MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 260 Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2016. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-3
Uloga komunikacije 4-7
Datum stupanja na snagu 8
Ciljevi 9
Definicije 10
Zahtevi
Lica ovlašćena za upravljanje 11-13
Pitanja koja treba saopštiti 14-17
Proces komunikacije 18-22
Dokumentacija 23
Primena i ostala objašnjenja
Lica ovlašćena za upravljanje A1-A8
Pitanja koja treba saopštiti A9-A36
Proces komunikacije A37-A53
Dokumentacija A54
Prilog 1: Specifični zahtevi u ISQC i Međunarodnim standardima revizije koji se odnose na komunikaciju sa licima ovlašćenim za upravljanje
Prilog 2: Kvalitativni aspekti računovodstvenih politika
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora u pogledu komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje tokom revizije finansijskih izveštaja. Iako se ovaj ISA primenjuje nezavisno od upravljačke strukture ili veličine entiteta, posebna razmatranja se primenjuju kada su sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom, kao i za kotirane entitete. Ovaj ISA ne postavlja zahteve u vezi sa komunikacijom sa rukovodstvom ili vlasnicima, osim ako su oni istovremeno i lica ovlašćena za upravljanje.
2. Ovaj ISA je pisan u kontekstu revizije finansijskih izveštaja, ali se takođe može primenjivati, uz prilagođavanje na okolnosti ako je to potrebno, i na revizije drugih finansijskih informacija iz prethodnih perioda, kada lica ovlašćena za upravljanje imaju odgovornost da nadgledaju pripremu drugih finansijskih informacija iz prethodnog perioda.
3. Naglašavanjem značaja efektivne dvosmerne komunikacije tokom revizije finansijskih izveštaja, ovaj ISA pruža sveobuhvatni okvir za komunikaciju revizora sa licima ovlašćenim za upravljanje, i identifikuje neka konkretna pitanja koja treba saopštiti. Dodatna pitanja koja treba saopštiti, koja predstavljaju dopunu zahtevima ovog ISA, su navedena u drugim Međunarodnim standardima revizije (Videti Prilog 1). Takođe, ISA 265 utvrđuje specifične zahteve u vezi sa saopštavanjem značajnih nedostataka u internoj kontroli koje je revizor uočio tokom revizije, licima ovlašćenim za upravljanje. Saopštavanje u vezi sa drugim pitanjima, koja nisu zahtevana ni ovim ni drugim ISA, mogu biti zahtevana zakonom ili regulativom, ugovorom sa entitetom, ili dodatnim zahtevima koji su primenljivi na angažovanje, na primer, standardima nacionalne profesionalne računovodstvene organizacije. Ne postoji nijedna odredba u ovom ISA koja sprečava revizora da saopšti bilo koje drugo pitanje licima ovlašćenim za upravljanje. (videti paragrafe A33-A36)
4. Ovaj ISA se prvenstveno bavi komunikacijom revizora prema licima ovlašćenim za upravljanje. Međutim, efektivna dvosmerna komunikacija je važna:
(a) Revizoru i licima ovlašćenim za upravljanje da razumeju pitanja koja su povezana sa revizijom, i uspostave konstruktivni poslovni odnos. Kod razvijanja ovog odnosa, vodi se računa da se zadrži profesionalna nezavisnost i objektivnost;
(b) Revizoru da od lica ovlašćenih za upravljanje pribavi informacije koje su relevantne za reviziju. Na primer, lica ovlašćena za upravljanje mogu pomoći revizoru u razumevanju entiteta i njegovog okruženja, u identifikovanju odgovarajućih izvora revizijskih dokaza i davanjem informacija o specifičnim transakcijama i događajima; i
(c) Licima ovlašćenim za upravljanje za svrhe ispunjavanja svojih odgovornosti u pogledu nadgledanja procesa finansijskog izveštavanja, čime se umanjuje rizik materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima.
5. Iako je revizor odgovoran za saopštavanje pitanja u skladu sa zahtevima ovog ISA, rukovodstvo je odgovorno da licima ovlašćenim za upravljanje saopštava pitanja od značaja za upravljanje. Saopštavanja koja vrši revizor ne oslobađa rukovodstvo ove odgovornosti. Slično tome, saopštavanja koje rukovodstvo vrši licima ovlašćenim za upravljanje ne oslobađa revizora odgovornosti da saopštava ista ta pitanja. Saopštavanje ovih pitanja od strane rukovodstva može, međutim, uticati na oblik i vreme revizorove komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje.
6. Jasna komunikacija u vezi specifičnih pitanja za koje postoji obaveza saopštavanja u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, je sastavni deo svake revizije. Međutim, Međunarodni standardi revizije ne obavezuju revizora da sprovede postupke kojima bi specifično identifikovao bilo koja druga pitanja koja treba saopštiti licima ovlašćenim za upravljanje.
7. Zakon ili regulativa može ograničiti revizorovu komunikaciju u vezi određenih pitanja prema licima ovlašćenim za upravljanje. Na primer, zakoni i propisi mogu konkretno zabraniti saopštavanje, ili neku drugu aktivnost, koja može da stvori predrasude i usmeri istragu nadležnih organa u smeru stvarnog ili mogućeg nezakonitog postupka. U nekim okolnostima, mogući konflikti između revizorove obaveze u pogledu poverljivosti i obaveze saopštavanja mogu biti kompleksni. U takvim slučajevima, revizor može razmotriti neophodnost traženja pravnog saveta.
8. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembera 2016. godine ili kasnije.
9. Ciljevi revizora su:
(a) Jasno saopštavanje licima ovlašćenim za upravljanje u pogledu odgovornosti revizora u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja, i pregleda planiranog delokruga i vremenskog okvira revizije;
(b) Prikupljanje informacija relevantnih za reviziju od lica ovlašćenih za upravljanje;
(c) Blagovremeno dostavljanje licima ovlašćenim za upravljanje zapažanja koja proističu iz revizije, a značajna su i relevantna za njihovu odgovornost u pogledu nadgledanja procesa finansijskog izveštavanja; i
(d) Promovisanje efektivne dvosmerne komunikacije između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje.
10. Za potrebe ovog ISA, dole navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Lica ovlašćena za upravljanje - osoba(e) ili organizacija(e) (na primer, poverenik) sa obavezom nadgledanja strateškog usmerenja entiteta i obavezama u pogledu odgovornosti entiteta. Ovo uključuje nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja. U nekim pravnim sistemima i entitetima, lica ovlašćena za upravljanje mogu uključivati i rukovodstvo, na primer u slučaju izvršnih članova upravnog odbora entiteta privatnog ili javnog sektora, ili vlasnika-rukovodioca. Detaljnija razmatranja o razlikama u strukturi upravljanja data su u paragrafima A1-A8.
(b) Rukovodstvo - Jedna ili više osoba koje imaju izvršnu odgovornost za poslovanje entiteta. U nekim pravnim sistemima, rukovodstvo čine i neka ili sva lica ovlašćena za upravljanje, na primer, izvršni članovi upravnog odbora ili vlasnik-rukovodilac.
11. Revizor treba da za potrebe komunikacije odredi odgovarajuće lice iz upravljačke strukture entiteta. (videti paragrafe A1-A4)
Komunikacija sa podgrupom lica ovlašćenih za upravljanje
12. Ukoliko revizor komunicira sa podgrupom lica ovlašćenih za upravljanje, na primer sa komitetom za reviziju, ili pojedincem, revizor treba da odluči da li treba uspostaviti komunikaciju i sa upravnim telom. (videti paragrafe A5-A7)
Kada su sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom
13. U nekim slučajevima, sva lica ovlašćena za upravljanje su uključena u rukovođenje entitetom, na primer u slučaju malih entiteta gde jedan vlasnik rukovodi entitetom i niko drugi nema upravljačku ulogu. U nekim slučajevima, ukoliko su pitanja koja su obavezna u skladu sa ovim ISA saopštena osobi(ama) koje imaju rukovodeće odgovornosti, a ta osoba(e) imaju i upravljačku ulogu, ta pitanja ne treba ponovo saopštavati istoj osobi(ama). Ova pitanja su navedena u paragrafu 16(c). Revizor je u svakom slučaju zadovoljan ako komunikacijom sa osobama sa rukovodećim odgovornostima u isto vreme informiše lica sa kojima bi komunicirao u skladu sa njihovom upravljačkom ulogom. (videti paragraf A8)
Odgovornosti revizora u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja
14. Revizor licima ovlašćenim za upravljanje saopštava odgovornosti revizora u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja, uključujući da:
(a) Revizor ima odgovornost za formiranje i izražavanje mišljenja o finansijskim izveštajima koje je pripremilo rukovodstvo uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje; i
(b) Revizija finansijskih izveštaja ne oslobađa rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje njihovih odgovornosti. (videti paragrafe A9-A10)
Planirani obim i vreme revizije
15. Revizor treba da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje planirani obim i vreme revizije, što obuhvata saopštavanje značajnih rizika koje je identifikovao revizor. (videti paragrafe A11-A16)
Značajni nalazi revizije
16. Revizor licima ovlašćenim za upravljanje saopštava: (videti paragraf A17-A18)
(a) revizorove stavove o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvene prakse entiteta, uključujući računovodstvenu politiku, računovodstvene procene i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima. Gde je to primenljivo, revizor treba licima ovlašćenim za upravljanje da objasni zašto smatra da značajna računovodstvena praksa, koja je prihvatljiva u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, nije odgovarajuća za entitet u određenim okolnostima; (videti paragraf A19-A20)
(b) Značajne poteškoće, ukoliko ih ima, na koje je naišao tokom revizije; (videti paragraf A21)
(c) Osim u slučaju kad su sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom:
(i) Značajna pitanja, koja proističu tokom revizije o kojima je razgovarao, ili imao korespondenciju sa rukovodstvom; i (videti paragraf A22)
(ii) Pisane izjave koje revizor zahteva;
(d) Okolnosti koje utiču na formu i sadržinu izveštaja revizora, ukoliko ih ima; i (videti paragrafe A23-A25)
(e) Druga značajna pitanja koja proističu tokom revizije, a koja su na osnovu profesionalnog prosuđivanja revizora relevantna za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja (videti paragrafe A26-A28)
Nezavisnost revizora
17. U slučaju kotiranih entiteta, revizor saopštava licima ovlašćenim za upravljanje:
(a) Izjavu da je tim na angažovanju i drugi u firmi, firma, i gde je to primenljivo mreža kojoj pripada firma usklađena sa relevantnim etičkim zahtevima u vezi sa nezavisnošću, i
(b)
(i) Sve odnose i druga pitanja između firme, mreže firmi, i entiteta koji mogu, na osnovu profesionalnog prosuđivanja revizora, uticati na nezavisnost. Ovo treba da uključuje ukupan iznos naknada fakturisanih tokom perioda na koji se odnose finansijski izveštaji, za revizijske i nerevizijske usluge koje je obavila firma ili mreža firmi za potrebe entiteta ili njegovih komponenti. Ove naknade će biti raspoređeni u odgovarajuće kategorije kako bi se pomoglo licima ovlašćenim za upravljanje u proceni uticaja izvršenih usluga na nezavisnost revizora, i
(ii) Odgovarajuće zaštite koje su primenjene kako bi se eliminisale ili svele na prihvatljiv nivo identifikovane pretnje po nezavisnost. (videti paragrafe A29-A32)
Uspostavljanje procesa komunikacije
18. Revizor treba da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje oblik, vremenske okvire i očekivani opšti sadržaj komunikacije. (videti paragrafe A37-A45)
Oblici komunikacije
19. Revizor u pisanoj formi komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje o značajnim nalazima do kojih je došao tokom revizije ukoliko, po profesionalnom prosuđivanju revizora, usmena komunikacija nije adekvatna. Komunikacija u pisanoj formi ne mora da obuhvata sva pitanja koja su se pojavila tokom revizije. (videti paragrafe A46-A48)
20. Revizor u pisanoj formi komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje o pitanjima koja se tiču nezavisnosti revizora, kada se to zahteva u skladu sa paragrafom 17.
Vreme komunikacije
21. Revizor blagovremeno komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje. (videti paragrafe A49-A50)
Adekvatnost procesa komunikacije
22. Revizor treba da proceni da li je komunikacija dvosmerna između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje adekvatna za potrebe revizije. Ukoliko nije, revizor će proceniti efekat, ukoliko ga ima, na revizorovu procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza i mogućnosti da se prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, i preduzeće neophodne aktivnosti. (videti paragrafe A51-A53)
23. U slučajevima kada su pitanja, koja je u skladu sa ovim ISA neophodno saopštiti, saopštena usmeno, revizor treba da ih uključi u revizijsku dokumentaciju, kao podatke o tome kada i kome su saopšteni. U slučajevima kada je komunikacija vršena u pisanoj formi, revizor zadržava jedan primerak korespondencije kao deo revizijske dokumentacije. (videti paragraf A54)
* * *
(videti paragraf 11)
A1. Upravljačke strukture mogu se razlikovati u zavisnosti od pravnog sistema i entiteta, odražavajući uticaje koji mogu biti uslovljeni kulturnom ili zakonskom osnovom, veličinom entiteta ili vlasničkom strukturom. Na primer:
• U nekim pravnim sistemima postoji nadzorni odbor (koji u potpunosti ili u većoj meri nije izvršno telo) koji je zakonski odvojen od izvršnog (rukovodstvo) odbora (dvostepena struktura odbora). U drugim pravnim sistemima, i nadzorna i izvršna funkcija su zakonska odgovornost jednog odbora (jednostepena struktura odbora).
• U nekim entitetima, lica ovlašćena za upravljanje imaju pozicije koje su sastavni deo pravne strukture entiteta, na primer, direktori kompanije. U drugim, na primer nekim državnim entitetima, tela koja nisu deo entiteta su ovlašćena za upravljanje.
• U nekim slučajevima, neka ili sva lica ovlašćena za upravljanje su uključena u rukovođenje entitetom. U drugim, lica ovlašćena za upravljanje i rukovodstvo su različite osobe.
• U nekim slučajevima, lica ovlašćena za upravljanje su odgovorna za odobravanje finansijskih izveštaja entiteta (u drugim slučajevima rukovodstvo ima tu odgovornost).
A2. U većini entiteta, upravljanje je kolektivna odgovornost upravljačkog tela, kao što je: odbor direktora, nadzorni odbor, odbor partneri, vlasnika, savet upravitelja, poverenika ili drugih ekvivalentnih lica. U nekim manjim entitetima, međutim, jedna osoba može biti ovlašćena za upravljanje, na primer vlasnik-rukovodilac gde nema drugih vlasnika, ili u slučaju kada postoji samo jedan poverenik. Kada je upravljanje kolektivna odgovornost, podgrupa kao što je komitet za reviziju ili čak pojedinac, može biti ovlašćen za obavljanje određenih zadataka kako bi pomogao upravljačkom telu u ispunjavanju odgovornosti. S druge strane, podgrupa ili pojedinac može imati specifične, zakonom utvrđene odgovornosti koje se razlikuju od onih koje ima upravljačko telo.
A3. Ovakva raznolikost ukazuje da nije moguće ovim ISA tačno definisati sa kojom osobom (osobama) u toku revizije revizor treba da komunicira u vezi sa određenim pitanjima. Takođe, u nekim slučajevima odgovarajuću osobu (osobe) za svrhe komunikacije, nije lako identifikovati u skladu sa primenljivim zakonskim okvirom ili drugim okolnostima angažovanja, na primer, u slučaju entiteta gde upravljačka struktura nije formalno definisana, kao što su entiteti u porodičnom vlasništvu, neke neprofitne organizacije, i neki državni entiteti. U takvim slučajevima, revizor će možda morati da razgovara i dogovori se sa stranom koja ga je angažovala koje su to osobe (ili osoba) sa kojima treba da uspostavi komunikaciju. Prilikom donošenja odluke sa kim komunicira, relevantno je razumevanje upravljačke strukture i procesa entiteta, koje revizor stiče u skladu sa ISA 315 (revidiran). Odgovarajuće osobe sa kojima treba komunicirati se mogu razlikovati u zavisnosti od pitanja koje treba saopštiti.
A4. U ISA 600 se navode konkretna pitanja o kojima revizor grupe komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje. Kada je entitet deo grupe, odgovarajuće osobe sa kojima revizor komunicira zavise od okolnosti angažovanja i pitanja koje treba saopštiti. U nekim slučajevima, veći broj komponenti entiteta može se baviti istom delatnošću, biti u okviru istog sistema interne kontrole i primenjivati iste računovodstvene prakse. U slučajevima gde su lica ovlašćena za upravljanje ista u tim komponentama (na primer, zajednički odbor direktora), dupliranje se može izbeći tako što se komunikacija sa ovim komponentama entiteta vrši istovremeno.
Komunikacija sa podgrupom lica ovlašćenih za upravljanje (videti paragraf 12)
A5. Prilikom razmatranja komunikacije sa podgrupom lica ovlašćenih za upravljanje, revizor može u obzir uzeti sledeća pitanja:
• Odgovornosti podgrupe i upravljačkog tela.
• Priroda pitanja koja treba saopštiti.
• Relevantni pravni i zakonski zahtevi.
• Da li podgrupa ima ovlašćenje da preduzme aktivnosti u vezi sa saopštenim informacijama, i da li može pruži dodatne informacije i objašnjenja koja mogu zatrebati revizoru.
A6. Prilikom donošenja odluke da li postoji takođe potreba saopštavanja informacija, u celini ili sumarno, upravljačkom telu, revizor može biti pod uticajem procene o tome koliko efektno i pravilno podgrupa saopštava relevantne informacije upravljačkom telu. Revizor može, prilikom dogovaranja uslova angažovanja izričito navesti da, ukoliko to nije zabranjeno zakonom ili regulativom, zadržava pravo da direktno komunicira sa upravljačkim telom.
A7. Komiteti za reviziju (ili slične podgrupe sa drugačijim nazivima) postoje u mnogim pravnim sistemima. Iako se njihova specifična ovlašćenja i funkcije mogu razlikovati, komunikacija sa komitetom za reviziju, gde on postoji, je postala ključni element u revizorovoj komunikaciji sa licima ovlašćenim za upravljanje. Dobri principi upravljanja predlažu da se:
• Revizor redovno poziva da prisustvuje sastancima komiteta za reviziju.
• Predsedavajući komiteta za reviziju i, gde je to primenljivo, drugi članovi komiteta za reviziju, periodično komuniciraju sa revizorom.
• Komitet za reviziju sastaje sa revizorom, bez prisustva rukovodstva, barem jednom godišnje.
Kada su sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom (videti paragraf 13)
A8. U nekim slučajevima, sva lica ovlašćena za upravljanje su uključena u rukovođenje entitetom, i primena zahteva u vezi sa komunikacijom je prilagođena kako bi se odrazila ova okolnost. U takvim slučajevima, komunikacijom sa osobom ili osobama sa rukovodećim odgovornostima možda neće biti adekvatno informisani svi oni sa kojima bi revizor inače komunicirao u kontekstu njihove upravljačke funkcije. Na primer, u kompaniji gde su svi direktori uključeni u rukovođenje entitetom, neki od tih direktora (na primer, direktor marketinga) može biti nesvestan značajnih pitanja o kojima se diskutovalo sa drugim direktorom (na primer, onim koji je zadužen za pripremu finansijskih izveštaja).
Odgovornosti revizora u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja (videti paragraf 14)
A9. Revizorove odgovornosti u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja su često navedene u pismu o angažovanju ili drugom prikladnom pisanom sporazumu u kome se navode dogovoreni uslovi angažovanja. Zakoni, propisi ili upravljačka struktura entiteta mogu zahtevati da se lica ovlašćena za upravljanje dogovore oko uslova angažovanja sa revizorom. Kada ovo nije slučaj, dostavljanje primerka pisma o angažovanju ili drugog prikladnog pisanog sporazuma je najprikladniji način je da se licima ovlašćenim za upravljanje saopšte sledeća pitanja:
• Odgovornost revizora u pogledu obavljanja revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, koja je usmerena ka izražavanju mišljenja o finansijskim izveštajima. Pitanja koja u skladu sa Međunarodnim standardima revizije moraju da budu saopštena, stoga uključuju značajna pitanja koja proističu iz revizije finansijskih izveštaja i koja su relevantne za lica ovlašćena za upravljanje u njihovoj funkciji nadgledanja procesa finansijskog izveštavanja.
• Činjenica da Međunarodni standardi revizije ne nalažu revizoru da osmisli procedure za identifikovanje dodatnih pitanja koje treba saopštiti licima ovlašćenim za upravljanje.
• Kada se primenjuje ISA 701, odgovornost revizora u vezi sa određivanjem i saopštavanjem ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora.
• Kada je to primenljivo, odgovornost revizora u vezi sa saopštavanjem određenih pitanja, u skladu sa zakonom i regulativom, sporazumom sa entitetom ili u skladu sa dodatnim zahtevima koji se mogu primeniti na angažovanje, kao što su na primer, standardi nacionalne profesionalne računovodstvene organizacije.
A10. Zakon ili regulativa, sporazum sa entitetom ili dodatni zahtevi primenljivi na angažovanje mogu omogućiti detaljnija saopštavanja licima ovlašćenim za upravljanje. Na primer, (a) sporazum sa entitetom može nalagati saopštavanje određenih pitanja kada ona proističu iz usluga koje nisu revizija finansijskih izveštaja, a koje je pružila firma ili mreža firme; ili (b) mandat revizora javnog sektora može uključivati saopštavanje pitanja na koja revizor naiđe u toku drugog rada, kao što je na primer revizija performansi.
Planirani obim i vreme revizije (videti paragraf 15)
A11. Saopštavanje u vezi sa planiranim obimom i vremenom revizije može pomoći:
(a) licima ovlašćenim za upravljanje da bolje shvate posledice rada revizora, da sa revizorom razmotre pitanja rizika i koncept materijalnosti, i da identifikuju sve oblasti u kojima možda postoji potreba da od revizora zahtevaju da sprovede dodatne postupke; i
(b) revizoru da bolje razume entitet i njegovo okruženje.
A12. Saopštavanje značajnih rizika koje identifikuje revizor pomaže licima ovlašćenim za upravljanje da razumeju ta pitanja i razloge zbog kojih ona zahtevaju posebno razmatranje revizije. Saopštavanje o značajnim rizicima može pomoći licima ovlašćenim za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti nadgledanja procesa finansijskog izveštavanja.
A13. Pitanja koja treba saopštiti mogu uključivati:
• Način na koji revizor planira da se odgovori na značajne rizike materijalno pogrešnih iskaza, bilo da su izazvani kriminalnom radnjom ili greškom.
• Način na koji revizor planira da odgovori na oblasti većeg procenjenog rizika od materijalno pogrešnih iskaza.
• Revizijski pristup internoj kontroli koja je relevantna za reviziju.
• Primenu koncepta materijalnosti u kontekstu revizije.
• Prirodu i obim specijalizovanih veština ili znanja koji su neophodni za sprovođenje planiranih revizijskih postupaka ili za procenu rezultata revizije, uključujući angažovanje stručnjaka angažovanog od strane revizora.
• U slučaju kada se primenjuje ISA 701, preliminarne stavove revizora o pitanjima koja mogu biti oblasti značajne pažnje revizora u reviziji i koja stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.
• Planirani pristup revizora u odgovaranju na implikacije pojedinačnih izveštaja i obelodanjivanja značajnih promena primenljivog okvira finansijskog izveštavanja ili okruženja, finansijskih uslova ili aktivnosti entiteta.
A14. Druga pitanja koja se tiču planiranja, a koja mogu da budu predmet razgovora sa licima ovlašćenim za upravljanje su:
• U slučajevima gde postoji funkcija interne revizije, kako eksterni i interni revizori mogu na najbolji način da zajedno rade na konstruktivan način i da se međusobno dopunjuju, uključujući i planirano korišćenje rezultata rada funkcije interne revizije i prirodu i obim planiranog angažovanja internih revizora u cilju obezbeđivanja direktne pomoći.
• Stavovi lica ovlašćenih za upravljanje o:
□ Odgovarajućoj osobi (osobama) u okviru upravljačke strukture entiteta sa kojom revizor treba da komunicira.
□ Podeli odgovornosti između lica ovlašćenih za upravljanje i rukovodstva.
□ Ciljevima i strategijama entiteta, i povezanim poslovnim rizicima koji mogu da dovedu do materijalno pogrešnih iskaza.
□ Pitanjima za koja lica ovlašćena za upravljanje smatraju da zahtevaju posebnu pažnju tokom revizije, i oblastima gde zahtevaju sprovođenje dodatnih postupaka.
□ Značaju komunikacije između entiteta i regulatornih tela.
□ Drugim pitanjima za koja lica ovlašćena za upravljanje smatraju da mogu imati uticaj na reviziju finansijskih izveštaja.
• Stavovi, svest, i postupci lica ovlašćenih za upravljanje koji se odnose na (a) internu kontrolu i njen značaj u entitetu, uključujući i način na koji lica ovlašćena za upravljanje vrše nadzor efektivnosti interne kontrole, i (b) otkrivanje ili mogućnost postojanja kriminalne radnje.
• Postupci lica ovlašćenih za upravljanje kao odgovor na promene u računovodstvenim standardima, prakse korporativnog upravljanja, uslova kotiranja i druga relevantna pitanja, i efekat ovakvih promena, na primer na opštu prezentaciju, strukturu i sadržinu finansijskih izveštaja, uključujući:
• Relevantnost, pouzdanost, uporedivost i razumljivost informacija prezentovanih u finansijskim izveštajima; i
• Razmatranje da li su finansijski izveštaji narušeni uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje ometaju pravilno razumevanje obelodanjenih pitanja.
• Odgovore lica ovlašćenih za upravljanje na prethodnu komunikaciju sa revizorom.
• Dokumentaciju koja se sastoji iz drugih informacija (kao što je definisano u ISA 720 (revidiran)) i planirani način i vreme objavljivanja ovakve dokumentacije. U slučajevima kada revizor očekuje da će pribaviti druge informacije nakon datuma revizorskog izveštaja, razgovori sa licima ovlašćenim za upravljanje takođe mogu da uključuje postupke koji mogu biti prikladni ili neophodni ako revizor zaključi da postoji materijalno pogrešan iskaz ili materijalno značajne druge informacije u drugim informacijama koje su pribavljene nakon datuma revizorskog izveštaja.
A15. Dok komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje može pomoći revizoru u planiranju obima i vremena revizije, ona ne utiče na revizorovu ličnu odgovornost za osmišljavanje opšte strategije revizije, kao i plana revizije, uključujući prirodu, vreme i delokrug postupaka koji su neophodni u prikupljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
A16. Neophodan je oprez pri saopštavanju planiranog obima i vremena revizije licima ovlašćenim za upravljanje, kako se ne bi dovela u pitanje efektivnost revizije, posebno kada su neka ili sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom. Na primer, saopštavanje prirode i vremena detaljnih revizijskih postupaka može smanjiti efektivnost tih postupaka jer će postati predvidivi.
Značajni nalazi revizije (videti paragraf 16)
A17. Saopštavanje nalaza do kojih se došlo u toku revizije, može podrazumevati traženje dodatnih informacija od lica ovlašćenih za upravljanje, kako bi se upotpunili prikupljeni revizijski dokazi. Na primer, revizor može potvrditi da lica ovlašćena za upravljanje na isti način razumeju činjenice i okolnosti koje su relevantne za konkretne transakcije i događaje.
A18. U slučaju kada se primenjuje ISA 701, komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje koja se zahteva paragrafom 16, kao i komunikacija o značajnim rizicima koje je identifikovao revizor, a koja se zahteva paragrafom 15, posebno je značajna za utvrđivanje, od strane revizora, pitanja koja su zahtevala značajnu pažnju revizora i koja stoga mogu biti ključna revizijska pitanja.
Značajni kvalitativni aspekti računovodstvene prakse (videti paragraf 16(a))
A19. Okviri finansijskog izveštavanja obično omogućavaju entitetu da vrši računovodstvene procene, i prosuđivanja o računovodstvenim politikama i obelodanjivanjima u finansijskim izveštajima, na primer, u pogledu korišćenja ključnih pretpostavki u razvoju računovodstvenih procena za koje postoji značajna nepouzdanost odmeravanja. Pored toga, zakon, propisi ili okviri finansijskog izveštavanja mogu zahtevati obelodanjivanje kratkog pregleda značajnih računovodstvenih politika ili upućivati na "ključne računovodstvene procene" ili "ključne računovodstvene politike i prakse" radi identifikovanja i obezbeđivanja dodatnih informacija korisnicima o najtežim, najsubjektivnijim ili najsloženijim prosuđivanjima koje je donelo rukovodstvo prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja.
A20. Kao rezultat, stavovi revizora o subjektivnim aspektima finansijskih izveštaja mogu biti naročito relevantni licima ovlašćenim za upravljanje u ispunjavanju njihove odgovornosti nadgledanja procesa finansijskog izveštavanja. Na primer, u pogledu pitanja opisanih u paragrafu A19, lica ovlašćena za upravljanje može interesovati revizorova procena prikladnosti obelodanjivanja nepouzdanosti procene vezane za računovodstvene procene koje uzrokuju značajne rizike. Otvorena i konstruktivna komunikacija o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvene prakse entiteta takođe može uključivati komentar o prihvatljivosti značajnih računovodstvenih praksi i o kvalitetu obelodanjivanja. U Prilogu 2 su navedena pitanja koja mogu biti uključena u ovu komunikaciju.
Značajne poteškoće tokom revizije (videti paragraf 16(b))
A21. Značajne poteškoće na koje je revizor naišao tokom revizije mogu biti:
• Značajna kašnjenja rukovodstva, nedostupnost osoblja entiteta ili nespremnost rukovodstva da obezbedi informacije koje su revizoru neophodne za sprovođenje revizijskih postupaka.
• Nerazumno kratak vremenski rok u kom treba završiti reviziju.
• Neočekivano obiman rad potreban da bi se prikupilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
• Nedostupnost očekivanih informacija.
• Ograničenja koje revizoru postavlja rukovodstvo.
• Nespremnost rukovodstva da izvrši ili proširi svoju procenu sposobnosti entiteta da održi stalnost poslovanja, ukoliko je to zahtevano.
U nekim okolnostima, takve poteškoće mogu predstavljati ograničenja delokruga rada koja za posledicu imaju modifikaciju revizorovog mišljenja.
Značajna pitanja o kojima se razgovaralo, ili predstavljaju predmet korespondencije sa rukovodstvom (videti paragraf 16(c)(i))
A22. Značajna pitanja o kojima se razgovaralo, ili predstavljaju predmet korespondencije sa rukovodstvom mogu uključivati sledeća pitanja:
• Značajne događaje ili transakcije koji su se dogodili tokom godine.
• Poslovne uslove koji utiču na entitet, i poslovne planove i strategije koje mogu da utiču na rizike materijalno pogrešnih iskaza.
• Zabrinutost u vezi sa konsultacijama rukovodstva sa drugim računovođama o pitanjima koja se tiču računovodstva ili revizije.
• Razgovor ili korespondencija u vezi sa prvim ili ponovnim imenovanjem revizora u pogledu računovodstvene prakse, primene revizijskih standarda, ili naknadama za reviziju i druge usluge.
• Značajna pitanja o kojima je postojalo neslaganje sa rukovodstvom, osim početnih razlika u mišljenju zbog nepotpunih podataka ili preliminarnih informacija koje je revizor kasnije rešio pribavljanjem dodatnih relevantnih činjenica ili informacija.
Okolnosti koje utiču na formu i sadržinu revizorovog izveštaja (videti paragraf 16(d))
A23. ISA 210 zahteva da se revizor dogovori oko uslova angažovanja revizije sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje, po potrebi. Neophodno je da dogovoreni uslovi angažovanja revizije budu evidentirani u pismu o angažovanju revizije ili nekoj drugoj adekvatnoj formi pisanog dogovora i da uključuju, između ostalog, referencu na očekivanu formu i sadržinu revizorovog izveštaja. Kao što je objašnjeno u paragrafu A9, ako uslovi angažovanja nisu dogovoreni sa licima ovlašćenim za upravljanje, revizor može obezbediti licima ovlašćenim za upravljanje primerak pisma o angažovanju u kojem će komunicirati o pitanjima koja su relevantna za reviziju. Komunikacija koja se zahteva paragrafom 16(d) ima za cilj informisanje lica ovlašćenih za upravljanje o okolnostima u kojima se izveštaj revizora razlikuje od njegove očekivane forme i sadržine ili može uključivati dodatne informacije o sprovedenoj reviziji.
A24. Okolnosti u kojima se od revizora zahteva ili se može smatrati neophodnim, da uključi dodatne informacije u revizorov izveštaj u skladu sa ISA, i za koje je neophodna komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, obuhvataju slučajeve kada:
• Revizor očekuje da će modifikovati mišljenje u revizorovom izveštaju u skladu sa ISA 705 (revidiran).
• Materijalno značajna neizvesnost vezana za stalnost poslovanja je predstavljena u izveštaju u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Ključna revizijska pitanja se saopštavaju u skladu sa ISA 701.
• Revizor smatra da je neophodno da uključi pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima, u skladu sa ISA 706 (revidiran) ili ako to zahtevaju drugi ISA.
• Revizor je zaključio da, u skladu sa ISA 720 (revidiran) postoje neispravljeni materijalno pogrešni iskazi ili druge informacije.
U ovakvim okolnostima, revizor može smatrati da je korisno obezbediti licima ovlašćenim za upravljanje nacrt izveštaja u cilju diskusije o načinu na koji će se odgovarati na ovakva pitanja u revizorovom izveštaju.
A25. U retkim okolnostima kada revizor ne namerava da uključi ime partnera u angažovanju u revizorov izveštaj u skladu sa ISA 700 (revidiran), od revizora se zahteva da razgovara o svojoj nameri sa licima ovlašćenim za upravljanje kako bi ovakva procena revizora bila potkrepljena informacijama o verovatnoći i ozbiljnosti značajne pretnje po ličnu bezbednost. Revizor takođe može komunicirati sa licima ovlašćenim za upravljanje u okolnostima kada revizor odluči da ne uključi opis odgovornosti revizora u tekst revizorovog izveštaja kao što dozvoljava ISA700 (revidiran).
Druga značajna pitanja relevantna za proces finansijskog izveštavanja (videti paragraf 16(e))
A26. U ISA 300 se navodi da, usled neočekivanih događaja, ili revizijskih dokaza pribavljenih kao rezultat revizijskih postupaka, revizor može imati potrebu da modifikuje opštu strategiju revizije i revizijski plan i u skladu sa tim planira prirodu, vreme i obim budućih revizijskih postupaka, na bazi revidiranog razmatranja procenjenih rizika. Revizor može komunicirati sa licima ovlašćenim za upravljanje o ovakvim pitanjima, na primer, u okviru nastavka početnih razgovora o planiranom delokrugu i vremenu revizije.
A27. Druga značajna pitanja koja proističu tokom revizije i koja su od direktnog značaja za lica ovlašćena za upravljanje u kontekstu nadgledanja procesa finansijskog izveštavanja, mogu uključivati pitanja u vezi sa pogrešnim iskazima drugih informacija koje su korigovane.
A28. Ukoliko već nije rešeno zahtevima u paragrafima 16(a)-(d) i povezanim materijalom o primeni, revizor može razmotriti komunikaciju o drugim pitanjima o kojima je razgovarao sa, ili koje je razmatralo, lice koje vrši pregled kontrole kvaliteta angažovanja, ukoliko je imenovano, u skladu sa ISA 220.
Nezavisnost revizora (videti paragraf 17)
A29. Od revizora se zahteva da, prilikom angažovanja na reviziji finansijskih izveštaja, postupa u skladu sa relevantnim etičkim zahtevima, uključujući i one koji se tiču nezavisnosti.
A30. Odnosi i druga pitanja kao i mere zaštite koje treba da budu saopštene, se razlikuju u zavisnosti od okolnosti angažovanja, ali se uglavnom bave:
(a) Pretnjama nezavisnosti, koje mogu da budu kategorisane kao: pretnje po osnovu ličnog interesa, samokontrole, zastupanja, prisnosti i zastrašivanja; i
(b) Mere zaštite koje propisuje profesija, zakonska ili druga regulativa, mere zaštite unutar entiteta i mere zaštite u okviru sistema i postupaka same firme.
Saopštavanje koje se zahteva u skladu sa paragrafom 17(a) može uključivati navođenje nenamernog kršenja relevantnih etičkih zahteva koji se odnose na nezavisnost revizora, i korektivne mere koje su predložene ili preduzete.
A31. Relevantni etički zahtevi ili zakon ili propisi takođe mogu zahtevati posebnu komunikaciju sa licima ovlašćenim za upravljanje u okolnostima kada je identifikovana povreda zahteva u pogledu nezavisnosti. Na primer, Etički kodeks za profesionalne računovođe Međunarodnog odbora za etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) zahteva od revizora da komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje pisanim putem o ovakvim povredama i merama koje je firma preduzela ili koje predlaže da preduzme.
A32. Zahtevi koji se tiču saopštavanja u vezi sa nezavisnošću revizora koji se primenjuju u slučaju kotiranih entiteta, mogu takođe biti prikladni i za druge entitete, uključujući one koji mogu imati značajan javni interes, na primer, pošto imaju veliki broj i širok krug stejkholdera i uzimajući u obzir prirodu i veličinu poslovanja. Primeri ovakvih entiteta mogu uključivati finansijske institucije (kao što su banke, osiguravajuća društva i penzioni fondovi) i druge entitete kao što su dobrotvorne organizacije. S druge strane, postoje situacije gde saopštavanje u vezi sa nezavisnošću ne mora biti relevantan, na primer, u slučajevima gde su sva lica ovlašćena za upravljanje obaveštena o relevantnim činjenicama kroz njihove rukovodeće aktivnosti. Ovo je najčešće slučaj kada entitetom rukovodi vlasnik, a revizijska firma ili mreža firme nema saradnju sa entitetom izvan revizije finansijskih izveštaja.
Dodatna pitanja (videti paragraf 3)
A33. Nadzor rukovodstva od strane lica ovlašćenih za upravljanje uključuje osmišljavanje, primenu i održavanje interne kontrole u entitetu, koja je odgovarajuća za svrhe pouzdanosti finansijskog izveštavanja, efektivnosti i efikasnosti poslovanja i usklađenosti sa primenljivim zakonima i regulativom.
A34. Revizor može da naiđe na dodatna pitanja koje nisu obavezno povezana sa nadgledanjem procesa finansijskog izveštavanja, ali koja, međutim, mogu biti od značaja za odgovornosti lica ovlašćenih za upravljanje u njihovoj funkciji nadziranja strateškog usmerenja entiteta ili za određene odgovornosti entiteta. Ta pitanja mogu da uključuju, na primer, značajna pitanja u vezi struktura i postupaka upravljanja ili pitanja u vezi značajnih odluka ili postupaka višeg rukovodstva za koje nedostaje adekvatno odobrenje.
A35. Prilikom donošenja odluke da li dodatna pitanja treba saopštiti licima ovlašćenim za upravljanje, revizor može razgovarati o pitanjima kojih je revizor postao svestan, sa određenim nivoom rukovodstva, osim ukoliko smatra da to nije primereno u datim okolnostima.
A36. Ukoliko saopštava dodatna pitanje, može biti primereno da revizor obavesti lica ovlašćena za upravljanje da:
(a) Identifikacija i saopštavanje takvih pitanja je sporedna za svrhe revizije, čiji je cilj formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima;
(b) Nisu sprovedeni nikakvi postupci u vezi sa drugim pitanjima osim onih koji su neophodni za formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima; i
(c) Nisu sprovedeni nikakvi postupci za utvrđivanje da li takva pitanja postoje.
Uspostavljanje procesa komunikacije (videti paragraf 18)
A37. Jasno saopštavanje u pogledu odgovornosti revizora, planiranog delokruga i vremena revizije i očekivanog opšteg sadržaja komunikacije pomaže da se uspostavi osnova za efektivnu dvosmernu komunikaciju.
A38. Pitanja koja takođe mogu da doprinesu efektivnoj dvosmernoj komunikaciju mogu da uključuju i razgovor o:
• Svrsi saopštavanja. Kada je svrha jasna, revizor i lica ovlašćena za upravljanje su u boljoj situaciji da na isti način razumeju relevantna pitanja i očekivane aktivnosti koje proističu kao rezultat procesa komunikacije.
• Formi komunikacije
• Osobi/osobama u revizijskom timu i među licima ovlašćenim za upravljanjem koje će komunicirati u pogledu određenih pitanja.
• Očekivanju revizora da će komunikacija biti dvosmerna, i da će lica ovlašćena za upravljanje saopštavati revizoru pitanja za koja smatraju da su relevantna za reviziju, na primer, strateške odluke koje mogu značajno uticati na prirodu, vreme i obim revizijskih postupaka, sumnju ili otkriće kriminalne radnje i zabrinutost u vezi integriteta i kompetentnosti višeg rukovodstva.
• Preduzimanju aktivnosti i povratnim informacijama u vezi sa pitanjem koje je saopštio revizor.
• Preduzimanju aktivnosti i povratnim informacijama u vezi sa pitanjima koja su saopštila lica ovlašćena za upravljanje.
A39. Proces komunikacije se razlikuje u zavisnosti od okolnosti, uključujući i veličinu i upravljačku strukturu entiteta, način na koji lica ovlašćena za upravljanje rade, i revizorov stav o značajnosti pitanja koja treba da budu saopštena. Poteškoće u uspostavljanju efektivne dvosmerne komunikacije mogu ukazivati da komunikacija između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje nije adekvatna za potrebe revizije.(videti paragraf A52)
Razmatranja specifična za manje entitete
A40. U slučaju revizije manjih entiteta, revizor može sa licima ovlašćenim za upravljanje komunicirati na manje strukturisan način, nego što je to slučaj kada se radi o kotiranim ili velikim entiteta.
Komunikacija sa rukovodstvom
A41. O mnogim pitanjima se može razgovarati sa rukovodstvom u toku redovnog postupka revizije, uključujući i pitanja koja se u skladu sa ovim ISA moraju saopštiti licima ovlašćenim za upravljanje. Takvi razgovori odražavaju priznavanje izvršne odgovornosti rukovodstva za poslovanje entiteta i, posebno odgovornost rukovodstva za pripremu finansijskih izveštaja.
A42. Pre saopštavanja značajnih pitanja licima ovlašćenim za upravljanje, revizor o njima može razgovarati sa rukovodstvom, osim ako to nije primereno. Na primer, može biti neprimereno da tema razgovora sa rukovodstvom bude kompetentnost i integritet rukovodstva. Takođe, pored priznavanja izvršne odgovornosti rukovodstva, inicijalni razgovori mogu poslužiti da se razjasne činjenice i problemi, i rukovodstvu da prilika da dostavi dodatne informacije i objašnjenja. Slično tome, kada entitet ima funkciju interne revizije, revizor može o značajnim pitanjima razgovarati sa internim revizorom pre nego što ih saopšti licima ovlašćenim za upravljanje.
Komunikacija sa trećim stranama
A43. Od lica ovlašćenih za upravljanje može se zahtevati, ili ova lica mogu želeti da trećim stranama, na primer, bankama ili određenim regulatornim telima, dostave primerke pisanih saopštenja revizora. U nekim slučajevima, obelodanjivanje trećim stranama može biti u suprotnosti sa zakonom ili na drugi način neprikladno. Kada je komunikacija u pisanoj formi koja je pripremljena za lica ovlašćena za upravljanje dostavljena trećim stranama, može biti značajno u datim okolnostima da treće strane budu informisane da saopštenja nisu pripremana za njih, na primer putem navođenja u pisanim saopštenjima licima ovlašćenim za upravljanje:
(a) Da je saopštenje pripremljeno isključivo za lica ovlašćena za upravljanje i, gde je to primenljivo, rukovodstvo grupe i revizora grupe, i da na njega ne treba da se oslanjanju treće strane;
(b) Da revizor ne preuzima nikakvu odgovornost prema trećim stranama; i
(c) Sva ograničenja u pogledu obelodanjivanja ili distribucije trećim stranama.
A44. U nekim pravnim sistemima revizor može biti u skladu sa zakonom ili regulativom, obavezan da:
• Obavesti regulatorno telo ili nadležne organe o određenim pitanjima koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje. Na primer, u nekim državama revizor ima dužnost to prijavi pogrešne iskaze nadležnim organima, ukoliko rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje ne preduzmu korektivne mere;
• Dostavi primerke određenih izveštaja koji su pripremljeni za lica koja su ovlašćena za upravljanje, relevantnim regulatornim telima ili finansijerima ili drugim telima kao što je nadležna centralna institucija u slučaju nekih entiteta u javnom sektoru; ili
• Stavi na raspolaganje javnosti izveštaje koji su pripremljeni za lica ovlašćena za upravljanje.
A45. Ukoliko zakonom ili regulativom nije propisano da se trećoj strani dostavi primerak revizorove pisane komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje, revizoru može trebati prethodna saglasnost lica ovlašćenih za upravljanje za takav postupak.
Oblici komunikacije (videti paragrafe 19)
A46. Efektivna komunikacija može uključivati strukturisane prezentacije i pisane izveštaje, kao i manje strukturisana saopštavanja, uključujući i usmene diskusije. Revizor može saopštavati i druga pitanja, osim onih navedenih u paragrafima 19 i 20, u usmenoj ili pisanoj formi. Pisana komunikacija može uključivati pismo o angažovanju koje se dostavlja licima ovlašćenim za upravljanje.
A47. Pored značaja konkretnog pitanja, oblik komunikacije (na primer, da li je usmena ili pisana, nivo detaljnosti ili sumiranja i da je u pitanju strukturisani ili nestrukturisani oblik komunikacije) može biti pod uticajem i drugih faktora, kao što su:
• Da li će razgovor o pitanju biti uključen u revizorov izveštaj. Na primer, u slučaju kada se saopštavaju ključna revizijska pitanja u revizorovom izveštaju, revizor može smatrati da je neophodno da pisanim putem komunicira o pitanjima koja su utvrđena kao ključna revizijska pitanja.
• Da li je dato pitanje razrešeno na zadovoljavajući način.
• Da li je rukovodstvo prethodno saopštilo to pitanje.
• Veličina, poslovna struktura, kontrolno okruženje i zakonska struktura entiteta.
• U slučaju revizije finansijskih izveštaja posebne namene, da li revizor takođe vrši reviziju finansijskih izveštaja opšte namene.
• Zakonski zahtevi. U nekim pravnim sistemima, pisana forma komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje u je obavezno u obliku koji je propisan lokalnim zakonom.
• Očekivanja lica ovlašćenih za upravljanje, uključujući i dogovore o održavanju periodičnih sastanaka i komunikaciji sa revizorom.
• Učestalost kontakta i dijaloga revizora sa licima ovlašćenim za upravljanje.
• Da li je bilo značajnih promena članova upravljačkog tela.
A48. Kada se o važnom pitanju razgovara sa pojedinačnim članom grupe lica ovlašćenih za upravljanje, na primer, predsedavajućim komiteta za reviziju, može biti prikladno da revizor sumira pitanja o kojima se razgovaralo, u narednim saopštavanjima, kako bi sva lica ovlašćena za upravljanje imala kompletne i jednake informacije.
Vreme komunikacije (videti paragraf 21)
A49. Blagovremena komunikacija tokom revizije doprinosi ostvarivanju jasnog dvosmernog dijaloga između lica ovlašćenih za upravljanje i revizora. Međutim, odgovarajuće vreme komunikacije može varirati u zavisnosti od okolnosti angažovanja. Relevantne okolnosti uključuju značaj i prirodu pitanja, i aktivnosti za koje se očekuje da ih preduzmu lica ovlašćena za upravljanje. Na primer:
• Saopštavanja koja se tiču planiranja mogu da budu izvršena u ranoj fazi revizijskog angažovanja i, ukoliko je u pitanju inicijalno angažovanje, mogu biti deo uslova angažovanja.
• Može biti prikladno da se značajne poteškoće na koje se nailazi u toku revizije saopšte u najkraćem roku ukoliko su lica ovlašćena za upravljanje u mogućnosti da pomognu revizoru da prevaziđe te poteškoće, ili ukoliko je verovatno da će doći do modifikovanja mišljenja. Slično tome, revizor usmenim putem može licima ovlašćenim za upravljanje saopštavati značajne nedostatke u internoj kontroli koje je uočio, pre nego što ih o tome izvesti u pisanoj formi u skladu sa zahtevima ISA 265.
• Kada se primenjuje ISA 701, revizor može saopštiti preliminarne stavove o ključnim revizijskim pitanjima prilikom razmatranja planiranog delokruga i vremena revizije (videti paragraf A13) i revizor takođe može imati češću komunikaciju radi dodatnog razmatranja ovakvih pitanja tokom saopštavanja o značajnim nalazima revizije.
• Saopštavanja u vezi sa nezavisnošću mogu biti prikladna kad god se vrše značajne procene postojanja pretnji nezavisnosti i relevantnoj zaštiti, na primer, pri prihvatanju angažovanja pružanja nerevizijskih usluga kao i tokom završnog razgovora.
• Saopštavanja u vezi sa nalazima revizije, uključujući i revizorove stavove o kvalitativnim aspektima računovodstvene prakse entiteta, takođe mogu biti deo završnog razgovora.
• Kada se vrši revizija finansijskih izveštaja opšte namene i revizija finansijskih izveštaja posebne namene, može biti prikladno da se koordinira vreme komunikacije.
A50. Drugi faktori koji mogu biti od značaja za vreme komunikacije su:
• Veličina, poslovna struktura, kontrolno okruženje i zakonska struktura entiteta.
• Bilo kakva zakonska obaveza da se određena pitanja saopšte u okviru određenog vremenskog okvira.
• Očekivanja lica ovlašćenih za upravljanje, uključujući i dogovore o održavanju periodičnih sastanaka i komunikaciji sa revizorom.
• Vreme kada revizor identifikuje određena pitanja, na primer, može se desiti da revizor ne otkrije neko posebno pitanje (na primer, neusklađenost sa zakonom) na vreme za svrhe sprovođenja preventivnih mera, ali saopštavanje tog pitanja može doprineti sprovođenju korektivnih mera.
Adekvatnost procesa komunikacije (videti paragraf 22)
A51. Revizor ne mora da osmisli specifične postupke kako bi podržao ocenu dvosmerne komunikacije između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje; štaviše, ocena može biti zasnovana na zapažanjima koja proističu iz revizijskih postupaka koji su sprovedeni za druge potrebe. Takva zapažanja mogu da uključuju:
• Prikladnost i blagovremenost postupaka koje preduzimaju lica ovlašćena za upravljanje kao odgovor na pitanja koje je pokrenuo revizor. U slučajevima gde značajna pitanja koja su izneta u prethodnoj komunikaciji nisu razmatrana na efektivan način, može biti prikladno da revizor istraži razlog zbog koga nisu preduzeti odgovarajući postupci, i razmotri ponovno pokretanje istih pitanja. Na ovaj način se izbegava rizik odavanja utiska da je revizor zadovoljan, da je određeno pitanje obrađeno na odgovarajući način ili da to pitanje više nije značajno.
• Očigledna otvorenost lica ovlašćenih za upravljanje u komunikaciji sa revizorom.
• Spremnost i mogućnost lica ovlašćenih za upravljanje da se sastanu sa revizorom bez prisustva rukovodstva.
• Očigledna sposobnost lica ovlašćenih za upravljanje da u potpunosti shvate pitanja koja je pokrenuo revizor, na primer, u kojoj meri se lica ovlašćena za upravljanje bave pokrenutim pitanjima i preispituju preporuke koje su im date.
• Poteškoće u uspostavljanju zajedničkog shvatanja obima, vremena i očekivanog opšteg sadržaja komunikacije, od strane revizora i lica ovlašćenih za upravljanje.
• U slučajevima gde su sva ili neka lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom, njihova očigledna svest o načinu na koji pitanja o kojima se razgovara sa revizorom utiču na njihove upravljačke odgovornosti, kao i njihove rukovodeće odgovornosti.
• Da li dvosmerna komunikacija između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje zadovoljava pravne i regulatorne zahteve.
A52. Kao što je navedeno u paragrafu 4, efektivna dvosmerna komunikacija pomaže revizoru i licima ovlašćenim za upravljanje. Takođe, ISA 315 (revidiran) identifikuje učestvovanje lica ovlašćenih za upravljanje, uključujući njihovu interakciju sa internom revizijom, ukoliko postoji i eksternim revizorima, kao element kontrolnog okruženja entiteta. Neadekvatna dvosmerna komunikacija može ukazivati na nezadovoljavajuće kontrolno okruženje i uticati na revizorovu procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza. Postoji takođe i rizik da revizor nije prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima.
A53. Ukoliko dvosmerna komunikacija između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje nije adekvatna i taj problem se ne može rešiti, u toj situaciji, revizor može preduzeti sledeće aktivnosti:
• Modifikovanje mišljenja revizora po osnovu ograničenja delokruga.
• Traženje pravnog saveta o posledicama različitih smerova aktivnosti.
• Saopštavanje prema trećim stranama (na primer, regulatornom telu), ili višoj instanci u upravljačkoj strukturi koja se nalazi van tog entitetom, kao što su vlasnici entitetom (na primer, akcionarima na sastanku skupštine), ili ukoliko je u pitanju javni sektor, nadležnom ministru ili skupštini.
• Povlačenje iz angažovanja, u slučajevima kada je povlačenje moguće u skladu sa primenljivim zakonom ili regulativom.
(videti paragraf 23)
A54. Dokumentacija o usmenoj komunikaciji može uključivati primerak zapisnika koje je pripremio entitet, koji se zadržava kao deo revizijske dokumentacije u slučajevima kada su ti zapisnici prikladna evidencija o komunikaciji.
_______________
ISA 265, Saopštavanje nedostataka u internoj kontroli licima ovlašćenim za upravljanje i rukovodstvu
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11, i paragraf A6.
Kao što je opisano u paragrafu A68 u ISA 700, Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, odgovornost odobravanja u ovom kontekstu znači imati ovlašćenje da se donese zaključak da su svi izveštaji koji čine finansijske izveštaje, uključujući i odgovarajuće komentare, pripremljeni.
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja
ISA 600, Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente), paragraf 49.
Videti paragraf 10 ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja
ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije
Videti ISA 620, Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora
ISA 610 (revidiran), Korišćenje rezultata rada internih revizora, paragrafi 20 i 31
ISA 701, paragrafi 9-10
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 210, paragraf 9
ISA 210, paragraf 10
ISA 705 (revidiran), paragraf 30
ISA 507 (revidiran), Stalnost poslovanja, paragraf 25 (d)
ISA 701, paragraf 17
ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora, paragraf 12
ISA 720 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama, paragraf18(a)
ISA 700 (revidiran), paragrafi 46 i A63
ISA 700 (revidiran), paragraf 41
ISA 300, Planiranje revizije finansijskih izveštaja, paragraf A15
Videti paragrafe 19-20 i A22-A23 standarda ISA 220 Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja
ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragraf 14.
Videti Odeljak 290-39-49 Kodeksa IESBA, koji se odnosi na povredu nezavisnosti
ISA 265, paragrafi 9 i A14.
ISA 315 (revidiran), paragraf A78.
(videti paragraf 3)
Specifični zahtevi u ISQC i Međunarodnim standardima revizije koji se odnose na komunikaciju sa licima ovlašćenim za upravljanje
U ovom prilogu se identifikuju paragrafi u ISQC 1 i drugim Međunarodnim standardima revizije koji zahtevaju saopštavanje određenih pitanja licima ovlašćenim za upravljanje. Ovaj spisak nije zamena za razmatranje zahteva, primene i ostalih objašnjenja sadržanih u Međunarodnim standardima revizije.
• ISQC 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge - paragraf 30(a))
• ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja - paragrafi 21, 38(c)(i) i 40-42.
• ISA 250, Razmatranje primene zakona i drugih propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja - paragrafi 14, 19 i 22-24.
• ISA 265, Saopštavanje nedostataka u internoj kontroli licima ovlašćenim za upravljanje i rukovodstvu - paragraf 9.
• ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovani tokom revizije - paragrafi 12-13.
• ISA 505, Eksterne potvrde - paragraf 9.
• ISA 510, Prva revizijska angažovanja - početna stanja - paragraf 7.
• ISA 550, Povezane strane - paragraf 27.
• ISA 560, Naknadni događaji - paragrafi 7(b)-(c), 10(a), 13(b), 14(a) i 17
• ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti - paragraf 25.
• ISA 600, Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente) - paragraf 49.
• ISA 610 (revidiran), Korišćenje rezultata rada internog revizora - paragraf 18; ISA 610 (revidiran 2013. godine), Korišćenje rezultata rada internih revizora - paragrafi 20 i 31.
• ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima - paragraf 46.
• ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora - paragraf 17.
• ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora - paragrafi 12, 14, 23 i 30.
• ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora - paragraf 12.
• ISA 710, Uporedne informacije - uporedni iznosi i uporedni finansijski izveštaji - paragraf 18.
• ISA 720 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama - paragrafi 17-19.
(videti paragrafe 16(a), A19-A20)
Kvalitativni aspekti računovodstvenih politika
Komunikacija koja se zahteva paragrafom 16(a), kao i paragrafima A19-A20, može uključivati pitanja kao što su:
Računovodstvene politike
• Prikladnost računovodstvenih politika za konkretne okolnosti u kojim se nalazi entitet, uzimajući u obzir potrebu da se izbalansiraju troškovi pružanja informacija sa verovatnom korisnošću za korisnike finansijskih izveštaja entiteta. U slučaju gde postoje dozvoljene alternativne računovodstvene politike, saopštavanje može da uključuje identifikovanje elemenata iz finansijskih izveštaja na koje je uticao izborom značajnih računovodstvenih politika, kao i informacije o računovodstvenim politikama koje primenjuju slični entiteti.
• Inicijalni izbor i promene značajnim računovodstvenim politikama, uključujući primenu novih računovodstvenih standarda. Saopštavanje može da uključuje: efekat vremena i metod usvajanja izmena računovodstvenih politika u vezi tekuće i buduće dobiti entiteta; i vreme izmene računovodstvenih politika u vezi sa očekivanim novim računovodstvenim standardima.
• Efekat značajnih računovodstvenih politika u kontroverznim ili novim oblastima (ili onih koje su jedinstvene za određenu privrednu granu ili delatnost, posebno ukoliko nedostaju merodavne smernice ili opšta prihvaćenost).
• Efekat vremena nastanka transakcija u vezi sa periodom kada su one evidentirane.
Računovodstvene procene
• Za stavke koje su predmet značajnih procena, pitanja koja se razmatraju u ISA 540, uključujući na primer:
• Način na koji rukovodstvo identifikuje one transakcije, događaje i uslove koji mogu uzrokovati potrebu da se računovodstvene procene priznaju ili obelodanjuju u u finansijskim izveštajima.
• Promene u okolnostima koje mogu uzrokovati nove računovodstvene procene ili potrebu za revidiranjem postojećih.
• Da li je odluka rukovodstva o priznavanju ili nepriznavanju računovodstvenih procena u finansijskim izveštajima u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Da li je došlo ili je trebalo da dođe do promene u metodama vršenja računovodstvenih procena iz prethodnog perioda, i, ako jeste, razlog, kao i ishod računovodstvenih procena u prethodnim periodima.
• Proces rukovodstva za vršenje računovodstvenih procena (na primer, kada je rukovodstvo koristilo određeni model), uključujući i to da li je odabrana osnova odmeravanja za računovodstvenu procenu u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Da li su značajne pretpostavke koje je rukovodstvo primenjivalo pri sastavljanju računovodstvene procene razumne.
• U slučaju kada je relevantno za razumnost značajnih pretpostavki koje je primenjivalo rukovodstvo ili za odgovarajuću primenu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, nameru rukovodstva da sprovede određene smerove aktivnosti i njegovu sposobnost da to učini.
• Rizike od materijalno pogrešnih iskaza.
• Pokazatelje moguće pristrasnosti rukovodstva.
• Način na koji je rukovodstvo razmatralo alternativne pretpostavke ili ishode i razloge njihovog odbacivanja, ili način na koji je rukovodstvo odgovorilo na nepouzdanost procene prilikom vršenja računovodstvene procene.
• Prikladnost obelodanjivanja nepouzdanosti procene u finansijskim izveštajima.
Obelodanjivanja u finansijskim izveštajima
• Konkretne stavke i povezane procene izvršene prilikom formulisanja posebno osetljivih obelodanjivanja u finansijskim izveštajima (na primer, obelodanjivanja u vezi sa priznavanjem prihoda, naknadama, stalnošću poslovanja, naknadnim događajima i potencijalnim događajima)
• Sveobuhvatna neutralnost, doslednost i jasnoća obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Slična pitanja
• Potencijalni efekti koje na finansijske izveštaje imaju značajni rizici, izloženosti i neizvesnosti, kao što su sudski sporovi u toku, a koji su obelodanjeni u finansijskim izveštajima.
• Mera u kojoj su finansijski izveštaji uslovljeni značajnim transakcijama koje su izvan redovnog toka poslovanja za entitet, ili koji deluju neuobičajeno. Ova komunikacija može naglašavati:
• Iznose koji su priznati tokom perioda a koji se ne pojavljuju redovno.
• Obim u kojem se takve transakcije zasebno obelodanjuju u finansijskim izveštajima.
• Da li deluje da su takve transakcije osmišljene da ostvare određeni računovodstveni ili poreski tretman, ili ispunio određeni zakonski ili regulatorni zahtev.
• Da li oblik takvih transakcija deluje preterano složeno ili slučajeve kada su primljeni obimni saveti u pogledu strukturiranja transakcije.
• Slučajeve u kojima rukovodstvo stavlja veći akcenat na potrebu za određenim računovodstvenim tretmanom nego na osnovnu ekonomsku suštinu transakcije.
• Faktori koji utiču na knjigovodstvenu vrednost imovine i obaveza, uključujući i osnovu koju entitet koristi za utvrđivanje veka trajanja materijalne i nematerijalne imovine. Saopštavanjem može da se objasni kako su odabrani faktori koji utiču na knjigovodstvenu vrednost i kako bi alternativni izbor uticali na finansijske izveštaje.
• Selektivna korekcija pogrešnih iskaza, na primer, korekcija pogrešnih iskaza kojom se povećava dobit, ali ne i pogrešnih iskaza čija bi korekcija rezultirala smanjenjem dobiti.
_______________
ISQC 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge
ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i relevantna obelodanjivanja