MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 550 Povezane strane ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Priroda odnosa i transakcija sa povezanim stranama 2
Odgovornosti revizora 3-7
Datum stupanja na snagu 8
Ciljevi 9
Definicije 10
Zahtevi
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti 11-17
Identifikacija i procena rizika
materijalno pogrešnih iskaza u vezi
sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama 18-19
Odgovori na rizike materijalno pogrešnog iskaza
u vezi sa odnosima i transakcijama
sa povezanim stranama 20-24
Procena računovodstva i obelodanjivanja odnosa i
transakcija sa identifikovanim povezanim stranama 25
Pisane izjave 26
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje 27
Dokumentacija 28
Primena i ostala objašnjenja
Odgovornosti revizora A1-A3
Definicija povezane strane A4-A7
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti A8-A28
Identifikacija i procena rizika
materijalno pogrešnih iskaza u vezi
sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama A29-A30
Odgovori na rizike materijalno pogrešnih iskaza
u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim
stranama A31-A45
Procena računovodstva i obelodanjivanja
odnosa i transakcija sa identifikovanim
povezanim stranama A46-A47
Pisane izjave A48-A49
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje A50
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 550, Povezane strane treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) određuje revizorove odgovornosti u reviziji finansijskih izveštaja koje se tiču odnosa i transakcija povezanih strana. Konkretno, ovaj standard daje detaljniji prikaz primene ISA 315 (revidiran), ISA 330 i ISA 240 u vezi sa rizicima materijalno pogrešnih iskaza povezanih sa odnosima i transakcijama povezanih strana.
Priroda odnosa i transakcija sa povezanim stranama
2. Mnoge transakcije sa povezanim stranama se vrše u okviru redovnog poslovanja. U tim okolnostima, one ne nose rizik koji je veći od rizika materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima prilikom sličnih transakcija sa nepovezanim stranama. Međutim, priroda odnosa i transakcija povezanih strana može, u nekim okolnostima, da doprinese većem riziku materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima nego što je to slučaj za slične transakcije sa nepovezanim stranama. Na primer:
• Povezane strane mogu da posluju u okviru obimnih i složenih odnosa i struktura, što povećava složenost transakcija sa povezanim stranama.
• Informacioni sistemi mogu biti neefektivni u identifikovanju ili sumiranju transakcija i salda između entiteta i njegovih povezanih strana.
• Transakcije sa povezanim stranama možda neće biti sprovedene u skladu sa normalnim tržišnim pravilima i uslovima; na primer, neke transakcije sa povezanim stranama mogu biti sprovedene bez razmene naknada.
3. Budući da povezane strane nisu međusobno nezavisne, mnogi okviri finansijskog izveštavanja uspostavljaju specifične zahteve u pogledu računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja, u vezi sa odnosima, transakcija i salda povezanih strana, kako bi se korisnicima finansijskih izveštaja omogućilo da razumeju njihovu prirodu i stvarne ili potencijalne efekte na finansijske izveštaje. U slučajevima kada primenljivi okvir finansijskog izveštavanja propisuje ovakve zahteve, revizor ima odgovornost da izvrši revizijske postupke kako bi identifikovao, procenio i odgovorio na rizike materijalno pogrešnih iskaza koji su posledica uspeha entiteta da na adekvatan način računovodstveno obuhvati ili obelodani odnose, transakcije ili salda povezanih strana, u skladu sa zahtevima primenljivog okvira.
4. Čak i ukoliko primenljiv okvir finansijskog izveštavanja uspostavlja minimalne ili nikakve zahteve u vezi sa povezanim stranama, revizor ipak mora da stekne dovoljno razumevanje o odnosima i transakcijama između entiteta i povezanih strana, da bi mogao da zaključi da li se finansijskim izveštajima, u onoj meri u kojoj su ti izveštaji pod uticajem ovih odnosa i transakcija: (videti paragraf A1)
(a) Postiže fer prezentacija (okvir fer prezentacije); ili (videti paragraf A2)
(b) Ne navodi na pogrešan zaključak (okvir usklađenosti). (videti paragraf A3)
5. Takođe, razumevanje odnosa i transakcija između entiteta i povezanih strana je značajno za revizorovu procenu da li postoji jedan ili više faktora rizika kriminalne radnje u skladu sa ISA 240, jer se kriminalne radnje mogu lako počiniti preko povezanih strana.
6. Usled inherentnih ograničenja revizije, postoji neizbežan rizik da neki materijalno pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima neće biti otkriveni, iako je revizija planirana i izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. U kontekstu povezanih strana, potencijalni efekti inherentnih ograničenja na revizorovu sposobnost da otkrije materijalno pogrešne iskaze su veći usled sledećih razloga:
• Može se desiti da rukovodstvo ne bude upoznato sa postojanjem svih odnosa i transakcija između povezanih strana, posebno ukoliko primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja nisu postavljeni specifični zahtevi za povezane strane.
• Odnosi između povezanih strana mogu predstavljati bolju mogućnost za tajne dogovore, prikrivanje ili manipulaciju od strane rukovodstva.
7. Planiranje i sprovođenje revizije koja uključuje profesionalni skepticizam u skladu sa ISA 200 je veoma važno u kontekstu potencijalnih neobelodanjenih odnosa i transakcija između povezanih strana. Zahtevi ovog ISA su osmišljeni kako bi pomogli revizoru da identifikuje i proceni rizike materijalno pogrešnih iskaza koji se povezuju sa odnosima i transakcijama između povezanih strana, i osmisli revizijske postupke kao odgovor na procenjene rizike.
8. Ovaj standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.*
9. Ciljevi revizora su da:
(a) Bez obzira na to da li su primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja uspostavljeni zahtevi u pogledu povezanih strana, stekne razumevanje o odnosima i transakcijama između povezanih strana kako bi mogao da:
(i) Prepozna faktore rizika kriminalne radnje, ukoliko ih ima, koji su posledica odnosa i transakcija između povezanih strana, a koji su značajni za identifikovanje i procenu rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje; i
(ii) Donese zaključak, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da li se finansijskim izveštajima, u onoj meri u kojoj su pod uticajem odnosa i transakcija:
a. Postiže fer prezentacija (za okvire fer prezentacije), ili
b. Ne navodi na pogrešan zaključak (za okvir usklađenosti); i
(b) Takođe, u situacijama kada su primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja uspostavljeni specifični zahtevi u pogledu povezanih strana, da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o tome da li su odnosi i transakcije između povezanih strana adekvatno identifikovane i računovodstveno obuhvaćene u finansijskim izveštajima u skladu sa ovim okvirom.
10. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Nezavisna transakcija - transakcija sprovedena pod uslovima koji odgovaraju transakciji između voljnog kupca i voljnog prodavca koji nisu povezani, deluju nezavisno jedan od drugog i rukovode se svojim najboljim interesima.
(b) Povezana strana - Strana koja je ili: (videti paragrafe A4-A7)
(i) Povezana strana koja je definisana u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja, ili
(ii) Kada primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja nisu uspostavljeni zahtevi koji se odnose na povezane strane ili je uspostavljen minimum zahteva:
a. Lice ili drugi entitet koji ima kontrolu ili značajan uticaj, direktno ili indirektno preko jednog ili više posrednika, na izveštajni entitet;
b. Drugi entitet nad kojim izveštajni entitet ima kontrolu ili značajan uticaj, direktno ili indirektno preko jednog ili više posrednika; ili
c. Drugi entitet koji je pod zajedničkom kontrolom sa izveštajnim entitetom zato što imaju:
i. Zajedničko kontrolno vlasništvo;
ii. Zajedničko više rukovodstvo; ili
iii. zajedničko rukovodstvo.
Međutim, entiteti koji su pod zajedničkom kontrolom države (to jest, nacionalne, regionalne ili lokalne vlasti) se ne smatraju povezanim osim ukoliko nisu povezane značajnim transakcijama ili u značajnoj meri dele resurse.
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti
11. Kao deo postupka procene rizika i povezanih aktivnosti koje, u skladu sa zahtevima ISA 315 (revidiran) i ISA 240, revizor sprovodi tokom revizije, revizor vrši revizijske postupke i povezane aktivnosti navedene u paragrafima 12-17 kako bi pribavio informacije koje su relevantne za identifikovanje rizika materijalno pogrešnog iskaza koji se dovodi u vezu sa odnosima i transakcijama između povezanih strana. (videti paragraf A8)
Razumevanje odnosa i transakcija sa povezanim stranama
12. Diskusija tima koji radi na angažovanju koja je obavezna u skladu sa ISA 315 (revidiran) i ISA 240 obuhvata određena razmatranja o osetljivosti finansijskih izveštaja na materijalno pogrešne iskaze usled kriminalne radnje ili greške koja može biti posledica odnosa i transakcija između entiteta i povezanih strana. (videti paragrafe A9-A10)
13. Revizor ispituje rukovodstvo o:
(a) Identitetu povezanih strana entiteta, uključujući i promene u odnosu na prethodni period; (videti paragrafe A11-A14)
(b) Prirodi odnosa između entiteta i ovih povezanih strana; i
(c) Da li je entitet imao transakcije sa ovim povezanom licima tokom tog perioda, i ako jeste, koja je vrsta i svrha tih transakcija.
14. Revizor treba da obavi ispitivanje rukovodstva i ostalih osoba u entitetu, i sprovede druge postupke procene rizika za koje smatra da su neophodni kako bi stekao razumevanje o kontrolama, ukoliko ih ima, koje je rukovodstvo uspostavilo da bi se: (videti paragrafe A15-A20)
(a) Identifikovali, računovodstveno obuhvatili i obelodanili odnosi i transakcije sa povezanim stranama u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja;
(b) Dala ovlašćenja i odobrenja za značajne transakcije i aranžmane sa povezanim stranama; i (videti paragraf A21)
(c) Dala ovlašćenja i odobrenja za značajne transakcije i aranžmane koji nisu deo redovnog poslovanja.
Obraćanje pažnje na informacije o povezanim stranama prilikom pregleda evidencija i dokumenata
15. Tokom revizije, revizor treba da obrati pažnju, prilikom pregleda evidencija i dokumenata, na aranžmane ili druge informacije koje mogu da ukazuju da postoje odnosi ili transakcije sa povezanim stranama koje rukovodstvo nije ranije identifikovalo ili obelodanilo revizoru. (videti paragrafe A22-A23)
Revizor treba, posebno, da pregleda sledeće kako bi utvrdio da li postoje pokazatelji postojanja odnosa ili transakcija sa povezanim stranama koje rukovodstvo nije ranije identifikovalo ili obelodanilo revizoru:
(a) potvrde iz banke ili pravni dokumenti koji su prikupljeni u toku revizijskih postupaka;
(b) zapisnike sa sastanaka deoničara i lica ovlašćenih za upravljanje; i
(c) druge evidencije ili dokumente za koje revizor smatra da su neophodni u okolnostima u kojima se nalazi entitet.
16. Ukoliko tokom vršenja obaveznih revizijskih postupaka navedenih u paragrafu 15 ili drugih revizijskih postupaka revizor uoči značajne transakcije koje nisu deo redovnog poslovanja entiteta, revizor ispituje rukovodstvo o: (videti paragrafe A24-A25)
(a) Prirodi tih transakcija; i (videti paragraf A26)
(b) Da li postoji mogućnost da su povezane strane uključene u te transakcije. (videti paragraf A27)
Razmena informacija o povezanoj strani sa timom koji radi na angažovanju
17. Revizor treba da razmenjuje informacije koje ima o povezanim stranama entiteta sa timom koji radi na angažovanju. (videti paragraf A28)
Identifikacija i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama
18. Kako bi ispunio zahteve iz ISA 315 (revidiran) u pogledu identifikacije i procene rizika materijalno pogrešnog iskaza, revizor identifikuje i procenjuje rizike materijalno pogrešnih iskaza koji su u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama i utvrđuje da li su neki od tih rizika značajni rizici. Da bi to uradio, revizor tretira identifikovane značajne transakcije sa povezanim stranama koje nisu deo redovnog poslovanja kao faktor koji povećava značajne rizike.
19. Ukoliko revizor identifikuje faktore rizika kriminalne radnje (uključujući i okolnosti koje se tiču postojanja povezane strane sa dominantnim uticajem) prilikom sprovođenja postupaka procene rizika i ostalih aktivnosti u vezi sa povezanim stranama, revizor treba da uzme u obzir te informacije prilikom identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje, u skladu sa ISA 240. (videti paragrafe A6 i A29-A30)
Odgovori na rizike materijalno pogrešnog iskaza u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama
20. Kao deo zahteva iz ISA 330 u pogledu odgovora revizora na procenjene rizike, revizor osmišljava i sprovodi dalje revizijske postupke kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o procenjenim rizicima materijalno pogrešnih iskaza koji su u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama. Ovi revizijski postupci uključuju postupke koji su zahtevani paragrafima 21-24. (videti paragrafe A31-A34)
Identifikacija prethodno neidentifikovanih i neobelodanjenih povezanih strana ili transakcija sa značajnim povezanim stranama
21. Ukoliko revizor identifikuje aranžmane ili informacije koje ukazuju na postojanje odnosa i transakcija sa povezanim stranama koje rukovodstvo nije ranije identifikovalo ili obelodanilo revizoru, revizor utvrđuje da li postojeće okolnosti potvrđuju postojanje tih odnosa ili transakcija.
22. Ukoliko revizor identifikuje povezane strane ili značajne transakcije sa povezanim stranama koje rukovodstvo nije ranije identifikovalo ili obelodanilo revizoru, revizor:
(a) U najkraćem roku obaveštava ostale članove tima koji radi na angažovanju o značajnim informacijama; (videti paragraf A35)
(b) U slučajevima gde primenljivi okvir finansijskog izveštavanja utvrđuje zahteve u vezi povezanih strana:
(i) Zahteva od rukovodstva da identifikuje sve transakcije sa novoidentifikovanim povezanim stranama za potrebe revizorovih daljih procena; i
(ii) Ispituje iz kog razloga kontrole entiteta nad odnosima i transakcijama sa povezanim stranama nisu omogućile identifikovanje ili obelodanjivanje odnosa i transakcija sa povezanim stranama.
(c) Obavlja odgovarajuće revizijske postupke suštinskog ispitivanja u vezi sa novoidentifikovanim povezanim stranama ili značajnim transakcijama sa povezanim stranama; (videti paragraf A36)
(d) Ponovo razmatra rizik postojanja drugih povezanih strana ili značajnih transakcija sa povezanim stranama, koje rukovodstvo nije ranije identifikovalo ili obelodanilo revizoru, i sprovede neophodne revizijske postupke; i
(e) Ukoliko se čini da rukovodstvo nije imalo nameru da obelodani informacije (što ukazuje na rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje), procenjuje koje su posledice toga na reviziju. (videti paragraf A37)
Identifikovane značajne transakcije sa povezanim stranama koje nisu deo redovnog poslovanja entiteta
23. Za identifikovane značajne transakcije sa povezanim stranama koje nisu deo redovnog poslovanja entiteta, revizor:
(a) Vrši proveru ugovora i sporazuma na kojima se zasnivaju, ukoliko ih ima, i procenjuje da li:
(i) Poslovna opravdanost (ili njeno nepostojanje) za transakcije ukazuju da se u njima učestvuje kako bi se izvršilo netačno finansijsko izveštavanje ili prikrila zloupotreba imovine; (videti paragrafe A38-A39)
(ii) Su uslovi transakcije u skladu sa objašnjenjima rukovodstva; i
(iii) Su transakcije na adekvatan način računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; i
(b) Pribavlja revizijske dokaze da su data odgovarajuća ovlašćenja i odobrenja za transakcije. (videti paragrafe A40-A41)
Tvrdnje da su transakcije sa povezanim stranama sprovedene pod uslovima koji su ekvivalentni onima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama
24. Ukoliko je rukovodstvo iznelo tvrdnju u finansijskim izveštajima da je transakcija sa povezanim stranama sprovedena pod uslovima koji su ekvivalentni onima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama, revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o toj tvrdnji. (videti paragrafe A42-A45)
Procena računovodstva i obelodanjivanja odnosa i transakcija sa identifikovanim povezanim stranama
25. Prilikom formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima u skladu sa ISA 700 (revidiran), revizor procenjuje: (videti paragraf A46)
(a) Da li su odnosi i transakcije sa identifikovanim povezanim stranama na adekvatan način računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, i (videti paragraf A47)
(b) Da li efekti odnosa i transakcija sa povezanim stranama:
(i) Onemogućavaju fer prezentaciju finansijskih izveštaja (za okvire fer prezentacije); ili
(ii) Uzrokuju donošenje pogrešnih zaključaka na osnovu finansijskih izveštaja (za okvire usklađenosti).
26. U slučajevima gde su primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja utvrđeni zahtevi u pogledu povezanih strana, revizor pribavlja pisane izjave od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje: (videti paragrafe A48-A49)
(a) Da su revizoru obelodanili identitet povezanih strana i sve odnose i transakcije sa povezanim stranama sa kojim su upoznati; i
(b) Da su adekvatno računovodstveno obuhvatili i obelodanili te odnose i transakcije u skladu sa zahtevima okvira.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
27. Osim u slučaju kada su sva lica ovlašćena za upravljanje uključena u rukovođenje entitetom, revizor će licima ovlašćenim za upravljanje saopštava značajna pitanja koja se javljaju tokom revizije u vezi sa povezanim stranama entiteta. (videti paragraf 50)
28. Revizor u revizijsku dokumentaciju uključuje nazive identifikovanih povezanih strana i prirodu odnosa sa povezanim stranama.
* * *
Okviri finansijskog izveštavanja koji uspostavljaju minimalne zahteve u vezi povezanih strana (videti paragraf 4)
A1. Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja kojim se uspostavljaju minimalni zahtevi u vezi povezanih stranama definiše značenje povezane strane ali ova definicija je znatno uža od definicije koja je navedena u paragrafu 10(b)(ii) ovog ISA, tako da zahtev okvira u pogledu obelodanjivanja odnosa i transakcija sa povezanim stranama važi za znatno manji broj odnosa i transakcija sa povezanim stranama.
Okviri fer prezentacije (videti paragraf 4(a))
A2. U kontekstu okvira fer prezentacije, odnosi i transakcije sa povezanim stranama mogu onemogućiti fer prezentaciju finansijskih izveštaji ukoliko, na primer, ekonomska realnost tih odnosa i transakcija nije adekvatno odražena u tim finansijskim izveštajima. Na primer, fer prezentacija možda neće biti postignuta ako je prodaja imovine od strane entiteta akcionaru koji kontroliše entitet, po ceni koja je ispod ili iznad fer tržišne vrednosti, računovodstveno obuhvaćena kao tržišna transakcija za entitet, a u stvari može da predstavlja uplatu ili povrat kapitala ili isplatu dividende.
Okviri usklađenosti (videti paragraf 4(b))
A3. U kontekstu okvira usklađivanja, od određenih okolnosti angažovanja zavisi da li odnosi i transakcije sa povezanim stranama dovode do toga da finansijski izveštaji navode na pogrešne zaključke kao što je opisano u ISA 700 (revidiran). Na primer, čak i u slučaju da je neobelodanjivanje transakcija sa povezanim stranama u finansijskim izveštajima u skladu sa okvirom i primenljivim zakonom ili regulativom, finansijski izveštaji mogu navoditi na pogrešan zaključak ukoliko entitet veći deo svog prihoda ostvaruje iz transakcija sa povezanim stranama, a ta činjenica nije obelodanjena. Međutim, veoma su retke situacije kada će revizor razmotriti da li finansijski izveštaji, koji su pripremljeni i prezentovani u skladu sa okvirom usklađenosti, navode na pogrešan zaključak ukoliko je u skladu sa ISA 210 revizor zaključio da je okvir prihvatljiv.
(videti paragraf 10(b))
A4. Mnogi okviri finansijskog izveštavanja se bave konceptom kontrole i značajnog uticaja. Iako se prilikom razmatranja ovih koncepata mogu koristiti različiti pojmovi, u načelu svi objašnjavaju sledeće:
(a) Kontrola je moć upravljanja finansijskim i poslovnim politikama entiteta kako bi ostvarila korist od njegovih aktivnosti; i
(b) Značajan uticaj (koji može biti stečen putem zajedničkog vlasništva, zakonom ili sporazumom) je moć učestvovanja u donošenju političkih i operativnih odluka, ali ne i kontrola nad ovim politikama.
A5. Postojanje sledećih odnosa može da ukazuje na prisustvo kontrole ili značajnog uticaja:
(a) Direktno ili indirektno vlasništvo nad kapitalom entiteta ili drugi finansijski interesi u njemu.
(b) Direktno ili indirektno vlasništvo nad kapitalom ili drugi finansijski interesi u drugim entitetima.
(c) Pripadanje grupi lica ovlašćenih za upravljanje ili ključnom rukovodstvu (to jest grupi članova rukovodstva koji imaju ovlašćenja i odgovornost da planiraju, usmeravaju i kontrolišu aktivnosti entiteta).
(d) Bliska rodbinska veza sa bilo kojom osobom navedenom u podparagrafu (c)
(e) Postojanje značajnog poslovnog odnosa sa bilo kojom osobom navedenom u podparagrafu (c).
Povezane strane sa dominantnim uticajem
A6. Povezane strane, koje su u mogućnosti da vrše kontrolu ili imaju značajan uticaj, mogu biti u poziciji da značajno utiču na entitet ili njegovo rukovodstvo. Razmatranje takvog ponašanja je relevantno prilikom identifikovanja i procene rizika materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje, kao što je detaljnije opisano u paragrafima A29-A30.
Entiteti posebne namene kao povezane strane
A7. U nekim okolnostima, entitet posebne namene može biti povezana strana entiteta, jer ga entitet suštinski kontroliše, iako entitet poseduje mali deo ili uopšte ne poseduje kapital entiteta posebne namene.
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti
Rizici materijalno pogrešnih iskaza koji se dovode u vezu sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama (videti paragraf 11)
Razmatranja koja su specifična za entitete javnog sektora
A8. Odgovornosti revizora javnog sektora u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama mogu biti pod uticajem revizijskog mandata, ili obavezama entiteta javnog sektora u skladu sa zakonom, regulativom ili drugim propisima. Kao posledica toga, odgovornosti revizora javnog sektora ne moraju biti ograničene samo na to da reaguju na rizike materijalno pogrešnih iskaza koji se dovode u vezu sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama, već mogu da obuhvate i šire odgovornosti kako bi se odgovorilo na rizike neusklađenosti sa zakonom, regulativom ili drugim propisima kojima se reguliše javni sektor i u kojima se navode specifični zahtevi za poslovanje sa povezanim stranama. Takođe, revizor javnog sektora nekada mora da uzme u obzir zahteve finansijskog izveštavanja za javni sektor u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama koji se mogu razlikovati od onih koji važe za privatni sektor.
Razumevanje odnosa i transakcija sa povezanim stranama entiteta
Diskusija u okviru tima koji radi na angažovanju (videti paragraf 12)
A9. Pitanja koja mogu biti pokrenuta u sklopu diskusije između članova tima koji radi na angažovanju obuhvataju sledeća pitanja:
• Prirodu i obim odnosa i transakcija entiteta i povezanih strana (uz korišćenje, na primer, revizorove evidencije identifikovanih povezanih strana koja se ažurira nakon svake revizije).
• Isticanje značaja održavanja profesionalnog skepticizma tokom revizije u vezi sa mogućim postojanjem materijalno pogrešnih iskaza koji su u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama.
• Okolnosti ili uslovi u kojima se nalazi entiteti, a koji mogu da ukazuju na postojanje odnosa ili transakcija sa povezanim stranama koje rukovodstvo nije identifikovalo ili obelodanilo revizoru (na primer, složena organizaciona struktura, korišćenje entiteta posebne namene za vanbilansne transakcije ili neadekvatan informacioni sistem).
• Evidencije ili dokumente koji mogu da ukazuju na postojanje odnosa ili transakcija sa povezanim stranama.
• Značaj koji rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje pridaju identifikaciji, adekvatnom računovodstvenom obuhvatanju, i obelodanjivanju odnosa i transakcija sa povezanim stranama (ukoliko su primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja uspostavljeni zahtevi za povezane strane), i povezani rizik da će rukovodstvo zaobići značajne kontrole.
A10. Takođe, diskusija u vezi kriminalnih radnji može da obuhvata razmatranje konkretnih načina na koji bi povezane strane mogle biti uključene u kriminalne radnje. Na primer:
• Na koji način entiteti posebne namene koje kontroliše rukovodstvo mogu biti upotrebljeni za upravljanje dobitkom.
• Na koji način transakcije između entiteta i poznatog poslovnog partnera ključnog člana rukovodstva mogu biti sprovedene da bi se omogućila zloupotreba imovine entiteta.
Identitet povezanih strana entiteta (videti paragraf 13(a))
A11. U slučajevima gde su primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja utvrđeni zahtevi u vezi povezanih strana, informacije u vezi sa identitetom povezanih strana entiteta su najčešće već spremne i na raspolaganju rukovodstvu, jer informacioni sistemi entiteta moraju da evidentiraju, obrađuju i sumiraju odnose i transakcije entiteta sa povezanim stranama kako bi se omogućilo da entitet ispuni zahteve okvira u vezi računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja. Rukovodstvo zato verovatno ima sveobuhvatnu listu povezanih strana i promena u odnosu na prethodni period. Za ponovna angažovanja, vršenje upita daje osnovu za poređenje informacija koje je dostavilo rukovodstvo, sa revizorovom evidencijom povezanih strana iz prethodnog perioda.
A12. Međutim, ukoliko okvirom nisu utvrđeni zahtevi u vezi sa povezanim stranama, entitet možda neće imati takve informacione sisteme. U takvim okolnostima se može desiti da rukovodstvo ne bude svesno postojanja svih povezanih strana. U svakom slučaju, zahtev da se izvrši ispitivanje navedeno u paragrafu 13 i dalje važi, jer rukovodstvo može biti upoznato sa stranama koje ispunjavaju sve zahteve definicije povezane strane koji su navedeni u ovom ISA. U takvom slučaju, međutim, revizorovo ispitivanje identiteta povezanih strana entiteta će najčešće biti sastavni deo revizorovog postupka procene rizika i povezanih aktivnosti koje se vrše u skladu sa ISA 315 (revidiran) radi dobijanja informacija o:
• Vlasničkoj i upravljačkoj strukturi entiteta;
• Postojećim i planiranim investicijama entiteta;
• Strukturi entiteta i načinu finansiranja.
U konkretnom slučaju odnosa zajedničke kontrole, rukovodstvo će pre biti svesno tih odnosa ukoliko oni imaju ekonomski značaj za entitet, a revizorovo ispitivanje rukovodstva će biti efektivnije ukoliko se fokusira na to da li su strane sa kojima entitet stupa u značajne transakcije, ili, sa kojima u značajnoj meri deli resurse, povezane strane.
A13. U kontekstu revizije grupe, ISA 600 zahteva da tim angažovanja na nivou grupe dostavi svakom revizoru komponente spisak povezanih strana koje je pripremilo rukovodstvo grupe i svih drugih povezanih strana sa kojima je tim angažovanja na nivou grupe upoznat. U slučajevima kada je entitet komponenta grupe, ove informacije predstavljaju korisnu osnovu za revizorove upite rukovodstvu o identitetu povezanih strana entiteta.
A14. Revizor takođe može pribaviti neke informacije o identitetu povezanih strana ispitivanjem rukovodstva tokom procesa prihvatanja ili nastavka angažovanja.
Kontrole entiteta nad odnosima i transakcijama sa povezanim stranama (videti paragraf 14)
A15. Ostala lica u entitetu su ona za koje se smatra da su najverovatnije upoznate sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama entiteta, i kontrolama entiteta nad takvim odnosima i transakcijama. Među njima mogu da budu, u onoj meri u kojoj ne čine deo rukovodstva:
• Lica ovlašćena za upravljanje;
• Zaposleni koji su u poziciji da iniciraju, obrađuju ili evidentiraju transakcije koje su značajne i nisu u okviru redovnog poslovanja, i oni koji nadgledaju i prate te zaposlene;
• Funkcija interne revizije;
• Interni pravni savetnici; i
• Lice zaduženo za etiku ili lice na ekvivalentnoj poziciji.
A16. Revizija se sprovodi pod pretpostavkom da rukovodstvo i kada je to adekvatno, lica ovlašćena za upravljanje imaju saznanje i razumeju da imaju odgovornost za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući i fer prezentaciju gde je to relevantno, kao i za one interne kontrole za koje rukovodstvo, i kada je to adekvatno, lica ovlašćena za upravljanje utvrde da su neophodne za pripremu finansijskih izveštaja u kojima neće biti materijalno pogrešnih iskaza, bilo da su izazvani krivičnom radnjom ili greškom. U skladu sa tim, ukoliko su okvirom ustanovljeni zahtevi u vezi povezanih strana, priprema finansijskih izveštaja zahteva da rukovodstvo, uz nadzor lica ovlašćenih za upravljanje, osmisli, primeni i održava odgovarajuće kontrole nad odnosima i transakcijama sa povezanim stranama radi identifikacije i adekvatnog računovodstvenog obuhvatanja i obelodanjivanja u skladu sa okvirom. U ulozi nadzora, lica ovlašćena za upravljanje nadgledaju način na koji rukovodstvo obavlja svoje dužnosti u vezi sa tim kontrolama. Bez obzira na sve okvirom ustanovljene zahteve koje se tiču povezanih strana, lica ovlašćena za upravljanje mogu, u okviru nadzora, dobiti informacije od rukovodstva pomoću kojih će shvatiti prirodu i poslovnu opravdanost odnosa i transakcija sa povezanim stranama entiteta.
A17. Kako bi se ispunio zahtev ISA 315 (revidiran) u pogledu sticanja razumevanja kontrolnog okruženja, revizor može razmotriti odlike kontrolnog okruženja koje su relevantne za sprečavanje rizika materijalno pogrešnih iskaza koji su u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama, kao što su:
• Interni etički kodeks, o kom su adekvatno informisani zaposleni u entitetu i primenjuje se u cilju regulisanja okolnosti u kojima entitet može stupiti u određene vrste transakcija sa povezanim licima.
• Politike i procedure za otvoreno i blagovremeno obelodanjivanje interesa koje rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje imaju u transakcijama sa povezanim stranama.
• Dodeljivanje odgovornosti, u okviru entiteta, za identifikovanje, evidentiranje, sumiranje i obelodanjivanje transakcija sa povezanim stranama.
• Blagovremeno obelodanjivanje i diskusija rukovodstva sa licima ovlašćenim za upravljanje o značajnim transakcijama sa povezanim stranama van redovnog toka poslovanja entiteta, uključujući i to da li su lica ovlašćena za upravljanje adekvatno preispitala poslovnu opravdanost transakcija (na primer, traženjem saveta od eksternih profesionalnih savetnika).
• Jasna uputstva za odobravanje transakcija sa povezanim stranama koje uključuju stvarni i navodni sukob interesa, kao što je odobrenje od pododbora lica ovlašćenih za upravljanje koji se sastoji od osoba koje su nezavisne od rukovodstva.
• Periodični pregledi koje vrše interni revizori, ukoliko je to primenljivo.
• Proaktivni postupci rukovodstva povodom rešavanja pitanja obelodanjivanja povezanih strana, kao što je traženje saveta od revizora ili eksternog pravnog savetnika.
• Postojanje politika i procedura alarmiranja, gde je to primenljivo.
A18. Kontrole nad odnosima i transakcijama sa povezanim stranama u okviru nekih entiteta mogu biti manjkave ili nepostojeće usled velikog broja razloga, kao što su:
• Nizak stepen pažnje koji rukovodstvo posvećuje identifikovanju i obelodanjivanju odnosa i transakcija sa povezanim stranama.
• Nedostatak odgovarajućeg nadzora od strane lica ovlašćenih za upravljanje.
• Svako namerno zanemarivanje tih kontrola jer obelodanjivanja povezanih strana mogu otkriti informacije koje rukovodstvo smatra osetljivim, na primer, postojanje transakcija u koje su uključeni članovi porodica rukovodilaca.
• Rukovodstvo nedovoljno razume zahteve u vezi sa povezanim stranama koji su utvrđeni primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Nepostojanje zahteva za obelodanjivanje u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja.
Kada su te kontrole neefektivne ili ne postoje, revizor može biti u situaciji da nije u mogućnosti da prikupi dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza o odnosima i transakcijama sa povezanim stranama. Ukoliko je ovo slučaj, revizor bi, u skladu sa ISA 705 (revidiran), razmotrio implikacije na reviziju, uključujući i mišljenje u revizorovom izveštaju.
A19. Pogrešno finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe često uključuje zaobilaženje kontrola od strane rukovodstva koje bi inače smatrane efektivnim. Rizik zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva je viši ukoliko rukovodstvo ima odnose koji uključuju kontrolu ili značajan uticaj sa stranama sa kojima entitet posluje, jer ovi odnosi mogu biti veći podstrek i dati rukovodstvu više mogućnosti za vršenje kriminalnih radnji. Na primer, finansijski interes rukovodstva u određenim povezanim stranama može biti podsticaj da rukovodstvo zaobiđe kontrolu tako što će (a) navoditi entitet, da suprotno njegovim interesima, vrši transakcije u korist ovih strana, ili (b) raditi u tajnom dogovoru sa tim stranama ili kontrolisati njihove aktivnosti. Primeri mogućih kriminalnih radnji obuhvataju:
• Kreiranje fiktivnih uslova transakcija sa povezanim stranama kako bi se pogrešno predstavila poslovna opravdanost ovih transakcija.
• Organizacija transfera sredstava u kriminalne svrhe od rukovodstva ili rukovodstvu i/ili drugima u iznosima koji su značajno iznad ili ispod tržišne vrednosti.
• Uključivanje u složene transakcije sa povezanim stranama, kao što su entiteti posebne namene, koje su tako strukturisane da na pogrešan način prikazuju finansijsku poziciju ili finansijski učinak entiteta.
Razmatranja koja su specifična za manje entitete
A20. Kontrolne aktivnosti u manjim entitetima imaju tendenciju da budu manje formalne i manji entiteti možda nemaju dokumentovan proces u vezi sa uspostavljanjem odnosa i transakcija sa povezanim stranama. Vlasnik-rukovodilac može ublažavati neke od rizika koji nastaju kao posledica transakcija sa povezanim stranama, ili potencijalno povećati te rizike, putem aktivnog učešća u svim glavnim aspektima tih transakcija. Za te entitete, revizor može steći razumevanje o odnosima i transakcijama sa povezanim stranama, i svih kontrola koje mogu postojati nad njima, ispitivanjem rukovodstva u kombinaciji sa drugim postupcima, kao što je posmatranje aktivnosti rukovodstva u svrhe nadzora i pregleda, i proverom raspoložive relevantne dokumentacije.
Ovlašćenja i odobravanja značajnih transakcija i aranžmana (videti paragraf 14(b))
A21. Ovlašćivanje predstavlja davanje dozvole od strane ili strana koje imaju nadležnost (bilo da je u pitanju rukovodstvo, lica ovlašćena za upravljanje ili akcionari entiteta) za uključivanje entiteta u određene transakcije u skladu sa prethodno utvrđenim kriterijumima, bilo da uključuju rasuđivanje ili ne. Odobrenje obuhvata prihvatanje transakcija u koje je stupio entitet od strane navedenih lica, po osnovu zadovoljenja kriterijuma na osnovu kojih je dobijeno ovlašćenje. Primeri kontrola koje entitet može da uspostavi za ovlašćenje ili odobravanje značajnih transakcija ili aranžmana sa povezanim stranama ili značajnih transakcija ili aranžmana van redovnog toka poslovanja, obuhvataju:
• Nadzor kontrola kako bi se identifikovale takve transakcije ili aranžmani za svrhe ovlašćivanja ili odobravanja.
• Odobravanje uslova transakcija i aranžmana od strane rukovodstva, lica ovlašćenih za upravljanje ili, gde je to primenljivo, akcionara.
Obraćanje pažnje na informacije o povezanim stranama prilikom pregleda evidencija i dokumenata
Evidencije i dokumenti koje revizor može da pregleda (videti paragraf 15)
A22. Tokom revizije, revizor može da izvrši proveru evidencija i dokumenata koji mogu da pruže informacije o odnosima i transakcijama sa povezanim stranama, na primer:
• Potvrda trećih strana koje je prikupio revizor (kao dodatak potvrdama od banke i pravnim potvrdama)
• Poreskih prijava.
• Informacija koje entitet dostavlja regulatornim telima.
• Registara akcionara kako se bi identifikovali glavni akcionari entiteta.
• Izjava o sukobu interesa koje daje rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje.
• Evidencija o investicijama entiteta i penzionim planovima.
• Ugovora i sporazuma sa ključnim rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje.
• Značajnih ugovora i sporazuma koji ne spadaju u redovno poslovanje entiteta.
• Posebnih faktura i korespondencija od profesionalnih savetnika entiteta.
• Polisa životnog osiguranja kupljenih od strane entiteta.
• Značajnih ugovora koje je entitet ponovo zaključio tokom određenog perioda.
• Izveštaja funkcije interne revizije.
• Dokumentacije koja je u vezi sa podnescima entiteta regulatornom telu za hartije od vrednosti (na primer, prospekti).
Aranžmani koji mogu da ukažu na postojanje prethodno neidentifikovanih ili neobelodanjenih odnosa i transakcija sa povezanim stranama. (videti paragraf 15)
A23. Aranžman obuhvata formalni ili neformalni sporazum između entiteta i jedne ili više strana za potrebe poput:
• Uspostavljanja poslovnih odnosa putem određenih relacija ili struktura.
• Sprovođenja određenih vrsta transakcija pod posebnim uslovima.
• Pružanja namenskih usluga ili finansijske podrške.
Primeri aranžmana koji mogu da ukazuju na postojanje odnosa ili transakcija sa povezanim stranama, koje rukovodstvo nije prethodno identifikovalo ili obelodanilo revizoru uključuju:
• Učešće u partnerstvima sa drugim stranama.
• Sporazumi o pružanju usluga određenim stranama pod uslovima i okolnostima koje nisu uobičajene u redovnom poslovanju entiteta.
• Odnose između korisnika garancije i garanta.
Identifikovanje značajnih transakcija van redovnog toka poslovanja (videti paragraf 16)
A24. Dobijanje dodatnih informacija o značajnim transakcijama van redovnog poslovanja entiteta omogućava revizoru da proceni da li su prisutni faktori rizika kriminalne radnje i ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ustanovljava zahteve koji se tiču povezanih strana, da identifikuje rizike materijalno pogrešnih iskaza.
A25. Primeri transakcija van redovnog toka poslovanja entiteta mogu obuhvatati:
• Složene transfere kapitala, kao što je korporativno restrukturiranje ili sticanje.
• Transakcije sa Off-shore kompanijama u pravnim sistemima koji imaju blaže korporativne zakone.
• Iznajmljivanje prostorija ili usluge upravljanja od strane entiteta drugoj strani ukoliko nema nikakve nadoknade.
• Transakcije prodaje uz neuobičajeno visoke popuste ili veliki broj povraćaja.
• Transakcije sa povratnim aranžmanima, na primer, prodaja uz obavezu ponovne kupovine.
• Transakcije na bazi ugovora čiji uslovi su promenjeni pre njihovog isticanja.
Razumevanje prirode značajnih transakcija van redovnog poslovanja (videti paragraf 16(a))
A26. Upiti o prirodi značajnih transakcija van redovnog poslovanja entiteta obuhvataju sticanje razumevanja poslovne opravdanosti tih transakcija, i uslovima pod kojima je entitet u njih stupio.
Ispitivanje da li su uključene povezane strane (videti paragraf 16(b))
A27. Povezana strana može biti uključena u značajne transakcije van redovnog poslovanja entiteta, ne samo tako što će direktno uticati na transakciju budući da je jedna od strana u transakciji, već i indirektnim uticanjem preko posrednika. Takav uticaj može ukazivati na postojanje rizika kriminalne radnje.
Razmena informacija o povezanoj strani sa timom koji radi na angažovanju (videti paragraf 17)
A28. Relevantne informacije o povezanoj strani koje mogu među sobom deliti članovi tima angažovanja obuhvataju, na primer:
• Identitet povezanih strana entiteta.
• Prirodu odnosa i transakcija sa povezanim stranama.
• Značajne ili složene odnose ili transakcije sa povezanim stranama, koji mogu da zahtevaju posebna revizijska razmatranja, posebno one transakcije u kojima finansijski interes ima rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje.
Identifikacija i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza koji su u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama
Faktori rizika kriminalnih radnji koji su u vezi sa povezanom stranom koja ima dominantan uticaj (videti paragraf 19)
A29. Dominantnost jedne osobe ili manje grupe bez postojanja kompenzirajućih kontrola je faktor rizika kriminalne radnje. Pokazatelji dominantnog uticaja koji vrši povezana strana obuhvataju:
• Povezana strana je stavila veto na značajne poslovne odluke koje je donelo rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje.
• Značajne transakcije se upućuju na povezane strane radi finalnog odobrenja.
• Diskusija između rukovodstva ili lica ovlašćenih za upravljanje, u vezi sa poslovnim ponudama koje je predložila povezana strana, postoji u manjoj meri ili uopšte ne postoji.
• Retko se dešava da transakcije u koje je uključena povezana strana (ili bliži srodnik povezane strane) budu podvrgnute nezavisnom pregledu i odobrene.
Dominantan uticaj može takođe postojati u slučajevima kada je povezana strana imala značajnu ulogu u osnivanju entiteta i nastavlja da igra vodeću ulogu u rukovođenju entitetom.
A30. U prisustvu drugih faktora rizika, postojanje povezane strane sa dominantnim uticajem može ukazivati na značajne rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje. Na primer:
• Neobično visoka fluktuacija višeg rukovodstva ili profesionalnih savetnika može ukazivati na neetičke ili kriminalne poslovne prakse u korist povezanih strana.
• Korišćenje poslovnih posrednika za značajne transakcije za koje ne postoji jasno poslovno opravdanje, može da ukaže na to da povezana strana ima interes u takvim transakcijama koji ostvaruju putem kontrole tih posrednika.
• Dokazi o povećanom učešću povezane strane ili velikoj zainteresovanosti za odabir računovodstvenih politika ili utvrđivanje značajnih procena, što može ukazivati na postojanje pogrešnog finansijskog izveštavanja u kriminalne svrhe.
Odgovori na rizike materijalno pogrešnih iskaza u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama
(videti paragraf 20)
A31. Priroda, vreme i obim daljih revizijskih postupaka koje revizor može odabrati kako bi odgovorio na rizike materijalno pogrešnih iskaza koji se dovode u vezu sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama, zavise od prirode tih rizika i okolnosti u kojima se nalazi entitet.
A32. Primeri suštinskih revizijskih postupaka koje revizor može da sprovede ukoliko proceni da postoji značajan rizik da rukovodstvo nije adekvatno računovodstveno obuhvatilo ili obelodanilo transakcije sa povezanim stranama u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja (bilo da je to posledica kriminalne radnje ili greške) obuhvataju:
• Potvrđivanje ili diskusiju o specifičnim aspektima transakcija sa posrednicima kao što su banke, advokatske kancelarije, garanti ili agenti, gde je to moguće i nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etičkim pravilima.
• Potvrđivanje razloga, određenih uslova ili iznosa transakcija sa povezanim stranama (ovaj revizijski postupak može biti manje efektivan kada revizor proceni da je verovatno da će entitet uticati na povezane strane i njihove odgovore revizoru).
• Kada je to primenljivo, čitanje finansijskih izveštaja ili drugih relevantnih finansijskih informacija u vezi povezanih strana, ukoliko takve informacije postoje, radi traženja dokaza o računovodstvenom obuhvatu transakcija u računovodstvenim evidencijama povezanih strana.
A33. Ukoliko je revizor procenio da je značajan rizik materijalno pogrešnog iskaza usled kriminalne radnje posledica postojanja povezane strane sa dominantnim uticajem, revizor može, kao dodatak opštim zahtevima iz ISA 240, izvršiti sledeće revizijske postupke kako bi stekao razumevanje poslovnih odnosa koje je povezana strana uspostavila direktno ili indirektno sa entitetom, i na taj način ustanoviti potrebu za daljim adekvatnim suštinskim revizijskim postupcima kao što su:
• Ispitivanje ili diskusija sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje.
• Ispitivanja povezane strane.
• Provera značajnih ugovora sa povezanom stranom.
• Odgovarajući postupak ispitivanja istorijata poslovanja, putem interneta ili određenih eksternih baza poslovnih informacija.
• Pregledanje izveštaja o upozorenjima dobijenim od zaposlenih ukoliko takvi izveštaji postoje.
A34. U zavisnosti od rezultata revizorovih postupaka procene rizika, revizor može smatrati da je prikladno da pribavi revizijske dokaze bez testiranja kontrola entiteta koje se tiču odnosa i transakcija sa povezanim stranama. U nekim situacijama, međutim, neće biti moguće pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza postupcima suštinskog ispitivanja u pogledu rizika materijalno pogrešnih iskaza koji su u vezi sa odnosima i transakcijama sa povezanim stranama. Na primer, u slučajevima gde postoje brojne transakcije unutar grupe, između entiteta i njegovih komponenti, i kada se značajna količina informacija u vezi sa ovim transakcijama generiše, evidentira i obrađuje, i o njima se izveštava u elektronskom obliku u integrisanom sistemu, revizor može doneti zaključak da nije moguće osmisliti efektivne suštinske revizijske postupke kojima će se smanjiti rizik materijalno pogrešnog iskaza u vezi sa ovim transakcijama na prihvatljivo nizak nivo. U takvom slučaju, kako bi se zadovoljio kriterijum iz ISA 330 za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o operativnoj efektivnosti relevantnih kontrola, revizor treba da izvrši testiranje kontrola koje se tiču potpunosti i tačnosti evidentiranja odnosa i transakcija sa povezanim stranama.
Identifikacija prethodno neidentifikovanih ili neobelodanjenih transakcija sa povezanim stranama ili značajnih povezanih strana
Saopštavanje novootkrivenih informacija o povezanim stranama timu koji radi na angažovanju (videti paragraf 22(a))
A35. Blagovremeno saopštavanje svih novootkrivenih informacija o povezanim stranama drugim članovima tima koji radi na angažovanju pomaže im da utvrde da li ove informacije utiču na rezultate, i zaključke donete na osnovu njih, na postupke procene rizika koji su već obavljeni, kao i na to da li rizici materijalno pogrešnih iskaza treba da budu ponovo procenjeni.
Suštinski postupci u vezi sa novootkrivenim povezanim stranama ili značajnim transakcijama sa povezanim stranama (videti paragraf 22(c))
A36. Primeri suštinskih revizijskih postupaka koje revizor može da izvrši u vezi sa novootkrivenim povezanim stranama ili značajnim transakcijama sa povezanim stranama strana obuhvataju:
• Ispitivanje u vezi sa prirodom odnosa entiteta sa novootkrivenim povezanim stranama, uključujući (u slučajevima gde je to primenljivo i gde nije zabranjeno zakonom, regulativom ili etičkim pravilima) ispitivanje strana van entiteta za koje se smatra da dobro poznaju entitet i njegovo poslovanje, kao što je pravni savetnik, zastupnici, predstavnici, konsultanti, garanti ili drugi bliski poslovni partneri.
• Sprovođenje analize računovodstvenih evidencija o transakcijama sa novootkrivenim povezanim stranama. Ova analiza se može vršiti korišćenjem revizijskih tehnika uz pomoć kompjutera.
• Verifikacija uslova pod kojima se vrše novootkrivene transakcije sa povezanim stranama, i provera da li su te transakcije adekvatno računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Namerno neobelodanjivanje od strane rukovodstva (videti paragraf 22(e))
A37. Zahtevi i smernice, navedeni u ISA 240, u pogledu odgovornosti revizora prilikom revizije finansijskih izveštaja u vezi sa kriminalnim radnjama su značajni u slučajevima gde je rukovodstvo namerno propustilo da obelodani revizoru povezane strane ili značajne transakcije sa povezanim stranama. Revizor može takođe razmotriti da li je neophodna ponovna procena pouzdanosti odgovora rukovodstva na upite revizora i izjava rukovodstva revizoru.
Identifikovane značajne transakcije sa povezanim stranama van redovnog toka poslovanja entiteta (videti paragraf 23)
Procena poslovne opravdanosti transakcija značajnih povezanih strana (videti paragraf 23)
A38. Prilikom procene poslovne opravdanosti transakcija značajnih povezanih strana van redovnog poslovanja entiteta, revizor može razmotriti sledeće:
• Da li je transakcija:
◦ Previše složena (na primer, može obuhvatati višestruke povezane strane unutar konsolidovane grupe).
◦ Ima neuobičajene uslove, kao što su neuobičajene cene, kamate, garancije ili uslovi otplate.
◦ Nepostojanje očiglednih logičnih poslovnih razloga za transakciju.
◦ Uključuje prethodno neidentifikovane povezane strane.
◦ Izvršena na neuobičajen način.
• Da li je rukovodstvo diskutovalo o prirodi, i računovodstvenom obuhvatanju, takve transakcije sa licima ovlašćenim za upravljanje.
• Da li rukovodstvo stavlja veći akcenat na određeni računovodstveni tretman umesto da poklanja neophodnu pažnju ekonomskim faktorima transakcije.
Ukoliko su objašnjenja rukovodstva materijalno nedosledna sa uslovima transakcije sa povezanom stranom, od revizora se zahteva da, u skladu sa ISA 500, razmotri pouzdanost objašnjenja rukovodstva i izjava u vezi sa drugim značajnim pitanjima.
A39. Revizor može takođe želeti da stekne razumevanje poslovne opravdanosti takve transakcije iz ugla povezane strane, jer to može pomoći revizoru da bolje razume ekonomsku realnost transakcije i zašto je izvršena. Poslovna opravdanost iz ugla povezane strane koja nije dosledna prirodi njenog poslovanja može predstavljati faktor rizika kriminalne radnje.
Ovlašćenje i odobrenje značajnih transakcija sa povezanim stranama (videti paragraf 23(b))
A40. Ovlašćenje i odobrenje značajnih transakcija sa povezanim stranama koje su van redovnog poslovanja entiteta, od strane rukovodstva, lica ovlašćenih za upravljanje ili, gde je to primenljivo, akcionara, mogu pružiti revizijske dokaze da su te transakcije u potpunosti razmotrene na odgovarajućim nivoima u okviru entiteta i da su uslovi i okolnosti adekvatno prikazani u finansijskim izveštajima. Postojanje transakcija ove prirode koje nisu bile predmet ovlašćenja i odobrenja, u odsustvu racionalnog objašnjenja dobijenog iz razgovora sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje, može ukazivati na rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje ili greške. U tim okolnostima, revizor treba da obrati pažnju na druge transakcije slične prirode. Ovlašćenje i odobrenje sami po sebi, međutim, ne moraju biti dovoljan razlog za donošenje zaključaka da rizici materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje ne postoje jer su ovlašćenje i odobrenje neefketivni ukoliko je postojao tajni dogovor između povezanih strana ili ukoliko je entitet pod dominantnim uticajem povezane strane.
Razmatranja specifična za manje entitete
A41. Manji entitet ne mora imati iste kontrole na različitim nivoima ovlašćenja i odobrenja koje mogu postojati u većim entitetima. U skladu sa tim, prilikom revizije manjeg entiteta, revizor se može u manjoj meri osloniti na ovlašćenja i odobrenje za revizijske dokaze u vezi sa validnošću značajnih transakcija sa povezanim stranama koje su van redovnog toka poslovanja entiteta. Umesto toga, revizor može razmotriti sprovođenje drugih revizijskih postupaka kao što je provera relevantnih dokumenata, potvrđivanje specifičnih aspekata transakcija sa relevantnim stranama, ili posmatranje uključenosti vlasnika-rukovodioca u transakcije.
Tvrdnje da su transakcije sa povezanim stranama sprovedene pod uslovima koji su ekvivalentni onima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama (videti paragraf 24)
A42. Iako mogu biti dostupni revizijski dokazi o odnosu cene transakcije sa povezanom stranom sa cenom slične nezavisne transakcije, obično postoje praktične poteškoće koje ograničavaju sposobnost revizora da pribavi revizijske dokaze o tome da li su svi ostali aspekti transakcije sa povezanom stranom ekvivalentni uslovima u nezavisnoj transakciji. Na primer, iako revizor može potvrditi da je transakcija sa povezanom stranom izvršena po tržišnoj ceni, može biti neizvodljivo da se potvrdi da li drugi uslovi transakcije (kao što su uslovi kreditiranja, potencijalne obaveze i specifični troškovi) jednaki onima koji bi obično bili dogovoreni između nezavisnih strana. U skladu sa tim, može postojati rizik da tvrdnja rukovodstva da je transakcija sa povezanom stranom izvršena pod uslovima koji su isti onima koji preovlađuju u nezavisnoj transakciji, može biti materijalno pogrešna.
A43. Priprema finansijskih izveštaja zahteva da rukovodstvo potvrdi tvrdnju da je transakcija sa povezanom stranom sprovedene pod uslovima koji su ekvivalentni onima koji preovlađuju u nezavisnim transakcijama. Rukovodstvo može podržati tvrdnju:
• Poređenjem uslova transakcije sa povezanom stranom sa uslovima u identičnoj ili sličnoj transakciji sa jednom ili više nepovezanih strana.
• Angažovanjem spoljnog eksperta kako bi se utvrdila tržišna vrednost i potvrdili tržišni uslovi za transakciju.
• Poređenjem uslova transakcije sa poznatim tržišnim uslovima za slične transakcije na otvorenom tržištu.
A44. Procena podrške koju rukovodstvo obezbeđuje za ovu tvrdnju može obuhvatati jednu ili više sledećih radnji:
• Razmatranje adekvatnosti postupka rukovodstva za podržavanje tvrdnje.
• Provera izvora internih ili eksternih podataka kojima se podržava tvrdnja, i provera podataka kako bi se utvrdila njihova tačnost, potpunost i relevantnost.
• Procena razumnosti svih značajnih pretpostavki na kojima se zasniva tvrdnja.
A45. Neki okviri finansijskog izveštavanja zahtevaju obelodanjivanje transakcija sa povezanom stranom koje nisu sprovedene pod uslovima koji preovlađuju kod nezavisnih transakcija. U tim okolnostima, ukoliko rukovodstvo ne obelodani transakciju sa povezanom stranom u finansijskim izveštajima, može postojati implicitna tvrdnja da je transakcija izvršena pod uslovima koji preovlađuju kod nezavisnih transakcija.
Procena računovodstva i obelodanjivanja odnosa i transakcija sa identifikovanim povezanim stranama
Razmatranje materijalnosti prilikom procene pogrešnih iskaza (videti paragraf 25)
A46. ISA 450 zahteva da revizor razmotri veličinu i prirodu pogrešnog iskaza, i posebne okolnosti u kojima se pojavljuje, prilikom procene da li je iskaz materijalno pogrešan. Značaj određene transakcije za korisnike finansijskih izveštaja može zavisiti ne samo od evidentiranog iznosa transakcije već i od specifičnih relevantnih faktora, kao što je priroda odnosa povezane strane.
Procena obelodanjivanja povezane strane (videti paragraf 25(a))
A47. Evaluacija obelodanjivanja povezane strane u kontekstu zahteva obelodanjivanja, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja obuhvata razmatranje da li su činjenice i okolnosti odnosa i transakcija sa povezanim stranama entiteta na adekvatan način sumirane i prezentovane, tako da su obelodanjivanja razumljiva. Obelodanjivanja transakcija sa povezanom stranom mogu biti nerazumljiva ukoliko:
(a) Poslovna opravdanost i efekti transakcija na finansijske izveštaje nisu jasni ili kao rezultat imaju pogrešne iskaze; ili
(b) Ključni uslovi i drugi važni elementi transakcija koji su neophodni za njihovo razumevanje nisu adekvatno obelodanjeni.
(videti paragraf 26)
A48. Okolnosti u kojima može biti adekvatno da se pribave pisane izjave od lica ovlašćenih za upravljanje su:
• Kada su ta lica odobrila određene transakcije sa povezanom stranom koje (a) materijalno utiču na finansijske izveštaje ili (b) uključuju rukovodstvo.
• Kada su ta lica izvršila posebnu usmenu prezentaciju revizoru o detaljima određene transakcije sa povezanom stranom.
• Kada ta lica imaju finansijski ili drugi interes u povezanim stranama ili transakcijama sa povezanom stranom.
A49. Revizor može takođe da odluči da prikupi pisane izjave u vezi sa specifičnim tvrdnjama rukovodstva, kao što je izjava da određene transakcije sa povezanom stranom ne uključuju neobelodanjene dopunske ugovore.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
(videti paragraf 27)
A50. Saopštavanje značajnih pitanja koja se javljaju tokom revizije u vezi sa povezanim stranama entiteta, pomaže revizoru da sa licima ovlašćenim za upravljanje stekne zajedničko razumevanje prirode i rešavanja ovih pitanja. Primeri značajnih pitanja u vezi povezanih strana obuhvataju:
• Neobelodanjivanje podataka revizoru (bilo da je namerno ili ne), od strane rukovodstva, o povezanim stranama ili značajnim transakcijama sa povezanim stranama, što može da skrene pažnju licima ovlašćenim za upravljanje na značajne odnose i transakcije sa povezanim stranama, kojih možda ranije nisu bila svesna.
• Identifikovanje značajnih transakcija sa povezanim stranama koje nisu adekvatno ovlašćene i odobrene, a koje mogu dovesti do sumnje u postojanje kriminalne radnje.
• Neslaganje sa rukovodstvom u vezi sa računovodstvenim obuhvatanjem i obelodanjivanjem transakcija sa povezanim stranama u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Neusklađenost sa važećim zakonom ili regulativom kojima se zabranjuju ili ograničavaju određene vrste transakcija sa povezanim stranama.
• Poteškoće u identifikovanju strane koja u krajnjoj instanci kontroliše entitet.
_______________
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike
ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja
ISA 240, paragraf 24.
ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragrafi A53-A54
ISA 200, paragraf 15.
ISA 315 (revidiran), paragraf 5, ISA 240, paragraf 16.
ISA 315 (revidiran), paragraf 10; ISA 240, paragraf 15.
ISA 315 (revidiran). paragraf 25.
ISA 330, paragrafi 5-6.
ISA 240, paragraf 32(c).
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragrafi 10-15.
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 13.
ISA 230, "Revizijska dokumentacija" paragrafi 8-11, i paragraf A6.
ISA 200, paragraf 13(a), definiše značenje fer prezentacije i okvira usklađenosti.
ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja, paragraf 6(a).
ISA 700 (revidiran), paragraf A17.
ISA 315 (revidiran), paragrafi A34-A35, sadrže smernice u vezi sa prirodom entiteta posebne namene.
ISA 600, Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente), paragraf 40(e)
ISA 200, paragraf A4.
ISA 315 (revidiran), paragraf 14.
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 240, paragraf 31 i A4.
ISA 240, Prilog 1.
ISA 330 sadrži dalja uputstva u vezi sa prirodom, rokovima i obimom daljih revizijskih postupaka. ISA 240 ustanovljava zahteve i smernice o prikladnim odgovorima na procenjene rizike materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje.
ISA 330, paragraf 8(b)
ISA 500, Revizijski dokaz, paragraf 11.
ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije, paragraf 11(a). Paragraf A21 u ISA 450 sadrži smernice o okolnostima koje mogu da utiču na procenu pogrešnog iskaza.
ISA 230, paragraf A8, sadrži smernice o prirodi značajnih pitanja koja se javljaju tokom revizije.