MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 320 Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Materijalnost u kontekstu revizije 2-6
Datum stupanja na snagu 7
Cilj 8
Definicija 9
Zahtevi
Utvrđivanje materijalnosti i materijalnosti
performanse prilikom planiranja revizije 10-11
Revidiranje tokom revizijskog postupka 12-13
Dokumentacija 14
Primena i ostala objašnjenja
Materijalnost i revizijski rizik A1
Materijalnost u kontekstu revizije A2
Utvrđivanje materijalnosti i materijalnosti
performanse prilikom planiranja revizije A3-A13
Revidiranje u toku revizije A14
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije |
1. Ovaj Međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora u pogledu primene koncepta materijalnosti prilikom planiranja i sprovođenja revizije finansijskih izveštaja. U ISA 450 se navodi na koji način se primenjuje materijalnost prilikom procene efekata identifikovanih pogrešnih iskaza na reviziju i neispravljenih pogrešnih iskaza, ukoliko ih ima, na finansijske izveštaje.
Materijalnost u kontekstu revizije
2. Okviri finansijskog izveštavanja se u kontekstu pripreme i prezentacije finansijskih izveštaja često bave konceptom materijalnosti (materijalne značajnosti). Iako se okviri finansijskog izveštavanja mogu baviti materijalnošću na različite načine, oni se prvenstveno bave objašnjavanjem da se:
• Pogrešni iskazi, uključujući i izostavljanja smatraju materijalnim ukoliko se u razumnoj meri može očekivati da, pojedinačno ili zbirno, utiču na ekonomske odluke korisnika koje se zasnivaju na finansijskim izveštajima;
• Procene o materijalnosti vrše u svetlu postojećih okolnosti, i da na njih takođe utiče veličina ili priroda pogrešnog iskaza, ili kombinacija ova dva faktora; i
• Procene o pitanjima koje su od materijalnog značaja za korisnike finansijskih izveštaja se zasnivaju na razmatranju uobičajenih potreba za finansijskim informacijama korisnika kao grupe. Mogući efekti pogrešnih iskaza na specifične pojedinačne korisnike, čije potrebe mogu u velikoj meri da variraju, nisu razmatrani.
3. Takvo razmatranje, ukoliko je prisutno u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja, predstavlja referenti okvir revizoru pri utvrđivanju materijalnosti za reviziju. Ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ne uključuje razmatranje koncepta materijalnosti, karakteristike iz paragrafa 2 za revizora predstavljaju taj referentni okvir.
4. Utvrđivanje materijalnosti je predmet profesionalnog rasuđivanja revizora, kao i revizorove procene o tome koje finansijske informacije su potrebne korisnicima finansijskih izveštaja. U ovom kontekstu se očekuje da revizor pretpostavi da korisnici:
(a) Imaju odgovarajuće znanje poslovnih i ekonomskih aktivnosti i računovodstva, kao i spremnost da prouče informacije date u finansijskim izveštajima s odgovarajućom marljivošću;
(b) Razumeju da su finansijski izveštaji pripremljeni, prezentovani i da je revizija izvršena do nivoa materijalnosti;
(c) Prepoznaju neizvesnosti u vezi sa merenjem iznosa na osnovu procena, pretpostavki ili razmatranja budućih događaja, i
(d) Donose razumne ekonomske odluke na osnovu informacija u finansijskim izveštajima.
5. Revizor primenjuje koncept materijalnosti prilikom planiranja i sprovođenja revizije, kao i u proceni efekata koji identifikovani pogrešni iskazi imaju na reviziju i neispravljeni pogrešni iskazi, ukoliko ih ima, na finansijske izveštaje, kao i na formiranje mišljenja u izveštaju revizora. (videti paragraf A1)
6. Prilikom planiranja revizije, revizor donosi odluku koji pogrešan iskaz će se smatrati materijalnim. Ove procene predstavljaju osnovu za:
(a) Utvrđivanje prirode, vremena i obima postupaka procene rizika;
(b) Identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza; i
(c) Utvrđivanje prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka.
Materijalnost koja se ustanovi prilikom planiranja revizije ne mora obavezno da odražava iznos ispod kojeg će se svi neispravljeni pogrešni iskazi, pojedinačno ili zbirno, smatrati nematerijalnim. Okolnosti u vezi sa nekim pogrešnim iskazima mogu navesti revizora da ih proceni kao materijalne, čak i ako su ispod nivoa materijalnosti. Nije praktično uspostaviti revizijske postupke za otkrivanje svih pogrešnih iskaza koji se samo zbog svoje prirode mogu smatrati materijalnim. Međutim, razmatranje prirode potencijalnih pogrešnih iskaza u obelodanjivanjima je relevantno za osmišljavanje revizijskih postupaka koji predstavljaju odgovor na rizike materijalno pogrešnih iskaza. Pored toga, kada vrši procenu efekata svih neispravljenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje, revizor treba da razmatra ne samo veličinu već i prirodu neispravljenih pogrešnih iskaza, i konkretne okolnosti u kojima su oni nastali. (videti paragraf A2)
7. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
8. Cilj revizora je da pravilno primeni koncept materijalnosti prilikom planiranja i sprovođenja revizije.
9. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije, materijalnost performansi predstavlja iznos ili iznose koje je odredio revizor na nivou nižem od materijalnog značaja određenog za finansijske izveštaje u celini kako bi se na odgovarajuće nizak nivo svela verovatnoća da će zbir nekorigovanih i neprimećenih pogrešnih iskaza biti veći od materijalnog značaja za finansijske izveštaje u celini. Ako je primenljivo, materijalnost performansi se takođe odnosi na iznos ili iznose koje je odredio revizor na nivou nižem od nivoa materijalnog značaja za pojedine klase transakcija, salda na računima ili obelodanjivanja.
Utvrđivanje materijalnosti i materijalnosti performanse prilikom planiranja revizije
10. Prilikom osmišljavanja opšte revizijske strategije, revizor treba da utvrdi materijalnost za finansijske izveštaje u celini. Ukoliko, u konkretnim uslovima u kojima se nalazi entitet, postoji jedna ili više transakcija, salda računa ili obelodanjivanja za koje se može očekivati da povezani pogrešni iskazi, koji su manji od iznosa materijalnosti za finansijske izveštaje kao celinu, utiču na ekonomske odluke korisnika koje su zasnovane na finansijskim izveštajima, revizor treba da utvrdi nivo ili nivoe materijalnosti koje treba primeniti na ove konkretne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja. (videti paragrafe A3-A12)
11. Revizor treba da utvrdi materijalnost performanse za potrebe procene rizika materijalno pogrešnog iskaza i utvrđivanje prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka. (videti paragraf A13)
Revidiranje tokom revizijskog postupka
12. Revizor treba da revidira materijalnost finansijskih izveštaja u celini (i ukoliko je to primenljivo, nivo ili nivoe materijalnosti za posebne klase transakcija, salda na računu i obelodanjivanja) u slučaju da u toku revizije dođe do informacija koje bi dovele do toga da revizor inicijalno odredi drugi iznos (ili iznose). (videti paragraf A14)
13. Ukoliko revizor utvrdi da je niža materijalnost za finansijske izveštaje u celini (i ukoliko je to primenljivo, niži nivo ili nivoi materijalnosti za posebne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja) adekvatnija umesto prvobitno utvrđene, revizor treba da odluči da li je neophodno da se revidira materijalnost performansi, i da li su priroda, vreme i obim daljih revizijskih postupaka i dalje odgovarajući.
14. U revizijsku dokumentaciju revizor treba da uključi sledeće iznose i faktore koji su korišćeni prilikom njihovog utvrđivanja:
(a) Materijalnost za finansijske izveštaje u celini (videti paragraf 10);
(b) Ukoliko je to primenljivo, nivo ili nivoe materijalnosti za posebne klase transakcija, salda na računu i obelodanjivanja (videti paragraf 10);
(c) Materijalnost performanse (videti paragraf 11);
(d) Sva revidiranja stavki (a)-(c) izvršena tokom revizije (videti paragrafe 12-13)
* * *
Materijalnost i revizijski rizik
(Videti: Paragraf 5)
A1. Prilikom sprovođenja revizije finansijskih izveštaja, opšti cilj revizora je sticanje uveravanja u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji u celini ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, bilo da su oni posledica kriminalne radnje ili greške, na taj način omogućujući revizoru da iskaže mišljenje da li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalno značajnim pitanjima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; i da u skladu sa nalazima revizora izvesti i izvrši saopštavanja o finansijskim izveštajima u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. Revizor stiče uveravanje u razumnoj meri prikupljanjem dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, kako bi se revizijski rizik sveo na prihvatljivo nizak nivo. Revizijski rizik je rizik da revizor izrazi neodgovarajuće revizijsko mišljenje kada u finansijskim izveštajima postoje materijalno pogrešni iskazi. Revizijski rizik je funkcija rizika materijalno pogrešnog iskaza i detekcionog rizika. Materijalnost i revizijski rizik se razmatraju tokom revizije, posebno prilikom:
(a) Identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnog iskaza;
(b) Utvrđivanja prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka; i
(c) Procena uticaja neispravljenih pogrešnih iskaza, ukoliko ih ima, na finansijske izveštaje kao i na formiranje mišljenja u izveštaju revizora.
Materijalnost u kontekstu revizije
(Videti: Paragraf 6)
A2. Identifikacija i procena rizika od materijalno pogrešnih iskaza uključuje korišćenje profesionalnog prosuđivanja da se identifikuju te klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja, uključujući i kvalitativna obelodanjivanja čije pogrešno iskazivanje može biti materijalno značajno (to jest, u načelu, smatra se da je pogrešan iskaz materijalno značajan ukoliko je razumno očekivati da utiče na ekonomske odluke korisnika koje se donose na osnovu finansijskih izveštaja u celini). Prilikom razmatranja da li pogrešno iskazivanje činjenica u kvalitativnom obelodanjivanju može biti materijalno značajno, revizor može da identifikuje relevantne faktore kao što su:
• Okolnosti u kojima se nalazi entitet u datom periodu (na primer, entitet je možda započeo značajnu poslovnu kombinaciju tokom datog perioda).
• Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja, uključujući promene u njemu (na primer, novi standard finansijskog izveštavanja može da zahteva nova kvalitativna obelodanjivanja koja su od značaja za entitet).
• Kvalitativna obelodanjivanja koja su važna za korisnike finansijskih izveštaja zbog prirode entiteta (na primer, obelodanjivanja rizika likvidnosti mogu biti važna za korisnike finansijskih izveštaja finansijskih institucija).
Utvrđivanje materijalnosti i materijalnosti performanse prilikom planiranja revizije
Razmatranja koja su specifična za entitete javnog sektora (videti paragraf 10)
A3. U slučaju entiteta javnog sektora, zakonodavac i regulatorna tela su često primarni korisnici finansijskih izveštaja. Štaviše, finansijski izveštaji se mogu koristiti za donošenje odluka koje nisu ekonomske prirode. Utvrđivanje materijalnosti za finansijske izveštaje u celini (i ukoliko je to primenljivo, nivoa materijalnosti za određene klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja) prilikom revizije finansijskih izveštaja entiteta javnog sektora je pod uticajem zakona, regulative i drugih propisa, kao i pod uticajem potreba zakonodavne vlasti za finansijskim informacijama i javnosti u vezi sa programima javnog sektora.
Korišćenje polaznih vrednosti (repera) u određivanju materijalnosti za finansijske izveštaje u celini (videti paragraf 10)
A4. Utvrđivanje materijalnosti podrazumeva primenu profesionalnog rasuđivanja. Često se primenjuje procenat na odabranu polaznu osnovu kao početna tačka u utvrđivanju materijalnosti za finansijske izveštaje u celini. Faktori koji mogu uticati na identifikovanje odgovarajuće polazne osnove uključuju sledeće:
• Elemente finansijskih izveštaja (na primer imovina, obaveze, kapital, prihodi, rashodi);
• Da li postoje stavke na koje je skoncentrisana pažnja korisnika finansijskih izveštaja konkretnog entiteta (na primer, za potrebe procene finansijskog uspeha korisnici se često usredsređuju na dobit, poslovnu dobit i neto imovinu);
• Prirodu entiteta, u kom se stadijumu razvoja nalazi entitet, kao i industrijsko i ekonomsko okruženje u kom entitet funkcioniše;
• Vlasničku strukturu entiteta i način na koji se finansira (na primer, ukoliko se entitet finansira samo zaduživanjem, a ne od kapitala, korisnici mogu postaviti veći akcenat na imovinu, nego na dobit entiteta), i
• Relativnu nestalnost polaznih vrednosti.
A5. Primeri polaznih vrednosti koje mogu biti odgovarajuće, u zavisnosti od okolnosti u kojim se nalazi entitet, uključuju kategorije kao što je dobit pre oporezivanja, poslovna dobit, bruto dobit i ukupni troškovi, ukupan kapital ili neto vrednost sredstava. Dobit od tekućih aktivnosti pre oporezivanja se često koristi za profitno orijentisane entitete. Dobit od tekućih aktivnosti pre oporezivanja nestalna, druge polazne vrednosti mogu biti odgovarajuće, kao što je bruto dobit ili dobit od poslovnih aktivnosti.
A6. U vezi sa odabranim polaznim vrednostima, relevantni finansijski podaci obično uključuju finansijske rezultate i finansijske pozicije iz prethodnih perioda, finansijske rezultate i finansijske pozicije za period do datuma obrade, budžete i predviđanja za tekući period, koja su prilagođena značajnim promenama okolnosti u kojima se nalazi entitet (na primer, značajna preuzimanja poslovanja) i relevantnim izmenama uslova u privrednom i ekonomskom okruženju u kom entitet posluje. Na primer, kada je kao početna tačka određena materijalnost za finansijske izveštaje kao celinu na osnovu procentualne dobiti pre oporezivanja, okolnosti koje uslovljavaju izuzetno povećanje ili smanjenje te dobiti mogu navesti revizora da zaključi da je adekvatnije utvrditi materijalnost za finansijske izveštaje u celini korišćenjem uprosečene dobiti pre oporezivanja, koja se bazira na ranijim rezultatima.
A7. Materijalnost je povezana sa finansijskim izveštajima o kojima revizor izveštava. U slučajevima kada su finansijski izveštaji pripremljeni za period koji je kraći ili duži od dvanaest meseci, kao što može biti slučaj kod novoosnovanog entiteta ili izmene perioda finansijskog izveštavanja, materijalnost se odnosi na finansijske izveštaje pripremljene za taj period finansijskog izveštavanja.
A8. Utvrđivanje procenta koji treba primeniti na odabranu polaznu osnovu uključuje profesionalno rasuđivanje. Postoji veza između procenata i odabrane polazne osnove, takav da će procenat koji se primenjuje na dobit pre oporezivanja uobičajeno biti viši od procenta koji se primenjuje na ukupne prihode. Na primer, revizor može smatrati da je primena pet procenata na dobit pre oporezivanja adekvatna za profitno orijentisan proizvodni entitet, dok je primena jednog procenta na ukupne prihode ili ukupne rashode adekvatna za neprofitni entitet. Primena viših ili nižih procenata, se međutim može smatrati odgovarajućim u različitim situacijama.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A9. Kada je dobit entitet pre oporezivanja nominalna, kao što to može biti slučaj kada vlasnik-rukovodilac uzima veliki deo dobiti pre oporezivanja, polazna osnova kao što je rezultat pre umanjenja za zarade i poreze može biti relevantnija.
Razmatranja specifična za entitete u javnom sektoru
A10. U reviziji entiteta javnog sektora, iznos rashoda umanjenih za prihode ili iznos odliva umanjen za prilive se može smatrati odgovarajućom polaznom osnovom. Ukoliko entitet javnog sektora upravlja javnom imovinom, takva imovina može biti odgovarajuća polazna osnova.
Nivo ili nivoi materijalnosti za posebne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja (videti paragraf 10)
A11. Faktori koji mogu da ukazuju na postojanje jedne ili više posebnih klasa transakcija, salda računa ili obelodanjivanja za koje se razumno može očekivati da pogrešni iskazi u iznosu koji je niži od materijalnosti za finansijske izveštaje u celini, mogu da utiču na ekonomske odluke korisnika koje su zasnovane na finansijskim izveštajima uključujući i sledeće:
• Da li zakon, regulativa ili primenljivi okvir finansijskog izveštavanja utiče na očekivanja korisnika u pogledu merenja ili obelodanjivanja određenih stavki (na primer, transakcije između povezanih subjekata, naknade rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje i analiza osetljivosti za računovodstvene procene fer vrednosti sa visokom nesigurnošću procene).
• Ključna obelodanjivanja u vezi sa privrednom granom u kojoj entitet posluje (na primer, troškovi istraživanja i razvoja za farmaceutsku kompaniju).
• Da li je pažnja usmerena na pojedinačni aspekt poslovanja entiteta, koji je posebno obelodanjen u finansijskim izveštajima (na primer, obelodanjivanja o segmentima ili značajnim poslovnim kombinacijama).
A12. Prilikom razmatranja da li, u specifičnim okolnostima u kojim se entitet nalazi postoje takve klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja, revizoru može biti korisno da stekne razumevanje o stavovima i očekivanjima lica ovlašćenih za upravljanje i rukovodstva.
Materijalnost performanse (videti paragraf 11)
A13. Planiranjem revizije samo za potrebe otkrivanja materijalno pogrešnih iskaza se ne uzima u obzir da skup pojedinačno nematerijalnih pogrešnih iskaza može prouzrokovati da finansijski izveštaji budu materijalno pogrešni, i ne ostavlja se prostor za moguće neotkrivene pogrešne iskaze. Materijalnost performansi (koja je u skladu sa definicijom, jedna ili više iznosa) se određuje kako bi se na odgovarajuće nizak nivo svela verovatnoća da skup neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nadmaši materijalnost za finansijske izveštaje u celini. Slično tome, materijalnost performansi se određuje u vezi sa nivoom materijalnosti koji je određen za klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja kako bi se na prihvatljivo nizak nivo svela mogućnost da skup neispravljenih i neotkrivenih pogrešnih iskaza u toj konkretnoj klasi transakcija, saldu računa ili obelodanjivanju premaši nivo materijalnosti za tu konkretnu klasu transakcija, salda računa ili obelodanjivanja. Utvrđivanje materijalnosti performansi nije jednostavna mehanička kalkulacija i podrazumeva profesionalno rasuđivanje. Na nju utiče revizorovo razumevanje entiteta, koje se upotpunjuje tokom obavljanja postupaka za procenu rizika; kao i poznavanje prirode i obima pogrešnih iskaza koji su identifikovani u prethodnim revizijama i revizorova očekivanja u vezi sa pogrešnim iskazima u tekućem periodu.
(videti paragraf 12)
A14. Materijalnost za finansijske izveštaje u celini (i ukoliko je to primenljivo, nivo ili nivoi materijalnosti za konkretne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja) se možda moraju revidirati kao posledica promena u okolnostima koje su se desile u toku revizije (na primer, odluka da se proda veći deo poslovanja), novih informacija ili promena u revizorovom razumevanju entiteta i poslovanja kao rezultat sprovođenja dodatnih revizijskih postupaka. Na primer, ukoliko se tokom revizije čini da će finansijski rezultati biti značajno drugačiji od očekivanih rezultata, koji su se prvobitno koristili da se utvrdi materijalnost za finansijske izveštaje u celini, revizor treba da revidira materijalnost.
_______________
ISA 315 (revidiran), zahteva od revizora da identifikuje i procenjuje rizik materijalno pogrešnog iskaza na nivou finansijskog izveštaja i tvrdnje
ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije
Na primer, Okvir za pripremu i prezentaciju finansijskih izveštaja, koji je usvojio Odbor za računovodstvene standarde u aprilu 2001. godine, ukazuje da u slučaju profitno orijentisanih entiteta, finansijski izveštaji koji zadovoljavaju potrebe investitora koji obezbeđuje početni kapital za poslovanje, zadovoljavaju većinu potreba drugih korisnika finansijskih izveštaja.
Videti ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragrafi A134-A135.
ISA 450, paragraf A21.
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11, i paragraf A6.
ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragraf 11.
ISA 200, paragraf 17.
ISA 200, paragraf 13(c).
ISA 315 (revidiran)
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike
ISA 450.
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima