MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 520 Analitički postupci ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Datum stupanja na snagu 2
Ciljevi 3
Definicija 4
Zahtevi
Suštinski analitički postupci 5
Analitički postupci koji pomažu
u formiranju opšteg zaključka 6
Ispitivanje rezultata analitičkih postupaka 7
Primena i ostala objašnjenja
Definicija analitičkih postupaka A1-A3
Suštinski analitički postupci A4-A16
Analitički postupci koji pomažu
u formiranju opšteg zaključka A17-A19
Ispitivanje rezultata analitičkih postupaka A20-A21
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 520, Analitički postupci treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi primenom analitičkih postupaka kao suštinskih postupaka ("suštinski analitički postupci") revizora. Takođe se bavi obavezom revizora da sprovede analitičke postupke pri kraju revizije, kao pomoć revizoru u formiranju krajnjeg zaključka o finansijskim izveštajima. ISA 315 (revidiran) se bavi primenom analitičkih postupaka za svrhe procene rizika. ISA 330 obuhvata zahteve i uputstva u vezi sa prirodom, vremenom i obimom revizijskih postupaka kao odgovora na procenjene rizike; ovi revizijski postupci mogu da obuhvataju suštinske analitičke postupke.
2. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. ili kasnije.
3. Ciljevi revizora su:
(a) Prikupljanje relevantnih i pouzdanih revizijskih dokaza korišćenjem suštinskih analitičkih postupaka; i
(b) Osmišljavanje i sprovođenje postupaka na kraju revizije kao pomoć revizoru u formiranju krajnjeg zaključka da li su finansijski izveštaji u skladu sa revizorovim razumevanjem entiteta.
4. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije, pojam "Analitički postupci" označava procenu finansijskih informacija putem analize odnosa i povezanosti između finansijskih kao i nefinansijskih informacija. Analitički postupci, takođe uključuju i istraživanje identifikovanih fluktuacija ili odnosa koji nisu konzistentni sa drugim relevantnim informacijama ili koje značajno odstupaju od očekivanih iznosa.(videti paragrafe A1-A3)
5. Prilikom osmišljavanja i sprovođenja suštinskih analitičkih postupaka, bilo samostalno ili u kombinaciji sa detaljnim testovima, kao suštinskim postupcima u skladu sa ISA 330, revizor treba da: (videti paragrafe A4-A5)
(a) Utvrdi prikladnost određenih suštinskih analitičkih postupaka za određene tvrdnje, uzimajući u obzir procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza i detaljne testove, ukoliko ih ima, u vezi sa ovim tvrdnjama; (videti paragrafe A6-A11)
(b) Proceni pouzdanost podataka na kojima se zasnivaju očekivanja revizora u pogledu evidentiranih iznosa ili racija, uzimajući u obzir izvor, uporedivost, prirodu i relevantnost raspoloživih informacija, kao i kontrolu nad njihovom pripremom; (videti paragrafe A12-A14)
(c) Razvije očekivanja u pogledu evidentiranih iznosa ili racija i proceni da li su očekivanja dovoljno precizna da bi ukazala na pogrešan iskaz koji, pojedinačno ili u zbirno sa drugim pogrešnim iskazima, može uzrokovati materijalno značajne greške u finansijskim izveštajima; i (videti paragraf A15)
(d) Utvrdi iznos razlike između evidentiranih i očekivanih vrednosti koji je prihvatljiv, i koji ne zahteva dalja ispitivanja zahtevana paragrafom 7. (videti paragraf A16)
Analitički postupci koji pomažu u formiranju opšteg zaključka
6. Revizor treba da osmisli i sprovede analitičke postupke na kraju revizije što pomaže u formiranju opšteg zaključka revizora da li su finansijski izveštaji u skladu sa revizorovim razumevanjem entiteta. (videti paragrafe A17-A19)
Ispitivanje rezultata analitičkih postupaka
7. Ukoliko analitički postupci koji su sprovedeni u skladu sa ovim ISA ukažu na fluktuacije ili odnose koji nisu dosledni sa drugim važnim informacijama ili se u velikoj meri razlikuju od očekivanih vrednosti, revizor te razlike ispituje tako što:
(a) Ispituje rukovodstvo i prikuplja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji su relevantni za odgovore rukovodstva; i
(b) Sprovodi druge revizijske postupke koji su neophodni u određenim okolnostima.(videti paragrafe A20-A21)
* * *
Definicija analitičkih postupaka
(videti paragraf 4)
A1. Analitički postupci obuhvataju razmatranje poređenja finansijskih informacija entiteta, na primer, sa:
• uporednim informacijama prethodnih perioda,
• predviđenim rezultatima entiteta, kao što su planovi ili projekcije, ili očekivanjima revizora, kao što je na primer procena iznosa amortizacije,
• informacijama iz iste, odnosno slične privredne grane, kao što je poređenje odnosa računa potraživanja i prihoda od prodaje entiteta sa prosečnim odnosom na nivou date delatnosti ili u poređenju sa podacima drugih entiteta iste delatnosti koja su uporediva po veličini.
A2. Analitički postupci uključuju takođe i razmatranje odnosa:
• između elemenata finansijskih informacija za koje se očekuje da će potvrditi predviđeni obrazac zasnovan na iskustvu entiteta, kao što je, na primer, stopa bruto dobiti,
• između finansijskih informacija i relevantnih nefinansijskih informacija, kao što je odnos ukupnih troškova zarada prema broju zaposlenih.
A3. Prilikom obavljanja analitičkih postupaka, mogu se koristiti različite metode. Ove metode kreću se u rasponu od prostog upoređivanja podataka do složenih analiza, uz korišćenje savremenih statističkih tehnika. Analitički postupci mogu se primeniti na konsolidovane finansijske izveštaje, finansijske izveštaje organizacionih delova i na pojedinačne informacije.
(videti paragraf 5)
A4. Revizorovi suštinski postupci na nivou tvrdnje mogu biti suštinski testovi, suštinski analitički postupci ili kombinacije ovih postupaka. Odluka o tome koji će se postupci koristiti da bi se postigao određeni revizijski cilj se zasniva na revizorovom prosuđivanju o očekivanoj efektivnosti i efikasnosti mogućih revizijskih postupaka u kontekstu umanjenja procenjenog rizika materijalne greške na nivou tvrdnje na prihvatljivo nizak nivo.
A5. Revizor se obično raspituje kod rukovodstva o raspoloživosti i pouzdanosti informacija potrebnih za primenu suštinskih analitičkih postupaka kao i o rezultatima takvih postupaka izvršenih od strane entiteta. Korišćenje analitičkih podatka koje je pripremilo rukovodstvo entiteta može biti efikasno ako se revizor na zadovoljavajući način uveri da su ovi podaci pravilno pripremljeni.
Prikladnost korišćenja suštinskih analitičkih postupaka na nivou tvrdnje
A6. Suštinski analitički postupci su, opšte posmatrano, primenljiviji na transakcije visoke učestalosti koje imaju sklonost da vremenom postanu predvidljive. Primena suštinskih analitičkih postupaka se zasniva na očekivanju da postoji i da će postojati povezanost između podataka, ukoliko nema promena poznatih okolnosti. Međutim, prikladnost određenih analitičkih postupaka zavisi od revizorove procene u pogledu njihove efektivnosti otkrivanja postojanja materijalno značajnog pogrešnog iskaza, koji pojedinačno ili zbirno sa drugim pogrešnim iskazima može dovesti do materijalno pogrešnih finansijskih izveštaja.
A7. U nekim slučajevima, čak i jednostavan prediktivni model može biti efektivan kao analitički postupak. Na primer, kada se zna koliko entitet ima zaposlenih sa fiksnim zaradama tokom jednog perioda, to može omogućiti revizoru da koristi ove podatke kako bi procenio ukupne troškove zarada, za taj period, s velikom preciznošću, što pruža revizijski dokaz za značajnu stavku u finansijskim izveštajima i smanjuje potrebu da se sprovode detaljni testovi u pogledu zarada. Korišćenje javno poznatih racija i koeficijenata (kao što su marže različitih maloprodajnih firmi) može biti efektivno u suštinskim analitičkim postupcima u kontekstu pružanja dokaza kojima će se podržati osnovanost evidentiranih iznosa.
A8. Različite vrste analitičkih postupaka pružaju različite nivoe uveravanja. Analitički postupak, na primer, predviđanja prihoda od izdavanja u zakup kancelarija u zgradi, u okviru koga se uzimaju u obzir visina zakupa, broj kancelarija i procenat zakupljenih kancelarija, može dati ubedljiv dokaz i eliminisati potrebu za daljom proverom putem detaljnih testova, pod uslovom da su korišćeni elementi adekvatno provereni. Suprotno tome, izračunavanje i poređenje procentualne bruto dobiti kao način potvrde prihoda može biti manje ubedljiv dokaz, ali može biti koristan ukoliko se koristi u kombinaciji sa drugim revizijskim postupcima.
A9. Utvrđivanje prikladnosti određenih suštinskih analitičkih postupaka je pod uticajem prirode tvrdnje i revizorove procene rizika postojanja materijalno pogrešnog iskaza. Na primer, ukoliko su kontrole nad obradom porudžbina kupaca slabe, revizor se može više osloniti na detaljne testove nego na suštinske analitičke postupke za tvrdnje koji se odnose na račune potraživanja.
A10. Određeni suštinski analitički postupci se takođe mogu smatrati prikladnim kada se detaljni testovi vrše za istu tvrdnju. Na primer, kada se prikupljaju revizijski dokazi o saldima računa potraživanja radi utvrđivanja naplativosti, revizor može primeniti analitičke postupke za određivanje starosne strukture, kao dodatak detaljnom testiranju naknadne naplate potraživanja.
Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru
A11. Odnosi između pojedinačnih pozicija u finansijskim izveštajima koji se tradicionalno razmatraju u reviziji poslovnih entiteta nisu uvek primereni reviziji državnih i entiteta javnog sektora; na primer, kod mnogih entiteta javnog sektora često postoji slaba direktna povezanost između prihoda i rashoda. Pored toga, pošto se često ne vrši kapitalizacija izdataka za nabavku osnovnih sredstava, može se dogoditi da ne postoji veza između, na primer, nabavke zaliha i osnovnih sredstava i iznosa ovih sredstava u finansijskim izveštajima. Pored toga, u javnom sektoru, možda neće biti raspoloživi podaci o privrednoj grani i statistički podaci za svrhe poređenja. Međutim, ostale veze mogu biti relevantne, na primer, odstupanja u troškovima izgradnje jednog kilometra puta ili broj nabavljenih vozila u poređenju sa brojem rashodovanih vozila.
Pouzdanost podataka (videti paragraf 5(b))
A12. Izvor i priroda podataka utiču na njihovu pouzdanost, koja zavisi i od okolnosti u kojima su podaci pribavljeni. Pri utvrđivanju toga da li su podaci pouzdani za svrhe osmišljavanja suštinskih analitičkih postupaka, revizor uzima u razmatranje sledeće:
(a) Izvor raspoloživih podataka. Na primer, podaci su obično pouzdaniji kad su dobijeni od nezavisnih izvora, van entiteta.
(b) Uporedivost dostupnih informacija. Na primer, opšti podaci o privrednoj grani se možda moraju dopuniti kako bi se postigla uporedivost u odnosu na entitet koji proizvodi i prodaje specijalizovane proizvode.
(c) Priroda i relevantnost dostupnih informacija. Na primer, da li su budžeti ustanovljeni kao očekivani rezultat ili cilj koji treba postići.
(d) Kontrola pripreme informacija s namerom da se obezbedi potpunost, tačnost i validnost. Na primer, kontrola pripreme, pregleda i ažuriranja budžeta.
A13. Revizor razmatra potrebu testiranja efektivnosti kontrola, ako one postoje, nad procesom pripreme informacija u entitetu, a koje revizor koristi prilikom primene suštinskih analitičkih postupaka. Kada su takve kontrole efektivne, revizor ima veće poverenje u pouzdanost informacija i shodno tome u rezultate suštinskih analitičkih postupaka. Kontrole nad nefinansijskim informacijama mogu često biti testirane zajedno sa drugim kontrolama. Na primer, pri ustanovljavanju kontrole nad pripremom izlaznih faktura entitet može uključiti i kontrole evidentiranja prodaje. U takvim okolnostima, revizor može zajedno testirati operativnu efektivnost kontrola evidentiranja prodaje i kontrola pripreme izlaznih faktura. Alternativno, revizor može razmotriti da li je informacija bila predmet revizijskih testova u tekućem ili ranijem periodu. ISA 500 ustanovljava zahteve i pruža smernice za određivanje revizijskih postupaka koje će se primeniti na informacije koje će se koristiti u suštinskim analitičkim postupcima.
A14. Pitanja koja su obrađena u paragrafima A12(a)-A12(d) su relevantna bez obzira da li revizor vrši suštinske analitičke postupke za finansijske izveštaje entiteta na kraju perioda ili za neki međuperiod pri čemu planira da izvrši suštinske analitičke postupke i za preostali period. ISA 330 sadrži zahteve i smernice u vezi suštinskih analitičkih postupaka koji se sprovode za međuperiod.
Procena da li je očekivanje dovoljno precizno (videti paragraf 5(c))
A15. Faktori koji utiču na revizorovu procenu da li se očekivanje može dovoljno precizno razviti da bi se identifikovao materijalno značajan pogrešan iskaz, koji pojedinačno ili zbirno sa drugim pogrešnim iskazima može uzrokovati da su finansijski izveštaji pogrešni, uključuju:
• Preciznost sa kojom očekivani rezultati suštinskih analitičkih postupaka mogu biti predviđeni. Na primer, revizor će uobičajeno očekivati veću doslednost kod poređenja bruto dobiti dva perioda nego kod poređenja diskrecionih troškova, kao što su troškovi istraživanja ili reklame.
• Stepen do kojeg podatak može biti disagregiran. Na primer, suštinski analitički postupci mogu biti efektivniji kada se primenjuju na finansijske informacije o pojedinačnim delovima poslovanja ili na finansijske izveštaje komponenti diverzifikovanog entiteta, nego na finansijske izveštaje entiteta kao celine.
• Raspoloživost finansijskih i nefinansijskih informacija. Na primer, revizor razmatra da li su finansijske informacije, kao što su budžeti ili prognoze, i nefinansijske informacije, kao što su broj proizvedenih ili prodatih jedinica, raspoloživi za potrebe osmišljavanja suštinskih analitičkih postupaka. Ako je informacija dostupna, revizor takođe razmatra pouzdanost informacije kao što je navedeno u paragrafima A12-A13.
Iznos razlike evidentiranih iznosa i očekivanih vrednosti koji je prihvatljiv (videti paragraf 5(d) )
A16. Revizorova procena razlike u odnosu na očekivane vrednosti koja može biti prihvaćena bez daljeg istraživanja, je pod uticajem materijalnosti i doslednosti željenog nivoa uveravanja, uz uzimanje u obzir mogućnost da pogrešan iskaz, pojedinačno ili zbirno sa drugim pogrešnim iskazima, može uzrokovati da finansijski izveštaji budu materijalno pogrešni. U ISA 330 se zahteva da što je veća revizorova procena rizika, revizor treba da prikupi ubedljivije revizijske dokaze. U skladu sa tim, kako se procenjeni rizik povećava, iznos razlike koja se smatra prihvatljivom bez daljeg ispitivanja se smanjuje kako bi se postigao željeni nivo ubedljivosti dokaza.
Analitički postupci koji pomažu u formiranju opšteg zaključka
(videti paragraf 6)
A17. Zaključci proizašli iz rezultata analitičkih postupaka, koji su osmišljeni i sprovedeni u skladu sa paragrafom 6, imaju namenu da potvrde zaključke donete tokom revizije pojedinačnih delova ili elemenata finansijskih izveštaja. Ovo pomaže revizoru da donese osnovane zaključke na kojima se zasniva mišljenje revizora.
A18. Rezultati analitičkih postupaka mogu da ukažu na prethodno neidentifikovan rizik materijalne greške. U takvim slučajima, u skladu sa ISA 315 (revidiran), revizor ponovo procenjuje rizike materijalno pogrešnog iskaza i u skladu sa tim modifikuje dalje planirane revizijske postupke.
A19. Analitički postupci koji se vrše u skladu sa paragrafom 6 mogu biti slični onima koji bi se koristili kao postupci za procenu rizika.
Ispitivanje rezultata analitičkih postupaka
(videti paragraf 7)
A20. Revizijski dokaz koji je relevantan za odgovor rukovodstva se može dobiti procenom tih odgovora, uzimajući u obzir revizorovo razumevanje entiteta i njegovog okruženja, i drugih revizijskih dokaza prikupljenih tokom revizije.
A21. Potreba da se izvrše drugi revizijski postupci se može javiti kada, na primer, rukovodstvo ne može da pruži objašnjenje koje se smatra adekvatnim, ili se objašnjenje zajedno sa revizijskim dokazima koji su relevantni za odgovor rukovodstva ne može smatrati adekvatnim.
_______________
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragraf 6(b)
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike, paragrafi 6 i 18.
ISA 330, paragraf 18.
ISA 500, Revizijski dokaz, paragraf A31.
ISA 500, paragraf 10.
ISA 330, paragrafi 22-23.
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije, paragraf A14.
ISA 330, paragraf 7(b).
ISA 330, paragraf A19.
ISA 315 (revidiran), paragraf 31.