MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 450 Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Datum stupanja na snagu 2
Ciljevi 3
Definicije 4
Zahtevi
Akumuliranje identifikovanih pogrešnih iskaza 5
Razmatranje pogrešnih iskaza
identifikovanih tokom revizije 6-7
Saopštavanje i ispravljanje pogrešnih iskaza 8-9
Procena efekta neispravljenih pogrešnih iskaza 10-13
Pisane izjave 14
Dokumentacija 15
Primena i ostala objašnjenja
Definicija pogrešnog iskaza A1
Akumuliranje identifikovanih pogrešnih iskaza A2-A6
Razmatranje pogrešnih iskaza
identifikovanih tokom revizije A7-A9
Saopštavanje i ispravljanje pogrešnih iskaza A11-A13
Procena efekta neispravljenih pogrešnih iskaza A14-A28
Pisane izjave A29
Dokumentacija A30
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) uspostavlja odgovornost revizora u vezi procene efekata identifikovanih pogrešnih iskaza na reviziju, kao i neispravljenih pogrešnih iskaza, ukoliko ih ima, na finansijske izveštaje. ISA 700 se bavi revizorovom odgovornošću da, prilikom formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima, zaključi da li je pribavljeno uveravanje u razumnoj meri o tome da li finansijski izveštaji u celini ne sadrže materijalno pogrešne iskaze. U skladu sa ISA 700 (revidiran), pri donošenju zaključka, revizor uzima u obzir procenu neispravljenih pogrešnih iskaza, ukoliko ih ima, u finansijskim izveštajima u skladu sa ovim ISA. ISA 320 se bavi revizorovom odgovornošću za primenu koncepta materijalne značajnosti prilikom planiranja i sprovođenja revizije finansijskih izveštaja.
2. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
3. Cilj revizora je da proceni:
(a) Efekat identifikovanih pogrešnih iskaza na reviziju; i
(b) Efekat neispravljenih pogrešnih iskaza, ukoliko ih ima, na finansijske izveštaje.
4. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Pogrešan iskaz - Razlika između prikazanih iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja stavki u finansijskim izveštajima i iznosa, klasifikacije, prezentacije ili obelodanjivanja koja se zahtevaju da bi ta stavka bila u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Pogrešni iskaz može biti prouzrokovan greškom ili kriminalnom radnjom. (videti paragraf A1)
U slučajevima kada revizor izražava mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji istinito i objektivno prikazani, po svim materijalno značajnim pitanjima, odnosno daju istinit i objektivan prikaz, pogrešni iskazi takođe uključuju korekcije iznosa, klasifikacija, prezentacija ili obelodanjivanja, koji su, po mišljenju revizora, neophodne kako bi finansijski izveštaji bili istinito i objektivno prikazani, po svim materijalno značajnim pitanjima, odnosno davali istinit i objektivan prikaz.
(b) Neispravljeni pogrešni iskazi - Pogrešni iskazi koje je revizor akumulirao tokom revizije i koji nisu ispravljeni.
Akumuliranje identifikovanih pogrešnih iskaza
5. Revizor treba da utvrdi akumulirani iznos pogrešnih iskaza koji su identifikovani tokom revizije, ne uključujući one koji su očigledno beznačajni. (videti paragrafe A2-A6)
Razmatranje pogrešnih iskaza identifikovanih u toku revizije
6. Revizor treba da odluči da li celokupni plan strategije i plan revizije treba revidirati ukoliko:
(a) Priroda identifikovanih pogrešnih iskaza i okolnosti njihovog pojavljivanja ukazuju da mogu postojati drugi pogrešni iskazi, koji kumulativno sa pogrešnim iskazima koji su identifikovani i akumulirani tokom revizije mogu biti materijalno značajni; ili (videti paragraf A7)
(b) Skup vrednosti pogrešnih iskaza akumuliranih tokom revizije se približava nivou materijalnosti određenom u skladu sa ISA 320. (videti paragraf A8)
7. Ukoliko, na zahtev revizora, rukovodstvo ispita klasu transakcija, salda računa ili obelodanjivanja i ispravi pogrešne iskaze koji su otkriveni, revizor treba da sprovede dodatne revizijske postupke kako bi utvrdio da li pogrešni iskazi i dalje postoje. (videti paragraf A9)
Saopštavanje i ispravljanje pogrešnih iskaza
8. Revizor treba blagovremeno da saopštava rukovodstvu na određenom nivou sve akumulirane pogrešne iskaze koji su otkriveni tokom revizije, osim ukoliko to ne zabranjuje zakon ili regulativa. Revizor treba od rukovodstva da zahteva da ispravi te pogrešne iskaze. (videti paragrafe A10-A12)
9. Ukoliko rukovodstvo odbije da ispravi neke ili sve pogrešne iskaze koje je revizor saopštio, revizor treba da stekne razumevanje o razlozima zbog kojih rukovodstvo ne vrši ispravke i treba to razumevanje da uzme u obzir prilikom procene da li u finansijskim izveštajima u celini nema materijalno pogrešnih iskaza. (videti paragraf A13)
Procena efekta neispravljenih pogrešnih iskaza
10. Pre procene efekta neispravljenih pogrešnih iskaza, revizor treba da preispita materijalnost koja je određena u skladu sa ISA 320, kako bi potvrdio da je ona odgovarajuća u kontekstu stvarnih finansijskih rezultata entiteta. (videti paragrafe A14-A15)
11. Revizor treba da utvrdi da li su neispravljeni pogrešni iskazi materijalno značajni, pojedinačno ili zajedno. Prilikom donošenja ovog zaključka, revizor treba da razmotri:
(a) Veličinu i prirodu pogrešnih iskaza, kako u vezi sa određenim klasama transakcija, saldima računa ili obeldonjivanjima, tako i u vezi sa finansijskim izveštajima u celini, i određenim okolnostima njihovog nastanka; i (videti paragrafe A16-A22, A24-A25)
(b) Efekat neispravljenih pogrešnih iskaza, u prethodnim periodima, na značajne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja, i na finansijske izveštaje u celini. (videti paragraf A23)
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
12. Revizor treba licima ovlašćenim za upravljanje da saopšti postojanje neispravljenih pogrešnih iskaza i efekat koji oni mogu da imaju, pojedinačno ili zajedno, na mišljenje u revizorovom izveštaju, osim ukoliko takva komunikacija nije zabranjena zakonom ili regulativom. U revizorovom saopštenju se pojedinačno identifikuju neispravljeni materijalno pogrešni iskazi. Revizor treba da zahteva da se neispravljeni pogrešni iskazi isprave. (videti paragrafe A26-A28)
13. Revizor treba takođe da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje efekat koji neispravljeni pogrešni iskazi iz prethodnih perioda imaju na klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja kao i na finansijske izveštaje u celini.
14. Revizor treba da zahteva pisane izjave od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje o tome da li veruju da su efekti neispravljenih pogrešnih iskaza, pojedinačno ili zajedno, nematerijalni za finansijske izveštaje u celini. Pregled takvih stavki će biti uključen ili sadržan u pisanim izjavama. (videti paragraf A29)
15. Revizor treba u revizijsku dokumentaciju da uključi sledeće: (videti paragraf A30)
(a) Iznos ispod koga će pogrešni iskazi biti smatrani očigledno beznačajnim (paragraf 5);
(b) Sve pogrešne iskaze koji su akumulirani tokom revizije i podatak da li su ispravljeni (paragrafi 5, 8 i 12); i
(c) Revizorov zaključak o tome da li neispravljeni pogrešni iskazi materijalno značajni, pojedinačno ili zajedno, i osnovu za takav zaključak. (paragraf 11)
* * *
(videti paragraf 4(a))
A1. Pogrešan iskaz može biti posledica:
(a) Nepreciznosti prilikom prikupljanja i obrade podataka koji se koriste za pripremu finansijskih izveštaja;
(b) Izostavljanja iznosa ili obelodanjivanja, uključujući neadekvatna ili nepotpuna obelodanjivanja, kao i ona obelodanjivanja koja se zahtevaju da bi se ispunili ciljevi određenih okvira finansijskog izveštavanja, po potrebi;
(c) Netačne računovodstvene procene kao posledice previda, ili pogrešnog tumačenja činjenica;
(d) Prosuđivanja rukovodstva o računovodstvenim procenama koje revizor smatra neodgovarajućim ili odabiru i primeni računovodstvenih politika koje revizor smatra neprikladnim;
(e) Neprikladna klasifikacija, agregacija ili disagregacija informacija, i
(f) Za finansijske izveštaje pripremljene u skladu sa okvirom fer prezentacije, izostavljanje obelodanjivanja koje je neophodno da bi se postigla fer prezentacija van obelodanjivanja za koja postoje specifični zahtevi u okviru.
Primeri pogrešnih iskaza prouzrokovanih kriminalnom radnjom su navedeni u ISA 240.
Akumuliranje identifikovanih pogrešnih iskaza
(videti paragraf 5)
"Očigledno beznačajan"
A2. Paragrafom 5 ovog standarda, zahteva se da revizor akumulira sve pogrešne iskaze identifikovane tokom revizije osim onih koji su očigledno beznačajni. "Očigledno beznačajan" nije drugi naziv za "nematerijalan". Pogrešni iskazi koji su očigledno beznačajni imaju potpuno drugačiji (manji) stepen značaja ili su potpuno drugačije prirode u odnosu na one za koje je određeno da su materijalno značajni, i ovi pogrešni iskazi neće imati posledice, bilo da se posmatraju pojedinačno ili zajedno, bez obzira po kom kriterijumu se procenjuju veličina, priroda ili okolnosti. Ukoliko postoji nedoumica da li je jedna ili više stavki očigledno beznačajna, taj pogrešan iskaz se neće smatrati očigledno beznačajnim.
Pogrešni iskazi u pojedinačnim izveštajima
A3. Revizor može da odredi iznos ispod kog bi pogrešno iskazivanje iznosa u pojedinačnim izveštajima bilo očigledno beznačajno, a ne bi moralo da se akumulira zato što revizor očekuje da akumulacija takvih iznosa očigledno ne bi imala značajan uticaj na finansijske izveštaje. Međutim, pogrešno iskazani iznosi koji su iznad određenog iznosa treba da se akumuliraju u skladu sa paragrafom 5 ovog standarda. Pored toga, pogrešni iskazi koji se odnose na iznose, mogu da ne budu očigledno beznačajni kada se o njima prosuđuje na osnovu kriterijumima prirode ili okolnosti, i, ako nije tako, treba da se akumuliraju u skladu sa paragrafom 5 ovog standarda.
Pogrešni iskazi u obelodanjivanjima
A4. Pogrešni iskazi u obelodanjivanjima mogu takođe biti očigledno beznačajni, bez obzira na to da li se posmatraju pojedinačno ili agregirano, i da li se prosuđivanje vrši na osnovu kriterijuma veličine, prirode ili okolnosti. Pogrešni iskazi koji nisu očigledno beznačajni se takođe akumuliraju da bi revizor lakše procenio uticaja tih pogrešnih iskaza na relevantna obelodanjivanja i finansijske izveštaje u celini. Paragraf A13a ovog standarda sadrži primere kada pogrešni izkazi u kvalitativnim obelodanjivanjima mogu biti materijalno značajni.
Akumulacija pogrešnih iskaza
A5. Pogrešni iskazi koji su odnose na prirodu ili okolnosti entiteta, akumulirani kao što je opisano u paragrafima A2a-A2b, ne mogu da se sabiraju kao što je moguće u slučaju pogrešno iskazanih iznosa. Ipak, od revizora se paragrafom 11 ovog standarda zahteva da pojedinačno i zbirno proceni te pogrešne iskaze (to jest, zajedno sa drugim pogrešnim iskazima) da bi utvrdio da li su materijalno značajni.
A6. Kako bi se pomoglo revizoru u proceni efekta akumuliranih pogrešnih iskaza koji su uočeni tokom revizije i prilikom saopštavanja pogrešnih iskaza rukovodstvu i licima ovlašćenim za upravljanje, može biti korisno da se napravi razlika između činjeničnih pogrešnih iskaza, pogrešnih iskaza u vezi sa prosuđivanjem i projektovanih pogrešnih iskaza.
• Činjenični pogrešni iskazi su pogrešni iskazi o kojima ne postoji sumnja.
• Pogrešni iskazi u vezi sa prosuđivanjem predstavljaju razlike nastale po osnovu prosuđivanja rukovodstva, uključujući one koje se odnose na priznavanje, odmeravanje, prezentaciju i obelodanjivanje u finansijskim izveštajima, uključujući odabir i primenu računovodstvenih politika koje revizor smatra nerazumnim ili neprikladnim.
• Projektovani pogrešni iskazi su najbolje revizorove procene u vezi pogrešnih iskaza u populacijama, uključujući projektovanje pogrešnih iskaza identifikovanih revizijskim uzorkovanjem na celokupnu populaciju odakle su uzorci uzeti. Smernice u vezi određivanja projektovanih pogrešnih iskaza i procene rezultata su date u ISA 530.
Razmatranje pogrešnih iskaza identifikovanih u toku revizije
(videti paragrafe 6-7)
A7. Pogrešan iskaz ne mora biti izolovana pojava. Dokazi da postoje drugi pogrešni iskazi uključuju, na primer, činjenicu da je revizor uočio da je pogrešni iskaz nastao usled nefunkcionisanja interne kontrole ili neodgovarajućih pretpostavki ili metoda procene koji se opšte primenjuju u entitetu.
A8. Ukoliko se kumulativni iznos pogrešnih iskaza prikupljenih tokom revizije približi materijalnosti određenoj u skladu sa ISA 320, postoji rizik koji je veći od prihvatljivog, da neotkriveni pogrešni iskazi, zajedno sa kumulativnim skupom pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije, mogu premašiti nivo materijalnosti. Neotkriveni pogrešni iskazi mogu postojati zbog postojanja rizika uzorkovanja i rizika neuzorkovanja.
A9. Revizor može tražiti od rukovodstva da preispita klasu transakcija, salda računa ili obelodanjivanja kako bi rukovodstvo razumelo uzrok pogrešnog iskaza koji je identifikovao revizor, sprovede postupke za utvrđivanje iznosa postojećih pogrešnih iskaza u klasi transakcija, salda računa ili obelodanjivanja, i izvrši odgovarajuće usklađivanje u finansijskim izveštajima. Takav zahtev se može, na primer, zasnivati na revizorovoj projekcije pogrešnih iskaza identifikovanih u uzorku na čitavu populaciju iz koje je uzorak uzet.
Saopštavanje i ispravljanje pogrešnih iskaza
(videti paragrafe 8-9)
A10. Blagovremeno saopštavanje pogrešnih iskaza rukovodstvu odgovarajućeg nivoa je značajno jer omogućava rukovodstvu da proceni da li su klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja zaista pogrešno iskazane, obavesti revizora ukoliko se ne slaže i preduzme neophodne korake. Obično, rukovodstvo odgovarajućeg nivoa ima odgovornost i ovlašćenje da procenjuje pogrešne iskaze i sprovodi neophodne aktivnosti.
A11. Zakon ili regulativa može ograničiti revizorovu komunikaciju sa rukovodstvom, ili drugima u entitetu, u pogledu određenih pogrešnih iskaza. Na primer, zakon ili regulativa može specifično zabranjivati saopštavanje, ili drugi postupak, koji može da utiče na istragu od strane nadležnih organa u kontekstu stvarne, ili moguće nezakonite radnje. U nekim okolnostima, mogući konflikti između revizorove obaveze u pogledu poverljivost i obaveze da izvrši saopštavanje mogu biti kompleksni. U takvim slučajevima, revizor može razmotriti potrebu traženja pravnog saveta.
A12. Ispravka svih pogrešnih iskaza od strane rukovodstva, uključujući i one o kojima je saopštio revizor, omogućava rukovodstvu da vodi precizne računovodstvene knjige i evidencije i smanji rizike materijalno pogrešnih iskaza u budućim finansijskim izveštajima koji nastaje zbog kumulativnog efekta nematerijalnih neispravljenih pogrešnih iskaza iz prethodnih perioda.
A13. U ISA 700 (revidiran) se od revizora traži da proceni da li su finansijski izveštaji pripremljeni i prikazani, u svim materijalno značajnim aspektima, u skladu s zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. Ova procena obuhvata razmatranje kvalitativnih aspekata računovodstvene prakse entiteta, uključujući indikatore moguće pristrasnosti rukovodstva pri prosuđivanju, što može da bude pod uticajem revizorovog razumevanja razloga rukovodstvo za ne vršenje ispravki i korekcija.
Procena efekta neispravljenih pogrešnih iskaza
(videti paragrafe 10-11)
A14. Revizorovo određivanje materijalnosti u skladu s ISA 320 se često zasniva na procenama finansijskih rezultata entiteta, jer stvarni finansijski rezultati možda još nisu poznati. Stoga, pre revizorove procene efekta neispravljenih pogrešnih iskaza, može biti neophodno da se, na osnovu stvarnih finansijskih rezultata, revidira materijalnost utvrđena u skladu sa ISA 320.
A15. U ISA 320 se navodi da, kako revizija teče, materijalnost za finansijske izveštaje u celini (i, ukoliko je to primenljivo, nivo ili nivoi materijalnosti za posebne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja) može biti revidirana, u slučaju da u toku revizije, revizor postane svestan informacije koja bi dovela do toga da inicijalno utvrdi drugačiji iznos (ili iznose). Na taj način, bilo koja značajna izmena se sprovodi pre nego što revizor proceni efekte neispravljenih pogrešnih iskaza. Međutim, ukoliko revizorova ponovna procena materijalnosti utvrđene u skladu sa ISA 320 (videti paragraf 10 ovog ISA) dovodi do nižeg iznosa (ili nižih iznosa), onda se materijalnost perfomanse i prikladnost prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka, ponovo razmatraju u cilju obezbeđenja pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima će se zasnivati mišljenje revizora.
A16. Svaki pojedinačni pogrešno iskazan iznos se razmatra kako bi se procenio njegov efekat na relevantne klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja, uključujući i to da li je premašen nivo materijalnosti za određene klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja.
A17. Pored toga, svako pojedinačno pogrešno iskazivanje kvalitativnog obelodanjivanja se razmatra da bi se procenio njegov efekat na relevantno(a) obelodanjivanje(a), kao i ukupan efekat na finansijske izveštaje u celini. Određivanje da li je pogrešan iskaz u kvalitativnom obelodanjivanju materijalno značajan, u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i specifičnih okolnosti entiteta, je pitanje koje podrazumeva primenu profesionalnog prosuđivanja. Primeri kada takvi pogrešni iskazi mogu biti materijalno značajni uključuju:
• Netačni ili nepotpuni opisi informacija o ciljevima, politikama i procesima za upravljanje kapitalom za entitete koji se bave poslovima osiguranja i bankarstvom.
• Izostavljanje informacija o događajima ili okolnostima koje su dovele do gubitka po osnovu umanjenja vrednosti (na primer, značajan dugoročni pad potražnje za nekim metalom ili rudom) za entitete koji se bave rudarstvom.
• Netačan opis računovodstvene politike koja se odnosi na neku značajnu stavku u bilansu stanja, izveštaju o ukupnom rezultatu, izveštaju o promenama na kapitalu ili izveštaju o tokovima gotovine.
• Neadekvatan opis osetljivosti kursnih stopa za entitet koji se bavi međunarodnom trgovinom.
A18. Prilikom utvrđivanja da li nekorigovani pogrešni iskazi koji se odnose na prirodu entiteta materijalno značajni u skladu sa paragrafom 11 ovog standarda, revizor razmatra nekorigovane pogrešne iskaze u iznosima i obelodanjivanjima. Takvi pogrešni iskazi mogu da se smatraju materijalno značajnim kada se posmatraju pojedinačno ili u kombinaciji sa drugim pogrešnim iskazima. Na primer, u zavisnosti od pogrešnih iskaza koji su identifikovani u obelodanjivanjima, revizor može da razmatra:
(a) da li su identifikovani pogrešni iskazi konstantno prisutni ili prožimajući; ili
(b) da li više identifikovanih pogrešnih iskaza koji su relevantni za isto pitanje, kada se posmatraju zajedno, može da utiče na korisnikovo razumevanje tog pitanja.
Ovo razmatranje akumuliranih pogrešnih iskaza je takođe korisno kada se procenjuju finansijski izveštaji u skladu sa paragrafom 13 (d) standarda ISA 700 (revidiran), koji zahteva da revizor razmotri da li je opšta prezentacija finansijskih izveštaja narušena uključivanjem informacija koje nisu relevantne ili koje onemogućavaju pravilno razumevanje obelodanjenih pitanja.
A19. Ukoliko se za određeni pogrešni iskaz proceni da je materijalno značajan, nije verovatno da će biti kompenzovan efektima drugih pogrešnih iskaza. Na primer, ukoliko je prihod materijalno značajno precenjen, finansijski izveštaji u celini će biti materijalno pogrešno iskazani, čak i ako je efekat pogrešnog iskaza na dobit u potpunosti kompenzovan ekvivalentno precenjenim rashodima. Može biti prikladno da se pogrešni iskazi kompenzuju u okviru istog salda računa ili klase transakcija; međutim, rizik da mogu postojati novi neotkriveni pogrešni iskazi se razmatra pre donošenja zaključaka da je kompenzacija čak i nematerijalnih pogrešnih iskaza prikladna.
A20. Određivanje da li je pogrešan iskaz u klasifikaciji materijalno značajan obuhvata procenu kvalitativnih razmatranja, kao što je efekat pogrešnog iskaza u klasifikaciji na dugovanja ili druge ugovorne obaveze, efekat na pojedinačne linijske stavke ili međuzbirove, i njihov efekat na ključne racio odnose. Mogu postojati okolnosti kada revizor zaključuje da pogrešni iskaz u klasifikaciji nije materijalan u kontekstu finansijskog izveštaja u celini, iako može premašiti nivo ili nivoe materijalnosti koji se primenjuju u proceni drugih pogrešnih iskaza. Na primer, pogrešna klasifikacija između linijskih stavki u bilansu stanja ne mora se smatrati materijalnom u kontekstu finansijskih izveštaj u celini kada je iznos pogrešne klasifikacije mali u odnosu na veličinu relevantnih linijskih stavki u bilansu stanja i pogrešna klasifikacija ne utiče na bilans uspeha i ključne racio odnose.
A21. Okolnosti vezane za neke pogrešne iskaze mogu dovesti do toga da ih revizor proceni kao materijalne, pojedinačno ili kada se posmatraju zajedno sa drugim pogrešnim iskazima koji su prikupljeni tokom revizije, čak i ako su niži od materijalnosti određene za finansijske izveštaje u celini. Okolnosti koje mogu uticati na procenu uključuju obim u kom pogrešni iskaz:
• Utiče na usklađenost sa regulatornim zahtevima;
• Utiče na usklađenost sa obavezama po osnovu dužničkih odnosa ili druge ugovorne obaveze;
• Ima vezu sa netačnim odabirom ili primenom računovodstvene politike koja ima nematerijalni uticaj na finansijske izveštaje za tekući period, ali verovatno je da će imati materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje narednih perioda;
• Prikriva promene dobiti ili drugih trendova, posebno u kontekstu opštih ekonomskih i privrednih uslova;
• Utiče na odnose koji se koriste za procenu finansijske pozicije entiteta, rezultata poslovanja i tokova gotovine;
• Utiče na segmente informacija koje se prikazuju u finansijskim izveštajima (na primer, značaj pitanja za segment ili drugi deo poslovanja entiteta za koji je ustanovljeno da ima značajnu ulogu u poslovanju i profitabilnosti entiteta);
• Ima efekat na povećanje naknada rukovodstva, na primer, na taj način što će se obezbediti uslovi za dodelu bonusa ili drugih podsticaja;
• Značajan imajući u vidu revizorovo razumevanje prethodnih komunikacija sa korisnicima, na primer, u vezi sa predviđanjem dobiti;
• Povezan sa stavkama koje se odnose na određene strane (na primer, kada su eksterne strane koje učestvuju u transakciji povezane sa članovima rukovodstva entiteta);
• Predstavlja izostavljanje informacije koja se ne zahteva izričito primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja ali koja je, po prosuđivanju revizora, značajna za korisnike, za svrhe razumevanja finansijske pozicije, uspešnosti ili tokova gotovine entiteta; ili
• Utiče na druge informacije koje će biti uključene u godišnji izveštaj entiteta (na primer, informacije koje će biti sadržane u "Komentarima i analizi rukovodstva" ili "Operativnom i finansijskom pregledu") za koji se može očekivati da utiče na ekonomske odluke korisnika finansijskih izveštaja. ISA 720 (revidiran) se bavi revizorovom odgovornošću za ostale informacije.
Ove situacije su samo primeri; nije verovatno da će se svi javiti u svim revizijama niti predstavljaju kompletni pregled mogućih primera. Postojanje ovih okolnosti ne mora obavezno da navodi na zaključak da je pogrešni iskaz materijalno značajan.
A22. U ISA 240 se navodi na koji način posledice pogrešnih iskaza koji jesu, ili mogu biti, prouzrokovani kriminalnom radnjom, treba da se razmatraju u odnosu na druge aspekte revizije, čak i ukoliko pogrešni iskaz nije materijalno značajan u odnosu na finansijske izveštaje. U zavisnosti od okolnosti, pogrešni iskazi u obelodanjivanjima takođe mogu da ukazuju na kriminalne radnje i da, na primer, potiču od:
• Obmanjujućih obelodanjivanja koja su posledica pristrasnosti u prosuđivanju rukovodstva; ili
• Opširnih obelodanjivanja koja se ponavljaju i ne pružaju adekvatne informacije, a imaju za cilj da otežaju pravilno razumevanje pitanja u finansijskim izveštajima.
Prilikom razmatranja posledica pogrešnih iskaza u klasama transakcija, saldima računa i obelodanjivanjima, revizor primenjuje profesionalno prosuđivanje u skladu sa ISA 200.
A23. Kumulativni efekat nematerijalnih, neispravljenih pogrešnih iskaza koji su povezani sa prethodnim periodima može imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje u tekućem periodu. Postoje različiti prihvatljivi pristupi revizorovoj proceni takvih neispravljenih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima za tekući period. Korišćenje istog pristupa procene omogućava doslednost iz perioda u period.
Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru
A24. U slučaju revizije entiteta u javnom sektoru, procena da li je pogrešan iskaz materijalan može takođe biti pod uticajem revizorovih odgovornosti koje su uređene zakonom, propisima ili drugim regulativom o izveštavanju o specifičnim pitanjima, uključujući, na primer, kriminalnu radnju.
A25. Štaviše, pitanja kao što je javni interes, odgovornost, ispravnost i obezbeđivanje efektivnog nadzora, posebno može uticati na procenu da li je stavka materijalne prirode. Ovo je posebno slučaj za stavke koje se odnose na usklađenost sa zakonima, propisima ili drugom regulativom.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje (videti paragraf 12)
A26. Ukoliko su neispravljeni pogrešni iskazi saopšteni osobi (osobama) koje imaju rukovodeće odgovornosti, a ta osoba(e) takođe ima upravljačke odgovornosti, isto saopštavanje se ne mora ponovo vršiti istoj osobi (osobama) u njenoj upravljačkoj ulozi. Revizor međutim mora da obezbedi da je putem saopštavanje osobama sa rukovodećim odgovornostima adekvatno informisao sva lica sa kojima bi inače komunicirao zbog njihove upravljačke uloge.
A27. U slučajevima kada postoji veliki broj pojedinačnih nematerijalnih, neispravljenih pogrešnih iskaza, revizor može saopštiti njihov broj i ukupan monetarni efekat neispravljenih pogrešnih iskaza, umesto da iznosi detalje o svakom pojedinačnom neispravljenom pogrešnom iskazu.
A28. ISA 260 (revidiran) zahteva da revizor saopšti licima ovlašćenim za upravljanje koje pisane izjave zahteva (videti paragraf 14 ovog ISA). Revizor može sa licima ovlašćenim za upravljanje diskutovati o razlozima i posledicama neispravljanja pogrešnih iskaza, uzimajući u obzir veličinu i prirodu pogrešnih iskaza u odnosu na postojeće okolnosti, i mogućoj vezi sa finansijskim izveštajima za naredne periode.
(videti paragraf 14)
A29. Budući da priprema finansijskih izveštaja podrazumeva da rukovodstvo i, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje usklade finansijske izveštaje prema korigovanim materijalno pogrešnim iskazima, revizor je u obavezi da zahteva da mu dostave pisane izjave o neispravljenim pogrešnim iskazima. U nekim okolnostima, rukovodstvo i, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje možda ne veruju da su određeni neispravljeni pogrešni iskazi u stvari pogrešni iskazi. Iz ovog razloga, možda će želeti da u svoje pisane izjave unesu sledeće: "Mi se ne slažemo da su stavke...i...pogrešni iskazi jer (opis razloga)." Dobijanje ovakve izjave, međutim, ne oslobađa revizora zahteva da formira zaključak o efektu neispravljenih pogrešnih iskaza.
(videti paragraf 15)
A30. Revizorova dokumentacija o neispravljenim pogrešnim iskazima može da obuhvata:
(a) Razmatranje agregiranog efekta neispravljenih pogrešnih iskaza;
(b) Procenu da li je premašen nivo(i) materijalnosti za određenu klasu transakcija, salda računa ili obelodanjivanja;
(c) Procenu efekta neispravljenih pogrešnih iskaza na ključna racija ili trendove, i usklađenost sa pravnim, zakonskim i ugovornim obavezama.
_______________
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragrafi 10-11.
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 7.
Videti fusnotu 3.
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11, i paragraf A6.
Na primer, u Međunarodnom standardu finansijskog izveštavanja 7 (IFRS), Finansijski instrumenti: Obelodanjivanja, u paragrafu 42H je navedeno da "entitet treba da obelodani sve dodatne informacije za koje smatra da su neophodne da bi se ispunili ciljevi obelodanjivanja iz paragrafa..."
Na primer, IFRS zahteva od entiteta da obezbedi dodatna obelodanjivanja kada usklađenost sa specifičnim zahtevima u IFRS nije dovoljna da omogući korisnicima da razumeju uticaj određenih transakcija, drugih događaja i okolnosti na finansijsku poziciju i finansijsku uspešnost entiteta (Međunarodni računovodstveni standard 1, Prezentacija finansijskih izveštaja, paragraf 17 (c)).
ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja, paragrafi A1-A6.
ISA 530, "Revizijsko uzorkovanje", paragrafi 14-15.
ISA 530, paragraf 5(c)-(d)
ISA 700 (revidiran), paragraf 12.
ISA 320, paragraf 12.
Identifikovanje određenog broja nematerijalnih pogrešnih iskaza na istom saldu računa ili klasi transakcija može zahtevati da revizor ponovo proceni rizik materijalno pogrešnih iskaza za taj saldo računa ili klasu transakcija.
ISA 720 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama
ISA 240, paragraf 35.
ISA 200, paragraf 15.
ISA 260 (revidiran), paragraf 13.
ISA 260 (revidiran), paragraf 16(c)(ii)