MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 530 Revizijsko uzorkovanje ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-2
Datum stupanja na snagu 3
Cilj 4
Definicije 5
Zahtevi
Osmišljenost uzorka, veličina i
odabir stavki za testiranje 6-8
Sprovođenje revizijskih postupaka 9-11
Priroda i uzrok odstupanja i pogrešnih iskaza 12-13
Projektovanje pogrešnih iskaza 14
Procena rezultata revizijskog uzorkovanja 15
Primena i ostala objašnjenja
Definicije A1-A3
Osmišljenost uzorka, veličina i odabir stavki
za testiranje A4-A13
Sprovođenje postupaka revizije A14-A16
Priroda i uzrok odstupanja i pogrešnih iskaza A17
Projektovanje pogrešnih iskaza A18-A20
Ocena rezultata revizijskog uzorkovanja A21-A23
Prilog 1: Stratifikacija i izbor na bazi ponderisane vrednosti
Prilog 2: Primeri faktora koji utiču na veličinu uzorka za test kontrola
Prilog 3: Primeri faktora koji utiču na veličinu uzorka za detaljne testove
Prilog 4: Metode izbora uzorka
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 530, Revizijsko uzorkovanje treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se primenjuje kada revizor odluči da koristi revizijsko uzorkovanje u okviru revizijskih postupaka. Bavi se revizorovim korišćenjem statističkih i nestatističkih uzoraka prilikom osmišljavanja i odabira revizijskog uzorka, vršenju testova kontrola i suštinskih testova, kao i procenom rezultata dobijenih iz uzorka.
2. Ovaj ISA dopunjuje ISA 500, koji se bavi obavezom revizora da osmisli i izvrši revizijske postupke za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, kako bi mogao da donosi osnovane zaključke na kojima se zasniva mišljenje revizora. ISA 500 pruža uputstva o načinima odabira stavki za testiranje, od kojih je jedan i revizijsko uzorkovanje.
3. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
4. Cilj revizora, prilikom korišćenja revizijskog uzorkovanja, je da obezbedi osnovu za donošenje zaključaka o populaciji iz koje je uzorak uzet.
5. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Revizijsko uzorkovanje (uzorkovanje) - primena postupaka revizije na manje od 100% stavki koje čine klasu transakcija ili salda računa, na takav način da postoji verovatnoća da svaka stavka bude odabrana, u cilju obezbeđivanja osnove za donošenje zaključaka o celokupnoj populaciji iz koje je uzorak.
(b) Populacija - celokupan skup podataka iz kog se bira uzorak i o kome revizor želi da donese zaključke.
(c) Rizik uzorkovanja - proizilazi iz mogućnosti da zaključak revizora, zasnovan na uzorku, može biti različit od zaključka do koga bi se došlo da je ukupna populacija bila predmet istih postupaka revizije. Rizik uzorkovanja može dovesti do dve vrste pogrešnih zaključaka:
(i) U slučaju testiranja kontrola, da su kontrole efektivnije nego što zaista jesu, ili u slučaju suštinskog testiranja stavki, da materijalno pogrešan iskaz ne postoji kada u stvari postoji. Revizor prvenstveno treba da pazi na ovaj tip pogrešnog zaključka zato što utiče na efektivnost revizije i veća je verovatnoća da će dovesti do neodgovarajućeg revizijskog mišljenja, i
(ii) U slučaju testiranja kontrola, da su kontrole manje efektivne nego što zaista jesu, ili u slučaju suštinskog testiranja stavki, da materijalno pogrešan iskaz postoji kada u stvari ne postoji. Ovaj tip pogrešnog zaključka utiče na efektivnost revizije tako što za posledicu najčešće ima vršenje dodatnog rada da bi se utvrdilo da su prvobitni zaključci bili pogrešni.
(d) Rizik nekorišćenja uzorka - rizik da revizor izvlači pogrešan zaključak iz bilo kog razloga koji nije vezan za veličinu uzorka.
(e) Anomalija - Pogrešan iskaz ili odstupanje koje evidentno ne predstavlja reprezentativno pogrešno iskazivanje ili odstupanje za populaciju.
(f) Jedinica uzorka - Pojedinačne stavke od kojih je sačinjena populacija. (videti paragraf A2)
(g) Statističko uzorkovanje - pristup uzorkovanju koji ima sledeće karakteristike:
(i) slučajan izbor uzorka, i
(ii) primena teorije verovatnoće na ocenu rezultata uzorka, uključujući merenje rizika uzorkovanja.
Pristup uzorkovanju koji nema karakteristike pod (i) i (ii), smatra se nestatističkim uzorkovanjem.
(h) Stratifikacija - proces podele populacije na podgrupe, od kojih svaka predstavlja skup jedinica za uzorkovanje koje imaju slične karakteristike (najčešće monetarnu vrednost).
(i) Pogrešan iskaz koji se može tolerisati - monetarni iznos koji odredi revizor i za koji želi da obezbedi odgovarajuće uveravanje da monetarni iznos koji je revizor odredio nije premašen konkretnim pogrešnim iskazom u populaciji. (videti paragraf A3)
(j) Stepen odstupanja koji se može tolerisati - Stepen odstupanja od propisanih postupaka interne kontrole u vezi sa kojima revizor želi da dobije odgovarajući nivo uveravanja da stepen odstupanja koji je odredio revizor nije premašen stvarnim stepenom odstupanja u populaciji.
Osmišljenost uzorka, veličina i odabir stavki za testiranje
6. Prilikom osmišljavanja revizijskog uzorka, revizor treba da razmotri svrhu revizijskog postupka, kao i karakteristike populacije iz koje je uzet uzorak. (videti paragrafe A4-A9)
7. Revizor treba da utvrdi koja je veličina uzorka dovoljna da bi se rizik uzorkovanja umanjio na prihvatljivo nizak nivo. (videti paragrafe A10-A11)
8. Revizor treba da odabere stavke za uzorak, na takav način da svaka jedinica uzorka u populaciji ima šansu da bude izabrana. (videti paragrafe A12-A13)
Sprovođenje revizijskih postupaka
9. Revizor treba da izvrši revizijske postupke, koji odgovaraju svrsi, na svakoj odabranoj stavki.
10. Ukoliko revizijski postupak nije primenljiv na odabranu stavku, revizor treba da izvrši postupak na stavci koja je određena kao zamena. (videti paragraf 14)
11. Ukoliko revizor ne može da primeni osmišljene revizijske postupke, ili odgovarajuće alternativne postupke, na odabranu stavku, revizor će tu stavku smatrati odstupanjem od propisane kontrole, u slučaju testova kontrola, ili pogrešnim iskazom, u slučaju detaljnih testova. (videti paragrafe A15-A16)
Priroda i uzrok odstupanja i pogrešnih iskaza
12. Revizor treba da ispita prirodu i uzrok svih uočenih odstupanja i pogrešnih iskaza, i proceni njihov mogući efekat na svrhu revizijskog postupka i drugih delova revizije. (videti paragraf A17)
13. U izuzetno retkim okolnostima kada revizor pogrešan iskaz ili odstupanje koje je uočeno u uzorku smatra se anomalijom, revizor treba da bude dovoljno siguran da takav pogrešan iskaz ili odstupanje ne važe za čitavu populaciju. Revizor obezbeđuje takav nivo sigurnosti izvršenjem dodatnih revizijskih postupaka, u cilju prikupljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da pogrešan iskaz ili odstupanje ne utiču na ostatak populacije.
Projektovanje pogrešnih iskaza
14. Za detaljne testove revizor treba da na populaciju projektuje pogrešne iskaze koji su nađeni u uzorku. (videti paragrafe A18-A20)
Procena rezultata revizijskog uzorkovanja
15. Revizor treba da proceni:
(a) Rezultate uzorka; i (videti paragrafe A21-A22)
(b) Da li revizijskog uzorkovanja daje razumnu osnovu za zaključke o testiranoj populaciji. (videti paragraf A23)
* * *
Rizik nekorišćenja uzorka (videti paragraf 5(d))
A1. Primeri rizika nekorišćenja uzorka obuhvataju neadekvatne revizijske postupke, ili pogrešno tumačenje revizijskih dokaza ili neprepoznavanje pogrešnih iskaza ili odstupanja.
Jedinica uzorka (videti paragraf 5(f))
A2. Jedinice uzorka mogu biti fizičke stavke (na primer, čekovi navedeni u specifikaciji deponovanih čekova, stavka odliva gotovine na izvodu banke, faktura prodaje ili saldo obaveza prema dobavljaču) ili monetarna jedinica.
Pogrešan iskaz koji se može tolerisati (videti paragraf 5(i))
A3. Prilikom osmišljavanja uzorka, revizor utvrđuje pogrešan iskaz koji se može tolerisati kao odgovor na riziku da zbir pojedinačno nematerijalnih pogrešnih iskaza može prouzrokovati materijalno pogrešne finansijske izveštaje i odredio granicu za moguće neotkrivene pogrešne iskaze. Pogrešni iskaz koji se može tolerisati je primena materijalnosti performanse, kao što je definisano u ISA 320, na određeni postupak uzorkovanja. Pogrešan iskaz koji se može tolerisati može biti isti ili niži od materijalnosti performanse.
Osmišljenost uzorka, veličina i odabir stavki za testiranje
Osmišljenost uzorka (videti paragraf 6)
A4. Revizijsko uzorkovanje pomaže revizoru da prikupi i proceni revizijski dokaz o nekoj karakteristici odabrane stavke, za svrhe donošenja ili pomoći u donošenju zaključka o populaciji iz koje je uzorak uzet. Za revizijsko uzorkovanje se može koristiti nestatistički ili statistički pristup uzorkovanju.
A5. Prilikom osmišljavanja revizijskog uzorka, revizor uzima u obzir određeni cilj koji treba da se postigne i kombinaciju revizijskih postupaka kojima će se najlakše postići ovaj cilj. Razmatranje prirode revizijskih dokaza i moguće karakteristike odstupanja ili pogrešnih iskaza ili druge karakteristike revizijskih dokaza pomažu revizoru da definiše šta čini odstupanje ili pogrešan iskaz i koju populaciju da koristi za uzorkovanje. Za svrhe ispunjavanja zahteva iz paragrafa 10 u ISA 500, prilikom vršenja revizijskog uzorkovanja, revizor sprovodi revizijske postupke kako bi prikupio dokaze da je populacija iz koje su uzeti revizijski uzorci, kompletna.
A6. Revizorovo razmatranje svrhe revizijskog postupka, u skladu sa paragrafom 6, obuhvata jasno razumevanje toga šta čini odstupanje ili pogrešan iskaz tako da svi, ili samo oni uslovi koji su značajni za potrebe revizijskog postupka budu obuhvaćeni procenom odstupanja ili projektovanja pogrešnih iskaza. Na primer prilikom detaljnog testiranja postojanja računa potraživanja, putem na primer eksternih potvrda, slučaj da uplata koju kupac izvrši pre datuma potvrde ali koja je primljena i evidentirana nakon toga od strane klijenta, se ne smatra pogrešnim iskazom. Isto tako, knjiženje na analitičkom računu pogrešnog kupca ne utiče na ukupan iznos potraživanja od kupaca. Prema tome, kada se radi o ovom revizijskom postupku, takve greške ne treba razmatrati kod ocene rezultata uzorka, čak i kada one mogu imati značajan efekat na druge oblasti revizije, kao što je ocena verovatnoće postojanja kriminalne radnje ili adekvatnosti ispravke vrednosti sumnjivih potraživanja.
A7. Kod provere karakteristika populacije, za svrhe testiranja kontrola, revizor obično vrši procenu očekivanog stepena odstupanja na bazi revizorovog razumevanja osmišljenosti relevantnih kontrola ili ispitivanju manjeg broja stavki iz populacije. Ova procena se vrši u svrhe osmišljavanja revizijskog uzorka i određivanje njegove veličine. Na primer, ako se očekuje neprihvatljivo visok stepen odstupanja, revizor obično odlučuje da ne vrši testiranja kontrola. Slično, kod detaljnih testova revizor obično vrši procenu očekivanih pogrešnih iskaza u populaciji. Ukoliko je očekivani stepen pogrešnih iskaza visok, onda je primereno da se primeni ispitivanje većeg ili 100%-og uzorka, kada se vrše detaljni testovi.
A8. Prilikom razmatranja karakteristika populacije iz koje će biti uzet uzorak, revizor može zaključiti da li je odgovarajuća stratifikacija ili izbor na bazi ponderisane vrednosti. U prilogu 1 je detaljnije opisana stratifikacija i izbor na bazi ponderisane vrednosti.
A9. Odluka da li će se koristiti statistički ili nestatistički pristup uzorkovanja je pitanje prosuđivanja revizora; međutim, veličina uzorka nije validan kriterijum za izbor između statističkih i nestatističkih pristupa.
Veličina uzorka (videti paragraf 7)
A10. Na veličinu uzorka utiče nivo rizika uzorkovanja koji je revizor spreman da prihvati. Što je niži nivoa rizika koji je revizor spreman da prihvati, veća je veličina uzorka.
A11. Veličina uzorka se može odrediti primenom statističke formule ili na osnovu profesionalnog. Prilozi 1 i 2 navode uticaj koji razni tipični faktori imaju na određivanje veličine uzorka i time na nivo rizika uzorkovanja.
Izbor stavki za testiranje (videti paragraf 8)
A12. Statističko uzorkovanje predstavlja takav način odabira stavke uzorka, u kome je poznata šansa za svaku jedinicu uzorka da bude odabrana. Kod nestatističkog uzorkovanja, u izboru stavki za uzorak, revizor primenjuje profesionalno prosuđivanje. Zbog toga što je svrha uzorkovanja da se izvuku zaključci o čitavoj populaciji, revizor nastoji da odabere reprezentativan uzorak, tako što odabira stavke koje imaju karakteristike tipične za populaciju, a uzorak treba da bude odabran tako da se izbegne pristrasnost.
A13. Glavni metodi izbora uzorka su izbor uzorka putem tablice slučajnih brojeva, sistematski izbor i slučajni izbor. O svakom od ova tri metoda se raspravlja u Prilogu 4.
Sprovođenje postupaka revizije
(videti paragrafe 10-11)
A14. Jedan primer kada je potrebno zameniti izabranu stavku uzorka, je kada je, tokom testiranja procedura odobravanja plaćanja, poništeni ček izabran za proveru. Ako se revizor uveri da je ček ispravno poništen, tako da ne ukazuje na odstupanje, na odgovarajući način se zamenjuje stavka uzorka.
A15. Primer kada revizor nije u stanju da primeni osmišljene revizijske postupke za odabrane stavke, je kada je za odabranu stavku izgubljena dokumentacija.
A16. Primer odgovarajućeg alternativnog revizijskog postupka može biti ispitivanje naknadnih priliva gotovine, zajedno sa dokazima o njihovom izvoru i stavkama sa kojima je priliv povezan, ukoliko, na primer nije primljen odgovor na zahtev za pozitivnom potvrdom.
Priroda i uzrok odstupanja i pogrešnih iskaza (videti paragraf 12)
A17. Prilikom analiziranja odstupanja i identifikovanih pogrešnih iskaza, revizor može da zapazi da mnoge od njih imaju zajedničku karakteristiku kao što je vrsta poslovne promene, lokacija, proizvodna linija i vremenski period. U takvim okolnostima revizor može da identifikuje sve stavke iz populacije koje imaju takvu zajedničku karakteristiku i proširi revizorske postupke na takve stavke. Pored toga, takva odstupanja i pogrešni iskazi mogu da budu namerni i da ukazuju na mogućnost postojanja kriminalne radnje.
Projektovanje pogrešnih iskaza
(videti paragraf 14)
A18. Revizor projektuje pogrešne iskaze populacije da bi stekao širi uvid u obim pogrešnih iskaza, ali ovo projektovanje ne mora biti dovoljno da utvrdi iznos koji treba da bude evidentiran.
A19. Kada se ustanovi da je neki pogrešni iskaz anomalija, on se može isključiti iz projekcije pogrešnih iskaza na nivou populacije. Efekti bilo kog pogrešnog iskaza, ako nije ispravljen, ipak treba da budu razmatrani kao dodatak projekciji pogrešnih iskaza koji nisu anomalija.
A20. Za test kontrola nije potrebna eksplicitna projekcija pogrešnih iskaza, pošto stepen pogrešnih iskaza u uzorku istovremeno predstavlja projektovani stepen pogrešnih iskaza za ukupnu populaciju. ISA 330 sadrži smernice za slučajeve kada je se otkrije odstupanje u okviru kontrola na koje je revizor planirao da se osloni.
Ocena rezultata revizijskog uzorkovanja
(videti paragraf 15)
A21. Kada se radi o testu kontrola, neočekivano veliki broj odstupanja može imati za rezultat povećanje procenjenog rizika materijalno pogrešnog iskaza, osim ako se ne pribavi dalji dokaz kojim se potkrepljuje preliminarna ocena. U slučaju detaljnih testova, neočekivano visok iznos pogrešnih iskaza u uzorku može navesti revizora na verovanje da je klasa transakcija ili saldo računa materijalno pogrešan, sem ako ne postoji drugi revizijski dokaz da nema materijalno pogrešnih iskaza.
A22. U slučaju detaljnih testova, projektovani pogrešni iskaz uvećan za pogrešan iskaz koji se smatra anomalijom, ukoliko postoji, je revizorova najbolja procena pogrešnog iskaza u populaciji. Kada projektovani pogrešni iskaz uvećan za pogrešan iskaz koji se smatra anomalijom, ukoliko postoji, premaši pogrešan iskaz koji se može tolerisati, uzorak ne daje osnovu za donošenje zaključaka o testiranoj populaciji. Što je iznos projektovanog pogrešnog iskaza uvećanog za pogrešan iskaz koji se smatra anomalijom bliži pogrešnom iskazu koji se može tolerisati, to je veća verovatnoća da stvarni pogrešni iskaz u populaciji može premašiti pogrešan iskaz koji se može tolerisati. Takođe, ukoliko je projektovani pogrešni iskaz veći nego očekivanja revizora u pogledu pogrešnog iskaza, koja su služila za određivanje veličine uzorka, revizor može zaključiti da postoji neprihvatljiv rizik uzorkovanja da konkretan pogrešni iskaz u populaciji premašuje pogrešni iskaz koji se može tolerisati. Razmatranje rezultata drugih postupaka revizije pomaže revizoru da proceni rizik da konkretan pogrešni iskaz u populaciji premašuje pogrešni iskaz koji se može tolerisati, pri čemu se taj rizik može smanjuje pribavljanjem dodatnih revizijskih dokaza.
A23. Ako revizor zaključi da rezultat revizijskog uzorkovanja ne daje razumnu osnovu za donošenje zaključka o populaciji koja se testira, revizor može da:
• zahteva od rukovodstva da istraži identifikovane pogrešne iskaze i mogućnost nastanka daljih pogrešnih iskaza i da izvrši odgovarajuće korekcije; ili
• prilagodi prirodu, vreme i obim daljih revizijskih postupaka kako bi se pribavilo zahtevano uveravanje. Na primer, u slučaju testiranja kontrola revizor može da proširi obim uzorka, proveri alternativne kontrole ili modifikuje relevantne postupke suštinskog ispitivanja.
(videti paragraf A8)
Stratifikacija i izbor na bazi ponderisane vrednosti
Prilikom razmatranja karakteristika populacije iz koje će biti uzet uzorak, revizor može utvrditi da je prikladna selekcija na bazi stratifikacije ili na bazi ponderisane vrednosti. U ovom Prilogu su date smernice revizoru za primenu tehnika stratifikacije ili izbora na bazi ponderisane vrednosti.
Stratifikacija
1. Efikasnost revizije se može poboljšati ako revizor stratifikuje populaciju njenim deljenjem na posebne, manje podgrupe populacije koje imaju određene karakteristike koje se mogu identifikovati. Cilj stratifikacije je da se smanji varijabilnost stavki u okviru svakog stratuma i da se time omogući smanjenje obima uzorka, bez proporcionalnog povećanja rizika uzorkovanja.
2. Prilikom obavljanja detaljnih testova klase transakcija ili salda računa, stratifikuju se monetarni iznosi. To omogućava da se rad revizije usmeri na stavke veće vrednosti koje mogu da sadrže najveću potencijalnu grešku u smislu precenjenosti. Slično tome, populacija se može stratifikovati prema određenim karakteristikama koje ukazuju na veći rizik od greške, na primer kada se testira ispravka vrednosti potraživanja od kupaca, salda se mogu stratifikovati prema starosti potraživanja.
3. Rezultati primenjenih revizijskih postupaka na uzorak stavki u okviru stratuma se mogu projektovati na sve stavke koje čine stratum. Radi donošenja zaključka o ukupnoj populaciji, revizor treba da uzme u obzir rizik materijalno pogrešnog iskaza u svim stratumima koji čine ukupnu populaciju. Na primer, 20% stavki u populaciji može da čini do 90% vrednosti salda računa. Revizor može da odluči da ispituje uzorak tih stavki. Prema tome, on ocenjuje rezultate uzorka i posebno zaključuje o vrednosti koja čini 90% populacije, a posebno o ostalih 10% populacije (za koju se može koristiti novi uzorak, primeniti drugi način pribavljanja revizijskog dokaza ili se taj deo može smatrati materijalno beznačajnim).
4. Ako je klasa transakcija ili saldo računa podeljen na stratume, greška se projektuje za svaki stratum pojedinačno. Projektovani pogrešni iskaz uvećan za pogrešni iskaz koji se smatra anomalijom svakog stratuma se zatim kombinuju za svrhe razmatranja mogućih efekata pogrešnog iskaza na ukupnu klasu transakcija ili saldo računa.
Izbor na bazi ponderisane vrednosti
5. Kada se vrše detaljni testovi, može biti efikasno da se kao jedinica uzorka odredi individualna monetarna vrednost sadržana u populaciji. Pošto je izabrao konkretnu monetarnu vrednost iz populacije, na primer iz salda potraživanja od kupaca, revizor zatim istražuje pojedinačne stavke, na primer, individualna salda koja sadrže tu monetarnu vrednost. Ovaj pristup određivanja jedinice uzorka obezbeđuje da rad revizije bude usmeren na stavke veće vrednosti, zato što te stavke imaju veću mogućnost da budu odabrane i što usled toga veličina uzorka može biti manja. Ovaj pristup se obično koristi zajedno sa sistematskim metodom izbora uzorka (opisanim u Prilogu 4) i najefikasniji je kada se vrši izbor primenom nasumičnog odabira.
(videti paragraf A8)
Primeri faktora koji utiču na veličinu uzorka za test kontrola
Faktori koje revizor razmatra prilikom određivanja obima revizijskog uzorka za test kontrola su niže navedeni. Ovi faktori, koje treba posmatrati zajedno, polaze od pretpostavke da revizor ne menja prirodu ili vreme testiranja kontrola, ili na drugi način menja revizijski pristup u vezi sa suštinskim postupcima kao odgovor na procenjene rizike.
|
FAKTOR |
UTICAJ NA |
|
|
1. Povećanje obima u kome revizorova procena rizika obuhvata relevantne kontrole |
Povećanje |
Što je veći nivo uveravanja revizor želi da pribavi na osnovu operativne efektivnosti kontrole, njegova procena rizika materijalno pogrešnog iskaza će biti niža, a potrebna veličina uzorka će biti veća. Kada revizorova procena rizika materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje uključuje očekivanja u vezi operativne efektivnosti kontrola, od revizora se zahteva da izvrši testiranje kontrola. U slučaju nepromenjenih drugih okolnosti, što je veći stepen pouzdavanja revizora u operativnu efektivnost kontrola veći je obim testiranja kontrola (i samim tim povećava se veličina uzorka). |
|
2. Povećanje stepena odstupanja koji se smatra prihvatljivim |
Smanjenje |
Ukoliko je niži stepen odstupanja koji je revizor spreman da prihvati, potreban uzorak će biti veći. |
|
3. Povećanje stepena odstupanja u populaciji koja će biti testirana |
Povećanje |
Što je veći stepen odstupanja, biće potreban veći uzorak koji će revizoru omogućiti da donese razumnu ocenu o stvarnom stepenu odstupanja. Relevantni faktori za razmatranje očekivanog stepena odstupanja uključuju revizorovo razumevanje poslovanja (naročito postupke procene rizika koje je preduzeo da bi stekao razumevanje interne kontrole), promene osoblja ili interne kontrole, rezultate primenjenih postupaka revizije u ranijim periodima i rezultate drugih postupaka revizije. Očekivani visoki stepen odstupanja u kontrolama obično rezultira malim ili nikakvim smanjenjem procenjenog rizika materijalno pogrešnog iskaza. |
|
4. Povećanje željenog nivoa uveravanja povodom stepena odstupanja koje se može tolerisati a da nije premašen konkretnim stepenom odstupanja u populaciji |
Povećanje |
Što je veći stepen uveravanja koji revizor zahteva u vezi toga da su rezultati uzorka u stvari pokazatelji stvarnog odstupanja u okviru populacije, to uzorak mora biti veći. |
|
5. Povećanje broja jedinica uzorka u populaciji |
Zanemarljiv efekat |
Kod velikih populacija stvarna veličina populacije ima mali, ili nema nikakav uticaj na veličinu uzorka. Kod malih populacija, revizijsko uzorkovanje, kao alternativno sredstvo za pribavljanje dovoljnog adekvatnog revizijskog dokaza, obično nije tako efikasno. |
(videti paragraf A11)
Primeri faktora koji utiču na veličinu uzorka za detaljne testove
Faktori koje revizor razmatra prilikom određivanja obima revizijskog uzorka za detaljne testove su niže navedeni. Ovi faktori, koje treba posmatrati zajedno, polaze od pretpostavke da revizor ne menja prirodu ili vreme testiranja kontrola, ili na drugi način menja revizijski pristup u vezi suštinskih postupaka kao odgovor na procenjene rizike.
|
FAKTOR |
UTICAJ NA |
|
|
1. Povećanje revizorove procene rizika materijalno pogrešnog iskaza |
Povećanje |
Što je rizik materijalno pogrešnog iskaza po proceni revizora veći, potreban je i veći uzorak. Revizorova procena rizika materijalno pogrešnog iskaza je pod uticajem inherentnog i kontrolnog rizika. Na primer, ukoliko revizor ne izvrši testiranje kontrola ne može umanjiti procenjeni rizik po osnovu efektivnog rada internih kontrola u vezi određene tvrdnje. Zbog toga, da bi umanjio revizijski rizik do prihvatljivo niskog nivoa, revizor treba da smanji detekcioni rizik i da se više osloni na suštinske postupke. Što je više revizijskih dokaza potrebno pribaviti detaljnim testovima (odnosno sniziti nivo detekcionog rizika), biće potreban veći uzorak. |
|
2. Povećan obim drugih postupaka suštinskog ispitivanja, u vezi iste tvrdnje |
Smanjenje |
Ako se revizor više oslanja na druge suštinske postupke (detaljni testovi ili suštinski analitički postupci) radi smanjenja detekcionog rizika u vezi sa klasom transakcija ili saldom računa, biće mu manje potrebno uveravanje koje stiče iz uzorkovanja, pa prema tome i uzorak može biti manji. |
|
3. Povećanje željenog nivoa uveravanja u pogledu toga da materijalno pogrešan iskaz koje se može tolerisati nije premašen konkretnim materijalno pogrešnim iskazom u populaciji |
Povećanje |
Što je veći stepen uveravanja koji revizor zahteva u vezi sa tim da su rezultati uzorka u stvari pokazatelji stvarnog pogrešnog iskaza u okviru populacije, to uzorak mora biti veći. |
|
4. Povećanje nivoa pogrešnog iskaza koji se može tolerisati |
Smanjenje |
Što je niži nivo pogrešnog iskaza koji se može tolerisati, potreban je veći uzorak. |
|
5. Povećanje iznosa pogrešnog iskaza koji revizor očekuje da nađe u populaciji |
Povećanje |
Što je veći iznos pogrešnog iskaza koji revizor očekuje da nađe u populaciji, potreban je i veći uzorak, kako bi se mogao razumno proceniti stvarni iznos pogrešnog iskaza u populaciji. Relevantni faktori koje revizor treba da razmatra u vezi sa očekivanim pogrešnim iskazom uključuju obim u kome su vrednosti pozicija subjektivno određene, rezultate postupaka procene rizika, rezultate testiranja kontrola, rezultate postupaka revizije obavljenih u ranijem periodu i rezultate drugih suštinskih postupaka. |
|
6. Stratifikacija populacije, gde je to primereno |
Smanjenje |
Kada postoji veliki opseg (varijabilnost) monetarnih iznosa stavki u populaciji, može biti primereno da se stavke sličnog iznosa stratifikuju odnosno grupišu u posebne podgrupe ili stratume. Kada se populacija može stratifikovati na odgovarajući način, zbir veličina uzoraka svih stratuma će obično biti manji od veličine uzorka koji bi bio potreban za postizanje datog nivoa rizika uzorkovanja, ako bi samo jedan uzorak bio uzet iz čitave populacije. |
|
7. Broj jedinica uzorka u populaciji |
Zanemarljiv efekat |
Kod velikih populacija stvarna veličina populacije ima mali, ili nema nikakav uticaj na veličinu uzorka. Kod malih populacija, revizijsko uzorkovanje, kao alternativno sredstvo za pribavljanje dovoljnog adekvatnog revizijskog dokaza, obično nije tako efikasno. (Međutim, kada se koristi uzorkovanje na bazi monetarne jedinice, povećanje monetarne vrednosti populacije rezultira povećanjem uzorak, osim ako taj zahtev nije neutralisan proporcionalnim povećanjem nivoa materijalne značajnosti na nivou celokupnih finansijskih izveštaja (i, ukoliko je to primenljivo, nivoa materijalnosti za određene klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja)). |
(videti paragraf A13)
Metode izbora uzorka
Postoji veliki broj metoda za izbor uzoraka. Glavne metode izbora uzorka su:
(a) primena kompjuterski generisanih slučajnih brojeva ili tablice slučajnih brojeva;
(b) sistematski izbor, prema kome se broj stavki u populaciji deli sa veličinom uzorka, kako bi se dobio interval uzorka, na primer 50, pa pošto se odredi polazni broj među prvih 50 stavki, onda se odabira svaka sledeća 50-ta stavka. Isto tako, polazna stavka se može odrediti slučajnim izborom, a verovatnoća da uzorak bude zaista slučajan je veća ako se koriste kompjuterski generisani slučajni brojevi ili tablica slučajnih brojeva. Kada se koristi sistematski izbor, revizor treba da se uveri da pojedinačne stavke u okviru populacije nisu struktuirane tako da interval uzorka odgovaraju određenom obrascu struktuiranja populacije;
(c) Monetarna vrednost uzorka je vrsta izbora na bazi ponderisane vrednosti (kao što je objašnjeno u Prilogu 1) gde veličina uzorka, odabir i procena rezultata dovodi do zaključka u monetarnim iznosima;
(d) slučajan izbor, na osnovu koga revizor određuje uzorak bez određene strukturisane tehnike. Iako ne primenjuje strukturisane tehnike, revizor ipak može da izbegne bilo kakvu poznatu pristrasnost ili predvidljivost (na primer, izbegavanje stavki koje je teško locirati, stalan izbor ili izbegavanje izbora stavki koje se nalaza na početku ili na kraju stranice) i da tako obezbedi da svaka stavka u populaciji ima jednaku šansu da bude odabrana. Slučajan izbor nije primeren kada se koristi statističko uzorkovanje;
(e) Izbor grupe stavki uključuje izbor bloka bliskih stavki iz populacije. Takav blok stavki se obično ne može koristiti kod statističkog uzorkovanja zbog toga što je najveći deo populacije struktuiran tako da stavke koje se nalaze jedna iza druge imaju iste karakteristike, ali različite od karakteristika drugih stavki u populaciji. Iako u određenim okolnostima postupak ispitivanja bloka stavki može da bude primeren, takva tehnika će teško biti primerena kao tehnika izbora kada revizor na osnovu uzorka namerava da donese validne zaključke o ukupnoj populaciji.
_______________
ISA 500, Revizijski dokaz
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije, paragraf 9.
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike, paragraf 17.