MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 500

Revizijski dokaz

("Sl. glasnik RS", br. 100/2018)

(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije)

SADRŽAJ

Paragraf

Uvod

Delokrug ovog ISA 1-2

Datum stupanja na snagu 3

Cilj 4

Definicije 5

Zahtevi

Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza 6

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokaz 7-9

Odabir stavki za testiranje
u cilju dobijanja revizijskih dokaza 10

Nedoslednost revizijskih dokaza ili
sumnja u njihovu pouzdanost 11

Primena i ostala objašnjenja

Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza A1-A25

Informacije koje će se koristiti
kao revizijski dokazi A26-A51

Odabir stavki za testiranje
u cilju pribavljanja revizijskih dokaza A52-A56

Nedoslednost revizijskih dokaza ili
sumnja u njihovu pouzdanost A57

Međunarodni standard revizije (ISA) 500, Revizijski dokaz treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.

Uvod

Delokrug ovog ISA

1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) objašnjava šta predstavlja revizijski dokaz u reviziji finansijskih izveštaja i bavi se odgovornošću revizora u procesu osmišljavanja i sprovođenja revizijskih postupaka u cilju prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.

2. Ovaj ISA se odnosi na sve revizijske dokaze prikupljene tokom revizije. Drugi Međunarodni standardi revizije se bave specifičnim aspektima revizije (na primer ISA 315 (revidiran)), revizijskim dokazima koje treba prikupiti u vezi sa konkretnom temom (na primer, ISA 570 (revidiran)), specifičnim postupcima za prikupljanje revizijskih dokaza (na primer, ISA 520), i procenom da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (ISA 200), i ISA 330).

Datum stupanja na snagu

3. Ovaj standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. ili kasnije.*

Cilj

4. Cilj revizora je da osmisli i sprovede revizijske postupke na takav način koji će mu omogućiti prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, kako bi bio u mogućnosti da donosi osnovane zaključke na kojima će zasnivati mišljenje revizora.

Definicije

5. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:

(a) Računovodstvene evidencije - evidencije o knjiženjima i podržavajuće evidencije, kao što su nalozi i zapisi elektronskog prenosa sredstava; fakture; ugovori; glavna knjiga i pomoćne knjige; evidentiranja u dnevniku, i druga usklađivanja finansijskih izveštaja koja se ne odražavaju u pomoćnim knjigama; kao i evidencije u vidu radnih papira i tabela koje se odnose na alokacije troškova, preračunavanja, usaglašavanja i obelodanjivanja.

(b) Adekvatnost (revizijskih dokaza) - Adekvatnost je mera kvaliteta, to jest relevantnosti i pouzdanosti u pružanju podrške zaključcima na kojima se zasniva mišljenje revizora.

(c) Revizijski dokaz - sve informacije koje je revizor koristio u toku izvođenja zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Revizijski dokaz obuhvata informacije sadržane u računovodstvenim evidencijama koje čine podlogu za sastavljanje finansijskih izveštaja, kao i informacije pribavljene iz drugih izvora.

(d) Stručnjak koji radi za rukovodstvo - Pojedinac ili organizacija koja poseduje stručnost u oblasti različitoj od računovodstva ili revizije, a čiji rad entitet koristi kao pomoć u pripremanju finansijskih izveštaja.

(e) Dovoljnost (revizijskih dokaza) - Dovoljnost je mera kvantiteta revizijskih dokaza. Kvantitet revizijskih dokaza je uslovljen rizikom materijalno značajnih pogrešnih iskaza kao i kvalitetom samih revizijskih dokaza.

Zahtevi

Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza

6. Revizor osmišljava i sprovodi revizijske postupke koji su podesni u datim okolnostima za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (videti paragraf A1-A25)

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokaz

7. Prilikom osmišljavanja i sprovođenja revizijskih postupaka, revizor treba da razmotri relevantnost i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi. (videti paragrafe A26-A33)

8. Ukoliko su informacije koje će biti korišćene kao revizijski dokaz pripremljene koristeći rad stručnjaka rukovodstva, revizor, u meri u kojoj je to neophodno i uzimajući u obzir značaj rezultata rada stručnjaka za potrebe revizora (videti paragrafe A34-A36)

(a) Procenjuje kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka; (videti paragrafe A37-A43)

(b) Stiče razumevanje rezultata rada stručnjaka, i (videti paragrafe A44-A47)

9. Prilikom korišćenja informacija koje je dostavio entitet, revizor treba da proceni da li su informacije dovoljno pouzdane za revizorove potrebe, uključujući i sledeće ukoliko je neophodno u određenim okolnostima:

(a) Prikupljanje revizijskih dokaza o tačnosti i potpunosti informacija; i (videti paragrafe A49-A50)

(b) Procena da li su informacije dovoljno precizne i detaljne za potrebe revizora. (videti paragraf A51)

Odabir stavki za testiranje u cilju dobijanja revizijskih dokaza

10. Prilikom osmišljavanja testova kontrola i testova detalja, revizor utvrđuje načine za odabir stavki za testiranje koje su efektivne za ispunjavanje cilja revizijskih postupaka. (videti paragrafe A52-A56)

Nedoslednost revizijskih dokaza ili sumnja u njihovu pouzdanost

11. Ukoliko:

(a) je revizijski dokaz dobijen iz jednog izvora nedosledan u odnosu na dokaz koji je dobijen iz drugog izvora; ili

(b) revizor ima sumnje u pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokaz,

revizor treba da odluči koje modifikacije ili dopune revizijskih postupaka su neophodne kako bi se rešilo neko pitanje, i treba da razmotri efekat ovog pitanja na druge aspekte revizije, ukoliko ih ima. (videti paragraf A57)

* * *

Primena i ostala objašnjenja

Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza

(videti paragraf 6)

A1. Revizijski dokaz je neophodan kako bi se podržalo mišljenje i izveštaj revizora. On je kumulativne prirode i prvenstveno se prikuplja u okviru revizijskih postupaka koji se obavljaju tokom revizije. Može takođe uključivati i informacije koje su dobijene iz drugih izvora, kao što su prethodne revizije (pod uslovom da je revizor utvrdio da li su se od prethodne revizije desile promene koje bi mogle da utiču na tekuću reviziju) ili postupci kontrole kvaliteta preduzeća za prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom. Pored svih izvora unutar i izvan entiteta, računovodstvena evidencija je značajan izvor revizijskih dokaza. Takođe, informacije koje mogu da se koriste kao revizijski dokazi su možda pripremljene korišćenjem rezultata rad stručnjaka koji radi za rukovodstvo. Revizijski dokazi obuhvataju informacije koje podržavaju i potvrđuju tvrdnje rukovodstva, ali i sve informacije koje su u suprotnosti sa tim tvrdnjama. U nekim slučajevima, nepostojanje informacija (na primer, odbijanje rukovodstva da dostavi tražene podatke) se koristi od strane revizora pa stoga takođe predstavlja revizijski dokaz.

A2. Veći deo posla revizora u formiranju mišljenja revizora se sastoji od prikupljanja i procene revizijskih dokaza. Revizijski postupci za dobijanje revizijskih dokaza mogu da obuhvataju proveru, posmatranje, potvrđivanje, računsku kontrolu, ponovno izvođenje i analitičke postupke, često u kombinaciji, kao dodatak ispitivanju. Iako ispitivanje može da pruži značajne revizijske dokaze, i čak može da pruži dokaze o pogrešnim iskazima, samo ispitivanje ne nudi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o nepostojanju materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje, niti o efektivnoj primeni kontrola.

A3. Kao što je navedeno u ISA 200, uveravanje u razumnoj meri se stiče kada revizor prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi se revizijski rizik (to jest, rizik da revizor iznese neadekvatno mišljenje kada se u finansijskim izveštajima nalaze materijalno pogrešni iskazi) smanjio na prihvatljivo nizak nivo.

A4. Dovoljnost i adekvatnost revizijskih dokaza su međusobno povezani. Dovoljnost je merilo kvantiteta revizijskih dokaza. Na neophodni kvantitet dokaza utiče revizorova procena rizika da su informacije o konkretnom pitanju materijalno pogrešne (što je veći rizik, više se dokaza zahteva), kao i kvalitet tih dokaza (što je viši kvalitet, manje je dokaza neophodno). Međutim, prosto prikupljanje većeg broja dokaza ne može da nadoknadi njihov nizak kvalitet.

A5. Adekvatnost je mera kvaliteta revizijskih dokaza ili, drugim rečima, njihove relevantnosti i pouzdanosti u pružanju podrške za donošenje zaključaka na kojima će se zasnivati mišljenje revizora. Pouzdanost dokaza zavisi od njihovog izvora i njihove prirode, kao i od okolnosti u kojima su pribavljeni.

A6. U ISA 330 se predviđa da revizor treba da donese zaključak da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih dokaza. Da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih dokaza kako bi se revizijski rizik smanjio na prihvatljivo nizak nivo, i na taj način revizoru bilo omogućeno da donosi osnovane zaključke na kojima će zasnivati mišljenje revizora, je pitanje profesionalnog rasuđivanja. ISA 200 sadrži diskusiju o takvim pitanjima kao što je priroda revizijskih postupaka, blagovremenost finansijskog izveštavanja i ravnoteža između zarade i troškova, što su sve značajni faktori kada revizor koristi profesionalno rasuđivanje o tome da li je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.

Izvori revizijskih dokaza

A7. Neki revizijski dokazi se dobijaju sprovođenjem revizijskih postupaka kojim se testiraju računovodstvene evidencije, kao što su, na primer, analiza i pregled, ponovno izvođenje postupaka koji se obavljaju u okviru procesa finansijskog izveštavanja, i usklađivanje informacija srodnih po tipu i primeni. Sprovođenjem ovih revizijskih postupaka, revizor može ustanoviti da su računovodstvene evidencije interno dosledne i u skladu s finansijskim izveštajima.

A8. Dodatno uveravanje se obično dobija od doslednih revizijskih dokaza koji su prikupljeni iz različitih izvora ili su drugačije prirode, a ređe od delova revizijskih dokaza koji se posmatraju pojedinačno. Na primer, informacije dobijene iz eksternog, nezavisnog izvora, koje su u saglasnosti i potvrđuju izjave rukovodstva, kao što su računovodstvena evidencija, zapisnici sa sastanaka ili konfirmacije rukovodstva, mogu povećati stepen uveravanja koje revizor stiče na osnovu internih revizijskih dokaza.

A9. Informacije koje revizor dobija od nezavisnog izvora i koje može koristiti kao revizijske dokaze uključuju potvrde trećih strana; izveštaje analitičara; uporedive podatke o konkurenciji (podaci o polaznim vrednostima - reperima).

Revizijski postupci za pribavljanje revizijskih dokaza

A10. Kao što zahtevaju i dodatno objašnjavaju ISA 315 (revidiran) i ISA 330, revizor pribavlja revizijski dokaz koji mu omogućava da izvede razumne zaključke na kojima će se zasnivati revizijsko mišljenje i to obavljanjem:

(a) Postupaka procene rizika; i

(b) Daljim revizijskim postupcima, koji obuhvataju:

(i) Testove kontrola, kada to zahtevaju Međunarodni standardi revizije ili kada revizor odluči da to uradi; i

(ii) Postupke suštinskog ispitivanja, uključujući testove detalja i suštinske analitičke postupke.

A11. Revizijski postupci navedeni u paragrafima A14-A25 mogu se koristiti kao postupci procene rizika, testovi kontrola ili postupci suštinskog ispitivanja, u zavisnosti od konteksta u kojem ih koristi revizor. Kao što je objašnjeno u ISA 330, u određenim okolnostima, dokazi pribavljeni tokom prethodnih revizija mogu biti relevantni revizijski dokazi i tada revizor sprovodi postupke kako bi potvrdio da su i dalje relevantni.

A12. Priroda i vreme revizijskih postupaka koji će biti korišćeni mogu biti pod uticajem činjenice da neki od računovodstvenih podataka ili druge informacije mogu biti dostupni samo u elektronskom obliku ili samo u određenom vremenskom trenutku ili periodu. Na primer, izvorni dokumenti kao što su narudžbenice, dostavnice, fakture i uplatnice mogu biti samo u elektronskom obliku u slučaju elektronskog poslovanja, ili se mogu obrisati nakon skeniranja jer entitet za čuvanje podataka koristi sisteme za obradu slika.

A13. Određene elektronske informacije mogu postojati u određenom vremenskom trenutku, na primer, ukoliko se datoteke kontinuirano menjaju i ne postoji rezervna (back up) datoteka. U zavisnosti od politika entiteta u vezi sa čuvanjem podataka, revizor će možda, za potrebe uvida, biti prinuđen da zatraži odvojeno čuvanje određenih informacija ili da izvrši revizijske postupke u vreme kada su ti podaci dostupni.

Provera

A14. Provera podrazumeva ispitivanje evidencija ili dokumenata, bilo da su eksterni ili interni, u papirnom, elektronskom ili drugom obliku. Provera evidencije i dokumenata obezbeđuje revizijski dokaz različitog stepena pouzdanosti, zavisno od njihove prirode i izvora, a u slučaju internih evidencija ili dokumenata, od efektivnosti kontrola koje se odnose na njihovo generisanje. Primer provere koja se koristi kao test kontrola jeste ispitivanje evidencija i dokumenata u vezi sa ovlašćenjima.

A15. Neki dokumenti predstavljaju direktan revizijski dokaz postojanja sredstva, na primer dokument u vezi sa finansijskim instrumentima, kao što je akcija ili obveznica. Provera takvih dokumenata ne obezbeđuje obavezno i revizijski dokaz o vlasništvu nad njima ili njihovoj vrednosti. Osim toga, provera izvršenog ugovora može obezbediti revizijski dokaz u vezi sa primenom računovodstvenih politika, kao na primer priznavanje prihoda.

A16. Provera materijalnih sredstava može obezbediti pouzdan revizijski dokaz o njihovom postojanju, ali ne obavezno i dokaz o vlasništvu nad njima ili vrednosti sredstava. Provera pojedinačnih stavki zaliha uobičajeno se sprovodi tokom posmatranja popisa zaliha.

Posmatranje

A17. Posmatranje se sastoji od nadgledanja procesa ili postupaka koje obavlja neko drugo lice. Primer može biti posmatranje popisa zaliha koji vrši osoblje entiteta, ili posmatranje sprovođenja kontrolnih aktivnosti. Posmatranje može pružiti revizijski dokaz o sprovođenju procesa ili postupka, ali je ograničeno na određeni vremenski trenutak, kao i činjenicom da samo znanje da se aktivnosti posmatraju može uticati na njihovo izvršavanje. Videti ISA 501 za detaljnije smernice u vezi sa posmatranjem popisa zaliha.

Eksterna potvrda

A18. Eksterna potvrda predstavlja revizijski dokaz koji je revizor dobio kao pisanu izjavu od trećeg lica (lica koje potvrđuje) u papirnoj, elektronskoj ili nekoj drugoj formi. Postupci eksternog potvrđivanja su često relevantni za tvrdnje koje se tiču određenih salda na računu i njihovih stavki. Međutim, eksterne potvrde ne treba ograničiti samo na salda na računu. Na primer, revizor može zahtevati potvrdu uslova ugovora ili transakcija koje entitet ima sa trećim licima; zahtev za potvrdu može biti tako osmišljen da se traži potvrda da li su vršene bilo kakve modifikacije ugovora i, ukoliko je to slučaj, na koje se to detalje odnosi. Postupci eksternog potvrđivanja se često koriste za prikupljanje revizijskih dokaza o nepostojanju određenih uslova, na primer, nepostojanje dopune ugovora koja može uticati na priznavanje prihoda. Videti ISA 505 za dalja uputstva.

Računska kontrola

A19. Računska kontrola predstavlja proveru računske tačnosti dokumenata ili evidencija. Računska kontrola se može izvršiti manuelno ili elektronskim putem.

Ponovno izvođenje

A20. U okviru ponovnog izvođenja, revizor nezavisno sprovodi postupak ili kontrolnu aktivnost, koja je početno bila izvršena u okviru interne kontrole entiteta.

Analitički postupci

A21. Analitički postupci obuhvataju procenu finansijskih informacija putem analize verovatnih odnosa između finansijskih i nefinansijskih podataka. Analitički postupci često obuhvataju istraživanje identifikovanih fluktuacija i odnosa koji nisu u skladu sa drugim relevantnim informacijama, ili koji odstupaju od predviđenih iznosa. Videti ISA 520 za detaljnije smernice.

Ispitivanje

A22. Ispitivanje predstavlja pribavljanje finansijskih i nefinansijskih informacija od stručnih lica u okviru ili van entiteta. Ispitivanje je revizijski postupak koji se intenzivno koristi tokom revizije i često se dopunjava drugim revizijskim postupcima. Ispitivanje se sprovodi na različite načine, od formalnih pisanih upita do neformalnih usmenih pitanja. Evaluacija odgovora čini sastavni deo procesa ispitivanja.

A23. Odgovori na pitanja mogu da pruže revizoru informacije koje prethodno nije posedovao ili potkrepljujuće revizijske dokaze. Osim toga, odgovori mogu sadržati informacije koje se značajno razlikuju od drugih informacija koje je revizor pribavio, na primer u vezi sa mogućnošću rukovodstva da ne primeni sistem kontrola. U pojedinim slučajevima, odgovori na pitanja predstavljaju osnov za izmenu postojećih ili sprovođenje dodatnih revizijskih postupaka.

A24. Iako su potkrepljujući dokazi pribavljeni putem ispitivanja često od izuzetnog značaja, u slučaju ispitivanja namera rukovodstva informacije koje podržavaju namere rukovodstva mogu biti veoma ograničene. U ovom slučaju, znanje o prethodnim aktivnostima rukovodstva u vezi sa izvršavanjem planiranih aktivnosti, o navodima rukovodstva u vezi sa razlozima izbora određenih aktivnosti, kao i o sposobnosti i mogućnosti rukovodstva da sprovede aktivnosti u određenom pravcu može obezbediti relevantne informacije koje potkrepljuju dokaze pribavljene ispitivanjem.

A25. U vezi sa pojedinim pitanjima, revizor može smatrati da je neophodno pribaviti pisane izjave rukovodstva i ako je prikladno, lica ovlašćenih za upravljanje da bi potvrdio odgovore na usmena ispitivanja. Videti ISA 580 radi daljih smernica.

Informacije koje će se koristiti kao revizijski dokazi

Relevantnost i pouzdanost (videti paragraf 7)

A26. Kao što je navedeno u paragrafu A1, revizijski dokazi obuhvataju dokaze pribavljene putem revizijskih postupaka sprovedenih tokom revizije i mogu obuhvatati i dokaze pribavljene iz drugih izvora kao što su revizije prethodnih perioda ili procedure kontrole kvaliteta koje firma primenjuje prilikom prihvatanja novih klijenata ili nastavka odnosa sa postojećim klijentima. Kvalitet svih revizijskih dokaza je pod uticajem relevantnosti i pouzdanosti informacija na kojima se zasniva.

Relevantnost

A27. Relevantnost se odnosi na logičku vezu sa, ili uticaj na svrhu revizijskog postupka i, gde je to primenljivo, tvrdnju koja se razmatra. Relevantnost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi mogu biti pod uticajem smera testiranja. Na primer, ukoliko je cilj revizijskog postupka testiranje precenjenosti podataka povodom postojanja ili visine iznosa obaveza prema dobavljačima, testiranje evidentiranih obaveza može biti relevantan revizijski postupak. S druge strane, kada se testiranje vrši povodom potcenjenosti postojanja ili iznosa obaveza, testiranje evidentiranih obaveza ne bi bilo relevantno, ali testiranje informacija u vezi sa naknadnim plaćanjima, neplaćenim fakturama, izjavama dobavljača i neuparenih prijema koji se ne poklapaju, može biti relevantno.

A28. Navedeni skup revizijskih postupaka može obezbediti revizijske dokaze relevantne za određene tvrdnje, ali ne i za ostale. Na primer, proverom evidencija i dokumenata koji se odnose na naplatu potraživanja nakon kraja perioda može se pribaviti revizijski dokaz koji se tiče postojanja i procenjene vrednosti, ali ne nužno i tačke razgraničenja. Međutim, pribavljanje revizijskih dokaza u vezi sa određenom tvrdnjom, na primer, o fizičkom postojanju zaliha, ne može predstavljati zamenu za pribavljanje revizijskih dokaza u vezi sa nekom drugom tvrdnjom, na primer o proceni vrednosti zaliha. Sa druge strane, revizor često pribavlja revizijske dokaze iz različitih izvora ili dokaze različite prirode koji se odnose na istu tvrdnju.

A29. Testovi kontrola su osmišljeni za procenu operativne efektivnosti kontrola u sprečavanju, ili detektovanju i ispravljanju materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje. Osmišljavanje testova kontrola, radi dobijanja relevantnih revizijskih dokaza obuhvata identifikovanje uslova (karakteristika ili osobina) koji ukazuju na sprovođenje kontrole, i izmena uslova što ukazuje na odstupanje od adekvatnog sprovođenja. Revizor može testirati prisustvo ili odsustvo tih uslova.

A30. Postupci suštinskog ispitivanja su osmišljena radi utvrđivanja materijalno pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje. Oni obuhvataju testove detalja i suštinske analitičke postupke. Osmišljavanje postupaka suštinskog ispitivanja obuhvata identifikaciju uslova relevantnih za potrebe testa koji treba da budu ispunjeni da bi relevantna tvrdnja bila okarakterisana kao pogrešan iskaz.

Pouzdanost

A31. Pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi, a samim tim i revizijskih dokaza, zavisi od njihovog izvora i njihove prirode, kao i od okolnosti u kojima su pribavljeni, uključujući kontrole nad pripremom i održavanjem gde je to relevantno. Zato je uopštavanje o pouzdanosti različitih vrsta revizijskih dokaza povezano sa značajnim izuzecima. Na primer, dokazi dobijeni od nezavisnog eksternog izvora mogu biti nepouzdani ukoliko izvor ne poseduje dovoljno znanje, ili stručnjak angažovan od strane rukovodstva nije objektivan. Uz prihvatanje da postoje izuzeci, sledeća uopštavanja u vezi sa pouzdanošću dokaza mogu biti korisna:

• dokazi su pouzdaniji kada su dobijeni iz nezavisnih eksternih izvora;

• interno generisani dokazi su pouzdaniji ukoliko su povezane interne kontrole koje primenjuje entitet, uključujući one koje se tiču pripreme i održavanja, efektivne;

• dokazi koje je direktno prikupio revizor (na primer, posmatranjem primene kontrola) pouzdaniji su od dokaza dobijenih posredno ili uz posredovanje (na primer, upitima o primeni kontrola);

• dokazi su pouzdaniji ukoliko su u obliku dokumenata, bilo na papiru, elektronskom ili nekom drugom mediju (na primer, zapisnik sačinjen tokom sastanka je pouzdaniji od naknadne usmene izjave o diskusiji i njenim temama);

• dokazi u formi originalnih dokumenata su pouzdaniji od dokaza u formi fotokopija i faksimila, ili dokaza koji snimljeni u vidu filma, u digitalnom formatu ili na drugi način prebačeni u elektronski format, čija pouzdanost zavisi od kontrola pripreme i održavanja.

A32. U ISA 520 se navode smernice u vezi sa pouzdanošću informacija koje se koriste za potrebe osmišljavanja analitičkih postupaka kao što su postupci suštinskog ispitivanja.

A33. U ISA 240 se navode okolnosti u kojima revizor ima razlog da veruje da dokument nije autentičan ili je modifikovan, a da ta modifikacija nije obelodanjena revizoru.

Pouzdanost informacija koje je dostavio stručnjak koji radi za rukovodstvo (videti paragraf 8)

A34. Za pripremu finansijskih izveštaja entiteta može biti neophodna stručnost u oblasti različitoj od računovodstva ili revizije, kao što su aktuarska izračunavanja, procenjivanje vrednosti ili inženjerski podaci. Entitet može zaposliti ili angažovati stručnjake u ovim oblastima kako bi dobio neophodno stručno mišljenje u vezi sa pripremom finansijskih izveštaja. Nepostupanje u slučajevima kada je ovakva stručnost neophodna povećava rizike od materijalno pogrešnih iskaza.

A35. Kada su informacije koje treba da se koriste kao revizijski dokazi pripremljene korišćenjem rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo, primenjuje se zahtev iz paragrafa 8 ovog standarda. Na primer, pojedinac ili organizacija mogu posedovati stručno znanje o primeni modela za procenu fer vrednosti hartija od vrednosti za koje postoji aktivno tržište. Ukoliko pojedinac ili organizacija koriste stručno znanje u izradi proračuna koje entitet koristi u pripremi finansijskih izveštaja, pojedinac ili organizacija se smatraju stručnjakom koji radi za rukovodstvo i primenjuje se paragraf 8. Ukoliko, sa druge strane, pojedinac ili organizacija samo dostavljaju listu cena privatnih transakcija koje inače nisu na raspolaganju entitetu, a koje entitet koristi u metodama procena, na takve informacije primenjuje se paragraf 7 ovog ISA ukoliko se one koriste kao revizijski dokazi, ali to ne može da se okarakteriše kao korišćenje rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo.

A36. Priroda, rokovi i obim revizijskih postupaka u vezi sa zahtevom iz paragrafa 8 ovog ISA, mogu biti pod uticajem sledećih pitanja:

• Priroda i kompleksnost pitanja kojim se bavi stručnjak koji radi za rukovodstvo.

• Rizik materijalno pogrešnih iskaza.

• Raspoloživost alternativnih izvora revizijskih dokaza.

• Priroda, delokrug i ciljevi rezultata rada stručnjaka rukovodstva.

• Da li je stručnjak koji radi za rukovodstvo zaposlen u entitetu ili strana angažovana da pruža relevantne usluge.

• Obim u kom rukovodstvo može da koristi kontrolu ili uticaj nad radom stručnjaka koji radi za rukovodstvo.

• Da li stručnjak rukovodstva mora da radi u skladu sa tehničkim standardima i drugim profesionalnim zahtevima ili zahtevima privredne grane.

• Priroda i obim kontrola u entitetu koje se tiču rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo.

• Revizorovo poznavanje i iskustvo u oblasti kojom se bavi stručnjak koji radi za rukovodstvo.

• Revizorovo prethodno iskustvo u vezi sa radom tog stručnjaka.

Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka koji radi za rukovodstvo (videti paragraf 8(a))

A37. Kompetentnost se odnosi na prirodu i nivo stručnog znanja stručnjaka koji radi za rukovodstvo. Sposobnost se odnosi na mogućnost stručnjaka koji radi za rukovodstvo da primeni tu kompetentnost u određenim okolnostima. Faktori koji utiču na sposobnost mogu obuhvatati, na primer, geografsku lokaciju i raspoloživost vremena i resursa. Objektivnost se odnosi na moguće efekte predubeđenja, sukoba interesa ili uticaja drugih osoba na profesionalno ili poslovno rasuđivanje stručnjaka koji radi za rukovodstvo. Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka koji radi za rukovodstvo, i sve kontrole u entitetu koje se tiču njegovog rada su značajni faktori u vezi sa pouzdanošću informacija koje pruža stručnjak koji radi za rukovodstvo.

A38. Informacije u vezi sa kompetentnošću, sposobnostima i objektivnošću stručnjaka koji radi za rukovodstvo mogu poticati iz različitih izvora, kao što su:

• Lično iskustvo u vezi sa prethodnim radom stručnjaka.

• Razgovori sa stručnjakom.

• Razgovori sa drugim osobama kojima je poznat rad stručnjaka.

• Poznavanje kvalifikacija stručnjaka, članstvo u profesionalnom telu ili privrednom udruženju, licenca za obavljanje posla, ili drugi vidovi eksternog priznavanja.

• Štampani radovi i knjige koje je napisao stručnjak.

• Stručnjak angažovan od strane revizora, ukoliko ga ima, koji pomaže revizoru u prikupljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji se odnose na informacije koje je dostavio stručnjak koji radi za rukovodstvo.

A39. Pitanja koja su relevantna za procenu kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka rukovodstva su: da li rad stručnjaka podleže tehničkim standardima ili drugim profesionalnim zahtevima ili zahtevima privredne grane, na primer, kao što su etički standardi i drugi profesionalni zahtevi ili zahtevi privredne grane kojima podležu članovi, standardi akreditacije institucije koja izdaje licence, ili zahtevi koji su obavezni u skladu sa zakonom i regulativom.

A40. Druga pitanja koja mogu biti relevantna su:

• Relevantnost kompetentnosti stručnjaka koji radi za rukovodstvo u vezi sa pitanjima za koje će se koristiti rezultati rada stručnjaka, uključujući oblasti specijalnosti u polju rada stručnjaka. Na primer, određeni statističar osiguravajućeg društva može biti specijalizovan za osiguranje imovine i nesrećnog slučaja, ali imati ograničeno znanje u vezi sa obračunom penzija.

• Kompetentnost stručnjaka koji radi za rukovodstvo u vezi sa relevantnim računovodstvenim zahtevima kao što je, na primer, poznavanje pretpostavki i metoda, uključujući modele gde je to primenljivo, koji su u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.

• Da li neočekivani događaji, promene u uslovima, ili revizijski dokazi dobijeni kao rezultat revizijskih postupaka, ukazuju na to da bi možda bilo neophodno ponovo razmotriti prvobitnu procenu kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka koji radi za rukovodstvo kako revizija teče.

A41. Širok spektar okolnosti može da ugrozi objektivnost, na primer, pretnje po osnovu ličnog interesa, zastupanja, dugogodišnjeg poznavanja, samokontrole i zastrašivanja. Mere zaštite mogu da umanje te pretnje, a mogu da ih postave ili eksterne strukture (na primer, profesija stručnjaka koji radi za rukovodstvo, zakon ili regulativa), ili okruženje stručnjaka koji radi za rukovodstvo (na primer, politike i postupci kontrole kvaliteta).

A42. Iako mere zaštite ne mogu da eliminišu sve pretnje objektivnosti stručnjaka rukovodstva, pretnje poput zastrašivanja mogu biti od manjeg značaja za stručnjaka koji je angažovan od strane entiteta nego za onoga koji je zaposlen u entitetu, a efektivnost mera zaštite, kao što su politike i postupci kontrole kvaliteta, može biti veća. Budući da će pretnja objektivnosti u slučaju zaposlenog u entitetu uvek postojati, stručnjak koji je zaposlen u entitetu se ne može smatrati objektivnijim nego drugi zaposleni u tom entitetu.

A43. Prilikom procene objektivnosti stručnjaka angažovanog od strane entiteta može biti relevantno da se razgovara sa rukovodstvom i tim stručnjakom o svim interesima i odnosima koje mogu predstavljati pretnju objektivnosti stručnjaka, kao i o svim primenljivim merama zaštite, uključujući profesionalne zahteve koji se odnose na stručnjaka; kao i da procene da li su mere zaštite adekvatne. Interesi i odnosi koji mogu stvoriti pretnje obuhvataju:

• Finansijske interese.

• Poslovne i lične odnose.

• Pružanje ostalih usluga.

Sticanje razumevanja rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo (videti paragraf 8(b))

A44. Razumevanje rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo podrazumeva razumevanje relevantne oblasti stručnosti. Razumevanje relevantne oblasti stručnosti se može steći u vezi sa revizorovom odlukom o tome da li revizor ima stručno znanje da proceni rad stručnjaka koji radi za rukovodstvo, i da li je revizoru za ove potrebe neophodan stručnjak angažovan od strane revizora.

A45. Aspekti koji se tiču polja rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo, a koji su relevantni za revizorovo razumevanje mogu obuhvatati sledeće:

• Da li polje kojim se bavi stručnjak uključuje oblasti koje su relevantne za reviziju.

• Da li se primenjuju neki profesionalni ili drugi standardi, i zakonski i regulatorni zahtevi.

• Koje pretpostavke i metode koristi stručnjak koji radi za rukovodstvo, i da li su one opšte prihvaćene u njegovoj stručnoj oblasti, kao i da li su adekvatne za potrebe finansijskog izveštavanja.

• Prirodu internih i eksternih podataka ili informacija koje koristi stručnjak angažovan od strane revizora.

A46. U slučaju stručnjaka koga je angažovao entitet, obično će postojati pismo o angažovanju ili sporazum u pisanoj formi između entiteta i stručnjaka. Evaluacija tog sporazuma u cilju razumevanja rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo može pomoći revizoru u utvrđivanju adekvatnosti sledećih stavki za potrebe revizora:

• Priroda, obim i ciljevi rada stručnjaka;

• Uloge i odgovornosti rukovodstva i tog stručnjaka; i

• Priroda, rokovi i obim komunikacije između rukovodstva i stručnjaka, uključujući formu svih izveštaja koje treba da dostavi stručnjak.

A47. U slučaju da je stručnjak rukovodstva zaposlen u entitetu, manje je verovatno da će postojati bilo kakav sporazum u pisanom obliku. Ispitivanje stručnjaka i drugih članova rukovodstva je možda najadekvatniji način da revizor stekne neophodno razumevanje.

Evaluacija adekvatnosti rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo (videti paragraf 8(c))

A48. Razmatranja prilikom evaluacije adekvatnosti rezultata rada stručnjaka koji radi za rukovodstvo kao revizijskih dokaza za relevantne tvrdnje mogu uključivati sledeće:

• Relevantnost i razumnost nalaza ili zaključaka stručnjaka, njihova usaglašenost sa drugim revizijskim dokazima, i da li su oni adekvatno predstavljeni u finansijskim izveštajima;

• Ako rezultati rada stručnjaka uključuju korišćenje značajnih pretpostavki i metoda, relevantnost i razumnost tih pretpostavki i metoda; i

• Ako rezultati rada stručnjaka uključuju značajno korišćenje izvornih podataka, relevantnost, potpunost i tačnost tih izvornih podataka.

Informacije koje generiše entitet, a koriste se za potrebe revizora (videti paragraf 9(a)-(b))

A49. Kako bi revizor pribavio pouzdane revizijske dokaze, informacije koje je generisao entitet, a koje se koriste za sprovođenje revizijskih postupaka, moraju biti dovoljno potpune i tačne. Na primer, efektivnost revizije prihoda korišćenjem standardnih cena na evidenciju o obimu prodaje je pod uticajem informacija o cenama i kompletnosti i tačnosti podataka o obimu prodaje. Slično tome, ukoliko revizor planira da testira populaciju (na primer, plaćanja) na određenu karakteristiku (na primer, autorizaciju), rezultati testa će biti manje pouzdani ukoliko populacija iz koje su izabrane stavke za testiranje nije potpuna.

A50. Prikupljanje revizijskih dokaza o tačnosti i potpunosti ovih informacija može se obavljati istovremeno sa revizijskim postupcima koji se primenjuju na te informacije, kada je prikupljanje tih revizijskih dokaza sastavni deo samog revizijskog postupka. U drugim situacijama, revizor može pribaviti revizijske dokaze o tačnosti i potpunosti ovih informacija testiranjem kontrola u vezi sa pripremom i održavanjem informacija. U nekim situacijama, međutim, revizor može utvrditi da su potrebni dodatni revizijski postupci.

A51. U nekim slučajevima, revizor može nameravati da koristi informacije koje generiše entitet za druge potrebe revizije. Na primer, revizor može nameravati da iskoristi mere performansi entiteta za potrebe analitičkih postupaka, ili da iskoristi informacije entiteta za potrebe nadzornih aktivnosti, kao što su izveštaji funkcije interne revizije. U takvim slučajevima, adekvatnost pribavljenih revizijskih dokaza je uslovljena činjenicom da li su informacije dovoljno precizne ili detaljne za potrebe revizora. Na primer, mere performansi koje koristi rukovodstvo možda nisu dovoljno precizne da bi se otkrili materijalno pogrešni iskazi.

Odabir stavki za testiranje u cilju pribavljanja revizijskih dokaza

(videti paragraf 10)

A52. Efektivan test pruža adekvatne revizijske dokaze u meri u kojoj će, u kombinaciji sa drugim revizijskim dokazima koji su pribavljeni ili treba da budu pribavljeni, oni biti dovoljni za potrebe revizora. Prilikom odabira stavki za testiranje, revizor treba da, u skladu sa paragrafom 7, utvrdi relevantnost i pouzdanost informacija koje će se koristiti kao revizijski dokazi; drugi aspekt efektivnosti (dovoljnosti) je razmatranje koje stavke odabrati za testiranje. Načini koji su na raspolaganju revizoru prilikom odabira stavki za testiranje obuhvataju:

(a) izbor svih stavki (100%-no ispitivanje),

(b) izbor određenih stavki,

Primena jednog ili kombinacije više ovih načina može biti odgovarajuća u zavisnosti od konkretnih okolnosti kao što je, na primer, rizik od materijalno pogrešnog iskaza u vezi sa tvrdnjom koja se testira, ali i praktičnost i efikasnost različitih načina.

Izbor svih stavki

A53. Revizor može da odluči da je najbolje da ispita ukupnu populaciju stavki koje čine neku klasu transakcija ili saldo na računu (ili jedne grupe u okviru te populacije). 100%-no ispitivanje je malo verovatno kada se radi o proveri kontrola. Međutim, ono je mnogo češće kod postupaka detaljne provere. Na primer, 100%-no ispitivanje može biti opravdano kada se, na primer:

• Populacija sastoji od malog broja stavki visoke vrednosti;

• Kada postoji značajan rizik, a drugi načini ne pružaju dovoljan i adekvatan revizijski dokaz; ili

• Kada repetitivna priroda procesa obračuna koji se obavlja automatski uz pomoć informacionog sistema čini 100%-no ispitivanje isplativim.

Izbor određenih stavki

A54. Revizor može da odluči da odabere specifične stavke iz populacije na osnovu faktora kao što su razumevanje entiteta, rizik od materijalno pogrešnog iskaza i karakteristike populacije koja se testira. Izbor specifičnih stavki na bazi rasuđivanja je podložan riziku nekorišćenja uzorka. Izbor specifičnih stavki uključuje:

• Ključne stavke ili stavke velike vrednosti. Revizor može da odluči da odabere specifične stavke iz populacije zato što one imaju visoku vrednost, ili druge karakteristike, na primer, stavke koje su sumnjive, neuobičajene, posebno podložne riziku ili kod kojih su ranije nalažene greške.

• Sve stavke preko određene vrednosti. Revizor može da odluči da ispita stavke čija je vrednost iznad određenog iznosa, kako bi proverio veliki deo ukupne vrednosti klase transakcija ili salda računa.

• Stavke iz kojih se dobija informacija. Revizor može da ispituje stavke kako bi pribavio informacije o pitanjima kao što su priroda entiteta i priroda transakcija.

A55. Iako primena selektivnog ispitivanja specifičnih stavki iz kojih se sastoji klasa transakcija ili saldo na računu može biti efikasan način za pribavljanje revizijskog dokaza, ona ne predstavlja revizijsko uzorkovanje. Rezultati primenjenih revizijskih postupaka na stavke odabrane na taj način se ne mogu projektovati na ukupnu populaciju; u skladu sa tim, selektivno ispitivanje konkretnih stavki ne pruža revizijske dokaze o ostatku populacije.

Revizijsko uzorkovanje

A56. Revizijsko uzorkovanje je osmišljeno kako bi se omogućilo donošenje zaključaka o celoj populaciji na osnovu uzorka koji se testira. O revizijskom uzorkovanju se šire raspravlja u ISA 530.

Nedoslednost revizijskih dokaza ili sumnja u njihovu pouzdanost

(videti paragraf 11)

A57. Prikupljanje revizijskih dokaza iz različitih izvora ili dokaza različite prirode može da ukaže na to da pojedinačna stavka revizijskog dokaza nije pouzdana, kao što je slučaj kada revizijski dokaz dobijen iz jednog izvora nije u saglasnosti sa onim koji je dobijen iz drugog. Ovo može biti slučaj kada, na primer, odgovori dobijeni od lica ovlašćenih za upravljanje kako bi se potkrepili odgovori od rukovodstva nisu u skladu sa odgovorima rukovodstva. ISA 230 obuhvata zahteve koji se tiču specifične dokumentacije u slučajevima kada je revizor identifikovao informacije koje nisu u skladu sa revizorovim finalnim zaključkom u vezi sa važnim pitanjem.

_______________

ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja

ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti

ISA 520, Analitički postupci

ISA 200 Sveobuhvatni ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije

ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike

ISA 315 (revidiran), paragraf 9.

ISA 200, paragraf 5.

ISA 330, paragraf 26.

ISA 330, paragraf A35.

ISA 501, Revizijski dokaz-specifična razmatranja za odabrane pozicije

ISA 505, Eksterne potvrde

ISA 580, Pisane izjave

ISA 520, paragraf 5(a).

ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji i reviziji finansijskih izveštaja, paragraf 13.

ISA 620, Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora, paragraf 7

ISA 530, Revizijsko uzorkovanje

ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragraf 11.