MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 250 Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Uticaj zakona i propisa 2
Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima 3-8
Datum stupanja na snagu 9
Ciljevi 10
Definicija 11
Zahtevi
Revizorovo razmatranje usklađenosti
sa zakonom i propisima 12-17
Revizijski postupci kada se otkrije ili sumnja
na postojanje neusklađenosti 18-21
Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti 22-28
Dokumentacija 29
Primena i ostala objašnjenja
Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima A1-A6
Revizorovo razmatranje
usklađenosti sa zakonom i propisima A7-A12
Revizijski postupci kada se otkrije
ili sumnja na postojanje neusklađenosti A13-A18
Izveštavanje o identifikovanoj
ili mogućoj neusklađenosti A19-A20
Dokumentacija A21
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 250, Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora u pogledu razmatranja primene zakona i propisa u toku obavljanja revizije finansijskih izveštaja. Ovaj ISA se ne primenjuje na druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje, u kojima je revizor angažovan da testira i posebno izvesti o usklađenosti sa specifičnim zakonima ili propisima.
2. Uticaj različitih zakona i propisa na finansijske izveštaje znatno varira. Zakoni i propisi kojima podleže entitet čine pravni i zakonski okvir. Odredbe nekih zakona i propisa imaju direktni efekat na finansijske izveštaje budući da određuju iznose o kojima se izveštava i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima. Ostali zakoni ili propisi zahtevaju usklađivanja ili sadrže odredbe u vezi sa poslovanjem entiteta, ali ne utiču direktno na finansijske izveštaje entiteta. Poslovanje nekih entiteta je striktno regulisano (na primer, poslovanje banaka i hemijske industrije). Drugi entiteti podležu mnogim zakonima i propisima koji se generalno odnose na poslovne aspekte obavljanja delatnosti (kao što su propisi koji se odnose na zaštitu na radu, zdravlje i ravnopravnost prilikom zapošljavanja). Nepoštovanje zakona i propisa može za posledicu imati kazne, sudske sporove ili druge posledice koje mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje.
Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima
(videti paragrafe A1-A6)
3. Rukovodstvo, uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje, je odgovorno da obezbedi da poslovanje entiteta bude u skladu sa odredbama zakona i propisa, uključujući i odredbe zakona i propisa koje određuju iznose i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Odgovornost revizora
4. Zahtevi ovog ISA su osmišljeni kao pomoć revizoru u identifikovanju materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nastalih usled neusklađenosti sa zakonima i propisima. Međutim, revizor nije odgovoran za sprečavanje neusklađenosti i ne može se od njega očekivati da uoči neusklađenost u pogledu svih zakona i propisa.
5. Revizor je odgovoran za pribavljanje uveravanja u razumnoj meri da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, bilo da je uzrok kriminalna radnja ili greška. Prilikom sprovođenja revizije finansijskih izveštaja, revizor uzima u obzir primenljivi pravni i zakonski okvir. Usled inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbežan rizik da neki materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima možda neće biti primećeni, iako je revizija pravilno planirana i sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. U smislu zakona i propisa, potencijalni efekti inherentnih ograničenja sposobnosti revizora da otkrije materijalno pogrešne iskaze su veći zbog sledećih faktora:
• Postoji mnogo zakona i propisa, koji se uglavnom odnose na poslovne aspekte entiteta i koji uobičajeno ne utiču na finansijske izveštaje i nisu obuhvaćeni informacionim sistemom koji je relevantan za finansijsko izveštavanje entiteta.
• Neusklađenost sa zakonima i propisima može podrazumevati ponašanje kojim se prikriva neusklađenost, kao što su tajni dogovori, falsifikati, namerni propusti da se evidentiraju poslovni događaji, zaobilaženje kontrola od strane višeg rukovodstva i namerno davanje pogrešnih izjava revizoru.
• Da li neki postupak predstavlja nepostupanje u skladu sa zakonom i propisima predstavlja pitanje o kome konačnu odluku donesi sud.
• Generalno, što slučajevi nepoštovanja zakona i propisa imaju manje uticaja na događaje i transakcije koje se obično odražavaju na finansijske izveštaje, to je manje verovatno da će takve slučajeve revizor otkriti ili da će prepoznati postojanje neusklađenosti.
6. Ovaj ISA razlikuje odgovornosti revizora u pogledu usklađenosti sa dve različite kategorije zakona i propisa, odnosno u pogledu:
(a) Odredbi zakona i propisa za koje je opšte prihvaćeno da imaju direktan efekat na utvrđivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, kao što su zakoni i propisi u vezi sa penzijama i porezima (videti paragraf 13); i
(b) Drugih zakona i propisa koji nemaju direktan efekat na utvrđivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, ali usklađenost sa njihovim odredbama može biti od suštinskog značaja za operativne aspekte poslovanja, sposobnost entiteta da nastavi poslovanje, ili izbegne materijalno značajne kazne (na primer, poštovanje uslova u vezi licenci, zakonskih uslova o solventnosti, ili poštovanje zakona o zaštiti životne sredine); neusklađenost sa ovim zakonima i propisima može stoga imati materijalno značajne efekte na finansijske izveštaje (videti paragraf 14).
7. U ovom ISA, različiti zahtevi su navedeni za svaku od navedenih kategorija zakona i propisa. Za kategoriju koja se definiše u paragrafu 6(a), obaveza revizora je da prikupi dovoljno adekvatnih dokaza u vezi sa usklađenošću sa odredbama tih zakona i propisa. Za kategoriju koja se definiše u paragrafu 6(b), odgovornost revizora je ograničena na sprovođenje određenih revizijskih postupaka koje će omogućiti identifikovanje neusklađenosti sa tim zakonima i propisima koja može imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje.
8. Ovaj ISA zahteva da revizor vodi računa o činjenici da drugi revizijski postupci, koje primenjuje radi formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima, mogu ukazati na postojanje ili moguće postojanje slučajeva neusklađenosti sa zakonima i propisima. Održavanje stava profesionalnog skepticizma tokom revizije, kao što zahteva ISA 200, je uzimajući u obzir obim zakona i propisa koji utiču na entitet veoma važno u ovom kontekstu.
9. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembera 2009. godine ili kasnije.
10. Ciljevi revizora su da:
(a) pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o usklađenosti sa odredbama onih zakona i propisa za koje se generalno smatra da direktno utiču na utvrđivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima;
(b) sprovede specifične revizijske postupke koji pomažu pri identifikovanju slučajeva neusklađenosti sa onim zakonima i propisima a koji mogu imati materijalno značajne posledice na finansijske izveštaje; i
(c) adekvatno odgovori na, tokom revizije identifikovane ili moguće slučajeve neusklađenosti sa zakonima i propisima.
11. Za potrebe ovog ISA, dole navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
Neusklađenost - nameran ili nenameran propust ili izostanak radnje entiteta, suprotno važećim zakonima ili regulativi. Takve aktivnosti uključuju transakcije koje vrši entitet ili se vrše u njegovo ime od strane lica ovlašćenih za upravljanje, rukovodstva ili zaposlenih. Neusklađenost ne uključuje nedolično ponašanje pojedinaca (koje nije vezano za poslovanje entiteta) ovlašćenih za upravljanje, rukovodstva ili zaposlenih.
Revizorovo razmatranje usklađenosti sa zakonom i propisima
12. U okviru razumevanja entiteta i njegovog okruženja, u skladu sa ISA 315, revizor treba da stekne opšte razumevanje:
(a) pravnog i zakonskog okvira primenljivog na entitet i privrednu granu ili sektor u kojima entitet posluje; i
(b) usklađenosti entiteta sa tim okvirom. (videti paragraf A7)
13. Revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o usklađenosti entiteta sa odredbama zakona i propisa za koje revizor generalno smatra da direktno utiču na određivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima. (videti paragraf A8)
14. Revizor treba da sprovede postupke koji pomažu pri identifikovanju slučajeva neusklađenosti sa drugim zakonima i propisima, koji mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje, kao što su: (videti paragrafe A9-A10)
(a) ispitivanje rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, o usklađenosti entiteta sa zakonima i propisima; i
(b) pregled relevantne prepiske s telima nadležnim za davanje relevantnih licenci ili sa regulatornim telima.
15. Tokom revizije, revizor treba da vodi računa o činjenici da ostali sprovedeni revizijski postupci mogu ukazati na slučajeve postojeće ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima. (videti paragraf A12).
16. Revizor treba da od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, pribavi pisanu izjavu da je revizoru obelodanilo sve postojeće ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima čije efekte treba razmotriti prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja. (videti paragraf A12).
17. U odsustvu postojećih ili mogućih slučajeva neusklađenosti, revizor nije u obavezi da sprovede revizijske postupke u pogledu usklađenosti sa zakonima i propisima, osim onih koje su navedeni u paragrafima 12-16.
Revizijski postupci kada se otkrije ili sumnja na postojanje neusklađenosti
18. Ukoliko revizor dobije informacije o postojećoj ili mogućoj neusklađenosti sa zakonima ili propisima, revizor treba da:
(a) stekne razumevanje o prirodi takve radnje i okolnostima pod kojima je ta radnja izvršena, i
(b) pribavi dodatne informacije potrebne za procenu mogućih efekata na finansijske izveštaje. (videti paragraf A14).
19. Ukoliko revizor sumnja da postoji neusklađenost, revizor treba da o tome razgovara sa rukovodstvom i, gde je to primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje. Ukoliko rukovodstvo i, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje ne pruže dovoljno informacija koje dokazuju da je entitet usklađen sa odredbama zakona i propisa i, po oceni revizora, efekat moguće neusklađenosti može materijalno značajno uticati na finansijske izveštaje, revizor može razmotriti mogućnost da zatraži pravni savet. (videti paragrafe A15-A16).
20. Kada nije u mogućnosti da pribavi odgovarajuće informacije u vezi sa sumnjom o neusklađenosti sa zakonima i propisima, revizor treba da razmotri uticaj nedostatka dovoljno adekvatnog revizijskog dokaza na mišljenje revizora.
21. Revizor treba da razmotri implikacije neusklađenosti sa zakonima i propisima u odnosu na druge aspekte revizije, uključujući revizorovu procenu rizika i pouzdanost pisanih izjava, i preduzme neophodne aktivnosti. (videti paragrafe A17-A18).
Izveštavanje o uočenoj ili mogućoj neusklađenosti
Izveštavanje lica zaduženih za upravljanje o neusklađenosti
22. Osim ukoliko sva lica ovlašćena za upravljanje nisu uključena u rukovođenje entitetom, i na taj način svesna pitanja koja se tiču identifikovane ili moguće neusklađenosti koja je revizor već saopštio, revizor treba da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje informacije u vezi sa neusklađenošću sa zakonima i propisima, koje je otkrio tokom revizije, osim u slučajevima kada je jasno da su slučajevi beznačajni.
23. Ako je revizor na osnovu svog prosuđivanja uveren da je neusklađenost sa zakonima i propisima, koja se objašnjava u paragrafu 22 namerna i materijalno značajna, revizor treba da obavesti lica ovlašćena za upravljanje o ovim nalazima, što je pre moguće.
24. Ako revizor posumnja da su članovi rukovodstva ili lica ovlašćena za upravljanje, umešani u slučajeve neusklađenosti, revizor treba da o tome obavesti sledeći viši nivo rukovodstva entiteta, ako takav viši nivo postoji, kao što je, na primer Komitet za reviziju ili nadzorni odbor. Gde ne postoji viši nivo rukovodstva, ili ako revizor veruje da na osnovu njegovog izveštaja neće biti preduzete mere, ili ako nije siguran kome treba da podnese izveštaj, treba da potraži pravni savet.
Izveštavanje o neusklađenosti u revizorskom izveštaju o finansijskim izveštajima
25. Ako revizor zaključi da neusklađenost ima materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje i ako taj uticaj nije na odgovarajući način iskazan u finansijskim izveštajima, revizor treba da, u skladu sa ISA 705, izrazi kvalifikoano mišljenje ili negativno mišljenje o finansijskim izveštajima.
26. Ako je od strane rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje revizor sprečen da pribavi dovoljno adekvatnih dokaza, na osnovu kojih bi mogao da proceni da li postoji, ili je verovatno da će doći do neusklađenosti, koja može da ima materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje, revizor treba da izrazi kvalifikovano mišljenje ili da se uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima, po osnovu ograničenja delokruga revizije u skladu sa ISA 705.
27. Ako revizor nije u mogućnosti da utvrdi da li postoji neusklađenost, usled ograničenja po osnovu postojećih okolnosti, a ne usled ograničenja nametnutih od strane rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje, revizor treba da razmotri uticaj na izveštaj revizora u skladu sa ISA 705.
Izveštavanje o neusklađenosti prema regulatornim telima i organima vlasti
28. Ukoliko je revizor identifikovao ili sumnja da postoji neusklađenost sa zakonima i propisima, revizor treba da utvrdi da li ima obavezu da o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti izvesti eksterne strane. (videti paragrafe A19-A20)
29. Revizor treba da u revizijsku dokumentaciju uključi identifikovanu ili moguću neusklađenost sa zakonima i propisima i rezultate razgovora sa rukovodstvom i, gde je to primenljivo, licima ovlašćenim za upravljanje i drugim stranama van entiteta. (videti paragraf A21)
* * *
Odgovornost za usklađenost sa zakonima i propisima
(videti paragrafe 3-8)
A1. Rukovodstvo, uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje, je odgovorno da obezbedi da je poslovanje entiteta u skladu sa odredbama zakona i propisa. Zakoni i propisi mogu uticati na različite načine na finansijske izveštaje entiteta: na primer, direktno mogu uticati na specifična obelodanjivanja u finansijskim izveštajima koja se zahtevaju od entiteta, ili mogu propisivati primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. Takođe mogu ustanovljavati određena zakonska prava i obaveze entiteta, od kojih se neka odražavaju u finansijskim izveštajima. Takođe, zakoni i propisi mogu predviđati sankcije u slučaju neusklađenosti.
A2. Entitet može primeniti Sledeće politike i postupke, kao pomoć u sprečavanju i otkrivanja slučajeva neusklađenosti sa zakonima i propisima:
• Praćenje zakonskih zahteva i obezbeđenje da su poslovni postupci osmišljeni tako da te zahteve ispunjavaju.
• Uspostavljanje i održavanje odgovarajućeg sistema interne kontrole.
• Izrada, promovisanje i poštovanje Kodeksa ponašanja.
• Obezbeđenje odgovarajuće obuke zaposlenih i razumevanja Kodeksa ponašanja.
• Praćenje poštovanja Kodeksa ponašanja i sprovođenja odgovarajućih disciplinskih mera protiv zaposlenih koji ga se ne pridržavaju.
• Angažovanje pravnih savetnika na praćenju zakonskih obaveza.
• Vođenje registra značajnih zakona, koji su relevantni za entitet i delatnost kojom se bavi i praćenje evidencije o žalbama.
Kod većih entiteta, ove politike i postupci mogu biti dopunjeni navođenjem odgovarajućih odgovornosti koje ima:
• Funkcija interne revizije.
• Odbor za reviziju.
• Funkcija usklađenosti.
Odgovornosti revizora
A3. Neusklađenost entiteta sa zakonima i propisima može za posledicu imati materijalno pogrešne iskaze u finansijskim izveštajima. Otkrivanje neusklađenosti, bez obzira na materijalnost, može uticati na druge aspekte revizije uključujući, na primer, revizorova razmatranja u pogledu integriteta rukovodstva i zaposlenih.
A4. Da li neka radnja ima za posledicu neusklađenost sa zakonima i propisima je pravno pitanje i obično je izvan revizorove profesionalne kompetencije. Međutim, revizorova obuka, iskustvo i razumevanje poslovanja entiteta i njegove delatnosti može obezbediti osnovu za prepoznavanje da određene radnje koje je revizor zapazio, uzrokuju neusklađenost sa zakonima i propisima.
A5. U skladu sa specifičnim, zakonom propisanim zahtevima, od revizora se može zahtevati, da u sklopu revizije finansijskih izveštaja, posebno izveštava o usklađenosti entiteta sa određenim odredbama zakona ili propisa. U ISA 700 (revidiran) ili ISA 800 (revidiran) se razmatra kako se putem revizorskog izveštaja ispunjavaju ove odgovornosti. Štaviše, u slučajevima gde postoje zakonom propisani zahtevi, može biti neophodno da plan revizije uključuje i odgovarajuće testove usklađenosti sa ovim odredbama zakona i propisa.
Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru
A6. U javnom sektoru mogu postojati dodatne revizijske odgovornosti u vezi sa razmatranjem zakona i propisa, koji mogu biti u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja ili se odnositi na druge aspekte poslovanja entiteta.
Revizorovo razmatranje usklađenosti sa zakonom i propisima
Sticanje razumevanja pravnog i zakonskog okvira (videti paragraf 12)
A7. Radi sticanja opšteg razumevanja pravnog i zakonskog okvira, i na koji način se entitet usklađuje sa tim okvirom, revizor može na primer da:
• koristi postojeća saznanja o delatnosti, pravnim i drugim eksternim faktorima,
• stekne ažurno i dodatno razumevanje zakona i propisa koji direktno određuju materijalno značajne iznose i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima,
• ispituje rukovodstvo entiteta o zakonima i propisima za koje se očekuje da bi mogli imati fundamentalne efekte na poslovanje,
• ispituje rukovodstvo o politikama i postupcima entiteta usmerenih na ispunjenje zahteva usklađenosti sa zakonima i propisima, i
• ispituje rukovodstvo o usvojenim politikama i postupcima za identifikovanje, procenjivanje i računovodstveno obuhvatanje sudskih sporova i tužbi i procene po ovom osnovu.
Zakoni i propisi za koje se generalno smatra da utiču na određivanje materijalno značajnih iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima (videti paragraf 13)
A8. Određeni zakoni i propisi su čvrsto uspostavljeni, poznati entitetu i u okviru privredne grane i delatnosti entiteta, i relevantni za finansijske izveštaje entiteta (kao što je opisano u paragrafu 6(a)). Na primer, ovi zakoni i propisi se mogu odnositi na:
• Formu i sadržinu finansijskih izveštaja.
• Specifične zahteve finansijskog izveštavanja za određene delatnosti.
• Računovodstveno obuhvatanje transakcija po osnovu ugovora s državnim organima, ili
• Obračun ili priznavanje rashoda u vezi s porezom na dobit ili troškovima u vezi sa penzijama.
Neke odredbe tih zakona i drugih propisa mogu biti direktno relevantne za specifične tvrdnje u finansijskim izveštajima (na primer, odredbe koje se tiču poreza na dobit), dok druge mogu biti direktno u vezi sa finansijskim izveštajima u celini (na primer, propisani izveštaji koji čine kompletan set finansijskih izveštaja). Cilj zahteva iz paragrafa 13 je da revizor prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi usklađenosti određivanja iznosa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima sa relevantnim odredbama zakona i propisa.
Nepridržavanje zakona i drugih propisa može izazvati finansijske posledice na entitet kao što su kazne, sporovi i drugo, a ti troškovi se moraju pokriti u finansijskim izveštajima, ali ne smatra se da imaju direktan efekat na finansijske izveštaje kao što je opisano u paragrafu 6(a).
Postupci za identifikovanje primera neusklađenosti - drugi zakoni i propisi (videti paragraf 14)
A9. Revizor bi naročito trebalo da ima u vidu da određeni zakoni i drugi propisi mogu imati fundamentalan efekat na poslovanje entiteta (kao što je opisano u paragrafu 6(b)). To jest, neusklađenost sa zakonima i propisima može imati za posledicu prekid poslovanja entiteta ili dovođenja u pitanje načela stalnosti poslovanja entiteta. Na primer, neispunjenje zahteva posedovanja licence ili drugog ovlašćenja za obavljanje posla može imati takve posledice (na primer, u slučaju banke neispunjenje zahteva u pogledu kapitala ili plasmana). Postoje mnogi zakoni i propisi, koji se uglavnom odnose na aspekte poslovanja entiteta i koji tipično nemaju materijalno značajne efekte na finansijske izveštaje i nisu obuhvaćeni informacionim sistemom koji je relevantan za finansijsko izveštavanje entiteta.
A10. Budući da efekti drugih zakona i propisa na finansijsko izveštavanje, mogu biti različite u zavisnosti od delatnosti entiteta, revizijski postupci koji su opisani u paragrafu 14 su usmereni na pomoć revizoru u otkrivanju slučajeve neusklađenosti sa zakonima i propisima koji mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje.
Neusklađenost koju je revizor uočio tokom sprovođenja drugih revizijskih postupaka (videti paragraf 15)
A11. Revizijski postupci koje se sprovode za svrhe formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima mogu revizoru ukazati na slučajeve postojeće ili moguće neusklađenosti sa zakonima i propisima. Na primer, takvi revizijski postupci mogu uključivati:
• Čitanje zapisnika;
• Ispitivanje rukovodstva entiteta i njegovih pravnih savetnika o sudskim sporovima, zahtevima za naknadu i procenama po tom osnovu; i
• Obavljanje postupaka detaljnog suštinskog ispitivanja klasa transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
Pisane izjave (videti paragraf 16)
A12. Budući da uticaj različitih zakona i propisa na finansijske izveštaje može značajno varirati, pisane izjave pružaju neophodne revizijske dokaze o saznanju rukovodstva o identifikovanim i mogućim slučajevima neusklađenosti sa zakonima i propisima, koji mogu imati materijalno značajan uticaj na finansijske izjave. Međutim, pisane izjave same po sebi ne pružaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, i usled toga, ne utiču na prirodu i obim drugih revizijskih dokaza koje treba da pribavi revizor.
Revizijski postupci kada se otkrije ili sumnja na postojanje neusklađenosti
Indikatori neusklađenosti sa zakonima i propisima (videti paragraf 18)
A13. Ukoliko revizor uoči postojanje ili dobije informacije o postojanju navedenih faktora, to može ukazivati na neusklađenost sa zakonima i propisima:
• Istrage koje vode državni organi ili plaćanje novčanih kazni i penala.
• Plaćanje nespecifikovanih usluga ili davanje zajmova konsultantima, povezanim stranama, zaposlenima i zaposlenima u državnim upravama i organima.
• Provizije po osnovu prodaje ili naknade za posredovanje, koje izgledaju prekomerne u odnosu na uobičajene provizije i naknade po ovom osnovu koje je entitet do sada plaćao ili su uobičajene u okviru privredne delatnosti ili za vrstu primljene usluge.
• Nabavke se vrše po cenama koje su znatno iznad ili ispod tržišnih cena.
• Neuobičajena gotovinska plaćanja, nabavke uz korišćenje čekova koji glase na donosioca ili prenos sredstava na šifrovane bankovne račune.
• Neuobičajene transakcije sa kompanijama koje su registrovane u zemljama sa značajnim poreskim olakšicama.
• Plaćanja za robu i usluge prema zemljama koje nisu zemlje porekla roba ili usluga.
• Plaćanja bez potpune dokumentacije propisane za devizne transakcije.
• Postojanje informacionog sistema koji ne uspeva, bilo zbog manjkavosti u strukturi ili grešaka, da obezbedi odgovarajući revizijski trag ili dovoljan dokaz.
• Postojanje neodobrenih transakcija ili nepravilno evidentiranje odobrenih transakcija.
• Komentari iz medija.
Pitanja relevantna za procenu revizora (videti paragraf 18(b))
A14. Prilikom procenjivanja mogućih efekata na finansijske izveštaje, revizor razmatra:
• potencijalne finansijske posledice neusklađenosti sa zakonima ili propisima, na finansijske izveštaje, uključujući na primer kazne, penale, štete, pretnje oduzimanja imovine, prisilan prekid poslovanja i sporove,
• da li potencijalne finansijske posledice zahtevaju obelodanjivanje,
• da li su potencijalne finansijske posledice u toj meri ozbiljne da se zbog njih dovodi u pitanje istinitost i objektivnost prezentacije u finansijskim izveštajima, ili na drugi način rezultiraju time da finansijski izveštaji navode na pogrešne zaključke.
Revizijski postupci (videti paragraf 19)
A15. Revizor može razgovarati o svojim nalazima sa licima ovlašćenim za upravljanje, gde će oni možda biti u mogućnosti da pruže dodatne revizijske dokaze. Na primer, revizor može potvrditi da lica ovlašćena za upravljanje imaju isto razumevanje činjenica i okolnosti koje su relevantne za transakcije ili događaje koje rezultiraju mogućom neusklađenošću sa zakonima i propisima.
A16. Ukoliko rukovodstvo ili, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje ne obezbede dovoljno informacija revizoru, koje dokazuju usklađenost entiteta sa zakonima i propisima, revizor se može odlučiti da konsultuje pravnog savetnika zaposlenog u entitetu ili zatraži eksternu pravnu pomoć u vezi sa primenom zakona i propisa u određenim okolnostima, mogućnosti postojanja kriminalne radnje, i mogućih efekata na finansijske izveštaje. Ukoliko konsultacija sa pravnim savetnikom zaposlenim u entitetu ili ukoliko revizor nije zadovoljan mišljenjem pravnog savetnika, revizor može smatrati neophodnim da konsultuje svog pravnog savetnika u vezi postojanja kršenja zakona i propisa, mogućim pravnim posledicama, mogućnosti postojanja kriminalne radnje, i koje sledeće korake, ukoliko su neophodni, revizor treba da preduzme.
Procena implikacija usled neusklađenosti (videti paragraf 21)
A17. U skladu sa paragrafom 21, revizor treba da razmotri implikacije neusklađenosti sa zakonima i propisima u odnosu na druge aspekte revizije, uključujući revizorovu procenu rizika i pouzdanost izjava rukovodstva. Implikacije konkretnih slučajeva neusklađenosti sa zakonima i propisima koje je revizor identifikovao, zavisiće od odnosa između dela izvršenja i pokušaja prikrivanja, ako je takvih pokušaja bilo, od specifičnih kontrolnih postupaka, kao i od nivoa rukovodstva ili zaposlenih koji su umešani, s posebnim osvrtom na implikacije koje proizilaze usled umešanosti najvišeg rukovodstva entiteta.
A18. U izuzetnim slučajevima, revizor može razmotriti povlačenje iz angažovanja, u slučajevima gde je to moguće u skladu sa primenljivim zakonom ili propisima, kada rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje ne preduzmu korektivne mere koje revizor smatra neophodnim u datim okolnostima, čak i kada neusklađenost sa zakonima i propisima nema materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje. Pri donošenju odluke o povlačenju revizor obično traži pravni savet. Ukoliko povlačenje iz angažovanja nije moguće, revizor može razmotriti alternativne postupke, uključujući i opis neusklađenosti u revizorskom izveštaju u okviru pasusa u vezi sa ostalim pitanjima.
Izveštavanje o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti
Izveštavanje o neusklađenosti prema regulatornim telima i organima vlasti (videti paragraf 28)
A19. Revizorova profesionalna dužnost u pogledu poverljivosti podataka klijenta ga može sprečiti da o identifikovanoj ili mogućoj neusklađenosti izvesti eksterne strane. Međutim, zakonske obaveze revizora se mogu razlikovati u zavisnosti od pravnog sistema i u izvesnim okolnostima, obaveze po osnovu zakona, propisa ili sudskih odluka su iznad dužnosti u pogledu poverljivosti podataka. U nekim zemljama od revizora se zahteva da o neusklađenosti finansijskih institucija sa zakonima i propisima izvesti nadležna nadzorna tela. Takođe, u nekim pravnim sistemima, revizor ima obavezu da o pogrešnim iskazima izvesti nadležne organe u slučajevima gde rukovodstvo, ili gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje, ne preduzmu korektive mere. U takvim okolnostima, revizor može tražiti pravni savet kako bi utvrdio koji su adekvatni koraci.
Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru
A20. Revizor javnog sektora može biti obavezan da o slučajevima neusklađenosti sa zakonima i propisima izvesti državne organe ili da takve slučajeve uključi u izveštaj revizora.
(videti paragraf 29)
A21. Revizorova dokumentacija o nalazima u vezi sa identifikovanim ili mogućim neusklađenostima sa zakonima i propisima može uključivati na primer:
• Kopije evidencija i dokumenata.
• Zapisnike diskusija sa rukovodstvom, licima ovlašćenim za upravljanje ili strankama van entiteta.
_______________
ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragraf 5.
ISA 200, paragrafi A53-A54.
ISA 200, paragraf 15.
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragraf 11.
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 13.
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora, paragrafi 7-8.
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11 i paragraf A6.
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragraf 43.
ISA 800 (revidiran), Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja pripremljenih u skladu sa okvirima specijalne namene, paragraf 11.
ISA 580, Pisane izjave, paragraf 4.
ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora, paragraf 8.