MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 540 Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i povezana obelodanjivanja ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Priroda računovodstvenih procena 2-4
Datum stupanja na snagu 5
Cilj 6
Definicije 7
Zahtevi
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti 8-9
Identifikovanje i procena rizika
materijalno pogrešnih iskaza 10-11
Odgovori na procenjene rizike
materijalno pogrešnih iskaza 12-14
Dalji postupci suštinskog ispitivanja
kao odgovor na značajne rizike 15-17
Ocena osnovanosti računovodstvenih procena i
utvrđivanje pogrešnih iskaza 18
Obelodanjivanja u vezi sa računovodstvenim procenama 18-20
Pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva 21
Pisane izjave 22
Dokumentacija 23
Primena i ostala objašnjenja
Priroda računovodstvenih procena A1-A11
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti A12-A44
Identifikovanje i procena rizika
materijalno pogrešnog iskaza A45-A51
Odgovori na procenjene rizike
materijalno pogrešnih iskaza A52-A101
Dalji postupci suštinskog ispitivanja
kao odgovor na značajne rizike A102-A115
Ocena osnovanosti računovodstvenih procena i
utvrđivanje pogrešnih iskaza A116-A119
Obelodanjivanja u vezi sa računovodstvenim
procenama A120-A123
Pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva A124-A125
Pisane izjave A126-A127
Dokumentacija A128
Prilog: Merenje i obelodanjivanje fer vrednosti prema različitim okvirima finansijskog izveštavanja
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i relevantna obelodanjivanja treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornostima revizora u vezi sa računovodstvenim procenama, uključujući računovodstvene procene fer vrednosti i relevantna obelodanjivanja u reviziji finansijskih izveštaja. Posebna pažnja se obraća na to na koji način treba primenjivati ISA 315 (revidiran) i ISA 330 i druge relevantne Međunarodne standarde revizije u vezi sa računovodstvenim procenama. Takođe sadrži zahteve i smernice o pogrešnim iskazima u pojedinačnim računovodstvenim procenama, i pokazateljima moguće pristrasnosti rukovodstva.
Priroda računovodstvenih procena
2. Neke stavke iz finansijskih izveštaja se ne mogu precizno meriti, već se mogu samo procenjivati. Za potrebe ovog ISA, te stavke u finansijskim izveštajima se nazivaju računovodstvene procene. Priroda i pouzdanost informacija koje su rukovodstvu na raspolaganju za računovodstvenu procenu se veoma razlikuju, što utiče na stepen nepouzdanosti procene u računovodstvenim procenama. Stepen nepouzdanosti procene utiče i na rizik materijalno pogrešnih iskaza u računovodstvenim procenama, uključujući njihovu podložnost namernoj ili nenamernoj pristrasnosti rukovodstva. (videti paragrafe A1-A11)
3. Cilj merenja računovodstvene procene može zavisti od primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i finansijske stavke o kojoj se izveštava. Cilj merenja za neke računovodstvene procene je predviđanje ishoda jedne ili više transakcija, događaja ili uslova koji kreiraju potrebu za računovodstvenim procenama. Za druge računovodstvene procene, uključujući mnoge računovodstvene procene fer vrednosti, cilj merenja je drugačiji, i izražen je u vidu vrednosti trenutne transakcije ili stavke u finansijskom izveštaju na osnovu uslova važećih na dan merenja, kao što je procenjena tržišna vrednost za posebnu vrstu imovine ili obaveza. Na primer, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja može zahtevati merenje fer vrednosti na osnovu pretpostavljene hipotetičke tekuće nezavisne transakcije između dobro obaveštenih i voljnih strana (koje nekada nazivaju "učesnici na tržištu" ili slično), a ne izmirenje transakcije na neki budući ili prošli datum.
4. Razlika između ishoda računovodstvene procene i iznosa koji je prvobitno priznat ili obelodanjen u finansijskim izveštajima, ne mora obavezno da ukazuje na postojanje pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima. Ovo posebno važi za računovodstvenu procenu fer vrednosti, budući da je svaki ishod pod uticajem događaja ili uslova koji su usledili nakon datima kada je merenje procenjeno za potrebe finansijskih izveštaja.
5. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
6. Cilj revizora je prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li:
(a) su osnovane (razumne) računovodstvene procene, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti, u finansijskim izveštajima, bilo da su priznate ili obelodanjene;
(b) su adekvatna relevantna obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
7. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Računovodstvena procena - Aproksimacija novčanog iznosa u odsustvu preciznog načina merenja. Ovaj termin se koristi za iznos odmeren po fer vrednosti kada postoji neizvesnost procene kao i za druge iznose koji zahtevaju procenjivanje. U slučajevima kada se ovaj ISA koristi samo za računovodstvene procene koje uključuju odmeravanje po fer vrednosti, koristi se izraz "računovodstvena procena fer vrednosti".
(b) Revizorova procena ili revizorov raspon (procene) - Iznos, odnosno raspon iznosa, izveden iz revizijskih dokaza za svrhe evaluacije procena rukovodstva.
(c) Nesigurnost procene - Podložnost računovodstvene procene i srodnih obelodanjivanja inherentnom nedostatku preciznosti u odmeravanju.
(d) Pristrasnost rukovodstva - Nedostatak neutralnosti kod rukovodstva prilikom pripremanja informacija.
(e) Procena rukovodstva - Iznos koji je odredilo rukovodstvo kao računovodstvenu procenu za priznavanje ili obelodanjivanje u finansijskim izveštajima.
(f) Ishod računovodstvene procene - Stvarni novčani iznos koji je nastao kao ishod osnovnih transakcija, događaja ili uslova kojima se bavi računovodstvena procena.
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti
8. Prilikom sprovođenja postupaka procene rizika i povezanih aktivnosti kako bi steklo razumevanje o entitetu i njegovom okruženju, uključujući i internu kontrolu entiteta, u skladu sa ISA 315 (revidiran), revizor treba da stekne razumevanje sledećih stavki kako bi obezbedio osnovu za identifikaciju i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza za računovodstvene procene: (videti paragraf A12)
(a) Zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja značajnih za računovodstvene procene, uključujući i povezana obelodanjivanja. (videti paragrafe A13-A15)
(b) Načina na koji rukovodstvo identifikuje transakcije, događaje i uslove koji mogu uzrokovati potrebu da računovodstvene procene budu priznate ili obelodanjene u finansijskim izveštajima. U sticanju ovog razumevanja, revizor treba da ispita rukovodstvo o izmenama okolnosti koje mogu dovesti do potrebe za novim, ili revidiranjem postojećih računovodstvenih procena. (videti paragrafe A16-A21)
(c) Na koji način rukovodstvo vrši računovodstvene procene, i razumevanje podataka na kojima se one zasnivaju, uključujući: (videti paragrafe A22-A23)
(i) Metode, uključujući, gde je to primenljivo i modele, koji se koriste u vršenju računovodstvene procene; (videti paragrafe A24-A26)
(ii) Relevantne kontrole; (videti paragrafe A27-A28)
(iii) Da li je rukovodstvo koristilo usluge stručnjaka; (videti paragrafe A29-A30)
(iv) Ključne pretpostavke za računovodstvene procene; (videti paragrafe A31-A36)
(v) Da li je izvršena ili je trebalo da se izvrši izmena, u odnosu na prethodni period, metoda koje se koriste za računovodstvene procene, i ako je to slučaj, zašto; i (videti paragraf A37)
(vi) Da li je, i ako jeste, na koji način je rukovodstvo izvršilo procenu efekata nesigurnosti procene. (videti paragraf A38)
9. Revizor treba da pregleda ishod računovodstvenih procena koje su uključene u finansijske izveštaje iz prethodnih perioda, ili, gde je to primenljivo, naknadnih ponovnih procena izvršenih za potrebe tekućeg perioda. Priroda i obim revizorove analize obuhvata prirodu računovodstvenih procena, i da li su informacije koje su dobijene u ovom postupku značajne za identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza računovodstvenih procena u finansijskim izveštajima za tekući period. Međutim, nije namera ovog pregleda da dovodi u pitanje prosuđivanja iz prethodnih perioda, koja su zasnovana na informacijama koje su bile dostupne u to vreme. (videti paragrafe A39-A44)
Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza
10. Prilikom identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza, u skladu sa ISA 315 (revidiran), revizor treba da proceni stepen nesigurnosti procene povezan sa računovodstvenom procenom. (videti paragrafe A45-A46)
11. Revizor treba da utvrdi da li, po prosuđivanju revizora, bilo koja od ovih računovodstvenih procena za koje je identifikovan visok stepen nesigurnosti povećava značajne rizike. (videti paragrafe A47-A51)
Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza
12. Na osnovu procenjenih rizika materijalno pogrešnih iskaza, revizor treba da odluči: (videti paragraf A52)
(a) Da li je rukovodstvo na adekvatan način primenilo zahteve primenljivog okvira finansijskog izveštavanja koji je relevantan za računovodstvene procene; i (videti paragrafe A53-A56)
(b) Da li su metode za vršenje računovodstvenih procena adekvatne i da li se dosledno primenjuju, i da li izmene, ako ih ima, računovodstvenih procena ili metoda iz prethodnog perioda odgovaraju datim okolnostim. (videti paragrafe A57-A58)
13. Kao odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnog iskaza, u skladu sa ISA 330, revizor treba da izvrši jednu ili više radnji koje slede u nastavku, uzimajući u obzir prirodu računovodstvene procene: (videti paragrafe A59-A61)
(a) Utvrdi da li događaji nastali do datuma revizorovog izveštaja pružaju revizijske dokaze u vezi sa računovodstvenim procenama. (videti paragrafe A62-A67)
(b) Proveri na koji način je rukovodstvo izvršilo procenu i podatke na kojim se ona zasniva. Na taj način, revizor će proceniti da li: (videti paragrafe A68-A70)
(i) je metod koji je korišćen za merenje odgovarajući u datim okolnostima; i (videti paragrafe A71-A76)
(ii) su pretpostavke koje je koristilo rukovodstvo razumne u smislu ciljeva merenja primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.(videti paragrafe A77-A83)
(c) Proveri operativnu efektivnost kontrola nad načinom na koji rukovodstvo vrši računovodstvene procene, zajedno sa odgovarajućim postupcima suštinskog ispitivanja. (videti paragrafe A84-A86)
(d) Osmisli pojedinačnu procenu ili raspon za procenjivanje pojedinačne procene rukovodstva. Za ovu svrhu: (videti paragrafe A87-A91)
(i) Ukoliko revizor koristi pretpostavke ili metode koje se razlikuju od onih koje koristi rukovodstvo, revizor će steći razumevanje pretpostavki i metoda rukovodstva u dovoljnoj meri da utvrdi da revizorova pojedinačna ili raspon procena uzimaju u obzir relevantne promenljive i proceniti značajne razlike u odnosu na pojedinačne procene rukovodstva. (videti paragraf A92)
(ii) Ukoliko revizor zaključi da je adekvatno da se koristi raspon procena, revizor treba da suzi raspon, na osnovu raspoloživih revizijskih dokaza, dok se svi ishodi u tom delokrugu ne budu smatrali osnovanim. (videti paragrafe A93-A95)
14. U utvrđivanju pitanja identifikovanih u paragrafu 12 ili prilikom odgovora na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza u skladu sa paragrafom 13, revizor treba da razmotri da li su specijalne veštine ili znanje u vezi sa jednim ili više aspekata računovodstvenih procena, neophodni za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. (videti paragrafe A96-A101)
Dalji postupci suštinskog ispitivanja kao odgovor na značajne rizike
Nesigurnost procene
15. Za računovodstvene procene koje doprinose povećanju značajnih rizika, pored drugih postupaka suštinskog ispitivanja u skladu sa zahtevima ISA 330, revizor takođe treba da oceni: (videti paragraf A102)
(a) Na koji način je rukovodstvo razmotrilo alternativne pretpostavke ili ishode, i zašto ih je odbacilo, i na koje načine je rukovodstvo tretiralo nesigurnost procene prilikom izrade računovodstvene procene. (videti paragrafe A103-A106)
(b) Da li su značajne pretpostavke koje koristi rukovodstvo osnovane. (videti paragrafe A107-A109)
(c) Namera rukovodstva da sprovede određene aktivnosti kao i njegova sposobnost da to uradi, u situacijama gde je to značajno za osnovanost značajnih pretpostavki koje rukovodstvo koristi ili za adekvatnu primenu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. (videti paragraf A110)
16. Ukoliko, na osnovu procene revizora, rukovodstvo nije na adekvatan način tretiralo efekte nesigurnosti procene u računovodstvenim procenama koje doprinose povećanju značajnih rizika, revizor treba, ukoliko smatra da je neophodno, da ustanovi raspon pomoću kog procenjuje osnovanost računovodstvenih procena. (videti paragrafe A111-A112)
Kriterijumi za priznavanje i merenje
17. Za računovodstvene procene koje doprinose značajnim rizicima, revizor treba da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da li je:
(a) odluka rukovodstva da prizna, ili ne prizna, računovodstvene procene u finansijskim izveštajima; i (videti paragrafe A113-A114)
(b) odabrana mera kao osnova za računovodstvene procene (videti paragraf A115)
u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
Ocena osnovanosti računovodstvenih procena i utvrđivanje pogrešnih iskaza
18. Revizor treba da oceni, na osnovu revizijskih dokaza, da li su računovodstvene procene u finansijskim izveštajima osnovane u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, ili ima pogrešnih iskaza. (videti paragrafe A116-A119)
Obelodanjivanja u vezi sa računovodstvenim procenama
19. Revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li su obelodanjivanja u finansijskim izveštajima u vezi sa računovodstvenim procenama u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. (videti paragrafe A120-A121)
20. Za računovodstvene procene koje doprinose povećanju značajnih rizika, revizor takođe treba da proceni adekvatnost obelodanjivanja povezane nesigurnosti procene u finansijskim izveštajima u kontekstu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. (videti paragrafe A122-A123)
Pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva
21. Revizor treba da pregleda prosuđivanja i odluke rukovodstva prilikom izrade računovodstvenih procena kako bi ustanovio da li postoje pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva. Pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva sami po sebi ne predstavljaju pogrešne iskaze za potrebe donošenja zaključaka o osnovanosti pojedinačnih računovodstvenih procena. (videti paragrafe A124-A125)
22. Revizor treba od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje da dobije pisane izjave o tome da li smatraju da su značajne pretpostavke korišćene u izradi računovodstvenih procena osnovane. (videti paragrafe A126-A127)
23. Revizor treba da uključi u revizijsku dokumentaciju:
(a) Osnovu za zaključke revizora o osnovanosti računovodstvenih procena koje doprinose povećanju značajnog rizika, i njihovog obelodanjivanja; i
(b) Pokazatelje moguće pristrasnosti rukovodstva, ukoliko postoje. (videti paragraf A128)
* * *
Priroda računovodstvenih procena
(videti paragraf 2)
A1. Zbog inherentnih nesigurnosti u poslovnim aktivnostima, neke stavke iz finansijskih izveštaja mogu samo biti procenjene. Takođe, posebne karakteristike sredstava, obaveze ili dela kapitala, ili osnova ili metoda merenja koje su propisane okvirom finansijskog izveštavanja, mogu dovesti do potrebe da se uradi procene stavke iz finansijskog izveštaja. Neki okviri finansijskog izveštavanja propisuju posebne metode merenja i obelodanjivanja koja su neophodna u finansijskim izveštajima, dok su drugi okviri finansijskog izveštavanja manje određeni. U prilogu ovog ISA se govori o merenju fer vrednosti i obelodanjivanjima u različitim okvirima finansijskog izveštavanja.
A2. Neke računovodstvene procene uključuju relativno nizak nivo nesigurnosti i mogu da dovedu do manjih rizika materijalno pogrešnih iskaza, na primer:
• Računovodstvene procene u entitetima koje imaju poslovne aktivnosti koje nisu kompleksne.
• Računovodstvene procene koje se često vrše i ažuriraju jer se odnose na uobičajene transakcije.
• Računovodstvene procene koje su zasnovane na podacima koji su na raspolaganju, kao što su objavljeni podaci o kamatnoj stopi ili ceni hartija od vrednosti. Ti podaci se nekada, u kontekstu računovodstvene procene fer vrednosti nazivaju "poznati" ili "uočljivi" podaci.
• Računovodstvena procena fer vrednosti gde je metod merenja koji je propisan primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, jednostavan i lako se primenjuje na imovinu ili obavezu za koju je obavezno merenje fer vrednosti.
• Računovodstvena procena fer vrednosti gde je model merenja računovodstvene procene dobro poznat ili opšte prihvaćen, pod uslovom da su pretpostavke ili ulazni podaci poznati.
A3. Za neke računovodstvene procene može, međutim, postojati relativno visok nivo nesigurnosti procene, posebno kad se zasnivaju na značajnim pretpostavkama, na primer:
• Računovodstvene procene koje su povezane sa ishodom sudskih sporova.
• Računovodstvena procena fer vrednosti za derivate finansijskih instrumenata kojima se ne trguje javno.
• Računovodstvena procena fer vrednosti za koju se koristi visoko specijalizovani model ili za koju nema pretpostavki ili ulaznih podataka koji su poznati na tržištu.
A4. Stepen nesigurnosti procene varira u zavisnosti od prirode računovodstvene procene, obima u kom postoji opšte prihvaćen metod ili model koji se koristi za računovodstvene procene, i subjektivnosti pretpostavki koje se koriste za izradu računovodstvene procene. U nekim slučajevima, nesigurnost procene povezana sa računovodstvenom procenom može biti tako velika da nisu zadovoljeni kriterijumi priznavanja primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i računovodstvena procena ne može biti izvršena.
A5. Ne javlja se nesigurnost procene kod svih stavki u finansijskom izveštaju za koje je neophodno merenje fer vrednosti. Na primer, ovo može biti slučaj sa nekim stavkama u finansijskom izveštaju gde postoji aktivno ili otvoreno tržište koje pruža spremne i pouzdane informacije o cenama po kojima se vrše transakcije, a u tom slučaju postojanje objavljene cena je najbolji revizijski dokaz u vezi sa fer vrednošću. Međutim, nesigurnost procene može postojati čak i kad su metod procene i podaci jasno definisani. Na primer, procenjivanje hartija od vrednosti koje se kotiraju na aktivnom i otvorenom tržištu po poznatim tržišnim cenama može zahtevati prilagođavanje ukoliko je portfolio vrlo značajan u odnosu na tržište ili postoji ograničenje utrživosti. Takođe, opšti ekonomski uslovi u nekom periodu, na primer, likvidnost na određenom tržištu mogu uticati na nesigurnost procene.
A6. Dodatni primeri situacija gde mogu biti neophodne računovodstvene procene, osim računovodstvene procene fer vrednosti, obuhvataju:
• Ispravku vrednosti sumnjivih i spornih računa.
• Zastarelost zaliha.
• Obaveze po osnovu garancije.
• Metod amortizacije ili vek trajanja imovine.
• Ispravka knjigovodstvene vrednosti investicija kada postoji nesigurnost u pogledu nadoknadivosti.
• Ishod dugoročnih ugovora.
• Troškove po osnovu sudskih poravnanja i presuda.
A7. Dodatni primeri situacija kad računovodstvene procene fer vrednosti mogu biti neophodne su:
• Kompleksni finansijski instrumenti, kojima se ne trguje na aktivnom i otvorenom tržištu.
• Plaćanja po osnovu akcija.
• Imovina i oprema koja se drži radi otuđenja.
• Određena imovina ili obaveze stečene u poslovnoj kombinaciji, uključujući gudvil i nematerijalna sredstva.
• Transakcije, uključujući razmenu sredstava ili obaveza između nezavisnih stranaka bez novčanih naknada, na primer, nenovčana razmena fabričkih zgrada koje se koriste za različite linije poslovanja.
A8. Procena obuhvata prosuđivanje na osnovu informacija raspoloživih u vreme pripreme finansijskih izveštaja. Za mnoge računovodstvene procene, ovo obuhvata donošenje pretpostavki o pitanjima koja su neizvesna u vreme procenjivanja. Revizor nije odgovoran za predviđanje budućih uslova, transakcija ili događaja koji bi, da su bili poznati u vreme revizije, mogli imati značajan uticaj na postupke rukovodstva ili pretpostavke koje je rukovodstvo koristilo.
Pristrasnost rukovodstva
A9. Okviri finansijskog izveštavanja često pozivaju na neutralnost, to jest odsustvo pristrasnosti. Računovodstvene procene su neprecizne, a mogu međutim biti pod uticajem prosuđivanja rukovodstva. To prosuđivanje može da uključuje namernu ili nenamernu pristrasnost (na primer, kao rezultat motivacije da se postigne željeni rezultat). Podložnost računovodstvene procene na pristrasnost rukovodstva se povećava usled subjektivnosti koja je uključena u izradu. Nenamerna pristrasnost rukovodstva i potencijal za namernu pristrasnost rukovodstva su inherentni u subjektivnim odlukama koje su često neophodne prilikom izrade računovodstvenih procena. Za revizije koje se nastavljaju, pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva koja je identifikovana tokom revizije prethodnih perioda, utiču na planiranje i identifikovanje rizika i postupaka procenjivanja koje revizor vrši za tekući period.
A10. Pristrasnost rukovodstva na nivou računa nekad može biti teško uočljiva. Može biti uočljiva kada se posmatra u kontekstu grupe računovodstvenih procena ili svih računovodstvenih procena, ili ukoliko se posmatra tokom većeg broja računovodstvenih perioda. Iako je neki oblik pristrasnosti rukovodstva inherentan u subjektivnim odlukama, u tim prosuđivanjima ne mora postojati namera rukovodstva da navede na pogrešan zaključak korisnike finansijskih izveštaja. U slučajevima gde, međutim, postoji namera da se navede na pogrešan zaključak, pristrasnost rukovodstva je po svojoj prirodi kriminalna radnja.
Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru
A11. Entiteti u javnom sektoru mogu imati značajan obim specijalizovanih sredstava za koje ne postoje spremni i pouzdani izvori informacija za potrebe merenja fer vrednosti ili druge osnove trenutne vrednosti, ili kombinacije obe. Često specijalizovana imovina ne generiše tokove gotovine i nema aktivno tržište. Merenje fer vrednosti obično zahteva procenu i može biti kompleksno, a u nekim retkim slučajevima može biti u potpunosti nemoguće.
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti
(videti paragraf 8)
A12. Postupci procene rizika i povezane aktivnosti koje se zahtevaju paragrafom 8 ovog ISA pomažu revizoru da ustanovi očekivanje u vezi sa prirodom i vrstom računovodstvenih procena koje entitet može imati. Primarno razmatranje revizora je pitanje da li je stečeno razumevanje dovoljno za svrhe identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza u vezi sa računovodstvenim procenama, kao planiranje prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka.
Sticanje razumevanja o zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja (videti paragraf 8(a))
A13. Sticanje razumevanja o zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja pomaže revizoru da utvrdi da li, na primer:
• Propisuje određene uslove za priznavanje, ili metode za merenje, računovodstvenih procena.
• Naznačava određene uslove koji dozvoljavaju ili zahtevaju merenje fer vrednosti, na primer, na osnovu namere rukovodstva da sprovedu određene postupke u pogledu imovine ili obaveza.
• Određuje obavezna ili dozvoljena obelodanjivanja.
Sticanje razumevanja takođe daje revizoru osnovu za razgovor sa rukovodstvom o načinu na koji je rukovodstvo primenilo zahteve u pogledu računovodstvenih procena, i utvrđivanje da li su adekvatno primenjeni.
A14. Okviri finansijskog izveštavanja mogu pružiti smernice rukovodstvu za utvrđivanje pojedinačnih procena u slučajevima gde postoji alternativa. Neki okviri finansijskog izveštavanja, na primer, nalažu da izabrane pojedinačna procene odražava prosuđivanje rukovodstva o najverovatnijem ishodu. Drugi mogu da nalažu korišćenje diskontovane verovatnoćom ponderisane očekivane vrednosti. U nekim slučajevima, rukovodstvo može biti u mogućnosti da direktno izvrši pojedinačne procene. U drugim slučajevima, rukovodstvo može biti u mogućnosti da izvrši pouzdane pojedinačne procene tek nakon razmatranja alternativnih pretpostavki ili ishoda na osnovu kojih je u mogućnosti da utvrdi pojedinačne procene.
A15. Okviri finansijskog izveštavanja mogu zahtevati obelodanjivanje informacija koje se tiču značajnih pretpostavki, na koje je računovodstvena procena posebno osetljiva. Takođe, kada postoji visok nivo nesigurnosti procene, neki okviri finansijskog izveštavanja ne dozvoljavaju priznavanje računovodstvene procene u finansijskim izveštajima, ali mogu biti neophodna određena obelodanjivanja u napomenama u finansijskim izveštajima.
Sticanje razumevanja o načinu na koji rukovodstvo identifikuje potrebu za računovodstvenim procenama (videti paragraf 8(b))
A16. Priprema finansijskih izveštaja obuhvata odluku rukovodstva o tome da li transakcije, događaji ili uslovi stvaraju potrebu za računovodstvenom procenom, i da su sve računovodstvene procene priznate, odmerene i obelodanjene u finansijskim izveštajima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
A17. Rukovodstvo identifikuje transakcije, događaje ili uslove koji uzrokuju potrebu za računovodstvenom procenom uglavnom bazirajući se na:
• Znanju rukovodstva o poslovanju entiteta i privrednoj grani u kojoj posluje.
• Znanju rukovodstva o primeni poslovnih strategija u tekućem periodu.
• Gde je to primenljivo, kumulativnom iskustvu rukovodstva u pripremi finansijskih izveštaja entiteta u prethodnim periodima.
U takvim slučajevima, revizor može steći razumevanje o načinu na koji rukovodstvo identifikuje potrebu za računovodstvenim procenama, prvenstveno kroz ispitivanje rukovodstva. U drugim situacijama, gde je proces rukovođenja više strukturisan, na primer, kada rukovodstvo ima funkciju upravljanje rizikom, revizor može izvršiti postupke procene rizika koji su usmereni na metode i praksu koju koristi rukovodstvo za periodično razmatranje okolnosti koje uzrokuju neophodnost računovodstvenih procena i ponovnih procena računovodstvenih procena. Često je vrlo važno da se razmotri kompletnost računovodstvenih procena, posebno računovodstvenih procena koje se tiču obaveza.
A18. Revizorovo razumevanje entiteta i njegovog okruženja, koje je stečeno tokom obavljanja postupaka procene rizika, zajedno sa drugim revizijskim dokazima pribavljenim tokom trajanja revizije, pomažu revizoru u uočavanju okolnosti, ili promena okolnosti, koje mogu povećati potrebu za računovodstvenim procenama.
A19. Ispitivanja rukovodstva o promenama okolnosti mogu da obuhvataju, na primer, ispitivanja o tome da li:
• entitet učestvuje u novim vrstama transakcija koje mogu da zahtevaju računovodstvene procene.
• su se promenili uslovi transakcija koje zahtevaju računovodstvene procene.
• su se promenile računovodstvene politike u vezi sa računovodstvenim procenama, kao rezultat promena zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja ili na neki drugi način.
• su se desile regulatorne ili druge promene koje su van kontrole rukovodstva a koje mogu zahtevati da rukovodstvo revidira, ili izvrši nove računovodstvene procene.
• su se pojavili novi uslovi ili događaji koji mogu doprineti potrebi za novim ili revidiranim računovodstvenim procenama.
A20. Tokom revizije, revizor može uočiti transakcije, događaje ili uslove koji uzrokuju potrebu za računovodstvenim procenama a koje rukovodstvo nije uočilo. U ISA 315 (revidiran) se govori o okolnostima u kojima revizor identifikuje rizike materijalno pogrešnog iskaza koje rukovodstvo nije identifikovalo, uključujući utvrđivanje da li postoji značajan nedostatak u internoj kontroli u odnosu na postupke procene rizika entiteta.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A21. Sticanje razumevanja o manjima entitetima je često manje složeno jer su njihove poslovne aktivnosti često ograničene i transakcije su manje složene. Takođe, često jedna osoba, na primer vlasnik - rukovodilac, identifikuje potrebu za računovodstvenom procenom i revizor može fokusirati svoje ispitivanje u skladu sa ovim.
Sticanje razumevanja na koji način rukovodstvo vrši računovodstvenu procenu (videti paragraf 8(c))
A22. Priprema finansijskih izveštaja često zahteva da rukovodstvo a ustanovi postupke finansijskog izveštavanja za izradu računovodstvenih procena, uključujući i odgovarajuće interne kontrole. Ti postupci uključuju sledeće:
• Odabir odgovarajućih računovodstvenih politika i propisivanje postupaka procene, uključujući odgovarajuće metode procene ili vrednovanja, kao i gde je to primenljivo, relevantne modele.
• Osmišljavanje ili identifikovanje relevantnih podataka i pretpostavki koje utiču na računovodstvene procene.
• Periodično razmatranje okolnosti koje doprinose računovodstvenim procenama ili ponovnim procenama računovodstvenih procena.
A23. Pitanja koja revizor može razmotriti prilikom sticanja razumevanja o načinu na koji rukovodstvo vrši računovodstvene procene uključuju, na primer:
• Vrste računa ili transakcija na koje se računovodstvene procene odnose (na primer, da li računovodstvene procene proističu iz rutinskih i ponavljajućih transakcija ili nerutinskih i neuobičajenih transakcija).
• Da li je, i na koji način, rukovodstvo koristilo priznate tehnike merenja za izradu određenih vrsta računovodstvenih procena.
• Da li su računovodstvene procene vršene na osnovu podataka koji su bili na raspolaganju na određeni datum, i ako jesu, da li je i na koji način rukovodstvo uzelo u obzir efekte događaja, transakcija i promena okolnosti koje su se desile između tog datuma i kraja perioda.
Metod merenja, uključujući korišćenje modela (videti paragraf 8(c)(i))
A24. U nekim slučajevima, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja može propisivati određeni metod koji treba da se koristi prilikom merenja procene fer vrednosti. U mnogim slučajevima, međutim, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ne propisuje metod merenja, ili može navoditi alternativne metode merenja.
A25. Ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ne propisuje poseban metod koji treba da se koristi u određenim okolnostima, pitanja koja revizor može da razmotri prilikom sticanja razumevanja metoda ili, gde je to primenljivo, modela, koji se koristi za izradu računovodstvenih procena obuhvataju, na primer:
• Način na koji je rukovodstvo razmotrilo prirodu imovine ili obaveze koja se procenjuje prilikom odabira određene metode.
• Da li entitet posluje u određenoj grani ili okruženju u kojima se te metode obično koriste za izradu određene vrste računovodstvenih procena.
A26. Mogu postojati veći rizici materijalno pogrešnih iskaza, na primer, u situacijama kada je rukovodstvo interno razvilo model koji se koristi za izradu računovodstvenih procena ili odstupa od modela koji se obično koristi u konkretnoj grani ili okruženju.
Značajne kontrole (videti paragraf 8(c)(ii))
A27. Pitanja koja revizor može razmotriti prilikom sticanja razumevanja značajnih kontrola uključuju, na primer, iskustvo i kompetentnost lica koja vrše računovodstvene procene, i kontrole koje su sa tim povezane:
• Na koji način rukovodstvo utvrđuje potpunost, relevantnost i tačnost podataka koji se koriste za računovodstvene procene.
• Pregled i odobravanje računovodstvenih procena, uključujući pretpostavke ili ulazne podatke koji se koriste za njihovu izradu, od strane odgovarajućeg nivoa rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje.
• Razdvajanje dužnosti između lica koja sprovode dotične transakcije entiteta i lica odgovornih za računovodstvene procene, uključujući i da li dodela odgovornosti na adekvatan način uzima u obzir prirodu entiteta i njegovih proizvoda i usluga (na primer, u slučaju velikih finansijskih institucija, relevantno razdvajanje dužnosti može obuhvatati nezavisnu funkciju koja je odgovorna za procenu i vrednovanje fer vrednosti cena finansijskih proizvoda entiteta, u kojoj radi kadar čiji lične zarade nisu povezane sa tim proizvodima).
A28. Druge kontrole mogu biti značajne za izradu računovodstvenih procena u zavisnosti od okolnosti. Na primer, ukoliko entitet koristi specifične modele za izradu računovodstvenih procena, rukovodstvo može primeniti određene politike i procedure na te modele. Značajne kontrole mogu da obuhvataju one koje se, na primer, koriste za:
• Osmišljavanje i razvoj, ili odabir, posebnog modela za posebnu namenu.
• Upotrebu modela.
• Održavanje i periodično potvrđivanje integriteta modela.
Korišćenje stručnjaka od strane rukovodstva (videti paragraf 8(c)(iii))
A29. Rukovodstvo može imati, ili entitet može zaposliti pojedince, koji poseduju iskustvo i kompetentnost koji su neophodni kako bi se izvršile neophodne pojedinačne procene. U nekim slučajevima, međutim, rukovodstvo mora da angažuje stručnjake za izradu ili pomoć u izradi procena. Ova potreba se može javiti usled, na primer:
• Specijalizovane prirode pitanja za koje je neophodno izvršiti procenu, na primer, merenje mineralnih rezervi ili rezervi ugljovodonika u prerađivačkoj industriji.
• Tehničke prirode modela koji su neophodni kako bi se zadovolji relevantni zahtevi primenljivih okvira finansijskog izveštavanja, što može biti slučaj sa određenim merenjima po fer vrednosti.
• Neobična i neuobičajena priroda uslova, transakcija ili događaja za koje je potrebna računovodstvena procena.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A30. U manjim entitetima, okolnosti u kojima su neophodne računovodstvene procene su često takve da je vlasnik - rukovodilac sposoban da izvrši neophodnu pojedinačnu procenu. U nekim slučajevima, međutim, neophodno je angažovanje stručnjaka. Razgovor sa vlasnikom - rukovodiocem u početnim fazama revizijskog postupka o prirodi svih računovodstvenih procena, potpunosti neophodnih računovodstvenih procena, i adekvatnosti postupka procene mogu pomoći vlasniku - rukovodiocu da utvrdi da li je neophodno angažovati stručnjaka.
Pretpostavke (videti paragraf 8(c)(iv))
A31. Pretpostavke su integralni delovi računovodstvenih procena. Pitanja koja revizor može da razmotri prilikom sticanja razumevanja o pretpostavkama na kojima se zasnivaju računovodstvene procene, obuhvataju, na primer:
• Prirodu pretpostavki, uključujući koje pretpostavke će najverovatnije biti značajne pretpostavke.
• Na koji način rukovodstvo procenjuje da li su pretpostavke relevantne i potpune (to jest da su sve značajne promenljive uzete u obzir).
• Gde je to primenljivo, na koji način rukovodstvo utvrđuje da su pretpostavke koje se koriste interno dosledne.
• Da li se pretpostavke odnose na pitanja koja su pod kontrolom rukovodstva (na primer, pretpostavke o programu servisiranja i održavanja mogu da utiču na procenu veka trajanja imovine), i usklađenosti sa poslovnim planovima entiteta i eksternim okruženjem, ili pitanjima koja nisu pod njihovom kontrolom (na primer, pretpostavke o kamatnim stopama, stopi smrtnosti, potencijalnim pravnim ili zakonskim postupcima, promenljivost i vremenski raspored budućih tokova gotovine).
• Prirodu i obim dokumentacije, ako je ima, kojom se potvrđuju pretpostavke.
Pretpostavke može postavljati ili identifikovati stručnjak da bi pomagao rukovodstvu u izradi računovodstvenih procena. Ukoliko takve pretpostavke koristi rukovodstvo onda one postaju pretpostavke rukovodstva.
A32. U nekim slučajevima, pretpostavke se mogu nazivati ulaznim elementima (inputima), na primer, kada rukovodstvo koristi model za izradu računovodstvenih procena, mada se izraz ulazni elementi može takođe koristiti za podatke na koje se primenjuju određene pretpostavke.
A33. Rukovodstvo može potkrepiti pretpostavke različitim vrstama informacija dobijenih iz internih i eksternih izvora, čija relevantnost i pouzdanost se mogu razlikovati. U nekim slučajevima, pretpostavka se može pouzdano zasnivati na primenljivim informacijama iz eksternih izvora (na primer, objavljene kamatne stope ili drugi statistički podaci) ili internih izvora (na primer, istorijske informacije ili prethodno iskustvo entiteta). U drugim slučajevima, pretpostavka može biti subjektivnija, na primer, kada entitet nema iskustva ili eksterne izvore u koje se može pouzdati.
A34. U slučaju računovodstvene procene fer vrednosti, pretpostavke odražavaju, ili su u skladu sa onim, što bi informisane, voljne strane u nezavisnoj transakciji (nekad se nazivaju "učesnici na tržištu" ili slično) koristile u određivanju fer vrednosti prilikom razmene imovine ili izmirenja obaveza. Konkretne pretpostavke će se takođe razlikovati u zavisnosti od karakteristika imovine ili obaveze koja se vrednuje, ili metoda koji se koristi za vrednovanje (na primer, tržišni pristup, ili prihodovni pristup) i zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
A35. U zavisnosti od računovodstvene procene fer vrednosti, pretpostavke ili inputi se mogu razlikovati u smislu izvora ili osnova, na sledeće načine:
(a) One koje odražavaju šta bi učesnici na tržištu koristili u određivanju cene imovine ili obaveze a koja se zasniva na tržišnim podacima dobijenim iz izvora koji su nezavisni od izveštajnog entitet (nekada se nazivaju "poznati" ili "uočljivi" inputi ili slično).
(b) One koje odražavaju prosuđivanje samog entiteta o tome koje bi pretpostavke učesnici na tržištu koristili u određivanju cene imovine ili obaveze a koja se zasniva na najboljim raspoloživim informacijama u datim okolnostima (nekada se nazivaju "nepoznati" ili "neuočljivi" inputi ili slično).
U praksi, međutim, razlika između (a) i (b) nije uvek tako očigledna. Takođe, može biti neophodno da rukovodstvo odabere od određenog broja različitih pretpostavki koje koriste različiti učesnici na tržištu.
A36. Obim subjektivnosti, kao što je na primer da li je pretpostavka ili input poznat, utiče na stepen nesigurnosti procene a samim tim i na revizorovu procenu rizika materijalno pogrešnog iskaza za određenu računovodstvenu procenu.
Promene u metodima izrade računovodstvenih procena (videti paragraf 8(c)(v))
A37. Prilikom procene načina na koji rukovodstvo vrši računovodstvene procene, revizor treba da razume da li je bilo ili trebalo da bude promena u metodama za izradu računovodstvenih procena u odnosu na prethodni period. Konkretna metoda procene se može promeniti kao odgovor na promene u okruženju ili promene okolnosti koje utiču na entitet ili promene zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. Ukoliko je rukovodstvo promenilo metod za izradu računovodstvene procene, važno je da rukovodstvo može da pokaže da je nova metoda adekvatnija, ili da predstavlja odgovor na relevantne promene. Na primer, ukoliko rukovodstvo izmeni osnovu za računovodstvene procene i umesto tržišnog pristupa koristi model, revizor treba da ispita da li su pretpostavke rukovodstva o tržištu osnovane u svetlu određenih ekonomskih uslova.
Nesigurnost procene (videti paragraf 8(c)(vi))
A38. Pitanja koja revizor može razmotriti prilikom sticanja razumevanja o tome da li je, i ako jeste, na koji način rukovodstvo procenilo uticaje nesigurnosti procene, obuhvataju, na primer:
• Da li je, i ako je to slučaj, na koji način je rukovodstvo razmotrilo pretpostavke ili ishode, na primer, vršenjem analize osetljivosti da bi utvrdio uticaj promena u pretpostavkama na računovodstvenu procenu.
• Na koji način rukovodstvo određuje računovodstvenu procenu kada analiza ukazuje na veći broj mogućih ishoda.
• Da li rukovodstvo prati ishod računovodstvenih procena koje su izvršene u prethodnom periodu, i da li je rukovodstvo na adekvatan način odgovorilo na ishod postupka nadzora.
Pregled računovodstvenih procena iz prethodnog perioda (videti paragraf 9)
A39. Ishod računovodstvene procene se često razlikuje od računovodstvene procene koja je priznata u finansijskim izveštajima za prethodni period. Sprovođenjem postupaka procene rizika radi identifikovanja i razumevanja razloga tih razlika, revizor može pribaviti:
• Informacije o efektivnosti postupka procene koju je izvršilo rukovodstvo za prethodni period, na osnovu čega revizor može doneti sud o verovatnoj efektivnosti procesa koji primenjuje rukovodstvo.
• Revizijske dokaze koji su značajni za ponovnu procenu u tekućem periodu, ili za računovodstvene procene u prethodnim periodu.
• Revizijske dokaze o pitanjima, kao što je nesigurnost procene, za koje se u nekim situacijama zahteva obelodanjivanje u finansijskim izveštajima.
A40. Pregled računovodstvenih procena za prethodni period može takođe pomoći revizoru, u tekućem periodu, da identifikuje okolnosti ili uslove koji povećavaju podložnost računovodstvenih procena, ili ukazuju na prisustvo, pristrasnosti rukovodstva. Profesionalni skepticizam revizora pomaže prilikom identifikovanja takvih okolnosti ili uslova u utvrđivanju prirode, vremena i obima daljih revizijskih postupaka.
A41. Retrospektivni pregled prosuđivanja i pretpostavki rukovodstva koje se tiču značajnih računovodstvenih procena se takođe zahteva u skladu sa ISA 240. Taj pregled se obavlja kao deo zahteva da revizor osmisli i sprovede postupke pregleda računovodstvenih procena radi identifikovanja moguće pristrasnosti koja može da predstavlja rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje, odnosno kao odgovor na rizik zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva. Kao praktično pitanje, revizorov pregled računovodstvenih procena za prethodni period kao postupak procene rizika, u skladu sa ovim ISA, može biti sprovedeno zajedno sa pregledom koji se zahteva u skladu sa ISA 240.
A42. Revizor može prosuditi da je neophodan detaljniji pregled za one računovodstvene procene za koje je, tokom revizije prethodnog perioda, identifikovan visok stepen nesigurnosti procene, ili za one računovodstvene procene koje su se značajno promenile u odnosu na prethodni period. Sa druge strane, na primer, za računovodstvene procene koje se odnose na evidentiranja rutinskih i transakcija koje se ponavljaju, revizor može prosuditi da je primena analitičkih postupaka kao postupaka procene rizika dovoljna za potrebe pregleda.
A43. Što se tiče računovodstvene procene fer vrednosti i drugih računovodstvenih procena zasnovanih na postojećim okolnostima na datum merenja, može postojati razlika između iznosa fer vrednosti koji je priznat u finansijskim izveštajima za prethodni period i ishoda ili iznosa koji je ponovo procenjen za potrebe tekućeg perioda. Razlog za ovo je činjenica da je cilj merenja za takve računovodstvene procene prepoznavanje vrednosti u određenom vremenskom trenutku, a koja se može značajno i brzo promeniti kako se menja okruženje u kom posluje entitet. Revizor zato može usmeriti pregled na pribavljanje informacija koje su relevantne za identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza. Na primer, u nekim slučajevima, sticanje razumevanja o promenama pretpostavki učesnika na tržištu koje su uticale na ishod računovodstvenih procena za prethodni period, najverovatnije neće pružiti informacije relevantne za potrebe revizije. U tom slučaju, revizorovo razumevanje ishoda računovodstvenih procena fer vrednosti za prethodni period može više biti usmerena ka razumevanju efektivnosti prethodnih postupaka procene, to jest prethodnih rezultata rukovodstva, na osnovu kog revizor može prosuditi koja je verovatna efektivnost tekućih postupaka rukovodstva.
A44. Razlika između ishoda računovodstvene procene i iznosa priznatog u finansijskim izveštajima za prethodni period, ne predstavlja sama po sebi pogrešan iskaz u finansijskim izveštajima za prethodni period. Međutim, to može biti slučaj ukoliko, na primer, razlika potiče od informacije koja je bila na raspolaganju rukovodstvu u trenutku finaliziranja finansijskih izveštaja za prethodni period, ili za koju se osnovano može očekivati da je pribavljena i uzeta u obzir prilikom pripreme finansijskih izveštaja. Mnogi okviri finansijskog izveštavanja sadrže smernice za razlikovanje između promena u računovodstvenim procenama koje predstavljaju pogrešne iskaze i promena koje to nisu, i adekvatnu primenu neophodnog računovodstvenog postupka.
Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnog iskaza
Nesigurnost procene (videti paragraf 10)
A45. Stepen nesigurnosti procene koja se dovodi u vezu sa računovodstvenom procenom može biti pod uticajem faktora kao što su:
• Obim u kom računovodstvena procena zavisi od prosuđivanja.
• Osetljivost računovodstvene procene na promene u pretpostavkama.
• Postojanje priznatih tehnika merenja koje mogu da umanje nesigurnost procene (iako subjektivnost pretpostavki koje se koriste kao inputi mogu doprineti povećanju nesigurnosti procene).
• Dužina perioda za koji se vrši predviđanje, i značaj podataka koji su dobijeni na osnovu prošlih događaja za predviđanja budućih događaja.
• Raspoloživost pouzdanih podataka iz eksternih izvora.
• Obim u kom se računovodstvene procene zasnivaju na poznatim odnosno uočljivim inputima.
Stepen nesigurnosti procene koji se povezuje sa računovodstvenom procenom može uticati na podložnost procene na pristrasnost.
A46. Pitanja koja revizor razmatra prilikom procene rizika materijalno pogrešnog iskaza mogu obuhvatati:
• Stvarnu ili očekivanu veličinu računovodstvene procene.
• Evidentirani iznos računovodstvene procene (to jest pojedinačne procene rukovodstva) u odnosu na iznos za koji revizor očekuje da će biti evidentiran.
• Da li je rukovodstvo koristilo rad stručnjaka u izradi računovodstvene procene.
• Ishod pregleda računovodstvenih procena za prethodne periode.
Visok stepen nesigurnosti procene i značajni rizici (videti paragraf 11)
A47. Primeri računovodstvenih procena koje mogu imati visok stepen nesigurnosti procene uključuju sledeće:
• Računovodstvene procene koje se u velikoj meri oslanjaju na prosuđivanje, na primer, prosuđivanja o ishodu sudskih procesa koji su u toku ili iznosa i vremena budućih tokova gotovine koji zavise od neizvesnih događaja tokom više budućih godina.
• Računovodstvene procene za koje nisu korišćene priznate tehnike merenja.
• Računovodstvene procene gde rezultati revizorovog pregleda sličnih računovodstvenih procena u finansijskim izveštajima za prethodni period, ukazuju na postojanje značajne razlike između originalnih računovodstvenih procena i stvarnog ishoda.
• Računovodstvena procena fer vrednosti za koju se koristi visoko specijalizovani model razvijen za potrebe entiteta ili za koju ne postoje poznati ulazni elementi (inputi).
A48. Naizgled nematerijalna računovodstvena procena može imati potencijal da uzrokuje materijalno pogrešan iskaz usled nesigurnosti procene koja se povezuje sa tom procenom; to jest visina iznosa koji je priznat ili obelodanjen u finansijskim izveštajima za računovodstvenu procenu možda nije adekvatan pokazatelj nesigurnosti procene.
A49. U nekim okolnostima, nesigurnost procene je tako visoka da se ne može izvršiti osnovana računovodstvena procena. Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja može, zato, zabranjivati priznavanje takve stavke u finansijskim izveštajima, ili njeno merenje po fer vrednosti. U takvim slučajevima, značajni rizici se odnose ne samo na pitanje da li računovodstvena procena treba da bude priznata, ili da li treba da se meri fer vrednost, već i na adekvatnost obelodanjivanja. U vezi sa takvim računovodstvenim procenama, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja može zahtevati obelodanjivanje računovodstvenih procena kao i visoke nesigurnosti procene koja se dovodi u vezu sa njima (videti paragrafe A120-A123).
A50. Ukoliko revizor utvrdi da računovodstvena procena doprinosi povećanju značajnog rizika, revizor treba da stekne razumevanje kontrola entiteta, uključujući kontrolne aktivnosti.
A51. U nekim slučajevima, nesigurnost procene u računovodstvenoj proceni može izazvati sumnju u stalnost poslovanja entiteta. U ISA 570 (revidiran) su dati zahtevi i smernice u vezi sa takvim situacijama.
Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza
(videti paragraf 12)
A52. ISA 330 zahteva da revizor osmisli i sprovede revizijske postupke čija je priroda, vreme i obim odgovor na procenjene rizike materijalno pogrešnog iskaza u vezi sa računovodstvenim procenama kako na nivou finansijskog izveštaja tako i na nivou tvrdnje. Paragrafi A53-A115 se fokusiraju na konkretne odgovore isključivo na nivou tvrdnje.
Primena zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja (videti paragraf 12(a))
A53. Mnogi okviri finansijskog izveštavanja propisuju određene uslove za priznavanje računovodstvenih procena i naznačavaju metode za njihovu izradu i zahteve obelodanjivanja. Ti zahtevi mogu biti složeni i zahtevati primenu prosuđivanja. Na osnovu razumevanja stečenog prilikom sprovođenja postupaka procene rizika, zahtevi primenljivog okvira finansijskog izveštavanja mogu biti podložni pogrešnoj primeni ili različitim tumačenjima postaju centar pažnje revizora.
A54. Utvrđivanje da li je rukovodstvo na pravi način primenilo zahteve primenljivog okvira finansijskog izveštavanja se zasniva jednim delom na revizorovom razumevanju entiteta i njegovog okruženja. Na primer, merenje fer vrednosti nekih stavki, kao što je nematerijalna imovina stečena u poslovnoj kombinaciji, može da obuhvata posebna razmatranja koja su pod uticajem prirode entiteta i njegovog poslovanja.
A55. U nekim situacijama, dodatni revizijski postupci, kao što je inspekcija trenutnog fizičkog stanja imovine od strane revizora, mogu biti neophodni da se utvrdi da li je rukovodstvo na adekvatan način primenilo zahteve primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
A56. Primena zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja zahteva od rukovodstva da razmotri promene u okruženju ili okolnostima koje utiču na entitet. Na primer, uvođenje aktivnog tržišta za određenu klasu imovine ili obaveza može ukazivati da primena diskontovanih tokova gotovine za procenu fer vrednosti takve imovine ili obaveza nije više prihvatljiva.
Doslednost metoda i osnova za promene (videti paragraf 12(b))
A57. Revizorovo razmatranje promena računovodstvenih procena, ili metoda koje su se koristile u prethodnom periodu, je važno jer promena koja nije zasnovana na promenama okolnosti ili novim informacijama se smatra diskutabilnom. Diskutabilne promene u računovodstvenoj proceni rezultiraju nedoslednim finansijskim izveštajima tokom vremena i mogu povećati broj pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima ili biti pokazatelj moguće pristrasnosti rukovodstva.
A58. Rukovodstvo često može da iznese dobre razloge za promene računovodstvenih procena ili metoda za izradu računovodstvenih procena od jednog do drugog perioda na osnovu promena okolnosti. Razmatranje šta predstavlja dobar razlog, ili je adekvatno kao podrška za tvrdnju rukovodstva da je došlo do promene u okolnostima koja uzrokuje promenu računovodstvene procene ili metode za izradu računovodstvene procene, je predmet prosuđivanja.
Odgovori na procenjene rizike materijalno pogrešnog iskaza (videti paragraf 13)
A59. Revizorova odluka o tome koji odgovor, pojedinačno ili u kombinaciji, iz paragrafa 13, da iskoristi kako bi odgovorio na rizike materijalno pogrešnog iskaza, može biti pod uticajem pitanja kao što su:
• Priroda računovodstvene procene, uključujući i da li se javlja usled uobičajenih ili neuobičajenih transakcija.
• Da li se očekuje da postupci na efektivan način omoguće revizoru da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
• Procenjen rizik materijalno pogrešnog iskaza, uključujući i da li procenjeni rizik predstavlja značajan rizik.
A60. Na primer, prilikom procene razumnosti ispravke vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja, efektivan postupak koji revizor može koristiti je pregled naknadne naplate potraživanja u kombinaciji sa drugim postupcima. U slučajevima kada je visok stepen nesigurnosti procene u vezi sa računovodstvenom procenom, za na primer, računovodstvenu procenu koja se zasniva na vlasničkom modelu za koji ne postoje uočljivi ulazni elementi, može biti neophodna kombinacija više odgovora na procenjene rizike iz paragrafa 13 kako bi se prikupilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
A61. Dodatna uputstva u kojima se opisuju okolnosti u kojima može biti adekvatan svaki od odgovora su data u paragrafima A62-A95.
Događaji nastali do datuma revizorovog izveštaja (videti paragraf 13(a))
A62. Utvrđivanje da li događaji nastali do datuma revizorovog izveštaja pružaju revizijske dokaze o računovodstvenoj proceni i mogu biti adekvatan odgovor kada se očekuje da ti događaji:
• Nastanu; i
• Pruže revizijske dokaze kojima potvrđuje ili opovrgavaju računovodstvenu procenu.
A63. Događaji nastali do datuma revizorovog izveštaja mogu nekada pružiti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o računovodstvenoj proceni. Na primer, prodaja kompletnih zaliha zastarelog proizvoda ubrzo nakon kraja perioda, može pružiti revizijske dokaze u vezi sa procenom neto ostvarive vrednosti. U takvim slučajevima, može se javiti potreba za dodatnim revizijskim postupcima u vezi sa računovodstvenom procenom, pod uslovom da je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tim događajima.
A64. Za neke računovodstvene procene, velika je verovatnoća da će događaji nastali do datuma revizorovog izveštaja pružiti revizijske dokaze o računovodstvenoj proceni. Na primer, uslovi ili događaji u vezi sa računovodstvenim procenama mogu nastupati samo tokom dužeg vremenskog perioda. Takođe, zbog cilja merenja računovodstvene procene fer vrednosti, informacije nakon kraja perioda ne moraju da odražavaju događaje ili uslove koji su postojali na datum bilansa stanja, i stoga ne moraju biti relevantni za merenje računovodstvene procene fer vrednosti. U paragrafu 13 se identifikuju drugi odgovori na rizik materijalno pogrešnog iskaza koje revizor može da koristi.
A65. U nekim slučajevima, događaji koji protivureče računovodstvenim procenama mogu da ukazuju da rukovodstvo ima neefikasne postupke za izradu računovodstvenih procena, ili da je rukovodstvo pristrasno u izradi računovodstvenih procena.
A66. Iako revizor može odlučiti da ne koristi ovaj pristup u vezi sa konkretnim računovodstvenim procenama, revizor treba da postupa u skladu sa ISA 560. Revizor treba da sprovede revizijske postupke koji su osmišljeni za prikupljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da su svi događaji nastali između datuma finansijskih izveštaja i datuma revizorovog izveštaja a za koje je neophodno prilagođavanje, ili obelodanjivanje u, finansijskim izveštajima, identifikovani i adekvatno prikazani u finansijskim izveštajima. Budući da merenje mnogih računovodstvenih procena, koje nisu računovodstvene procene fer vrednosti, obično zavisi od ishoda budućih uslova, transakcija ili događaja, rad revizora u skladu sa ISA 560, je posebno značajan.
Razmatranja specifična za manje entitete
A67. Kada je period između datuma bilansa stanja i datuma revizorovog izveštaja duži, revizorov pregled događaja u ovom periodu može biti efektivan odgovor na sve računovodstvene procene koje nisu računovodstvene procene po fer vrednosti. Ovo obično može biti slučaj u nekim manjim entitetima gde je vlasnik istovremeno i rukovodilac, posebno ukoliko rukovodstvo nema formalne postupke kontrole nad računovodstvenim procenama.
Testiranje načina na koji rukovodstvo vrši računovodstvene procene (videti paragraf 13(b))
A68. Testiranje načina na koji rukovodstvo vrši računovodstvene procene i podataka na kojima se one zasnivaju može biti odgovarajući odgovor kada je računovodstvena procena u stvari računovodstvena procena po fer vrednosti razvijena po modelu koji koristi i uočljive i neuočljive inpute. Takođe može biti adekvatno kada se, na primer:
• Računovodstvena procena dobija na osnovu rutinske obrade podataka pomoću računovodstvenog sistema entiteta.
• Revizorov pregled sličnih računovodstvenih procena u finansijskim izveštajima iz prethodnog perioda ukazuje da će postupci rukovodstva u tekućem periodu verovatno biti efektivni.
• Računovodstvena procena se zasniva na velikoj populaciji stavki slične prirode koje pojedinačno nisu značajne.
A69. Testiranje načina na koji je rukovodstvo izvršilo računovodstvene procene može obuhvatati, na primer:
• Testiranje u kojoj su meri podaci, na kojima se zasniva računovodstvena procena, tačni, potpuni i relevantni, i da li je računovodstvena procena pravilno utvrđena korišćenjem tih podataka i pretpostavki rukovodstva.
• Razmatranje izvora, značaja i pouzdanosti eksternih podataka ili informacija, uključujući i one koje su primljene od eksternih stručnjaka koje je rukovodstvo angažovalo da pomogne u izradi računovodstvenih procena.
• Ponovno izračunavanje računovodstvene procene, i pregled informacija o računovodstvenoj proceni zbog interne doslednosti.
• Razmatranje postupaka pregleda i odobrenja od strane rukovodstva.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A70. Velika je verovatnoća da će u manjim entitetima računovodstvena procena biti manje strukturisana nego u većim entitetima. Manji entiteti sa aktivnim učešćem rukovodstva možda nemaju opširan opis računovodstvenih postupaka, sofisticirane računovodstvene evidencije ili pisane politike. Čak i ako entitet nema ustanovljen formalni postupak, to ne znači da rukovodstvo nije u mogućnosti da pruži osnovu kako bi revizor mogao da testira računovodstvene procene.
Procenjivanje metode merenja (videti paragraf 13(b)(i))
A71. Ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ne propisuje metodu merenja, procenjivanje da li je korišćena metoda, uključujući i primenjene modele, odgovarajuća u datim okolnostima, je pitanje profesionalnog prosuđivanja.
A72. Za ovu svrhu revizor može razmotriti sledeća pitanja:
• Da li su razlozi rukovodstva za odabir metode razumni.
• Da li je rukovodstvo izvršilo procenu na zadovoljavajući način i adekvatno primenilo kriterijume koji su, ukoliko postoje, dati u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja kao podrška odabranom metodu;
• Da li je metod odgovarajući u datim okolnostima, s obzirom na prirodu sredstava ili obaveza čija se vrednost procenjuje i zahteve primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
• Da li je metod odgovarajući u odnosu na delatnost, privrednu granu i okruženje u kojem entitet posluje.
A73. U nekim slučajevima, rukovodstvo može utvrditi da različiti metodi daju različite procene. U takvim slučajevima, sticanje razumevanja načina na koji je entitet ispitao uzroke ovih razlika može pomoći revizoru u proceni adekvatnosti odabrane metode.
Procenjivanje primene modela
A74. U nekim slučajevima, posebno prilikom računovodstvene procene fer vrednosti, rukovodstvo može koristiti model. Da li se model koristi na odgovarajući način i u skladu sa okolnostima, može zavisti od velikog broja faktora, kao što su priroda entiteta i njegovog okruženja, uključujući i privrednu granu u kojoj posluje, kao i konkretnu imovinu ili obavezu koja je obuhvaćena merenjem.
A75. U kojoj meri su naredna razmatranja značajna zavisi od okolnosti, uključujući i da li je komercijalno dostupan za potrebe određenog sektora ili privredne grane, ili vlastiti model. U nekim situacijama, entitet može angažovati stručnjaka da razvije i testira model.
A76. U zavisnosti od okolnosti, pitanja koja revizor takođe može da razmotri prilikom testiranja modela obuhvataju, na primer:
• Da li je model verifikovan pre upotrebe, i da li se vrše periodični pregledi kako bi se verifikovalo da i dalje odgovara nameni. Postupak potvrđivanja od strane entiteta može da obuhvati ocenu:
◦ Teorijske podržanosti i matematičkog integriteta modela, uključujući i adekvatnost parametara modela.
◦ Doslednosti i potpunosti ulaznih elemenata modela u odnosu na tržišnu praksu.
◦ Poređenja izlaznih elemenata modela sa stvarnim transakcijama.
• Da li postoje odgovarajuće politike i postupci kontrole promena.
• Da li se vrši periodično podešavanje i testiranje modela, posebno u slučajevima kad su ulazni elementi po prirodi subjektivni.
• Da li se vrši prilagođavanje izlaznih elemenata modela, i da li u slučaju računovodstvene procene fer vrednosti, takva prilagođavanja odražavaju pretpostavke koje bi učesnici na tržištu koristili u sličnim okolnostima.
• Da li je model adekvatno dokumentovan, uključujući planiranu primenu modela, ograničenja, ključne parametre, neophodne ulazne elemente i rezultate svih analiza prikladnosti modela.
Pretpostavke koje koristi rukovodstvo (videti paragraf 13(b)(ii))
A77. Revizorova procena pretpostavki koje koristi rukovodstvo se zasniva samo na informacijama koje su revizoru na raspolaganju u vreme revizije. Revizijski postupci koji se tiču pretpostavki rukovodstva se vrše u kontekstu revizije finansijskih izveštaja entiteta, a ne za svrhe izražavanja mišljenja o samim pretpostavkama.
A78. Pitanja koja revizor može razmotriti prilikom procene pouzdanosti pretpostavki koje koristi rukovodstvo, obuhvataju, na primer:
• Da li pojedinačne pretpostavke deluju razumno.
• Da li su pretpostavke međusobno zavisne i interno dosledne.
• Da li pretpostavke deluju razumno, kada se razmatraju zajedno ili u vezi sa drugim pretpostavkama, bilo za tu računovodstvenu procenu ili druge računovodstvene procene.
• U slučaju računovodstvene procene fer vrednosti, da li pretpostavke adekvatno odražavaju poznate tržišne pretpostavke.
A79. Pretpostavke na kojima se zasnivaju računovodstvene procene najčešće odražavaju očekivanja rukovodstva u vezi sa ishodom određenih ciljeva i strategija. U tim slučajevima, revizor može da sprovede revizijske postupke kako bi procenio pouzdanost tih pretpostavki razmatranjem, na primer, da li su pretpostavke u skladu sa:
• opštim ekonomskim okruženjem i ekonomskim okolnostima u kojima entitet posluje;
• planovima entiteta;
• pretpostavkama iz ranijih perioda, ukoliko postoje;
• ranijim iskustvom, ili ranijim uslovima poslovanja entitet, u obimu u kom se ova informacija o prethodnom periodu može smatrati primenljivim za buduće uslove ili događaje;
• ostalim pretpostavkama koje rukovodstvo koristi za finansijske izveštaje.
A80. Pouzdanost korišćenih pretpostavki može zavisti od namere i sposobnosti rukovodstva da sprovede određene aktivnosti. Rukovodstvo često dokumentuje planove i namere relevantne za konkretnu imovinu ili obaveze, a nekada se to zahteva i primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Iako je obim revizijskih dokaza koje treba prikupiti o nameri i sposobnosti rukovodstva pitanje profesionalnog prosuđivanja, revizijski postupci mogu obuhvatati sledeće:
• Pregled iskustva i rezultata rukovodstva u sprovođenju najavljenih namera.
• Pregled pisanih planova i druge dokumentacije, uključujući, gde je to primenljivo, formalno odobrene budžete, ovlašćenja ili zapisnike.
• Ispitivanje rukovodstva o razlozima za preduzimanju određenih aktivnosti.
• Pregled događaja nastalih u periodu od datuma finansijskih izveštaja do datuma izveštaja revizora.
• Procena sposobnosti entiteta da izvrši određenu aktivnost uzimajući u obzir ekonomske okolnosti u kojima entitet posluje, i uključujući uticaj postojećih obaveza.
Određeni okviri finansijskog izveštavanja, međutim, ne dozvoljavaju da se namere ili planovi rukovodstva uzimaju u obzir prilikom izrade računovodstvene procene. Ovo je čest slučaj sa računovodstvenom procenom fer vrednosti jer tu cilj merenja nalaže da pretpostavke budu odraz pretpostavki koje koriste učesnici na tržištu.
A81. Pitanja koja revizor može razmotriti prilikom procene pouzdanosti pretpostavki koje koristi rukovodstvo za računovodstvenu procenu fer vrednosti, uz one koje su u prethodnom tekstu objašnjene, mogu obuhvatati, na primer:
• Gde je to relevantno, da li i ako da, na koji način je rukovodstvo uključilo inpute koji su specifični za tržište u razvoj pretpostavki.
• Da li su pretpostavke u skladu sa poznatim tržišnim uslovima, i karakteristikama imovine ili obaveze koje je obuhvaćena merenjem fer vrednosti.
• Da li su izvori pretpostavki učesnika na tržištu relevantni i pouzdani, i na koji način je rukovodstvo odabralo pretpostavke koje će koristiti kada postoji veći broj pretpostavki različitih učesnika na tržištu.
• Gde je to primenljivo, da li, i ako je to slučaj, na koji način rukovodstvo razmatra pretpostavke koje se koriste ili informacije o uporedivim transakcijama, imovini ili obavezama.
A82. Takođe, računovodstvena procena fer vrednosti može obuhvatati poznate inpute, kao i one koji nisu uočljivi. Kada je računovodstvena procena fer vrednosti zasnovana na inputima koji nisu uočljivi, pitanja koja revizor može da razmotri obuhvataju, na primer, način na koji rukovodstvo podržava sledeće:
• Identifikovanje karakteristika učesnika na tržištu koje su značajne za računovodstvenu procenu.
• Modifikacije koje je izvršio u vlastitim pretpostavkama kako bi prikazao svoje viđenje pretpostavki koje bi koristili učesnici na tržištu.
• Da li je obuhvatio najbolje informacije koje su na raspolaganju u datim okolnostima.
• Gde je to primenljivo, na koji način se tim pretpostavkama uzimaju u obzir uporedive transakcije, imovina ili obaveze.
Ukoliko ne postoje poznati ulazni elementi, veća je verovatnoća da će biti potrebno da se revizorova ocena pretpostavki kombinuje sa drugim odgovorima na procenjene rizike u paragrafu 13, kako bi se dobilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. U takvim slučajevima, može biti neophodno da revizor sprovede druge revizijske postupke, na primer, ispitivanje dokumentacije kojom se potvrđuje proces pregleda i odobrenje računovodstvene procene od strane određenog nivoa rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje.
A83. Prilikom ocene osnovanosti pretpostavki koje podržavaju računovodstvenu procenu, revizor može identifikovati jednu ili više značajnih pretpostavki. Ukoliko je to slučaj, to može ukazivati da računovodstvena procena ima visok stepen nesigurnosti procene i može, stoga, povećati značajan rizik. Dodatni odgovori na značajne rizike su obrađeni u paragrafima A102-A115.
Testiranje operativne efektivnosti kontrola (videti paragraf 13(c))
A84. Testiranje operativne efektivnosti kontrola nad načinom na koji je rukovodstvo izvršilo računovodstvenu procenu može biti odgovarajući odgovor kada je postupak koji primenjuje rukovodstvo dobro osmišljen, primenjen i održava se, na primer:
• Kontrole postoje za pregled i odobrenje računovodstvenih procena od odgovarajućeg nivoa rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje.
• Računovodstvena procena je izvedena na osnovu uobičajenih postupaka obrade podataka u računovodstvenom sistemu entiteta.
A85. Testiranje operativne efektivnosti kontrola je obavezno ukoliko:
(a) Revizorova procena rizika materijalno pogrešnog iskaza na nivou tvrdnje obuhvata očekivanje da kontrole nad postupkom funkcionišu efektivno; ili
(b) Suštinski postupci ispitivanja samostalno, ne pružaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A86. Kontrole na postupkom izrade računovodstvene procene mogu postojati u manjim entitetima, ali formalnost njihovog funkcionisanja se može razlikovati. Takođe, manji entiteti mogu utvrditi da određene vrste kontrola nisu neophodne zbog aktivnog učešća rukovodstva u postupku finansijskog izveštavanja. U slučaju izuzetno malih entiteta, međutim, može postojati veliki broj kontrola koje revizor može da identifikuje. Iz ovog razloga, odgovor revizora na procenjene rizike će verovatno po prirodi biti suštinski, pri čemu revizor sprovodi jedan ili više odgovora iz paragrafa 13.
Osmišljavanje pojedinačnih procena i raspona (videti paragraf 13(d))
A87. Osmišljavanje pojedinačnih procena i raspona radi analize pojedinačne procene rukovodstva može biti adekvatan odgovor ukoliko, na primer:
• Računovodstvena procena nije zasnovana na uobičajenoj obradi podataka u računovodstvenom sistemu.
• Revizorova procena sličnih računovodstvenih procena, koje su odražene u finansijskim izveštajima za prethodni period ukazuje da je velika verovatnoća da postupci rukovodstva u tekućem periodu neće biti efektivni.
• Kontrole entiteta u okviru i nad postupcima rukovodstva radi utvrđivanja računovodstvenih procena nisu dobro osmišljene i adekvatno primenjene.
• Događaji ili transakcije između kraja perioda i datuma revizorovog izveštaja su u suprotnosti sa pojedinačnom procenom rukovodstva.
• Postoje alternativni izvori relevantnih podataka koji su na raspolaganju revizoru i koji se mogu koristiti za osmišljavanje pojedinačnih procena i raspona.
A88. Čak i kada su kontrole entiteta dobro osmišljene i adekvatno primenjene, osmišljavanje pojedinačnih procena i raspona može biti efektivan ili efikasan odgovor na procenjene rizike. U drugim situacijama, revizor može razmotriti ovaj pristup kao deo utvrđivanja da li su dalji postupci neophodne i, ako je to slučaj, utvrđivanje njihove prirode i obima.
A89. Pristup koji revizor koristi u osmišljavanju bilo pojedinačnih procena ili raspona se može razlikovati na osnovu toga šta se smatra najefektivnijim u datim okolnostima. Na primer, revizor na početku razvija preliminarnu pojedinačnu procenu, i onda proceniti njenu osetljivost na promene u pretpostavkama kako bi utvrdio raspon u kom treba da analizira pojedinačnu procenu rukovodstva. Alternativno, revizor može početi da razvija određen raspon za svrhe utvrđivanje, gde je to moguće, pojedinačne procene.
A90. Sposobnost revizora da vrši pojedinačnu procenu, za razliku od raspona, zavisi od nekoliko faktora, uključujući model koji se koristi, prirodu i obim raspoloživih podataka nesigurnost procene koja se vezuje za računovodstvenu procenu. Takođe, odluka da se osmisli pojedinačna procena ili raspon može biti pod uticajem primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, koji može propisivati pojedinačnu procenu koja treba da se koristi nakon razmatranja alternativnih ishoda i pretpostavki, ili propisivati konkretan metod merenja (na primer, korišćenje diskontovane verovatnoćom ponderisane očekivane vrednosti).
A91. Revizor može osmisliti pojedinačnu procenu i raspon na više načina, na primer, tako što će:
• Koristiti model, na primer, koji je komercijalno dostupan za potrebe određenog sektora ili privredne grane, ili interno razvijeni vlastiti model ili model koji je osmislio revizor.
• Dalje razvijati razmatranje rukovodstva o alternativnim pretpostavkama ili ishodima, na primer, uvođenjem različitog skupa pretpostavki.
• Zaposliti ili angažovati osobu koja poseduje specijalističko znanje za osmišljavanje ili sprovođenje modela, ili utvrđivanje relevantnih pretpostavki.
• Se pozvati na druge uporedive uslove, transakcije ili događaje, ili gde je to relevantno, tržište za uporedivu imovinu ili obaveze.
Razumevanje pretpostavki ili modela rukovodstva (videti paragraf 13(d)(i))
A92. Kada revizor osmišljava pojedinačne procene i raspon i koristi pretpostavke ili metode koji se razlikuju od onih koje koristi rukovodstvo, paragrafom 13(d)(i) se od revizora zahteva da stekne dovoljno razumevanja o pretpostavkama ili metodu koji koristi rukovodstvo prilikom izrade računovodstvene procene. Ovo razumevanje pruža revizoru informacije koje mogu biti značajne za revizorovo osmišljavanje odgovarajuće pojedinačne procene ili raspona. Takođe, to pomaže revizoru da razume i proceni značajne razlike u odnosu na pojedinačnu procenu rukovodstva. Na primer, razlika može da se javi ukoliko revizor koristi drugačije, ali podjednako validne, pretpostavke u poređenju sa onim koje koristi rukovodstvo. Ovo može pokazati da je računovodstvena procena veoma osetljiva na određene pretpostavke i iz tog razloga je predmet velike nesigurnosti procene, što ukazuje da računovodstvena procena može predstavljati značajan rizik. Alternativno, razlika se može javiti kao posledica činjenične greške rukovodstva. U zavisnosti od okolnosti, revizor može ustanoviti da mu prilikom donošenja zaključaka pomaže razgovor sa rukovodstvom o osnovama za korišćene pretpostavke i njihovoj validnosti, i razlikama, ukoliko ih ima, u pristupu koji se koristi za izradu računovodstvene procene.
Sužavanje raspona (videti paragraf 13(d)(ii))
A93. Ukoliko revizor utvrdi da je adekvatno da se koristi raspon za ocenu osnovanosti pojedinačne procene rukovodstva (revizorov raspon), paragrafom 13(d)(ii) se određuje da raspon obuhvata "sve osnovane ishode" a ne sve moguće ishode. Raspon ne može obuhvatati sve moguće ishode ukoliko se očekuje da bude koristan, jer bi takav raspon bio preširok za efektivne potrebe revizije. Revizorov raspon je koristan i efektivan kada je dovoljno uzak da omogućava revizoru da donose zaključak da li u računovodstvenoj proceni ima grešaka.
A94. Obično je opseg koji je sužen, kako bi bio isti ili manji od materijalnosti performanse, adekvatan za potrebe procene osnovanosti pojedinačne procene rukovodstva. Međutim, posebno u određenim privrednim granama, ne mora uvek biti moguće sužavanje opsega ispod tog iznosa. Ovo ne mora obavezno da isključuje priznavanje računovodstvene procene. Ali može da ukazuje, međutim, da je nesigurnost procene koja se dovodi u vezu sa računovodstvenom procenom takva da povećava mogućnost značajnog rizika. Dodatni odgovori na značajne rizike su opisani u paragrafima A102-115.
A95. Sužavanje raspona na poziciju gde se svi ishodi u okviru raspona smatraju osnovanim se može postići:
(a) Eliminisanjem iz raspona onih ishoda koji predstavljaju ekstremne iznose a za koje revizor proceni da nije verovatno da će se dogoditi; i
(b) Daljim sužavanjem raspona, na osnovu raspoloživih revizijskih dokaza, dok revizor ne zaključi da se svi ishodi u rasponu mogu smatrati osnovanim. U nekim retkim slučajevima, revizor može biti u mogućnosti da sužava raspon sve dok revizijski dokazi na ukažu na pojedinačnu procenu.
Razmatranje da li su neophodne specijalizovane veštine ili znanje (videti paragraf 14)
A96. Prilikom planiranja revizije, od revizora se zahteva da odredi prirodu, vreme i obim neophodnih resursa za sprovođenje revizijskog angažovanja. Ovo može da obuhvata, po potrebi, uključivanje lica koja imaju specijalizovane veštine ili znanje. Takođe, ISA 220 od partnera angažovanja zahteva da obezbedi da tim koji radi na angažovanju, uključujući i sve revizorove eksterne stručnjake koji nisu deo tima, kolektivno poseduje odgovarajuću kompetentnost ili sposobnosti da sprovede revizijsko angažovanje. Tokom postupka revizije računovodstvenih procena revizor može identifikovati, u skladu sa iskustvom revizora i okolnostima angažovanja, potrebu za specijalizovanim veštinama i znanjem koje se treba primeniti u vezi sa jednim ili više aspekata računovodstvene procene.
A97. Pitanja koja mogu da utiču na revizorovo razmatranje da li su specijalizovane veštine ili znanje neophodni obuhvataju, na primer:
• Prirodu imovine, obaveze ili dela kapitala u određenom poslovanju ili privrednoj grani (na primer, nalazišta minerala, poljoprivredna dobra, složeni finansijski instrumenti).
• Visok stepen nesigurnosti procene.
• Složene proračune ili specijalizovane modele, na primer, prilikom procene fer vrednosti kada ne postoji poznato tržište.
• Složenost zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja koji je relevantan za računovodstvenu procenu, uključujući i to da li postoje oblasti za koje se zna da mogu biti različito tumačene ili za koje je praksa nedosledna.
• Postupke koje revizor namerava da sprovede kao odgovor na procenjene rizike.
A98. Za većinu računovodstvenih procena, čak i kada postoji nesigurnost procene, nije verovatno da će biti neophodne specijalizovane veštine ili znanje. Na primer, nije verovatno da će specijalizovane veštine ili znanje biti neophodne revizoru da proceni ispravku vrednosti sumnjivih i spornih potraživanja.
A99. Međutim, revizor možda ne poseduje specijalizovane veštine ili znanje kada se radi o oblastima koje nisu računovodstvo ili revizija i u tom slučaju možda mora da angažuje stručnjaka. U ISA 620 se navode zahtevi i uputstva za utvrđivanje potrebe da revizor zaposli ili angažuje stručnjaka i revizorove odgovornosti ukoliko koristi rezultate rada stručnjaka.
A100. Takođe, u nekim slučajevima, revizor može zaključiti da je neophodno da stekne specijalizovane veštine ili znanje u vezi sa određenim oblastima računovodstva ili revizije. Pojedince koji poseduju takve veštine ili znanje mogu zaposliti revizorske firme ili ih angažovati iz eksterne organizacije koja nije deo revizorske firme. Kada ti pojedinci sprovode revizijske postupke u okviru angažovanja, oni su deo tima na angažovanju i u skladu sa tim, na njih se primenjuju zahtevi navedeni u ISA 220.
A101. U zavisnosti od revizorovog razumevanja i iskustva u radu sa stručnjakom ili drugim pojedincima koji imaju specijalizovane veštine ili znanje, revizor može smatrati da je adekvatno da razgovara o pitanjima kao što su zahtevi primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, sa svim pojedincima koji su uključeni kako bi bio siguran da je njihov rad relevantan za potrebe revizije.
Dalji postupci suštinskog ispitivanja kao odgovor na značajne rizike
(videti paragraf 15)
A102. Prilikom revizije računovodstvenih procena koje doprinose značajnim rizicima, revizorovi dalji postupci suštinskog ispitivanja se fokusiraju na procenu:
(a) Načina na koji je rukovodstvo procenilo efekat nesigurnosti procene na računovodstvenu procenu, i efekta koji takva nesigurnost može imati na adekvatnost priznavanja računovodstvene procene u finansijskim izveštajima; i
(b) Adekvatnost povezanih obelodanjivanja.
Nesigurnost procene
Razmatranje nesigurnosti procene od strane rukovodstva (videti paragraf 15(a))
A103. Rukovodstvo može proceniti alternativne pretpostavke ili ishode računovodstvenih procena koristeći više metoda, u zavisnosti od okolnosti. Jedan od mogućih metoda koji može koristiti rukovodstvo je analiza osetljivosti. Ovo može obuhvatati utvrđivanje načina na koji monetarni iznos računovodstvene procene varira u zavisnosti od pretpostavki. Čak i za računovodstvene procene merene po fer vrednosti mogu postojati razlike jer različiti učesnici na tržištu mogu koristiti različite pretpostavke. Analiza osetljivosti može da dovede do razvoja velikog broja različitih scenarija u vezi sa ishodom, koji se od strane rukovodstva nekada karakterišu kao raspon ishoda, kao što su "pesimistički" i "optimistički" scenariji.
A104. Analiza osetljivosti može da ukaže da računovodstvena procena nije osetljiva na promene određene pretpostavke. Alternativno, može ukazivati da je računovodstvena procena osetljiva na jednu ili više pretpostavki na koje se zatim revizor fokusira.
A105. Ovim se ne sugeriše da jedan metod koji se bavi nesigurnošću procene (kao što je analiza osetljivosti) više odgovara od nekog drugog, ili da rukovodstvo mora razmatrati alternativne pretpostavke ili ishode korišćenjem detaljnog postupka za koji je neophodna obimna dokumentacija. Umesto toga, važno je da li je rukovodstvo procenilo na koji način će nesigurnost procene uticati na računovodstvenu procenu, a ne određeni način na koji je to urađeno. U skladu sa tim, u slučajevima kada rukovodstvo nije razmotrilo aletrnativne pretpostavke ili ishode, može biti neophodno da revizor razgovara sa rukovodstvom, i zatraži podršku za način na koji je rukovodstvo tretiralo efekte nesigurnosti procene na računovodstvene procene.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A106. Manji entiteti mogu koristiti jednostavne načine da procene nesigurnost procene. Pored pregleda raspoložive dokumentacije, revizor može prikupiti druge revizijske dokaze o tome koje je rukovodstvo razmatralo druge pretpostavke ili ishode, tako što će ispitati rukovodstvo. Takođe, rukovodstvo možda nema stručno znanje neophodno za razmatranje alternativnih ishoda ili razmatranja nesigurnosti procene računovodstvenih procena. U takvim slučajevima, revizor može rukovodstvu objasniti postupke ili druge metode za ove potrebe, uključujuću i neophodnu dokumentaciju. Ovo, međutim, ne utiče na odgovornosti rukovodstva za pripremu finansijskih izveštaja.
Značajne pretpostavke (videti paragraf 15(b))
A107. Pretpostavka koja se koristi za izradu računovodstvene procene se može smatrati značajnom ukoliko bi veća promena u pretpostavci na materijalan način uticala na merenje računovodstvene procene.
A108. Podrška za značajne pretpostavke dobijene na osnovu znanja rukovodstva se može dobiti putem kontinuiranog postupka strateške analize ili upravljanja rizikom koje vrši rukovodstvo. I bez formalno uspostavljenih postupaka, što može biti slučaj u manjim entitetima, revizor može da proceni pretpostavke ispitivanjem i razgovorom sa rukovodstvom, zajedno sa drugim revizijskim postupcima kako bi prikupio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
A109. Revizorova razmatranja prilikom procene pretpostavki rukovodstva su opisana u paragrafima A77-A83.
Namera i sposobnost rukovodstva (videti paragraf 15(c))
A110. Revizorova razmatranja u vezi sa pretpostavkama rukovodstva i namerom i sposobnošću rukovodstva su opisana u paragrafima A13 i A80.
Ustanovljavanje raspona (videti paragraf 16)
A111. Prilikom pripreme finansijskih izveštaja, rukovodstvo može biti zadovoljno što je na adekvatan način obradilo efekte nesigurnosti procene u računovodstvenim procenama koji povećavaju značajne rizike. U nekim okolnostima, međutim, revizor može smatrati rad rukovodstva neadekvatnim. Ovo može biti slučaj, na primer, kada po proceni revizora:
• Dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ne može biti prikupljeno putem revizorove procene načina na koji je rukovodstvo odgovorilo na efekte nesigurnosti procene.
• Neophodno je da se dalje ispita stepen nesigurnosti procene u vezi sa računovodstvenom procenom, na primer, u slučajevima kada je revizor svestan velikih varijacija ishoda za slične računovodstvene procene u sličnim okolnostima.
• Nije verovatno da će biti prikupljeni drugi revizijski dokazi, na primer, pregledanjem događaja do datuma revizorovog izveštaja.
• Postoje pokazatelji da je rukovodstvo pristrasno u izradi računovodstvenih procena.
A112. Revizorova razmatranja prilikom utvrđivanja raspona za ove potrebe su opisana u paragrafima A87-A95.
Kriterijumi za priznavanje i merenje
Priznavanje računovodstvenih procena u finansijskim izveštajima (videti paragraf 17(a))
A113. Ukoliko je rukovodstvo priznalo računovodstvenu procenu u finansijskim izveštajima, fokus revizorove procene je usmeren na to da li je merenje računovodstvene procene dovoljno pouzdano da bi se zadovoljili kriterijumi za priznavanje iz primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
A114. Što se tiče računovodstvenih procena koje nisu priznate, fokus revizorove procene je usmeren na to da li su zadovoljeni kriterijumi primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. Čak i kada računovodstvena procena nije priznata, i revizor zaključi da je ovaj postupak odgovarajući, može postojati potreba da se obelodane okolnosti u napomenama uz finansijske izveštaje. Po potrebi, revizor takođe može da utvrdi da je računovodstvena procena koja je identifikovana kao procena koja ima visoku nesigurnost procene, ključno revizijsko pitanje koje se saopštava u izveštaju revizora u skladu sa standardom ISA 701, ili može da smatra da je neophodno dodavanje pasusa kojim se skreće pažnja u izveštaj revizora (videti ISA 706 (revidiran)). Ako se za dato pitanje odredi da je ključno revizijsko pitanje, ISA 706 (revidiran) ne dozvoljava dodavanje pasusa kojim se skreće pažnja u izveštaj revizora.
Osnove merenje za računovodstvene procene (videti paragraf 17(b))
A115. Što se tiče računovodstvene procene fer vrednosti, neki primenljivi okviri finansijskog izveštavanja pretpostavljaju da se fer vrednost može meriti pouzdano, kao preduslov za zahtevanje ili dozvoljavanje merenja i obelodanjivanja fer vrednosti. U nekim slučajevima, ova pretpostavka se može prevazići kada, na primer, ne postoji odgovarajući metod ili osnova za merenje. U takvim slučajevima, fokus revizorove procene je na pitanju da li je odgovarajuća osnova rukovodstva za prevazilaženje pretpostavke u vezi sa primenom fer vrednosti, koja je postavljena primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Ocena osnovanosti računovodstvenih procena i utvrđivanje pogrešnih iskaza
(videti paragraf 18)
A116. Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor može da donese zaključak da dokazi ukazuju na računovodstvenu procenu koja se razlikuje od pojedinačne procene rukovodstva. Ukoliko revizijski dokazi podržavaju pojedinačnu procenu, razlika između revizorove pojedinačne procene i pojedinačne procene računovodstva predstavlja pogrešan iskaz. Ukoliko je revizor zaključio da korišćenje revizorovog raspona pruža dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza, pojedinačna procena rukovodstva koja je izvan revizorovog raspona neće biti podržana revizijskim dokazima. U takvim slučajevima, pogrešan iskaz nije manji od razlike između pojedinačne procene rukovodstva i najbliže tačke u revizorovom rasponu.
A117. U slučaju kada je rukovodstvo izmenilo računovodstvenu procenu, ili metod za njenu izradu, u odnosu na prethodni period, na osnovu subjektivne procene da je došlo do promene okolnosti, revizor može zaključiti na osnovu revizijskih dokaza da u računovodstvenoj proceni ima pogrešnih iskaza koji su rezultat proizvoljne promene koju je izvršilo rukovodstvo, ili ga može posmatrati kao pokazatelj moguće pristrasnosti rukovodstva (videti paragrafe A124-A125)
A118. U ISA 450 se navode smernice za razlikovanje pogrešnih iskaza za potrebe revizorove procene efekata neispravljenih pogrešnih iskaza na finansijske izveštaje. U odnosu na računovodstvene procene, pogrešan iskaz, bilo da je izazvan kriminalnom radnjom ili greškom, može biti rezultat:
• Pogrešnih iskaza o kojima ne postoji sumnja (činjenični pogrešni iskazi).
• Razlika nastalih po osnovu prosuđivanja rukovodstva o računovodstvenim procenama a koje revizor smatra neosnovanim, ili odabirom i primenom računovodstvenih politika koje revizor smatra neprimerenim (pogrešni iskazi prosuđivanja).
• Revizorove najbolje procene pogrešnih iskaza u populacijama, uključujući projekciju pogrešnih iskaza uočenih u revizijskim uzorcima na celu populaciju iz koje su uzorci uzeti (projektovani pogrešni iskazi).
U nekim slučajevima koji obuhvataju računovodstvene procene, pogrešan iskaz može biti rezultat kombinacije ovih okolnosti, što pojedinačnu identifikaciju otežava ili je čini nemogućom.
A119. Procena osnovanosti računovodstvenih procena i relevantnih obelodanjivanja u napomenama finansijskih izveštaja, bilo da je to u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja ili je obelodanjivanje izvršeno dobrovoljno, uključuje suštinski primenu istih razmatranja kao kada se vrši revizija računovodstvene procene koja je priznata u finansijskim izveštajima.
Obelodanjivanja u vezi sa računovodstvenim procenama
Obelodanjivanja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja (videti paragraf 19)
A120. Prezentacija finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja obuhvata odgovarajuće obelodanjivanje materijalno značajnih pitanja. Primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja se može dozvoliti, ili propisati, obelodanjivanje koje se tiče računovodstvenih procena, a neki entiteti mogu dobrovoljno obelodaniti dodatne informacije u napomenama u finansijskim izveštajima. Ova obelodanjivanja mogu obuhvatati, na primer:
• Korišćene pretpostavke.
• Korišćen metod za procenu, uključujući primenljivi model.
• Osnovu za odabir metoda za procenu.
• Efekat bilo kakvih izmena metoda za procenu u odnosu na prethodni period.
• Izvore i posledice nesigurnosti procene.
Takva obelodanjivanja su značajna za korisnike kako bi razumeli računovodstvene procene koje su priznate ili obelodanjene u finansijskim izveštajima, a dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza mora biti prikupljeno o tome da li su obelodanjivanja u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja.
A121. U nekim slučajevima, primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja se mogu zahtevati konkretna obelodanjivanja u vezi sa nesigurnostima. Na primer, neki okviri finansijskog izveštavanja obuhvataju:
• Obelodanjivanje ključnih pretpostavki i drugih izvora nesigurnosti procene koji predstavljaju značajan rizik uzrokovanja materijalnih prilagođavanja knjigovodstvene vrednosti imovine i obaveza. Ti zahtevi se mogu opisivati terminima kao što su "ključni izvori nesigurnosti procene" ili "kritične računovodstvene procene."
• Obelodanjivanje raspona mogućih ishoda, i pretpostavke koje se koriste za utvrđivanje raspona.
• Obelodanjivanje informacija o značaju računovodstvenih procena fer iznosa za finansijsku poziciju i uspešnost entiteta.
• Kvalitativna obelodanjivanja kao što je izloženost riziku i na koji način se ona javlja, ciljevi entiteta, politike i procedure za upravljanje rizikom i metode koje se koriste za merenje rizika i sve promene ovih kvalitativnih koncepata u odnosu na prethodni period.
• Kvantitativna obelodanjivanja kao što je obim u kom je entitet izložen riziku, na osnovu informacija koje su dostavljene interno ključnim osobama u rukovodstvu entiteta, uključujući kreditni rizik, rizik likvidnosti i tržišni rizik.
Obelodanjivanja nesigurnosti procene za računovodstvene procene koje doprinose značajnim rizicima (videti paragraf 20)
A122. U vezi sa računovodstvenim procenama koje imaju značajan rizik, čak i u slučajevima gde su obelodanjivanja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, revizor može zaključiti da obelodanjivanje nesigurnosti procene nije adekvatno u svetlu relevantnih okolnosti i činjenica. Značaj revizorove procena adekvatnosti obelodanjivanja nesigurnosti procene se povećava sa povećanjem raspona mogućih ishoda računovodstvenih procena u vezi sa materijalnošću (videti razmatranja u vezi sa ovom temom u paragrafu A94).
A123. U nekim slučajevima, revizor može smatrati da je adekvatno da podstakne rukovodstvo da opiše, u napomenama uz finansijske izveštaje, okolnosti koje se tiču nesigurnosti procene. U ISA 705 (revidiran) sadrži smernice o implikacijama za mišljenje revizora kada revizor veruje da je obelodanjivanje rukovodstva u vezi sa nesigurnošću procene u finansijskim izveštajima neadekvatno ili navodi na pogrešne zaključke.
Pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva
(videti paragraf 21)
A124. Tokom revizije, revizor može postati svestan prosuđivanja i odluka rukovodstva koje ukazuju na moguću pristrasnost rukovodstva. Takvi pokazatelji mogu uticati na zaključak revizora o tome da li su revizorova procena rizika i odgovori na nju adekvatni, a revizor može biti prinuđen da razmotri implikacije na ostatak revizije. Takođe, oni mogu uticati na revizorovu procenu da li finansijski izveštaji, posmatrani u celini ne sadrže materijalno pogrešne iskaze, kao što je opisano u ISA 700 (revidiran).
A125. Primeri pokazatelja moguće pristrasnosti rukovodstva u vezi sa računovodstvenim procenama obuhvataju:
• Promene u računovodstvenoj proceni, ili metodi koja se koristi za njenu izradu, gde je rukovodstvo subjektivno procenilo da je došlo do promene u okolnostima.
• Korišćenje pretpostavki samog entiteta za računovodstvenu procenu fer vrednosti kada one nisu u saglasnosti sa poznatim tržišnim pretpostavkama.
• Odabir ili postavljanje značajnih pretpostavki na osnovu kojih su pojedinačne procene povoljne za postizanje ciljeva rukovodstva.
• Odabir pojedinačne procene koja može da ukazuje na primenu optimističnog ili pesimističnog obrasca.
(videti paragraf 22)
A126. U ISA 580 se govori o upotrebi pisanih izjava. U zavisnosti od prirode, materijalnosti i obima nesigurnosti procene, pisane izjave o računovodstvenim procenama koje su priznate ili obelodanjene u finansijskim izveštajima mogu obuhvatati izjave:
• O prikladnosti postupaka merenja, uključujući povezane pretpostavke i modele koje je rukovodstvo koristilo prilikom utvrđivanja računovodstvene procene u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, kao i doslednost primene tih postupaka;
• Da pretpostavke na adekvatan način odražavaju nameru i sposobnost rukovodstva da sprovede određene aktivnosti u ime entiteta, gde je to od značaja za računovodstvene procene i obelodanjivanja;
• O potpunosti i prikladnosti obelodanjivanja u vezi sa računovodstvenim procenama prema primenljivom okviru finansijskog izveštavanja entiteta;
• Da naknadni događaji ne zahtevaju prilagođavanja računovodstvene procene i obelodanjivanja sadržanih u finansijskim izveštajima.
A127. Za one računovodstvene procene koje nisu priznate ili obelodanjene u finansijskim izveštajima, pisane izjave mogu takođe da obuhvataju izjave o:
• Prikladnosti osnova koju je koristilo rukovodstvo za utvrđivanje da kriterijumi za priznavanje i obelodnjivanja primenljivog okvira finansijskog izveštavanja nisu bili zadovoljeni (videti paragraf A114).
• Prikladnosti osnove koju je koristilo rukovodstvo za prevazilaženje pretpostavke u vezi sa primenom fer vrednosti prema okviru finansijskog izveštavanja entiteta, za one računovodstvene procene koje nisu merene ili obelodanjene po fer vrednosti. (videti paragraf A115).
(videti paragraf 23)
A128. Dokumentacija o pokazateljima moguće pristrasnosti rukovodstva, koji su uočeni tokom revizije, pomaže revizoru da zaključi da li je revizorova procena rizika i odgovarajući odgovori ostaju adekvatni, i prilikom procena da li finansijski izveštaji u celini ne sadrže materijalno pogrešne iskaze. Paragraf A125 sadrži primere pokazatelja moguće pristrasnosti rukovodstva.
_______________
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike
Različite definicije fer vrednosti se mogu naći u različitim okvirima finansijskog izveštavanja.
ISA 315 (revidiran), paragrafi 5-6 i 11-12.
ISA 315 (revidiran), paragraf 25.
ISA 330, paragraf 18.
ISA 330, paragraf 18.
ISA 230. Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11, i paragraf A6.
Većina okvira finansijskog izveštavanja zahtevaju uključivanje stavki koje ispunjavaju kriterijume za priznavanje u bilans stanja ili bilans uspeha. Obelodanjivanje računovodstvenih politika i dodavanje napomena u finansijskim izveštajima ne ispravlja grešku nepriznavanja takvih stavki, uključujući računovodstvene procene.
U različitim okvirima finansijskog izveštavanja se može koristiti različita terminologija da bi se opisale pojedinačne procene koje su dobijene na ovaj način.
ISA 315 (revidiran), paragraf 16.
ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja, paragraf 32(b)(ii).
ISA 315 (revidiran), paragraf 29.
ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti
ISA 330, paragrafi 5-6.
ISA 560, Naknadni događaji
ISA 560, paragraf 6.
ISA 330, paragraf 8.
ISA 330, paragraf 8.
ISA 300, Planiranje revizije finansijskih izveštaja, paragraf 8(e)
ISA 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja, paragraf 14.
ISA 620, Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora
ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 706 (revidiran), paragraf 8(b)
ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima
ISA 580, Pisane izjave
(videti paragraf A1)
Merenje i obelodanjivanje fer vrednosti prema različitim okvirima finansijskog izveštavanja
Svrha ovog priloga je opšte razmatranje merenja i obelodanjivanja fer vrednosti pod različitim okvirima finansijskog izveštavanja, u zavisnosti od okolnosti i konteksta.
1. Različiti okviri finansijskog izveštavanja zahtevaju ili dopuštaju različita merenja i obelodanjivanja fer vrednosti u finansijskim izveštajima. Okviri se takođe razlikuju prema nivou smernica koje pružaju u vezi sa osnovom merenja sredstava i obaveza ili za odgovarajuća obelodanjivanja. Određeni okviri finansijskog izveštavanja daju obavezne, propisane smernice, drugi pružaju smernice opšteg tipa, a neki od njih uopšte ne sadrže smernice. Pored toga, postoje i određena merenja i prakse obelodanjivanja fer vrednosti specifične za privredne grane.
2. U različitim okvirima finansijskog izveštavanja mogu postojati različite definicije fer vrednosti, ili unutar određenog okvira mogu postojati različite definicije za različita sredstva, obaveze ili obelodanjivanja. Na primer, Međunarodni računovodstveni standard (IAS) 39, definiše fer vrednost kao "iznos za koji se određeno sredstvo može razmeniti, ili obaveza izmiriti, u okviru nezavisne transakcije između dobro obaveštenih i voljnih strana". Koncept fer vrednosti najčešće pretpostavlja tekuću transakciju, a ne izmirenje u nekom prošlom ili budućem vremenu. Shodno tome, proces merenja fer vrednosti predstavlja iznalaženje procenjene cene po kojoj bi se ta transakcija obavila. Osim toga, u različitim okvirima finansijskog izveštavanja mogu se koristiti izrazi kao što su "vrednost specifična za entitet", "vrednost u upotrebi", ili slični izrazi, a pritom i dalje biti unutar koncepta fer vrednosti ovog ISA.
3. Okviri finansijskog izveštavanja mogu tretirati izmene u merenjima fer vrednosti koji se tokom vremena odvijaju na različite načine. Na primer, određenim okvirom finansijskog izveštavanja se može zahtevati da se promena merenja fer vrednosti određene imovine ili obaveza direktno prikaže u kapitalu, dok se takve promene mogu prikazati kao prihod u nekom drugom okviru. U nekim okvirima, odlučivanje da li da se koristi računovodstvo fer vrednosti i na koji način je primenjeno je pod uticajem namere rukovodstva da sprovede određene aktivnosti u vezi sa određenom imovinom ili obavezom.
4. Različiti okviri finansijskog izveštavanja mogu zahtevati određena specifična merenja ili obelodanjivanja fer vrednosti u finansijskim izveštajima odnosno propisivati ih ili dozvoljavati u različitom stepenu. Okvirom finansijskog izveštavanja se:
• mogu propisati zahtevi za merenje, prikazivanje i obelodanjivanje određenih informacija sadržanih u finansijskim izveštajima, ili informacija obelodanjenih u napomenama uz finansijske izveštaje, ili prikazanih kao dopunske informacije;
• mogu dozvoliti određena merenja korišćenjem fer vrednosti po izboru entiteta, ili uz uslov da su zadovoljeni određeni kriterijumi;
• može propisati poseban metod utvrđivanja fer vrednosti, na primer, korišćenjem nezavisne procene ili određenim načinom primene diskontovanih tokova gotovine;
• može dozvoliti izbor između nekoliko alternativnih metoda za utvrđivanje fer vrednosti (okvir finansijskog izveštavanja može ali ne mora definisati kriterijume izbora); ili
• ne moraju dati uputstva za merenje fer vrednosti ili obelodanjivanje fer vrednosti osim opšteg uputstva da je način primene evidentan kroz običaje ili praksu, na primer, praksu privredne grane.
5. U određenim okvirima finansijskog izveštavanja, preduslov zahteva ili dozvole merenja ili obelodanjivanja fer vrednosti, je pretpostavka da se fer vrednost sredstava ili obaveza može pouzdano meriti. U nekim slučajevima ova pretpostavka se može prevazići ukoliko određena stavka sredstava ili obaveza nema kotiranu tržišnu cenu na aktivnom tržištu i za koje su drugi metodi procene fer vrednosti očigledno neodgovarajući ili neizvodljivi. Neki okviri finansijskog izveštavanja mogu navesti hijerarhiju fer vrednosti kojom se razlikuju inputi koji se koriste za određivanje fer vrednosti, počev od onih koji predstavljaju jasno "uočljive (poznate) inpute" koji se zasnivaju na kotiranim cenama i aktivnim tržištima do "neuočljivih (nepoznatih) inputa" koji podrazumevaju prosuđivanje samog entiteta o pretpostavkama koje bi učesnici na tržištu koristili.
6. Određeni okviri finansijskog izveštavanja zahtevaju određena specifična prilagođavanja ili modifikacije informacija o proceni vrednosti, ili druga razmatranja koja su jedinstvena za određeno sredstvo ili obavezu. Na primer, računovodstveno obuhvatanje investicione imovine može zahtevati prilagođavanje procenjene tržišne vrednosti, kao što su prilagođavanja za procenjeni trošak zatvaranja po prodaji, prilagođavanja u vezi sa stanjem i lokacijom imovine i po osnovu drugih pitanja. Slično tome, ukoliko tržište za određeno sredstvo nije aktivno tržište, objavljene kotacije cena treba prilagoditi ili modifikovati kako bi se podesnije odmerila fer vrednost. Na primer, kotirane tržišne cene ne moraju biti validan pokazatelj fer vrednosti ukoliko na tom tržištu transakcije nisu frekventne, tržište još uvek nije čvrsto ustanovljeno, ili se na njemu trguje malim obimom jedinica u odnosu na ukupan broj postojećih jedinica. Shodno ovome, takve tržišne cene se moraju prilagođavati ili modifikovati. Za sprovođenje prilagođavanja ili modifikacija mogu biti neophodni alternativni izvori tržišnih informacija. Takođe, u nekim slučajevima, dodeljeni kolateral (na primer, kada je kolateral dodeljen za određene vrste dugovanja) se mora razmotriti prilikom utvrđivanja fer vrednosti ili mogućeg umanjenja vrednosti imovine ili obaveze.
7. U većini okvira finansijskog izveštavanja, osnovni koncept merenja fer vrednosti je pretpostavka stalnosti poslovanja entiteta, kao i nepostojanje namere ili potrebe za likvidacijom, značajnim smanjenjem obima poslovanja ili sprovođenjem transakcija pod nepovoljnim uslovima. Stoga, u ovom slučaju, fer vrednost ne može biti iznos koji bi entitet primio ili platio u transakciji na koju je primoran, prinudnoj likvidaciji ili nepovoljnoj prodaji. Međutim, određeni entitet treba da uzme u obzir svoju tekuću ekonomsku ili poslovnu situaciju prilikom utvrđivanja fer vrednosti svojih sredstava ili obaveza, ukoliko okvir finansijskog izveštavanja to propisuje ili dozvoljava, pri čemu taj okvir može ali ne mora precizirati kako se to radi. Na primer, plan rukovodstva da ubrzano otpisuje neko sredstvo radi zadovoljenja specifičnih poslovnih ciljeva može biti značajan za utvrđivanje fer vrednosti tog sredstva.
Preovlađujuća merenja fer vrednosti
8. Merenja i obelodanjivanja koja se zasnivaju na fer vrednosti sve češće preovlađuju u okvirima finansijskog izveštavanja. Fer vrednosti se mogu javiti u finansijskim izveštajima, ili uticati na njihovo utvrđivanje, na veći broj načina, uključujući merenje po fer vrednosti:
• specifičnih sredstava ili obaveza, kao što su utržive hartije od vrednosti ili obaveza izmirenja obaveze finansijskim instrumentom, redovno ili periodično "od tržišta ka tržištu";
• specifičnih sastavnih delova kapitala, na primer, prilikom računovodstvenog evidentiranja, priznavanja, merenja i prezentacije određenih finansijskih instrumenata sa karakteristikama instrumenta kapitala, kao što su obveznice koje imalac može konvertovati u obične akcije emitenta;
• specifičnih sredstava ili obaveza stečenih u okviru poslovnog spajanja. Na primer, početno utvrđivanje gudvila proisteklog iz kupovine entiteta u okviru poslovne kombinacije najčešće se zasniva na merenju fer vrednosti stečenih sredstava ili obaveza i fer vrednosti date naknade;
• specifičnih sredstava ili obaveza jednokratno prilagođene fer vrednosti. Određeni okviri finansijskog izveštavanja mogu zahtevati merenje fer vrednosti za kvantifikovanje korekcija za sredstvo ili grupu sredstava, koje su izvršene pri utvrđivanju umanjenja vrednosti sredstva, na primer, test umanjenja vrednosti gudvila stečenog u okviru poslovne kombinacije zasnovan na fer vrednosti definisanog poslovnog entiteta ili izveštajne jedinice, čija se vrednost alocira na grupe sredstava i obaveza entiteta ili jedinice kako bi se izveo sadržani gudvil, radi poređenja sa evidentiranim gudvilom;
• agregacija sredstava i obaveza. U određenim slučajevima merenje klase ili grupe sredstava i obaveza zahteva agregaciju fer vrednosti pojedinačnih stavki sredstava i obaveza u okviru određene klase ili grupe. Na primer, prema okviru finansijskog izveštavanja entiteta, merenje diverzifikovanog kreditnog portfolija može biti zasnovano na fer vrednosti određenih kategorija zajmova sadržanih u portfoliju;
• informacija koje su obelodanjene u napomenama uz finansijske izveštaje ili prikazane u vidu dopunskih informacija, ali koje nisu priznate u finansijskom izveštaju.
_______________
IAS 39, Finansijski instrumenti: priznavanje i merenje