada je uobičajeno da se otkazani nalozi dostavljaju entitetu zajedno sa izvodom banke;

• nedostajuće zalihe ili fizička sredstva značajne vrednosti;

• nedostupnost ili nepostojanje dokaza u elektronskom obliku, odnosno nepoštovanje pravilnika o čuvanju evidencija entiteta;

• veći ili manji broj dobijenih eksternih potvrda u odnosu na očekivanja;

• nemogućnost pribavljanja evidencija o ključnim izmenama sistema ili aktivnostima implementacije i testiranja izmena programa za tekuću godinu.

Problematični ili neuobičajeni odnosi između revizora i rukovodstva, uključujući:

• zabrana pristupa evidencijama, objektima, zaposlenima, kupcima, dobavljačima ili drugim licima u procesu prikupljanja revizijskih dokaza;

• neopravdana vremenska ograničenja za rešavanje kompleksnih ili problematičnih pitanja nametnuta od strane rukovodstva;

• žalbe rukovodstva na način sprovođenja revizije ili zastrašivanje članova tima koji radi na angažovanju od strane rukovodstva, posebno u vezi sa revizorovom kritičkom procenom revizijskih dokaza ili rešavanjem potencijalnih nesaglasnosti sa rukovodstvom;

• neuobičajeno dug period u pogledu dostavljanja informacija od strane entiteta;

• nevoljnost da se revizoru omogući pristup ključnim elektronskim datotekama koje se koriste prilikom primene revizijskih tehnika pomoću kompjutera;

• zabrana pristupa ključnom osoblju i objektima sektora informacionih tehnologija, uključujući osoblje iz obezbeđenja, obrade i razvoja sistema;

• nevoljnost dodavanja ili ispravke obelodanjivanja u finansijskim izveštajima u cilju njihove potpunije i razumljivije prezentacije;

• nevoljnost blagovremenog rešavanja identifikovanih slabosti interne kontrole.

Ostali primeri uključuju:

• nevoljnost rukovodstva da omogući revizoru sastanke sa licima ovlašćenim za upravljanje;

• računovodstvene politike koje odudaraju od standarda privredne grane;

• učestale promene računovodstvenih procena koje nisu rezultat promena okolnosti;

• tolerisanje kršenja kodeksa ponašanja entiteta.