MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 330 Revizorski odgovor na procenjene rizike ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Datum stupanja na snagu 2
Cilj 3
Definicije 4
Zahtevi
Opšti odgovori 5
Revizijski postupci kao odgovor na rizike
materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje 6-23
Adekvatnost prezentacije finansijskih izveštaja 24
Procena dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza 25-27
Dokumentacija 28-30
Primena i ostala objašnjenja
Opšti odgovori A1-A3
Revizijski postupci kao odgovor na procenjene rizike
materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje A4-A58
Adekvatnost prezentacije finansijskih izveštaja A59
Procena dovoljnosti i adekvatnosti
revizijskih dokaza A60-A62
Dokumentacija A63
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) uspostavlja odgovornost revizora za osmišljavanje i sprovođenje odgovora na rizike materijalno pogrešnih iskaza koje je revizor identifikovao i procenio u skladu sa ISA 315 (revidiran), u reviziji finansijskih izveštaja.
2. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
3. Cilj revizora je da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa procenjenim rizicima materijalno pogrešnih iskaza, putem osmišljavanja i primene adekvatnih odgovora na te rizike.
4. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Suštinski postupci (ispitivanja) - Revizijski postupak procedura osmišljeni za otkrivanje materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje. Suštinski postupci obuhvataju:
(i) detaljna testiranja (klasama transakcija, salda računa i obelodanjivanja); i
(ii) suštinske analitičke postupke.
(b) Testiranje kontrola - Revizijski postupak osmišljen za procenu operativne efektivnosti kontrola u sprečavanju, ili otkrivanju i ispravljanju materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje.
5. Revizor treba da osmisli i primeni opšte odgovore na rizike materijalno pogrešnog iskazivanja na nivou finansijskog izveštaja. (videti paragrafe A1-A3)
Revizijski postupci kao odgovor na rizike materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje
6. Revizor treba da osmisli i sprovede dalje revizijske postupke čija su priroda, vreme i obim odgovarajući za procenjene rizike materijalno pogrešnog iskazivanja na nivou tvrdnje.
7. Prilikom osmišljavanja daljih revizijskih postupaka koje treba sprovesti, revizor treba da:
(a) Razmotri razloge za procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje za svaku klasu transakcija, saldo računa i obelodanjivanje, uključujući:
(i) Verovatnoću materijalno pogrešnog iskaza usled određenih karakteristika relevantne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja (inherentni rizik), i
(ii) Da li se prilikom procene rizika u obzir uzimaju relevantne kontrole (kontrolni rizik), na taj način zahtevajući od revizora da pribavi revizijski dokaz kako bi se ustanovilo da li kontrole funkcionišu efektivno (jer revizor namerava da se osloni na operativnu efektivnost kontrola prilikom utvrđivanja prirode, vremena i obima suštinskih postupaka ispitivanja), i (videti paragrafe A9-A18)
(b) Pribavi revizijske dokaza čija je ubedljivost u skladu sa revizorovom procenom stepena rizika (videti paragraf A19)
Testovi kontrola
8. Revizor treba da osmisli i obavi testove kontrola kako bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa operativnom efektivnošću relevantnih kontrola, ukoliko:
(a) Revizorova procena rizika materijalno pogrešnog iskaza na nivo tvrdnje uključuje očekivanje da kontrole funkcionišu efektivno (što znači da revizor namerava da se osloni na operativnu efektivnost kontrola prilikom utvrđivanja prirode, vremena i obima suštinskih postupaka ispitivanja), ili
(b) samo suštinska postupci ne mogu da pruže dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje. (videti paragrafe A20-A24)
9. Prilikom osmišljavanja i sprovođenja testova kontrola revizor treba da prikupi više ubedljivijih revizijskih dokaza što se više oslanja na efektivnost kontrola. (videti paragraf A25)
Priroda i obim testova kontrola
10. Prilikom osmišljavanja i sprovođenja testova kontrola revizor treba da:
(a) Sprovede druge revizijske postupke u kombinaciji sa vršenjem upita kako bi se pribavili revizijski dokazi o operativnoj efektivnosti kontrola, uključujući:
(i) Način na koji su kontrole bile primenjene tokom perioda za koji se vrši revizija;
(ii) Doslednost njihove primene; i
(iii) Ko ih je i na koji način primenio. (videti paragrafe A26-A29)
(b) Utvrdi da li kontrole koje treba testirati zavise od drugih kontrola (indirektnih kontrola) i, ukoliko je to slučaj, da li je neophodno da se prikupe revizijski dokazi koji će podržati funkcionisanje tih indirektnih kontrola. (videti paragrafe A30-A31)
Vreme testova kontrola
11. Revizor treba da testira kontrole za određeni vremenski period, ili tokom vremenskog perioda u kom revizor planira da se osloni na te kontrole, u skladu sa paragrafima 12 i 15, kako bi se ustanovila odgovarajuća osnova za oslanjanje revizora na kontrole. (videti paragraf A32)
Korišćenje revizijskih dokaza pribavljenih u međuperiodu
12. Ukoliko revizor pribavi revizijske dokaze o operativnoj efektivnosti kontrola tokom međuperioda, revizor treba da:
(a) Pribavi revizijske dokaze o značajnim izmenama u tim kontrolama izvršenim nakon međuperioda; i
(b) Utvrdi koje dodatne revizijske dokaze treba prikupiti za naknadni period. (videti paragrafe A33-A34)
Korišćenje revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama
13. Pri razmatranju da li je svrsishodno koristiti revizijske dokaze o efektivnosti funkcionisanja kontrola, pribavljene u prethodnim revizijama i, ukoliko je to slučaj, pri razmatranju trajanja perioda koji može proći pre ponovnog testiranja neke kontrole, revizor razmatra sledeće:
• efektivnost ostalih elementa interne kontrole, uključujući kontrolno okruženje, nadzor kontrola entiteta i proces procene rizika koji sprovodi entitet;
• rizike koji proističu iz karakteristika kontrole, uključujući razmatranje da li su kontrole manuelne ili automatizovane;
• efektivnost opštih IT kontrola;
• efektivnost kontrole i njenu primenu u entitetu, uključujući prirodu i obim odstupanja kod primene kontrole koja su uočena u toku ranijih revizija, i da li je bilo promena zaposlenih koje značajno utiču na primenu kontrole;
• da li odsustvo promena u određenoj kontroli uzrokuje rizik usled izmenjenih okolnosti; i
• rizik materijalno pogrešnog iskaza i stepen oslanjanja na kontrolu. (videti paragraf 35)
14. Ukoliko revizor planira da koristi revizijske dokaze o efektivnosti funkcionisanja kontrola pribavljene u prethodnim revizijama, revizor treba da pribavi revizijske dokaze o tome da li je bilo izmena tih specifičnih kontrola nakon prethodne revizije. Revizor pribavlja revizijske dokaze o izmenama, vršenjem upita u kombinaciji sa posmatranjem ili proverom, kako bi potvrdio svoje razumevanje tih specifičnih kontrola, i:
(a) Ukoliko je bilo izmena koje utiču na kontinuiranu validnost revizijskih dokaza pribavljenih u prethodnim revizijama, revizor testira kontrole u tekućoj reviziji. (videti paragraf A36)
(b) Ukoliko nije bilo takvih izmena, revizor treba da testira kontrole bar jednom u tri revizije, pri čemu deo kontrola testira prilikom svake revizije kako bi se izbegla mogućnost da se u jednom revizijskom periodu testiraju sve kontrole na koje revizor planira da se osloni, a da zatim u naredne dve revizije nema nikakvog testiranja kontrola. (videti paragrafe A37-A39)
Kontrola značajnih rizika
15. Ukoliko revizor planira da se osloni na kontrole u vezi rizika za koji revizor smatra da je značajan rizik, revizor treba da testira te kontrole u tekućem periodu.
Procena operativne efektivnosti kontrola
16. Prilikom procene operativne efektivnosti relevantnih kontrola, revizor treba da proceni da li pogrešni iskazi, koji su otkriveni korišćenjem suštinskih postupaka ispitivanja, ukazuju da kontrole ne funkcionišu efektivno. Neotkrivanje pogrešnih iskaza putem suštinskih postupaka, međutim, ne pruža revizijske dokaze da su kontrole povezane sa tvrdnjama koje su testirane efektivne. (videti paragraf A40)
17. Ukoliko se uočena odstupanja kod kontrola na koje revizor planira da se osloni, revizor treba da obavi konkretna ispitivanja kako bi razumeo ova pitanja i njihove moguće posledice, i kako bi utvrdio da li: (videti paragraf A41)
(a) Obavljeni testovi kontrola predstavljaju odgovarajuću osnovu za oslanjanje na kontrole;
(b) Su neophodni dodatni testovi kontrola; i
(c) Eventualne rizike pogrešnih iskaza treba obuhvatiti primenom postupaka suštinskih ispitivanja.
Suštinski postupci
18. Bez obzira na procenjeni rizik materijalno pogrešnog iskaza, revizor treba da osmisli i sprovede suštinske postupke za svaku materijalno značajnu klasu transakcija, salda računa ili obelodanjivanja. (videti paragrafe 42-A47)
19. Revizor treba da razmotri da li postupak pribavljanja eksternih potvrda treba da budu sproveden kao suštinski revizijski postupak. (videti paragrafe A48-A51)
Suštinski postupci povezani sa postupkom finaliziranja finansijskog izveštaja
20. Revizorski suštinski postupci treba da obuhvataju sledeće revizijske postupke povezane sa postupkom finaliziranja finansijskog izveštaja:
(a) usaglašavanje ili usklađivanje informacija u finansijskim izveštajima sa osnovnim računovodstvenim evidencijama uključujući usklađivanje ili usaglašavanje informacija u obelodanjivanjima, bilo da te informacije potiču ili ne potiču iz glavne i pomoćnih knjiga; i
(b) ispitivanje materijalno značajnih knjiženja i drugih korekcija izvršenih tokom pripremanja finansijskih izveštaja. (videti paragraf A52)
Suštinski postupci kao odgovor na značajne rizike
21. Ukoliko revizor utvrdi da je procenjeni rizik materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje značajan rizik, revizor sprovodi suštinske postupke kao odgovor na konkretan rizik. Kada se pristup značajnom riziku sastoji samo od suštinskih postupaka, ti postupci treba da uključuju i detaljna testiranja. (videti paragraf A53)
Vreme sprovođenja suštinskih postupaka
22. Kada se suštinski postupci sprovode u toku međuperioda, revizor treba da obuhvati preostali period tako što će izvršiti:
(a) suštinske postupke u kombinaciji sa testovima kontrola kako bi obuhvatio preostali period, ili
(b) samo dalje suštinske postupke suštinskog ispitivanja, ukoliko revizor utvrdi da je dovoljno,
na osnovu čega stiče razuman osnov za proširenje revizijskih zaključaka do kraja perioda. (videti paragrafe A54-A57)
23. Ukoliko su pogrešni iskazi koje revizor nije očekivao prilikom procene rizika materijalno pogrešnih iskaza otkriveni u međuperiodu, revizor treba da proceni da li relevantna procena rizika i planirana priroda, vreme i obim postupaka suštinskih postupaka koja se odnose na preostali period treba da budu izmenjeni. (videti paragraf A58)
Adekvatnost prezentacije finansijskih izveštaja
24. Revizor treba da sprovede revizijske postupke kako bi procenio da li je opšta prezentacija finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Prilikom ove procene, revizor treba da razmotri da li su finansijski izveštaji prezentovani na način koji odražava adekvatnu:
• klasifikaciju i opise finansijskih informacija i transakcija, događaja i uslova koji se nalaze u njihovoj osnovi; i
• prezentaciju, strukturu i sadržaj finansijskih izveštaja. (videti paragraf A59)
Procena dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza
25. Na osnovu obavljenih revizijskih postupaka i pribavljenih revizijskih dokaza, revizor treba da utvrdi da li su procene rizika materijalno pogrešnog iskazivanja na nivou tvrdnje i dalje prikladne. (videti paragrafe A60-A61)
26. Revizor treba da zaključi da li je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Prilikom formiranja mišljenja, revizor razmatra sve relevantne revizijske dokaze bez obzira na to da li oni potvrđuju ili negiraju tvrdnje u finansijskim izveštajima. (videti paragraf A62)
27. Ukoliko revizor nije pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za materijalno značajnu tvrdnju o finansijskom izveštaju, treba da pokuša da pribavi dodatne revizijske dokaze. Ukoliko revizor ne može da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, treba da izrazi kvalifikovano mišljenje ili da se uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima.
28. Revizor treba da uključi sledeću u revizijsku dokumentaciju:
(a) opšti odgovor u vezi sa procenjenim rizicima materijalno pogrešnih iskaza na nivou finansijskog izveštaja i prirodu, vreme i obim izvršenih revizijskih postupaka;
(b) povezanost tih postupaka sa procenjenim rizicima na nivou tvrdnje; i
(c) rezultate revizijskih postupaka, uključujući i zaključke bez kojih ovi rezultati nisu kompletni. (videti paragraf A63)
29. Ukoliko revizor planira da koristi revizijske dokaze o efektivnosti funkcionisanja kontrola, pribavljene u ranijim revizijama, treba da dokumentuje zaključke o oslanjanju na kontrole testirane u prethodnoj reviziji.
30. Revizijska dokumentacija treba da odražava usaglašenost ili usklađenost informacija iz finansijskih izveštaja sa osnovnim računovodstvenim evidencijama, uključujući usklađivanja ili usaglašavanja obelodanjivanja, bilo da te informacije potiču ili ne potiču iz glavne i pomoćnih knjiga.
* * *
(videti paragraf 5)
A1. Opšti odgovori na rizike materijalno pogrešnog iskaza na nivou finansijskog izveštaja mogu obuhvatati:
• naglašavanje potrebe da revizorski tim održava stav profesionalnog skepticizma;
• uključivanje iskusnijih kadrova ili kadrova sa posebnim veštinama ili angažovanje stručnjaka;
• vršenje dodatnog nadzora;
• uključivanje dodatnih elemenata nepredvidljivosti pri odabiru daljih revizijskih postupaka koji će se vršiti;
• opšte promene prirode, vremena ili obima revizijskih postupaka, na primer, obavljanjem suštinskih postupaka na kraju perioda umesto u međuperiodu; ili modifikovanje prirode revizijskih postupaka kako bi se pribavili ubedljiviji revizijski dokazi.
A2. Na procenu rizika materijalne greške na nivou finansijskog izveštaja utiče revizorovo razumevanje kontrolnog okruženja. Efektivno kontrolno okruženje može omogućiti revizoru da se više pouzda u internu kontrolu i pouzdanost revizijskih dokaza generisanih unutar entiteta, i tako, na primer, omogućiti revizoru da obavi neke revizijske postupke u međuperiodu, umesto na kraju perioda. Nedostaci u kontrolnom okruženju, međutim, imaju suprotan efekat; na primer, na slabosti u kontrolnom okruženju, revizor obično odgovara:
• sprovođenjem više revizijskih postupaka na kraju perioda a ne u međuperiodu,
• prikupljanjem obimnijih revizijskih dokaza suštinskim postupcima,
• povećanjem broja lokacija koje treba uključiti u delokrug revizije.
A3. Ova razmatranja imaju značajan uticaj na opšti pristupom revizora, na primer, fokusiranjem na postupke suštinskog ispitivanja (suštinski pristup) ili pristupom korišćenja testova kontrola i suštinskih postupaka (kombinovani pristup).
Revizijski postupci kao odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje
Priroda, vreme i obim daljih revizijskih postupaka (videti paragraf 6)
A4. Revizorova procena identifikovanih rizika na nivou tvrdnje pruža osnovu za razmatranje odgovarajućeg revizijskog pristupa osmišljavanju i obavljanju daljih revizijskih postupaka. U nekim slučajevima, revizor može odlučiti da je:
(a) obavljanje samo testova kontrole efektivan odgovor na procenjeni rizik materijalno pogrešnog iskaza za određenu tvrdnju;
(b) obavljanje samo suštinskih postupaka odgovarajuće za određene tvrdnje i, stoga, revizor isključuje efekte kontrola iz relevantne procene rizika. Naime može se desiti da revizorskim postupcima procene rizika nisu identifikovane efektivne kontrole relevantne za tvrdnju, ili testiranje operativne efektivnosti kontrola može da bude neefikasno, i zato revizor ne planira da se osloni na operativnu efektivnost kontrola prilikom određivanja prirode, vremena i obima suštinskih ispitivanja;
(c) kombinovani pristup, u kojem se koriste i testovi operativne efektivnosti kontrola i postupci suštinskog ispitivanja, delotvoran pristup.
Međutim, u skladu sa paragrafom 18, bez obzira na odabrani pristup, revizor osmišljava i sprovodi suštinske postupke za svaku materijalno značajnu klasu transakcija, salda računa i obelodanjivanja.
A5. Priroda daljih revizijskih postupaka odnosi se na njihovu svrhu (testovi kontrola ili suštinski postupci ispitivanja) i vrstu, to jest, proveru, posmatranje, istraživanje, potvrdu, ponovno izračunavanje, ponovno obavljanje ili analitičke procedure. Priroda revizijskih postupaka je od najvećeg značaja u odgovoru na procenjene rizike.
A6. Vremenski okvir označava period u kom se revizijski postupci obavljaju, ili period ili datum do kojeg su primenljivi revizijski dokazi.
A7. Obim obuhvata broj specifičnih revizijskih postupaka koje treba obaviti, na primer, veličinu uzorka ili broj opservacija kontrolnih aktivnosti.
A8. Osmišljavanje i sprovođenje daljih revizijskih postupaka čija priroda, vreme i obim se zasnivaju ili predstavljaju odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje predstavlja jasnu vezu između daljih postupaka revizora i procene rizika.
Odgovor na procenjene rizike na nivou tvrdnje (videti paragraf 7(a))
Priroda
A9. Revizorova procena rizika može uticati da budu obavljene obe vrste revizijskih postupaka ili njihova kombinacija. Na primer, kada je nivo procenjenog rizika visok, pored provere samog dokumenta, revizor može potvrditi potpunost uslova u ugovoru sa poslovnim partnerom. Takođe, određeni revizijski postupci mogu više odgovarati određenim tvrdnjama nego drugim. Na primer, u vezi sa prihodima, najprikladniji postupak kao odgovor na procenjeni rizik materijalne greške za tvrdnju potpunosti prihoda može biti testiranje kontrola, dok suštinski postupci mogu biti najprikladniji odgovor na procenjeni rizik materijalne greške u vezi sa tvrdnjom nastanka prihoda.
A10. Razlozi za procenu rizika su relevantni pri utvrđivanju prirode revizijskih postupaka. Na primer, ako revizor smatra da je, zbog određenih karakteristika klase transakcija, manji rizik pojave materijalno pogrešnog iskaza, bez uzimanja u obzir povezanih kontrola, revizor može utvrditi da suštinski analitički postupci pružaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. S druge strane, ako revizor očekuje da je rizik materijalno pogrešnog iskaza nizak zbog toga što entitet ima efektivne kontrole, a namerava da osmisli suštinske postupke zasnovane na efektivnom funkcionisanju tih kontrola, onda revizor sprovodi testove kontrola u skladu sa paragrafom 8(a). Ovo, na primer, može biti slučaj za jednoobraznu klasu transakcija, jednostavnih karakteristika koje se rutinski obrađuju i kontrolišu informacionim sistemom entiteta.
Vreme
A11. Revizor može izvršiti testove kontrola ili suštinske postupke u međuperiodu ili na kraju perioda. Što je veći rizik materijalno pogrešnog iskaza, veća je verovatnoća da revizor odluči da je efektivnije obaviti postupke suštinskog ispitivanja blizu kraja ili na kraju perioda umesto nekog ranijeg datuma, ili da nenajavljeno sprovede revizijske postupke u periodima koji se ne mogu predvideti (na primer, nenajavljeno obavljanje revizijskih postupaka na odabranim lokacijama). Ovo je od posebne važnosti prilikom razmatranja odgovora na rizike kriminalne radnje. Na primer, revizor može zaključiti, s obzirom na rizike namernog pogrešnog iskazivanja ili manipulacije, da revizijski postupci za svrhe proširenja revizijskih zaključaka međuperioda na kraj perioda neće biti efektivni.
A12. S druge strane, obavljanje revizijskih postupaka pre kraja perioda može pomoći revizoru u identifikovanju značajnih pitanja u početnoj fazi revizije i pomoći u njihovom rešavanju u saradnji sa rukovodstvom, ili pri izradu efektivnog revizijskog pristupa za rešavanje tih pitanja.
A13. Takođe, određeni revizijski postupci mogu se obaviti samo na kraju ili nakon kraja perioda, na primer:
• usaglašavanje ili usklađivanje informacija iz finansijskih izveštaja sa osnovnim računovodstvenim evidencijama, uključujući usklađivanje ili usaglašavanje informacija u obelodanjivanjima, bilo da te informacije potiču ili ne potiču iz glavne i pomoćnih knjiga;
• provera ispravki izvršenih tokom pripreme finansijskih izveštaja;
• ukoliko postoji rizik da je entitet zaključio nevalidne ugovore o prodaji ili da transakcije nisu završene na kraju perioda, revizor sprovodi postupke kako bi odgovorio na taj specifičan rizik.
A14. Razmatrajući vremenski period sprovođenja revizijskih postupka, revizor takođe razmatra pitanja kao što su:
• kontrolno okruženje;
• dostupnost odgovarajućih informacija (na primer, elektronski podaci se možda naknadno zamenjuju novijim podacima, ili se aktivnosti koje treba nadgledati vrše samo u određenim periodima);
• priroda rizika (na primer, ukoliko postoji rizik od precenjenosti prihoda kako bi se zadovoljila očekivanja vezana za dobit, kao posledica fiktivnih ugovora o prodaji, revizor može želeti da proveri ugovore dostupne na dan završetka perioda);
• Period ili datum na koji se odnose revizijski dokazi;
• Vreme pripreme finansijskih izveštaja, naročito za ona obelodanjivanja koja pružaju dodatno objašnjenje o iznosima evidentiranim u bilansu stanja, izveštaju o ukupnom rezultatu, izveštaju o promenama na kapitalu ili izveštaju o tokovima gotovine.
Obim
A15. Neophodni obim revizijskih postupaka se utvrđuje nakon razmatranja materijalnosti, procenjenog rizika i stepena uveravanja koji revizor planira da stekne. Kada se jedan cilj postiže kombinacijom postupaka, obim svakog postupka se razmatra posebno. Opšte gledano, obim revizijskih postupaka se povećava s povećanjem rizika materijalno pogrešnog iskaza. Na primer, kao odgovor na procenjeni rizik materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje, može biti neophodno da se poveća veličine uzoraka ili da se sprovedu suštinski analitički postupci veće detaljnosti. Međutim, povećanje obima je efektivno samo ukoliko je sam revizijski postupak relevantan za konkretan rizik.
A16. Primena revizijskih tehnika uz pomoć računara (CAATs) može omogućiti opsežnije testiranje elektronskih transakcija i datoteka, što može biti korisno kada revizor odluči da modifikuje obim testiranja, na primer, kao odgovor na rizike materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje. Ove tehnike mogu se koristiti za izbor uzorka transakcija iz ključnih elektronskih datoteka, za sortiranje transakcija sa specifičnim karakteristikama, ili za testiranje cele populacije umesto uzorka.
Razmatranja specifična za entitete u javnom sektoru
A17. Za revizije entiteta u javnom sektoru, mandat revizora i drugi specijalni zahtevi revizije mogu imati uticaja na revizorovo razmatranje prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka.
Razmatranja specifična za manje entitete
A18. U slučaju vrlo malih entiteta, moguće je da nema mnogo kontrolnih aktivnosti koje bi revizor mogao identifikovati, ili obim u kom je njihovo postojane i funkcionisanje dokumentovano od strane entiteta može biti ograničen. Iz tog razloga, verovatno dalji revizorski postupci biti prevashodno postupci suštinskog ispitivanja. U nekim retkim slučajevima, međutim, odsustvo kontrolnih aktivnosti ili drugih komponenti kontrole može onemogućiti prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Viši nivo procenjenog rizika (videti paragraf 7(b))
A19. Prilikom prikupljanja ubedljivijih revizijskih dokaza zbog višeg nivoa procenjenog rizika, revizor može povećati kvantitet dokaza, ili prikupiti dokaze koji su relevantniji ili pouzdaniji, na primer, tako što će staviti akcenat na prikupljanje dokaza od treće strane ili prikupljanje dokaza iz nezavisnih izvora.
Testovi kontrola
Osmišljavanje i sprovođenje testova kontrola (videti paragraf 8)
A20. Testiranje kontrola se vrši samo za one kontrole za koje je revizor procenio da su adekvatno osmišljene za svrhe sprečavanja, ili otkrivanja i ispravljanja, materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje. Ukoliko se suštinski različite kontrole koriste u različito vreme tokom perioda koji je obuhvaćen revizijom, svaka se razmatra posebno.
A21. Testiranje operativne efektivnosti kontrola razlikuje sticanja razumevanja i procene osmišljenosti i primene kontrola. Međutim, koriste se iste vrste revizijskih postupaka. Revizor može da odredi da je delotvorno testirati operativnu efektivnost kontrola istovremeno sa ocenjivanjem njihove strukture i pribavljanjem revizijskih dokaza o njihovoj primeni.
A22. Takođe, iako određeni postupci procene rizika nisu osmišljeni kao testovi kontrola, ipak mogu obezbediti revizijske dokaze o operativnoj efektivnosti kontrola, i stoga poslužiti kao testovi kontrola. Na primer, postupci procene rizika mogu obuhvatati:
• Ispitivanje kako rukovodstvo koristi budžete.
• Analiziranje kako menaxment poredi mesečne budžetirane i stvarne troškove.
• Proveravanje izveštaja koji se odnose na istraživanje odstupanja stvarnih od budžetiranih iznosa.
Ovi revizijski postupci pružaju informacije o osmišljenosti politika budžetiranja entiteta i da li se one primenjuju, a takođe mogu pružiti revizijske dokaze o efektivnosti funkcionisanja politika budžetiranja u sprečavanju ili otkrivanju materijalno pogrešnih iskaza u klasifikaciji troškova.
A23. Takođe, revizor može osmisliti test kontrola koji će se obavljati istovremeno sa detaljnim testiranjem iste transakcije. Mada su ciljevi testiranja kontrola i detaljnog testiranja različiti, oba se mogu istovremeno ostvariti sprovođenjem testa kontrola i detaljnog testiranja iste transakcije, što je poznato kao test dvostruke svrhe. Na primer, revizor može pregledati fakturu da bi utvrdio da li je odobrena i da bi prikupio suštinski revizijski dokaz o transakciji. Revizor brižljivo razmatra osmišljenost i procene ovakvih testova, kako bi ostvario oba cilja.
A24. U nekim slučajevima, revizor može ustanoviti da je nemoguće osmisliti efektivne suštinske postupke koji će pružiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje. Ovo se može dogoditi ukoliko entitet svoje poslovanje u najvećoj meri zasniva na informacionim tehnologijama, te se dokumentacija o transakcijama priprema i čuva samo preko kompjuterskog informacionog sistema. U takvim slučajevima, paragraf 8(b) zahteva da revizor obavi testiranje relevantnih kontrola.
Revizijski dokazi i pouzdanost (videti paragraf 9)
A25. Ukoliko se usvoji pristup koji se primarno sastoji od testova kontrola, može se tražiti viši stepen uveravanja o operativnoj efektivnosti kontrola, posebno ukoliko nije moguće ili izvodljivo prikupiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u postupcima suštinskog ispitivanja.
Priroda i obim testova kontrola
Drugi revizijski postupci u kombinaciji sa upitima (videti paragraf 10(a))
A26. Samo sprovođenje upita nije dovoljan test operativne efektivnosti kontrola. U skladu sa tim, drugi revizijski postupci se obavljaju u kombinaciji sa upitima. Međutim vršenje upita u kombinaciji sa ponovnim obavljanjem obično pruža veći nivo uveravanja nego kombinacija upita i posmatranja, budući da je posmatranje relevantno samo za trenutak u kom se vrši.
A27. Priroda određene kontrole utiče na vrstu revizijskih postupaka neophodnih za pribavljanje revizijskih dokaza o tome da li je kontrola efektivno funkcionisala. Na primer, ukoliko je efektivnost funkcionisanja potvrđena dokumentacijom, revizor može odlučiti da izvrši proveru dokumentacije kako bi pribavio revizijske dokaze o efektivnosti funkcionisanja. Međutim, za druge kontrole takva dokumentacija možda ne postoji ili nije relevantna. Na primer, dokumentacija ne mora postojati za neke faktore u kontrolnom okruženju, kao što je dodeljivanje ovlašćenja i odgovornosti, ili za neke vrste kontrolnih aktivnosti, kao što su kontrolne aktivnosti koje se sprovode putem računara. U takvim slučajevima, revizijski dokazi o efektivnosti funkcionisanja mogu se pribaviti sprovođenjem upita u kombinaciji sa drugim revizijskim postupcima kao što je posmatranje ili primena revizijskih tehnika uz pomoć računara (CAATs).
Obim testova kontrola
A28. Kada su neophodni ubedljiviji revizijski dokazi o efektivnosti kontrole, treba povećati obim testiranja kontrole. Pored stepena oslanjanja na kontrole, pitanja koje revizor može razmatrati prilikom utvrđivanja obima testova kontrola obuhvataju:
• učestalost rada kontrole entiteta tokom perioda;
• vremenski period tokom perioda revizije u kom se revizor oslanja na efektivno funkcionisanje kontrole;
• očekivano odstupanje od kontrole;
• značaj i pouzdanost revizijskih dokaza koje treba pribaviti u vezi sa operativnom efektivnošću kontrola na nivou tvrdnje;
• obim u kom se revizijski dokazi pribavljaju iz testova drugih kontrola povezanih sa tvrdnjom.
U ISA 530 sadrži dodatne smernice o obimu testiranja.
A29. Zbog inherentne doslednosti obrade pomoću informacionih tehnologija, revizor ne mora da poveća obim testiranja automatizovanih kontrola. Automatizovana kontrola treba da funkcioniše dosledno, osim ukoliko program (uključujući tabele, datoteke ili trajne podatke koje koristi program) nije promenjen. Kada revizor utvrdi da automatizovana kontrola funkcioniše kao što je planirano (što se može utvrditi kada se kontrola prvobitno primeni, ili na neki drugi datum) revizor razmatra sprovođenje testova kako bi utvrdio da kontrola i dalje efektivno funkcioniše. Ti testovi mogu uključivati provere da li su:
• eventualne izmene programa bile predmet odgovarajućih kontrola nad izmenama programa;
• za obradu transakcija korišćena odobrena verzija programa; i
• druge značajne opšte kontrole efektivne.
Ovi testovi takođe mogu obuhvatati proveru da li je entitet izvršio neophodne promene programa, što može biti slučaj ukoliko entitet koristi pakete softverskih aplikacija, a ne vrši redovno ažuriranje ili održavanje. Na primer, revizor može proveriti administrativne evidencije bezbednosti informacionih tehnologija kako bi pribavio dokaze da tokom perioda nije došlo do neovlašćenih pristupa.
Testiranje indirektnih kontrola (videti paragraf 10(b))
A30. U nekim okolnostima, može biti neophodno prikupljanje revizijskih dokaza koji potvrđuju efektivno funkcionisanje indirektnih kontrola. Na primer, kada revizor odluči da testira efektivnost klijentovog izveštaja o odstupanjima povezanim sa prodajom iznad dozvoljenog kreditnog limita, klijentov pregled i kasnija analiza predstavljaju kontrolu koja je direktno relevantna za revizora. Kontrole tačnosti informacija u izveštaju (na primer, opšte kompjuterske kontrole) se opisuju kao "indirektne" kontrole.
A31. Zbog inherentne doslednosti obrade informacionim tehnologijama, revizijski dokazi u vezi primene automatizovanih kontrola aplikacija, kada se razmatraju u kombinaciji sa pribavljenim revizijskim dokazima o operativnoj efektivnosti opštih kontrola entiteta (a posebno u slučaju izmena kontrola) mogu pružiti suštinske revizijske dokaze o efektivnosti funkcionisanja.
Vreme testova kontrola
Planirani period pouzdanosti (videti paragraf 11)
A32. Revizorski dokazi koji se odnose samo na jednu vremensku tačku mogu biti dovoljni za potrebe revizora, na primer, kada testira kontrole fizičkog popisa zaliha entiteta na kraju perioda. Ako, s druge strane, revizor planira da se pouzda u interne kontrole tokom nekog perioda, prikladnu si testovi kontrola koji mogu da pruže revizijski dokaz da je kontrola uspešno funkcionisala u odgovarajućim vremenskim trenucima tokom ukupnog perioda. Ovakvi testovi mogu uključivati testiranja nadzora kontrola od strane entiteta.
Korišćenje revizijskih dokaza prikupljenih tokom međuperioda (videti paragraf 12(b))
A33. Relevantni faktori prilikom utvrđivanja koje dodatne revizijske dokaze treba prikupiti o kontrolama koje su funkcionisale nakon završetka međuperioda, obuhvataju:
• značaj procenjenih rizika materijalno značajnog pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje;
• specifične kontrole testirane tokom međuperioda i značajne izmene od poslednjeg testiranja, uključujući izmene informacionog sistema, procesa i zaposlenih;
• stepen pribavljenih revizijskih dokaza o efektivnosti funkcionisanja kontrola;
• dužinu preostalog perioda;
• obim do kojeg revizor namerava da smanji dalje postupke suštinskog ispitivanja na osnovu pouzdanosti kontrola;
• kontrolno okruženje.
A34. Dodatni revizijski dokazi mogu se pribaviti, na primer, proširenjem testiranja efektivnosti funkcionisanja kontrola na ostatak perioda ili testiranjem nadzora kontrola od strane entiteta.
Korišćenje revizijskih dokaza prikupljenih u prethodnim revizijama (videti paragraf 13)
A35. U određenim okolnostima, dokazi pribavljeni tokom prethodnih revizija mogu biti relevantni revizijski dokazi ukoliko revizor sprovodi revizijske postupke kako bi potvrdio da su i dalje relevantni. Na primer, u prethodnoj reviziji revizor je možda utvrdio da automatizovana kontrola funkcioniše kao što je planirano. Revizor pribavlja revizijske dokaze da bi utvrdio da li je došlo do promena u automatizovanoj kontroli koje utiču na njeno dalje efektivno funkcionisanje, na primer, postavljanjem pitanja rukovodstvu ili proverom unosa koji bi ukazali na promene kontrola. Razmatranje revizijskih dokaza o ovim promenama može podržati povećanje ili smanjenje obima očekivanih revizijskih dokaza o efektivnom funkcionisanju kontrola, koji je potrebno pribaviti u tekućem periodu.
Kontrole koje su se promenile u odnosu na prethodne revizije (videti paragraf 14(a))
A36. Promene mogu uticati na relevantnost revizijskih dokaza pribavljenih u prethodnim periodima tako da ovi dokazi više ne mogu biti osnov za dalje oslanjanje na njih. Na primer, promene u sistemu koje omogućavaju entitetu da kreira novu vrstu izveštaja verovatno neće uticati na značaj revizijskih dokaza iz prethodnog perioda; međutim promena koja dovodi do toga da se podaci akumuliraju ili izračunavaju na drugačiji način, utiče na relevantnost.
Kontrole koje se nisu promenile od prethodnih revizija (videti paragraf 14(b))
A37. Revizorova odluka o tome da li da se osloni na revizijske dokaze prikupljene u prethodnim revizijama za kontrole koje:
(a) se nisu promenile od kako su poslednji put testirane; i
(b) koje nisu kontrole koje umanjuju značajan rizik,
je pitanje profesionalnog prosuđivanja. Takođe, dužina perioda između ponovnog testiranja tih kontrola je takođe pitanje profesionalnog prosuđivanja, ali se u skladu sa zahtevima paragrafa 14 (b) mora vršiti bar jednom svake tri godine.
A38. Uopšteno, što je veći rizik materijalno pogrešnog iskaza ili veće oslanjanje na kontrole, verovatno je da će period između testiranja biti kraći. Činioci koji obično skraćuju dužinu perioda ponovnog testiranja kontrola, ili uzrokuju sumnju u revizijske dokaze pribavljene u ranijim revizijama, obuhvataju sledeće:
• slabo kontrolno okruženje;
• slab nadzor nad kontrolama;
• značajno učešće manuelnog rada u relevantnim kontrolama;
• promene kadrova koje značajno utiču na primenu kontrole;
• promenjene okolnosti koje ukazuju na potrebu za promenama kontrola;
• slabost opštih IT kontrola.
A39. Kada postoji određeni broj kontrola za koje revizor namerava da se osloni na revizijske dokaze pribavljene u prethodnim revizijama, testiranje neke od ovih kontrola u svakoj reviziji potvrđuje informaciju o kontinuiranoj efektivnosti kontrolnog okruženja. Ovo doprinosi revizorovoj odluci o tome da li se treba osloniti na revizijske dokaze koji su prikupljeni u prethodnim revizijama.
Procena operativne efektivnosti kontrola (videti paragrafe 16-17)
A40. Materijalno pogrešan iskaz koji je uočen u toku revizijskih postupaka je snažan pokazatelj postojanja značajnog nedostatka u internoj kontroli.
A41. Koncept efektivnosti funkcionisanja kontrola dopušta izvesna odstupanja u načinu primene kontrola od strane entiteta. Odstupanja od propisanih kontrola mogu uzrokovati faktori kao što su promena ključnih kadrova, značajne sezonske fluktuacije obima transakcija i ljudska greška. Uočeni stepen odstupanja, posebno u poređenju sa očekivanim, može ukazivati da kontrola nije pouzdana za svrhe umanjenja rizika na nivou tvrdnje.
Suštinski postupci (videti paragraf 18)
A42. Paragraf 18 zahteva da revizor osmisli i sprovede postupke suštinskog ispitivanja za svaku materijalno značajnu klasu transakcija, salda računa i obelodanjivanja, bez obzira na procenjene rizike materijalno pogrešnog iskaza. Ovaj zahtev odražava činjenice: (a) revizorova procena rizika je subjektivna i zbog toga možda neće identifikovati sve rizike materijalno pogrešnog iskaza; i (b) postoje inherentna ograničenja interne kontrole, uključujući i zaobilaženje kontrola od strane rukovodstva.
Priroda i obim suštinskih postupaka
A43. U zavisnosti od okolnosti, revizor može utvrditi da:
• sprovođenje samo suštinskih analitičkih postupaka je dovoljno za svođenje rizika materijalno pogrešnog iskaza na prihvatljivo nizak nivo. Na primer, u slučajevima gde je revizorova procena rizika podržana revizijskim dokazima iz testova kontrola;
• prikladni su samo detaljni testovi;
• kombinacija suštinskih analitičkih postupaka i detaljnih testova najbolje odgovora procenjenim rizicima.
A44. Suštinski analitički postupci su, opšte posmatrano, primenljiviji na transakcije koje su većeg obima i predvidljive tokom vremena. U ISA 520 su navedeni zahtevi i smernice za primenu analitičkih postupaka tokom revizije.
A45. Priroda rizika i tvrdnje je relevantna za osmišljavanje detaljnih testova. Na primer, za detaljne testove koji se odnose na tvrdnje postojanja ili nastanka, revizor vrši odabir stavki sadržanih u iznosima datim u finansijskom izveštaju i prikuplja relevantne revizijske dokaze. S druge strane, za detaljne testove koji se odnose na tvrdnju potpunosti, revizor može vršiti odabir iz skupa stavki za koje se očekuje da su sadržane u odgovarajućem iznosu u finansijskom izveštaju i istražuje da li je ta stavka zaista i uključena.
A46. Pošto se procenom rizika materijalno pogrešnog iskaza uzima u obzir interna kontrola, obim suštinskih postupaka može se povećati usled nezadovoljavajućih rezultata testiranja kontrola. Međutim, veći obim revizijskih postupaka svrsishodan je samo ukoliko je sam revizijski postupak relevantan za određeni rizik.
A47. U osmišljavanju detaljnih testova, obim testiranja obično je izražen veličinom uzorka, na koji utiče rizik materijalno pogrešnog iskazivanja. Međutim, revizor takođe razmatra i druga pitanja, uključujući i to da li je efektivnije koristiti druge selektivne načine testiranja. Videti ISA 500.
Razmatranje da li treba izvršiti postupak pribavljanja eksternih potvrda (videti paragraf 19)
A48. Eksterne potvrde se često koriste kada su u pitanju salda na pojedinim sintetičkim ili analitičkim računima, ali nisu ograničene samo na te pozicije. Na primer, revizor može da traži eksternu potvrdu uslova ugovora ili informacije o transakcijama entiteta sa povezanim stranama. Eksterne potvrde se takođe mogu koristiti radi pribavljanja revizijskih dokaza o nepostojanju određenih okolnosti. Na primer, nepostojanja "dopunskih sporazuma" koji mogu uticati na priznavanje prihoda. Ostali primeri situacija gde se mogu koristiti eksterne potvrde su sledeći:
• salda na računima i druge informacije od strane banaka;
• salda i uslovi u vezi potraživanja od kupaca;
• zalihe koje drže treće strane u skladištima radi obrade ili konsignacione prodaje;
• tapije o vlasništvu koje se nalaze kod advokata ili finansijera na čuvanju ili kao obezbeđenje neke obaveze;
• hartije od vrednosti koje su na čuvanju kod trećih strana, ili su kupljene od brokera ali nisu isporučene do datuma bilansa stanja;
• iznosi koji se duguju poveriocima, uključujući i relevantne uslove isplate i restriktivne klauzule;
• Salda i uslovi u vezi obaveza prema dobavljačima.
A49. Iako eksterne potvrde mogu pružiti relevantne revizijske dokaze u vezi sa određenim tvrdnjama, postoje neke tvrdnje za koje eksterne potvrde pružaju manje relevantne revizijske dokaze. Na primer, eksterne potvrde pružaju manje relevantne revizijske dokaze o naplativosti potraživanja, nego o njihovom postojanju.
A50. Revizor može zaključiti da postupci pribavljanja eksternih potvrda koji su obavljeni s jednom namerom, pružaju mogućnost za prikupljanje revizijskih dokaza o drugim pitanjima. Na primer, zahtevi za potvrdu bankovnih stanja često podrazumevaju zahteve za informacijama koje su relevantne za druge finansijske izveštaje na nivou tvrdnje. Takva razmatranja mogu uticati na revizorovu odluku o tome da li treba da sprovede postupak pribavljanja eksternih potvrda.
A51. Faktori koji mogu pomoći revizoru u utvrđivanju da li treba sprovesti postupak pribavljanja eksternih potvrda kao suštinski postupak, uključuju:
• Poznavanje strane koja potvrđuje u vezi relevantnog pitanja - odgovori mogu biti pouzdaniji ukoliko lice koje potvrđuje ima neophodno znanje o informacijama čija se potvrda traži.
• Sposobnost ili spremnost strane koja potvrđuje da odgovori - na primer, strana koja potvrđuje:
◦ Može da ne prihvati odgovornost da odgovori na zahtev za potvrdu;
◦ Može smatrati da odgovor zahteva suviše troškova ili vremena;
◦ Može biti zabrinuta u vezi sa mogućom zakonskom odgovornošću koja proističe iz odgovora;
◦ Može obračunavati transakcije u različitim valutama; ili
◦ Može funkcionisati u okruženju gde odgovaranje na zahteve za potvrdu nije značajan aspekt dnevnog poslovanja.
U takvim situacijama, strane koje potvrđuju mogu da ne odgovore, mogu da odgovore na neobavezan način ili mogu da pokušaju da ograniče stepen poverenja koji se pridaje odgovoru.
• Objektivnost strane koja potvrđuje - ukoliko je strana koja potvrđuje povezana sa entitetom, odgovori na zahteve za potvrdom mogu biti manje pouzdani.
Suštinski postupci povezani sa postupkom finaliziranja finansijskog izveštaja (videti paragraf 20(b))
A52. Priroda i obim revizorovih suštinskih postupaka koji se odnose na proces zaključivanja finansijskih izveštaja zavise od prirode i složenosti procesa finansijskog izveštavanja entiteta i povezanih rizika materijalno pogrešnih iskaza.
Suštinski postupci kao odgovor na značajne rizike (videti paragraf 21)
A53. U skladu sa paragrafom 21 ovog ISA, revizor treba da sprovede suštinske postupke ispitivanja koji predstavljaju konkretan odgovor na rizike koje je revizor procenio kao značajne. Revizijski dokazi u formi eksterne potvrde koju je revizor primio direktno od odgovarajuće strane koja potvrđuje može revizoru pomoći u prikupljanju revizijskih dokaza sa visokim stepenom pouzdanosti, koja je neophodna revizoru kako bi odgovorio na značajne rizike materijalno pogrešnih iskaza bilo da su izazvani kriminalnom radnjom ili greškom. Na primer, ukoliko revizor utvrdi da je rukovodstvo pod pritiskom da zadovolji očekivanja u vezi sa dobitkom, može postojati rizik da rukovodstvo preuveliča prihode od prodaje tako što će, nepravilno priznati prihode po osnovu prodaje, bez obzira na uslove ugovora koji možda ne dozvoljavaju takvo priznavanje, ili izvršiti fakturisanje pre isporuke. U tim slučajevima revizor može, na primer, osmisliti procedure pribavljanja eksternih potvrda, kako bi ne samo potvrdio nenaplaćene iznose, već i da bi potvrdio detalje prodaje, uključujući datume, prava povraćaja i uslove isporuke. Osim toga, revizor može utvrditi da je efektivno dopuniti eksterne potvrde vršenjem upita kod zaposlenih koji ne rade u odseku finansija entiteta, a u vezi sa svim promenama u prodajnim angažmanima i uslovima isporuke.
Vreme sprovođenja suštinskih postupaka (videti paragrafe 22-23)
A54. U većini slučajeva, revizijski dokazi iz suštinskih postupaka izvršenih u prethodnim revizijama predstavljaju slab ili nikakav revizijski dokaz za tekući period. Međutim postoje i izuzeci, na primer pravno mišljenje, pribavljeno tokom prethodne revizije, koje se odnosi na emisiju hartija od vrednosti, može biti relevantno i za tekući period ukoliko nije došlo do izmena. U takvim situacijama, može biti prikladno korišćenje revizijskih dokaza iz suštinskih postupaka izvršenih tokom prethodnih revizija ukoliko se ti dokazi i relevantno predmetno pitanje nisu fundamentalno promenili, i u tekućem periodu su sprovedene revizijski postupci za ustanovljavanje kontinuiteta njihove relevantnosti.
Korišćenje revizijskih dokaza prikupljenih tokom međuperioda (videti paragraf 22)
A55. U nekim situacijama, revizor može utvrditi da je efektivno da se sprovedu suštinski postupci u međuperiodu, i uporede i usklade informacije koje se odnose na bilans na kraju perioda sa uporedivim informacijama iz međuperioda kako bi:
(a) utvrdio postojanje neuobičajenih iznosa,
(b) istražio svaki takav iznos; i
(c) obavio suštinske analitičke postupke ili detaljno testiranje za svrhe testiranja prelaznog perioda.
A56. Obavljanje suštinskih postupaka ispitivanja u međuperiodu, bez sprovođenja dodatnih postupaka u kasnijem periodu povećava rizik da revizor neće identifikovati pogrešne iskaze koji mogu postojati na kraju perioda. Ovaj rizik se povećava kako se povećava dužina ostatka perioda. Faktori koji utiču na odluku o sprovođenju suštinskih postupaka u međuperiodu mogu biti:
• kontrolno okruženje i druge relevantne kontrole,
• raspoloživost informacija neophodnih za revizijske postupke u kasnijim periodu,
• cilj postupaka suštinskih ispitivanja,
• procenjeni rizik materijalno pogrešnog iskaza,
• priroda klase transakcija ili salda računa i povezanih tvrdnji,
• sposobnost revizora da obavi odgovarajuće suštinske postupke ili suštinske postupke u kombinaciji sa testovima kontrola da bi obuhvatio ostatak perioda, sa ciljem smanjenja rizika da pogrešni iskazi koji mogu postojati na kraju perioda ne budu uočeni.
A57. Sledeći faktori mogu uticati na odluku da li da se sprovedu suštinski analitički postupci za period između međuperioda i kraja perioda:
• da li su računi određenih klasa transakcija ili salda računa na kraju perioda dovoljno predvidljivi u smislu iznosa, relativnog značaja i sastava.
• da li su odgovarajuće procedure entiteta odgovarajuće i primenljive za svrhe analize i usklađivanja tih klasa transakcija ili salda računa u međuperiodu, kao i za utvrđivanje odgovarajućih računovodstvenih vremenskih razgraničenja.
• da li informacioni sistem relevantan za finansijsko izveštavanje može da obezbedi informacije u vezi sa saldom na kraju perioda, kao i transakcije nastale u preostalom periodu, koje su dovoljne za istraživanje:
(a) značajnih neuobičajenih transakcija ili knjiženja (uključujući ona blizu ili na kraju perioda);
(b) drugih uzroka značajnih fluktuacija, ili očekivanih fluktuacija koje nisu nastale, i
(c) promena u sastavu klasa transakcija ili salda računa.
Pogrešni iskazi uočeni u međuperiodu (videti paragraf 23)
A58. Kada revizor zaključi da planirana priroda, vreme i obim postupaka suštinskog ispitivanja koji pokrivaju preostali period treba da budu modifikovani kao rezultat neočekivanih pogrešnih iskaza koji su otkriveni u međuperiodu, takva modifikacija može uključivati zahtev da se postupci sprovedeni u međuperiodu prošire ili ponove u na kraju perioda.
Adekvatnost prezentacije finansijskih izveštaja
(videti paragraf 24)
A59. Procena prikladnosti prezentacije, rasporeda i sadržaja finansijskih izveštaja, uključuje, na primer, razmatranje korišćene terminologije, u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja nivo pruženih detalja, agregiranje i disagregiranje iznosa i osnove prikazanih iznosa.
Procena dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza
(videti paragrafe 25-27)
A60. Revizija finansijskih izveštaja je kumulativan i ponovljiv proces. Dokazi pribavljeni tokom sprovođenja planiranih revizijskih postupaka mogu navesti revizora da prilagodi prirodu, vreme ili obim drugih planiranih revizijskih postupaka. Revizorovu pažnju mogu privući informacije koje se značajno razlikuju od informacija na kojima se zasniva procena rizika. Na primer:
• Obim pogrešnih iskaza otkrivenih sprovođenjem suštinskih postupaka može izmeniti revizorovu procenu rizika i ukazati na materijalnu slabost interne kontrole.
• Revizor može postati svestan neusaglašenosti u računovodstvenim evidencijama, ili konfliktnih ili nedostajućih dokaza.
• Analitičke procedure obavljene u fazi opšteg pregleda revizije mogu ukazati na ranije neotkriven rizik materijalno pogrešnog iskaza.
U tim slučajevima revizor treba ponovo da proceni planirane revizijske postupke na osnovu novog razmatranja procenjenih rizika za sve ili neke klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja i odgovarajuće tvrdnje. ISA 315 (revidiran) sadrži detaljnije smernice za izmenu revizorove procene rizika.
A61. Revizor ne sme da pretpostavi da je slučaj kriminalne radnje ili greške izolovana pojava. Stoga je razmatranje načina na koji otkrivanje pogrešnog iskaza utiče na procenjene rizike materijalne greške značajno za utvrđivanje da li je procena i dalje adekvatna.
A62. Na procenu revizora u vezi sa tim šta sačinjava dovoljne adekvatne revizijske dokaze utiču faktori kao što su:
• značaj mogućeg pogrešnog iskaza u tvrdnji i verovatnoća da on ima materijalno značajan efekat, pojedinačno ili zajedno sa drugim mogućim pogrešnim iskazima, na finansijske izveštaje;
• efektivnost rukovodstva i kontrola u vezi sa rizikom;
• iskustvo stečeno tokom ranijih revizija u vezi sa sličnim potencijalno pogrešnim iskazima;
• rezultati izvršenih revizijskih postupaka, kao i da li su tim revizijskim postupcima otkriveni slučajevi kriminalnih radnji ili grešaka;
• izvor i pouzdanost raspoloživih informacija;
• uverljivost revizijskih dokaza;
• razumevanje entiteta i njegovog okruženja, uključujući razumevanje interne kontrole entiteta.
(videti paragraf 28)
A63. Oblik i obim revizijske dokumentacije je pitanje profesionalnog prosuđivanja, i pod uticajem je prirode, veličine i kompleksnosti entiteta i njegove interne kontrole, raspoloživosti informacija od entiteta i revizijske metodologije i tehnologije.
_______________
ISA 315 (revidiran), paragraf 30.
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11, i paragraf A6.
ISA 315 (revidiran), paragraf 30.
ISA 530, Revizijsko uzorkovanje
ISA 520, Analitički postupci
ISA 500, Revizijski dokazi, paragraf 10.
ISA 315 (revidiran), paragraf 31.