MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 501 Revizijski dokaz - specifična razmatranja za odabrane pozicije ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Datum stupanja na snagu 2
Cilj 3
Zahtevi
Zalihe 4-8
Sporovi i tužbeni zahtevi 9-12
Informacije o segmentu poslovanja 13
Primena i druga objašnjenja
Zalihe A1-A16
Sporovi i tužbeni zahtevi A17-A25
Informacije o segmentu poslovanja A26-A27
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 501, Revizijski dokaz - specifična razmatranja za odabrane pozicije treba tumačiti u kontekstu ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj Međunarodni standard revizije (ISA) se bavi specifičnim razmatranjima revizora prilikom prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u skladu sa ISA 330, ISA 500 i drugim relevantnim Međunarodnim standardima revizije, uzimajući u obzir određene aspekte zaliha, sporova i tužbenih zahteva koji se odnose na entitet, i informacije o segmentu u reviziji finansijskih izveštaja.
2. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
3. Cilj revizora je da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa:
(a) Postojanjem i stanjem zaliha;
(b) Kompletnošću sporova i tužbenih zahteva koji se odnose na entitet; i
(c) Prezentacijom i obelodanjivanjem informacija o segmentu poslovanja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
4. Kada su zalihe materijalno značajna pozicija u finansijskim izveštajima, revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju zaliha i stanju u kome se one nalaze putem:
(a) prisustvovanja popisu, osim u slučajevima kada je to neizvodljivo, kako bi se: (videti paragrafe A1-A3)
(i) procene uputstava i postupaka usvojenih od strane rukovodstva za svrhe evidentiranja i kontrole rezultata popisa; (videti paragraf A4)
(ii) posmatranja sprovođenja postupaka popisa koji su usvojeni od strane rukovodstva; (videti paragraf A5)
(iii) provere zaliha, i (videti paragraf A6)
(iv) vršenja kontrolnih popisa zaliha; i (videti paragrafe A7-A8)
(b) sprovođenjem revizijskih postupaka nad finalnim evidencijama zaliha entiteta, kako bi se utvrdilo da li na pravilan način odražavaju stvarne rezultate popisa zaliha.
5. Ukoliko se fizički popis zaliha sprovodi na datum koji nije datum finansijskih izveštaja, revizor treba, pored postupaka koje zahteva paragraf 4, da sprovede revizijske postupke za prikupljanje revizijskih dokaza o tome da li su promene u zalihama, u periodu između datuma popisa i datuma finansijskih izveštaja, pravilno evidentirane. (videti paragrafe A9-A11)
6. Ukoliko nije moguće prisustvovati popisu zaliha na planirani datum zbog nepredviđenih okolnosti, revizor treba da izvrši popis ili prisustvuje popisu na neki drugi alternativni datum i, ukoliko je neophodno, da sprovede revizijske postupke na transakcije nastale u međuvremenu.
7. Kada prisustvo popisu zaliha nije praktično izvodljivo, revizor treba da sprovede alternativne revizijske postupke kako bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju i stanju zaliha. Ukoliko to nije izvodljivo, revizor treba da modifikuje mišljenje u izveštaju revizora u skladu sa ISA 705 (revidiran). (videti paragrafe A12-A14)
8. Ukoliko su zalihe koje se nalaze na čuvanju i pod kontrolom su trećih lica imaju materijalni značaj za finansijske izveštaje, revizor treba da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju i stanju tih zaliha, sprovodeći jedan ili oba postupka koji slede u nastavku:
(a) Zahteva potvrdu od trećeg lica o količinama i stanju zaliha koje se drže u ime entiteta. (videti paragraf A15)
(b) Vrši pregled zaliha ili druge revizijske postupke koji su adekvatni u određenim okolnostima. (videti paragraf A16)
9. Revizor treba da osmisli i sprovede revizijske postupke za svrhe identifikacije sudskih sporova i tužbenih zahteva u koje je uključen entitet, a koji mogu imati materijalno značajan uticaj na finansijske izveštaje. Ti postupci obuhvataju:
(a) postavljanje odgovarajućih upita rukovodstvu, a gde je to primenljivo, i drugim licima u entitetu, uključujući pravnu službu entiteta;
(b) pregled zapisnika sastanaka lica ovlašćenih za upravljanje i prepiske između entiteta i eksternog pravnog zastupnika entiteta; i
(c) pregled troškova pravnih usluga. (videti paragraf A20)
10. Kada je revizor utvrdio postojanje rizika materijalno pogrešnih iskaza u vezi sa identifikovanim sporovima i tužbenim zahtevima, ili kada revizijski postupci ukazuju da možda postoje i drugi sporovi i tužbeni zahtevi, revizor treba da, kao dodatak postupcima koji su obavezni u skladu sa drugim Međunarodnim standardima revizije, zatraži direktnu komunikaciju sa pravnim zastupnikom entiteta. Revizor šalje pismo koje priprema rukovodstvo, u kom se od pravnog zastupnika entiteta zahteva da komunicira direktno sa revizorom. Ukoliko zakon, regulativa i profesionalna asocijacija zabranjuju direktnu komunikaciju pravnog savetnika entiteta sa revizorom, revizor treba da sprovede alternativne revizijske postupke. (videti paragrafe A21-A25)
11. Ukoliko:
(a) rukovodstvo odbije da revizoru da odobrenje da komunicira ili se sastane sa eksternim pravnim zastupnikom entiteta, ili eksterni pravni zastupnik entiteta odbije da na odgovarajući način odgovori na pismo, ili mu je zabranjeno da odgovori; i
(b) revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza sprovođenjem alternativnih revizijskih postupaka,
revizor treba da modifikuje mišljenje u svom izveštaju u skladu sa ISA 705 (revidiran).
Pisane izjave
12. Revizor treba da od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje zahteva da dostave pisane izjave da su svi postojeći i mogući sporovi i tužbeni zahtevi, čiji efekat treba razmotriti prilikom pripreme finansijskih izveštaja, obelodanjeni revizoru u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Informacije o segmentu poslovanja
13. Revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa prezentacijom ili obelodanjivanjem informacija o segmentu poslovanja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja tako što će: (videti paragraf A26)
(a) Steći razumevanje o metodama koje koristi rukovodstvo prilikom utvrđivanja informacija koje se odnose na segment poslovanja, i: (videti paragraf A27)
(i) Proceniti da li je verovatno da će takve metode rezultirati obelodanjivanjem u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; i
(ii) Gde je to primenljivo, testirati primenu tih metoda; i
(b) Sprovesti analitičke postupke ili druge revizijske postupke koji su adekvatni za date okolnosti.
* * *
Prisustvovanje popisu zaliha (videti paragraf 4(a))
A1. Rukovodstvo obično uspostavlja procedure po kojima vrši popis zaliha najmanje jedanput godišnje, što čini osnovu za izradu finansijskih izveštaja i, ukoliko je to primenljivo za proveru pouzdanosti sistema zaliha entiteta.
A2. Prisustvovanje popisu zaliha obuhvata:
• Pregled zaliha kako bi se potvrdilo njihovo postojanje i procenilo stanje, i izvršila kontrolna prebrojavanja;
• Posmatranje sprovođenja postupaka evidentiranja i kontrole rezultata popisa zaliha radi provere usklađenosti sa uputstvima rukovodstva; i
• Prikupljanje revizijskih dokaza o pouzdanosti postupaka popisa koje je usvojilo rukovodstvo.
Ovi postupci mogu služiti kao testovi kontrola ili postupci suštinskih ispitivanja u zavisnosti od revizorove procene rizika, planiranog pristupa i specifičnih postupaka koji su sprovedeni.
A3. Pitanja koja su značajna prilikom planiranja prisustvovanja popisu zaliha (ili za osmišljavanje i sprovođenje revizijskih postupaka navedenih u paragrafima 4-8 ovog ISA) obuhvataju, na primer:
• Rizike materijalno pogrešnih iskaza u vezi sa zalihama.
• Prirodu interne kontrole koja se odnosi na zalihe.
• Da li se očekuje da će biti uspostavljeni adekvatni postupci i izdate pravilne instrukcije u vezi sa popisom zaliha.
• Vreme vršenja popisa.
• Da li entitet održava dosledni sistem evidentiranja zaliha.
• Lokacije gde su zalihe uskladištene, uključujući materijalnost zaliha i rizike materijalno pogrešnih iskaza na različitim lokacijama, prilikom odlučivanja na kojoj je lokaciji prisustvo prikladno. U ISA 600 se govori o uključivanju drugih revizora i može biti od značaja ukoliko je to uključivanje u vezi sa prisustvovanjem popisu zaliha koje se nalaze na udaljenim lokacijama.
• Da li je neophodna pomoć stručnjaka. ISA 620 opisuje način na koji se mogu koristiti rezultati rada stručnjaka radi pomoći revizoru da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Procena uputstava i postupaka rukovodstva (videti paragraf 4(a)(i))
A4. Pitanja koja su značajna za procenu uputstava i postupaka koje je usvojilo rukovodstvo za evidentiranje i kontrolu popisa zaliha su, na primer:
• Primena odgovarajućih kontrolnih postupaka, na primer prikupljanje popunjenih popisnih lista i evidentiranja neupotrebljenih popisnih lista i postupci brojanja i provere brojanja.
• Tačno utvrđivanje stepena dovršenosti proizvodnje u toku, zaliha sa sporim obrtom, zastarelih ili oštećenih stavki i zaliha trećih lica, na primer primljenih u konsignaciju.
• Postupci koji se koriste za procenu količina zaliha, kao što su postupci koji se koriste za procenu fizičke količine uglja.
• Kontrola prebacivanja zaliha između skladišta, kao isporuke i prijema zaliha pre i nakon datuma razgraničenja obračunskih perioda.
Posmatranje sprovođenja postupaka brojanja usvojenih od strane rukovodstva (videti paragraf 4(a)(ii))
A5. Posmatranje sprovođenja postupaka brojanja usvojenih od strane rukovodstva, na primer, onih koji se odnose na kontrolu obrta zaliha pre, tokom i nakon brojanja, pomaže revizoru u prikupljanju revizijskih dokaza da su uputstva rukovodstva i postupci brojanja adekvatno osmišljeni i sprovedeni. Takođe, revizor može prikupiti kopije informacija o razgraničenjima, kao što su detaljne liste promena stanja zaliha, što će revizoru kasnije pomoći u sprovođenju revizijskih postupaka nad računovodstvenim podacima.
Provera zaliha (videti paragraf 4(a)(iii))
A6. Provera zaliha prilikom prisustvovanja popisu zaliha pomaže revizoru da potvrdi postojanje zaliha (iako to ne mora obavezno da potvrđuje vlasništvo nad zalihama), kao i da identifikuje, na primer, neupotrebljive, oštećene ili zastarele zalihe.
Sprovođenje testova brojanja (videti paragraf 4(a)(iv))
A7. Sprovođenje testova brojanja, na primer, uparivanje odabranih stavki iz evidencija o zalihama sa fizičkim stavkama zaliha, i uparivanje fizičkih stavki odabranih prilikom popisa sa evidencijama zalihama, pruža revizijske dokaze o sveobuhvatnost i tačnost tih evidencija.
A8. Kao dodatak evidentiranju revizorove provere brojanja, pribavljanje kopija finalnih podataka o rezultatima popisa zaliha, za koje je odgovorno rukovodstvo, pomaže revizoru prilikom sprovođenja naknadnih revizijskih postupaka u cilju utvrđivanja da li konačne evidencije o popisu odražavaju stvarne rezultate brojanja zaliha.
Sprovođenje popisa zaliha na datum koji nije datum finansijskog izveštaja (videti paragraf 5)
A9. Iz praktičnih razloga, popis zaliha se može vršiti datum(e) koji se ne poklapaju sa datumom finansijskih izveštaja. Ovo se može desiti bez obzira da li rukovodstvo utvrđuje količine zaliha godišnjim popisom ili vodi kontinuirani sistem praćenja zaliha. U oba slučaja, efektivnost načina na koji su osmišljene, sprovedene i održavane kontrole nad promenama zaliha određuje da li je adekvatno, za potrebe revizije, da se popis zaliha vrši na datum(e) koji se ne poklapaju sa datumom finansijskih izveštaja. U ISA 330 se navode zahtevi i uputstva o suštinskim postupcima koji se sprovode u međuperiodu.
A10. U slučajevima gde postoji sistem kontinuiranog praćenja zaliha, rukovodstvo može sprovoditi popise zaliha ili druge testove da bi potvrdilo pouzdanost informacija o količini zaliha koji se nalaze u evidencijama entiteta. U nekim slučajevima, rukovodstvo ili revizor mogu uočiti razlike između evidentiranih količina zaliha i stvarnih količina koje su utvrđene popisom zaliha; ovo može da ukazuje da kontrola nad promenama stanja zaliha ne funkcioniše efektivno.
A11. Pitanja koja treba razmotriti prilikom osmišljavanja revizijskih postupaka za pribavljanje revizijskih dokaza o tome da li su pravilno evidentirane promene u količini zaliha od datuma popisa do finalnih evidencija stanja zaliha, obuhvataju:
• Da li su redovne evidencije zaliha adekvatno usklađene.
• Pouzdanost redovnih evidencija zaliha entiteta.
• Razloge značajnih razlika između informacija koje su prikupljene tokom popisa zaliha i informacija sadržanih u redovnim evidencijama zaliha.
Prisustvovanje popisu zaliha nije praktično izvodljivo (videti paragraf 7)
A12. U nekim slučajevima, prisustvovanje popisu zaliha nije praktično izvodljivo. Ovo može biti posledica faktora kao što su priroda i lokacija zaliha, na primer ukoliko se popis vrši na lokaciji gde je ugrožena bezbednost revizora. Ukoliko se, međutim radi samo o neprijatnim uslovima, to nije dovoljno kako bi se podržala odluka revizora da je prisustvovanje praktično neizvodljivo. Takođe, kao što je objašnjeno u ISA 200, pitanja koja se tiču poteškoća, vremena i troškova sama po sebi ne predstavljaju validnu osnovu za revizora da propusti revizijski postupak za koji ne postoji alternativa ili da se zadovolji revizijskim dokazima koji su manje nego uverljivi.
A13. U nekim slučajevima, kada je prisustvovanje praktično neizvodljivo, alternativni revizijski postupci, kao što je na primer pregled dokumentacije o naknadnoj prodaji specifičnih stavki zaliha, koje su kupljene ili nabavljene pre popisa zaliha, može pružiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju i stanju u kom se nalaze zalihe.
A14. U drugim slučajevima, možda neće biti moguće da se alternativnim revizijskim postupcima prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o postojanju i stanju zaliha. U takvim slučajevima, ISA 705 (revidiran) obavezuje revizora da modifikuje mišljenje u svom izveštaju, kao rezultat ograničenja delokruga.
Zalihe koje se nalaze na čuvanju i pod kontrolom trećih lica
Potvrda (Videti: paragraf 8(a))
A15. U ISA 505 se navode zahtevi i uputstva za sprovođenje postupaka eksternih potvrda.
Drugi revizijski postupci (videti paragraf 8(b))
A16. U zavisnosti od okolnosti, na primer ukoliko su prikupljene informacije koje izazivaju sumnju u pogledu integriteta i objektivnosti treće strane, revizor može smatrati da je adekvatno da se sprovedu drugi revizijski postupci umesto, ili kao dodatak pribavljanju potvrde treće strane. Primeri drugih revizijskih postupaka obuhvataju:
• Prisustvovanje ili organizovanje prisustva drugog revizora popisu zaliha treće strane, ukoliko je izvodljivo.
• Pribavljanje izveštaja drugog revizora, ili revizora uslužne organizacije, o adekvatnosti računovodstvenog sistema i sistema interne kontrole treće strane radi obezbeđenja da su zalihe ispravno prebrojane i zaštićene na odgovarajući način.
• Pregled dokumentacije o zalihama koje se nalaze kod treće strane, na primer, skladišne prijemnice robe.
• Zahtev za potvrdom od drugih strana u slučajevima kada su zalihe založene kao kolateral.
Kompletnost sporova i tužbenih zahteva (videti paragraf 9)
A17. Sporovi i tužbeni zahtevi u koje je uključen entitet mogu imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje i iz tog razloga se moraju obelodaniti ili računovodstveno obuhvatiti u finansijskim izveštajima.
A18. Kao dodatak postupcima koji su navedeni u paragrafu 9, drugi relevantni postupci obuhvataju, na primer, korišćenje informacija dobijenih postupcima procene rizika vršenih tokom sticanja razumevanja o entitetu i njegovom okruženju, što pomaže revizoru da stekne saznanje o sporovima i tužbenim zahtevima u koje je uključen entitet.
A19. Revizijski dokazi koji su prikupljeni za potrebe identifikovanja sporova i tužbenih zahteva koji mogu povećati rizik materijalno pogrešnog iskaza, mogu takođe predstavljati revizijske dokaze o drugim značajnim razmatranjima, kao što je vrednovanje i merenje u vezi sa sporovima i tužbenim zahtevima. ISA 540 sadrži zahteve i uputstva koja se tiču revizorovog razmatranja sporova i tužbenih zahteva za koje se zahtevaju računovodstvene procene ili obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
Pregled troškova pravnih usluga (videti paragraf 9(c))
A20. U zavisnosti od okolnosti, revizor može da proceni da je prikladno da ispita relevantne izvorne dokumente, kao što su fakture za pravne usluge, kao deo revizorovog pregleda troškova pravnih usluga.
Komunikacija sa eksternim pravnim savetnikom entiteta (videti paragraf 10-11)
A21. Direktna komunikacija sa eksternim pravnim savetnikom entiteta pomaže revizoru u prikupljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li su potencijalno materijalno značajni sporovi i tužbeni zahtevi poznati i da li su procene rukovodstva o finansijskim posledicama, uključujući troškove, razumne.
A22. U nekim slučajevima, revizor može tražiti direktnu komunikaciju sa eksternim pravnim savetnikom entiteta putem pisma sa opštim upitom. Za ovu svrhu, ovim pismom se od eksternog pravnog savetnika entiteta traži da obavesti revizora o svim sporovima ili tužbenim zahtevima za koje savetnik zna, procenom ishoda spora ili tužbenog zahteva, procenom finansijskih posledica, uključujući i prateće troškove.
A23. Ukoliko se smatra da eksterni pravni savetnik entiteta verovatno neće na odgovarajući način odgovoriti na pismo sa opštim upitom, na primer, ukoliko profesionalna asocijacija kojoj eksterni savetnik pripada, zabranjuje davanje odgovora na takva pitanja, revizor može tražiti direktnu komunikaciju putem pisma sa specifičnim pitanjima. Za ove potrebe, pismo sa specifičnim pitanjima sadrži:
(a) pregled sporova i tužbenih zahteva;
(b) procene rukovodstva o ishodu spora ili tužbenog zahteva i procenu finansijskog uticaja, uključujući i troškove spora i tužbenog zahteva; i
(c) zahtev da pravni zastupnik potvrdi prihvatljivost procena rukovodstva i da obezbedi revizoru dodatne informacije ukoliko smatra da su procene rukovodstva nekompletne ili netačne.
A24. U izvesnim okolnostima, revizor može prosuditi da je neophodno da se sastane sa pravnim zastupnikom radi razmatranja verovatnog ishoda spora ili tužbenog zahteva. Ovo može biti slučaj kada je na primer:
• revizor utvrdio da neko pitanje predstavlja značajan rizik;
• pitanje je kompleksno;
• postoji neslaganje rukovodstva i eksternog pravnog savetnika entiteta.
Obično se, takvi sastanci mogu održati uz odobrenje rukovodstva i uz prisustvo predstavnika rukovodstva.
A25. U skladu sa ISA 700 (revidiran), revizor treba da kao datum izveštaja revizora navede datum koji nije pre datuma kada je revizor prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima može da zasnuje mišljenje o finansijskim izveštajima. Revizijski dokazi o statusu sporova i tužbenih zahteva do datuma revizorovog izveštaja, se mogu prikupiti ispitivanjem rukovodstva, uključujući pravne savetnike koji su zaposleni u entitetu i koji su odgovorni za određena pitanja. U nekim slučajevima, revizor treba da prikupi ažurirane podatke od eksternog pravnog savetnika entiteta.
Informacije o segmentu poslovanja
(videti paragraf 13)
A26. U zavisnosti od primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, entitet mora ili može da obelodani informacije o segmentu poslovanja u finansijskim izveštajima. Revizorova odgovornost u vezi sa prezentacijom i obelodanjivanjem informacija o segmentu poslovanja je u vezi sa finansijskim izveštajima u celini. U skladu sa tim, revizor nije u obavezi da obavi revizijske postupke koji će biti neophodni za iznošenje mišljenja o informacijama o segmentu poslovanja koji se prezentuju zasebno.
Razumevanje metoda koje koristi rukovodstvo (videti paragraf 13(a))
A27. U zavisnosti od okolnosti, primeri pitanja koja mogu biti značajna za razumevanje metoda koje koristi rukovodstvo pri utvrđivanju informacija o segmentu poslovanja i da li je verovatno da će takve metode rezultirati obelodanjivanjem u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, obuhvataju:
• prodaje, prenose i zaduživanja između segmenata poslovanja i eliminisanje iznosa nastalih po osnovu međusegmentskih odnosa;
• poređenja sa budžetiranim i drugim očekivanim rezultatima, na primer, procentualno izražene poslovne dobiti u odnosu na prihode od prodaje;
• alokaciju sredstava i troškova između segmenata poslovanja;
• doslednost u odnosu na prethodne periode i adekvatnost obelodanjivanja u pogledu nedoslednosti.
_______________
ISA 330, Revizorski dogovor na procenjene rizike
ISA 500, Revizijski dokazi
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 600, Specijalna razmatranja - revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente)
ISA 620, Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora
ISA 330, paragrafi 22-23.
ISA 200. Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa međunarodnim standardima revizije, paragraf A50
ISA 705 (revidiran), paragraf 13.
ISA 505, Eksterne potvrde
ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i povezana obelodanjivanja
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragraf 49.