MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 570 Načelo stalnosti ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2016. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1
Računovodstvena osnova stalnosti poslovanja 2
Odgovornost za procenu sposobnosti entiteta
da nastavi poslovanje po načelu stalnosti 3-7
Datum stupanja na snagu 8
Ciljevi 9
Zahtevi
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti 10-11
Evaluacija procene rukovodstva 12-14
Period nakon procene rukovodstva 15
Dodatni postupci revizije
kada su identifikovani događaji i uslovi 16
Zaključci revizora 17-20
Implikacije za izveštaj revizora 21-24
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje 25-26
Značajno kašnjenje odobravanja finansijskih izveštaja 26
Primena i ostala objašnjenja
Delokrug ovog ISA A1
Računovodstvena osnova stalnosti poslovanja A2
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti A3-A7
Evaluacija procene rukovodstva A8-A13
Period nakon procene rukovodstva A14-A15
Dodatni revizijski postupci
kada su identifikovani događaji ili uslovi A21-A25
Implikacije za izveštaj revizora A26-A35
Prilog: Primeri izveštaja revizora koji se odnose na stalnost poslovanja
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 570 (revidiran) Načelo stalnosti treba tumačiti u skladu sa ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora u reviziji finansijskih izveštaja u odnosu na stalnost poslovanja i implikacijama za izveštaj revizora. (videti paragraf A1).
Računovodstvena osnova stalnosti poslovanja
2. Prema računovodstvenoj osnovi stalnosti poslovanja, finansijski izveštaji se sastavljaju prema pretpostavci da je entitet stalno poslovanje koje nastavlja sa poslovanjem u doglednoj budućnosti. Finansijski izveštaji opšte namene se pripremaju prema računovodstvenoj osnovi stalnosti poslovanja, osim ukoliko rukovodstvo ne namerava da likvidira entitet ili prekine poslovanje, ili nema drugu mogućnost osim da to uradi. Finansijski izveštaji posebne namene mogu ali ne moraju biti pripremljeni u skladu sa okvirom finansijskog izveštavanja za koji je relevantna računovodstvena osnova stalnosti poslovanja (na primer, računovodstvena osnova stalnosti poslovanja nije relevantna za neke finansijske izveštaje koji su pripremljeni na poreskoj osnovi nekog pravnog sistema). Ukoliko je prikladna primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja, imovina i obaveze se evidentiraju pod pretpostavkom da će entitet biti u mogućnosti da realizuje svoja sredstva i isplati obaveze u toku redovnog toka poslovanja. (videti paragraf A2).
Odgovornost za procenu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti
3. Pojedini okviri finansijskog izveštavanja izričito zahtevaju od rukovodstva da izvrši specifičnu procenu sposobnost entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, i sadrže standarde u vezi sa pitanjima koja treba da budu razmatrana i obelodanjena u vezi sa načelom stalnosti poslovanja entiteta. Na primer, Međunarodni računovodstveni standard (IAS) 1 zahteva od rukovodstva da izvrši procenu sposobnosti preduzeća da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Detaljni zahtevi u pogledu odgovornosti rukovodstva da proceni sposobnost entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i u pogledu odgovarajućih obelodanjivanja u finansijskim izveštajima, mogu takođe biti deo zakona ili regulative.
4. Drugi okviri finansijskog izveštavanja ne moraju da sadrže izričit zahtev da rukovodstvo vrši specifičnu procenu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Uprkos tome, u slučajevima kada je računovodstvena osnova stalnosti poslovanja fundamentalno načelo za izradu finansijskih izveštaja kao što je objašnjeno u paragrafu 2, rukovodstvo ima odgovornost da proceni sposobnost entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, čak i kada okvir finansijskog izveštavanja ne sadrži izričitu odgovornost rukovodstva u tom pogledu.
5. Procena sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti poslovanja koju vrši rukovodstvo, uključuje rasuđivanje izvršeno u određenom vremenskom trenutku, o budućim ishodima ili uslovima koji su po svojoj prirodi neizvesni. Sledeći faktori se smatraju relevantnim za to rasuđivanje:
• Stepen neizvesnosti povezan sa ishodom događaja ili uslova više raste što se rasuđivanje o ishodu tih uslova ili događaja odnosi na dalju budućnost. Iz tog razloga, mnogi okviri finansijskog izveštavanja, koji izričito zahtevaju procenu rukovodstva, navode tačan period za koji rukovodstvo treba da uzme u obzir sve raspoložive informacije.
• Obim i složenost entiteta, priroda i uslovi njegovog poslovanja i stepen do koga je izloženo uticajima spoljnih faktora, utiču na rasuđivanje u vezi sa ishodom događaja ili uslova.
• Svako rasuđivanje o budućnosti je zasnovano na raspoloživim informacijama u trenutku kada se to rasuđivanje vrši. Naknadni događaji mogu da budu u suprotnosti sa rasuđivanjem koje je, u trenutku kada je učinjeno, bilo prihvatljivo.
Odgovornosti revizora
6. Revizorove odgovornosti su da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu, i zaključke o, prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti od strane rukovodstva u pripremi finansijskih izveštaja, kao i da donese zaključak, na bazi pribavljenih revizijskih dokaza, da li postoje materijalno značajne neizvesnosti u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Ove odgovornosti postoje čak i kada okvir finansijskog izveštavanja korišćen u izradi finansijskih izveštaja ne sadrži izričit zahtev da rukovodstvo izvrši specifičnu procenu sposobnosti nastavka poslovanja po načelu stalnosti.
7. Međutim, kao što je opisano u ISA 200, mogući efekti inherentnih ograničenja na sposobnost revizora da otkrije materijalno pogrešne iskaze su veći za buduće događaje ili uslove koji mogu da prouzrokuju nemogućnost entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Revizor ne može predvideti takve buduće događaje ili uslove. Shodno tome, odsustvo bilo kakvih naznaka u vezi sa materijalno značajnim neizvesnostima vezanim za sposobnost entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, u izveštaju revizora ne može se smatrati garancijom sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po tom načelu.
8. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2016. godine ili kasnije.
9. Ciljevi revizora su:
(a) Da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza, i donese zaključke o prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva u pripremi finansijskih izveštaja;
(b) Da donese zaključak, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da li materijalno značajna neizvesnost postoji u odnosu na događaje ili uslove koji mogu baciti značajnu sumnju na sposobnost entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti; i
(c) Sačini izveštaj u skladu sa ovim ISA.
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti
10. Prilikom sprovođenja postupaka procene rizika u skladu sa ISA 315 (revidiran), revizor razmatra da li postoje događaji ili uslovi koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti. Pritom, revizor utvrđuje da li je rukovodstvo već izvršilo preliminarnu procenu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti i: (videti paragrafe A3-A6)
(a) Ukoliko je izvršena takva procena, revizor treba da prodiskutuje o toj proceni sa rukovodstvom i utvrdi da li je rukovodstvo identifikovalo postojanje događaja ili okolnosti koje, pojedinačno ili grupno, mogu da izazovu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti i, ukoliko je to slučaj, o planovima rukovodstva u vezi sa načinom na koji će ih rešiti; ili
(b) Ukoliko takva procena još uvek nije izvršena, revizor treba da prodiskutuje sa rukovodstvom o osnovi za nameravanu primenu računovodstvene osnove stalnosti poslovanja, i ispita rukovodstvo da li postoje događaji ili uslovi koji, pojedinačno ili grupno, mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti.
11. Tokom revizije, revizor treba da obrati pažnju na revizijske dokaze o događajima ili uslovima koji, pojedinačno ili grupno, mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti. (videti paragraf A7)
Evaluacija procene rukovodstva
12. Revizor treba da izvrši evaluacija procene rukovodstva u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti. (videti paragrafe A7-A9; A11-A12)
13. Prilikom evaluacije procene rukovodstva u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, revizor treba da obuhvati isti period koji je rukovodstvo posmatralo prilikom vršenja svoje procene u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja ili u skladu sa zakonom ili regulativom ukoliko zahtevaju duži period. Ukoliko procena rukovodstva u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti obuhvata period koji je kraći od dvanaest meseci od datuma finansijskih izveštaja kako je definisano u ISA 560, revizor od rukovodstva traži da produži period procene na bar dvanaest meseci od tog datuma. (videti paragrafe A11-A13)
14. Prilikom evaluacije procene rukovodstva, revizor treba da razmotri da li procena rukovodstva obuhvata sve značajne informacije kojih je revizor postao svestan na osnovu vršenja revizije.
Period nakon procene rukovodstva
15. Revizor ispituje rukovodstvo da li ima saznanja o događajima ili uslovima koji se odnose na period nakon perioda za koji je rukovodstvo izvršilo procenu, a koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. (videti paragrafe A14-A15)
Dodatni postupci revizije kada su identifikovani događaji i uslovi
16. Ukoliko su identifikovani događaji ili uslovi koji bacaju značajnu sumnju na sposobnost entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, kroz dodatne revizijske postupke revizor pribavlja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da utvrdi da li postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti (u daljem tekstu nazvano "materijalno značajna neizvesnost"), uključujući razmatranje faktora za njihovo prevazilaženje. Ovi postupci treba da obuhvate: (videti paragraf A16)
(a) Ako rukovodstvo još uvek nije izvršilo procenu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, zahtev da rukovodstvo izvrši procenu.
(b) Ocenu planova rukovodstva u pogledu budućih aktivnosti u vezi sa procenom načela stalnosti, da li je verovatno da će ovi planovi poboljšati situaciju i da li su planovi rukovodstva izvodljivi u datim okolnostima. (videti paragraf A17)
(c) Ako je entitet pripremio prognozu tokova gotovine, i analiza prognoze predstavlja značajan faktor prilikom razmatranja budućeg ishoda događaja ili uslova u evaluaciji planova rukovodstva za dalje aktivnosti: (videti paragrafe A18-A19)
(i) Ocena pouzdanosti podataka koji su korišćeni za pripremu prognoze; i
(ii) Utvrđivanje da li postoji adekvatna podrška za pretpostavke na kojima se zasniva prognoza.
(d) Razmatranje da li su se pojavile neke dodatne činjenice ili informacije od datuma kada je rukovodstvo izvršilo procenu.
(e) Zahtevanje pisanih izjava rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, u vezi sa njihovim planovima za buduće aktivnosti i izvodljivošću tih planova. (videti paragraf A20).
17. Revizor treba da proceni da li je pribavljeno dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza u vezi, kao i da donese zaključak o prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva u sastavljanju finansijskih izveštaja.
18. Na osnovu pribavljenog revizijskog dokaza, revizor donosi zaključak da li, prema njegovom rasuđivanju, postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji, pojedinačno ili zajedno, mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Materijalno značajna neizvesnost postoji kada je njen potencijalni uticaj tako veliki da je, prema revizorovom rasuđivanju, neophodno adekvatno obelodanjivanje prirode i implikacija neizvesnosti: (videti paragraf A21-A22)
(a) da bi se postigla fer prezentacija finansijskih izveštaja, kada se primenjuje okvir fer prezentacije finansijskog izveštavanja, ili
(b) da finansijski izveštaji ne bi navodili na pogrešne zaključke, kada se primenjuje okvir usklađenosti.
Prikladnost obelodanjivanja kada su identifikovani događaji ili uslovi i kada postoji materijalno značajna neizvesnost
19. Ukoliko revizor donese zaključak da je korišćenje računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva primereno, ali postoji materijalno značajna neizvesnost, revizor razmatra da li se u finansijskim izveštajima: (videti paragrafe A22-A23)
(a) adekvatno obelodanjuju glavni događaji ili uslovi koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, kao i planovi rukovodstva koji se odnose na te događaje ili uslove, i
(b) jasno obelodanjuje da postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima i uslovima koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i da možda neće moći da realizuje sredstva i izmiri obaveze u normalnom toku poslovanja.
Prikladnost obelodanjivanja kada su identifikovani događaji ili uslovi ali ne postoji materijalno značajna neizvesnost
20. Ako su identifikovani događaji ili uslovi koji mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, ali na bazi pribavljenih dokaza revizor zaključi da ne postoji materijalno značajna neizvesnost, revizor treba da proceni da li, u kontekstu zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, finansijski izveštaji obezbeđuju adekvatna obelodanjivanja o ovim događajima ili uslovima. (videti paragrafe A24-A25)
Implikacije za izveštaj revizora
Primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja nije prikladna
21. Ako su finansijski izveštaji sastavljeni na računovodstvenoj osnovi stalnosti poslovanja, ali, prema prosuđivanju revizora, primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja u sastavljanju finansijskih izveštaja nije prikladna, revizor će izraziti negativno mišljenje. (videti paragrafe A26-A27).
Primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja je prikladna ali postoji materijalno značajna neizvesnost
Adekvatno obelodanjivanje materijalno značajne neizvesnosti je izvršeno u finansijskim izveštajima
22. Ako je izvršeno adekvatno obelodanjivanje u finansijskim izveštajima o materijalno značajnoj neizvesnosti, revizor izražava nemodifikovano mišljenje, ali revizor treba da uključi zaseban odeljak pod naslovom "Materijalno značajna neizvesnost povezana sa stalnošću poslovanja" kako bi: (videti paragrafe A28-A31, A34)
(a) Skrenuo pažnju na napomenu u finansijskim izveštajima u kojoj su izvršena obelodanjivanja u vezi sa pitanjima definisanim u paragrafu 19; i
(b) Naznačio da ovi događaji ili uslovi ukazuju na postojanje materijalno značajne neizvesnosti koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i da po tom pitanju mišljenje revizora nije modifikovano.
Adekvatno obelodanjivanje materijalno značajne neizvesnosti u finansijskim izveštajima nije izvršeno
23. Ako nije izvršeno odgovarajuće obelodanjivanje o materijalno značajnoj neizvesnosti u finansijskim izveštajima, revizor treba da: (videti paragrafe A32-A34)
(a) izrazi kvalifikovano mišljenje ili negativno mišljenje, po potrebi, u skladu sa ISA 705 (revidiran); i
(b) u odeljku Osnove za kvalifikovano mišljenje (negativno mišljenje) izveštaja revizora navede da postoji materijalno značajna neizvesnost koja može izazvati značajnu sumnju u to da će entitet biti u stanju da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i da finansijski izveštaji ne obelodanjuju adekvatno ovo pitanje.
Rukovodstvo nije voljno da izvrši ili proširi procenu
24. Ukoliko rukovodstvo, na zahtev revizora, nije voljno da izvrši ili proširi procenu, revizor treba da razmotri implikacije na izveštaj revizora. (videti paragraf A35)
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
25. Osim ukoliko sva lica ovlašćena za upravljanje nisu uključena u rukovođenje entitetom, revizor saopštava licima ovlašćenim za upravljanje identifikovane događaje ili uslove koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Saopštavanje licima ovlašćenim za upravljanje obuhvata sledeća pitanja:
(a) Da li događaji li uslovi stvaraju materijalno značajnu neizvesnost.
(b) Da li je prikladna primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja prilikom pripreme i prezentacije finansijskih izveštaja od strane rukovodstva;
(c) Adekvatnost povezanih obelodanjivanja u finansijskim izveštajima; i
(d) Tamo gde je primenljivo, implikacije za izveštaj revizora.
Značajno kašnjenje odobravanja finansijskih izveštaja
26. Kada rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje značajno kasne sa odobravanjem finansijskih izveštaja nakon datuma finansijskog izveštaja, revizor postavlja upit u vezi sa razlozima za takvo kašnjenje. Ukoliko revizor veruje da je razlog za kašnjenje povezan sa događajima ili uslovima koji se odnose na procenu načela stalnosti, revizor obavlja dodatne revizijske postupke, kao što je opisano u paragrafu 16, i razmatra efekte postojanja materijalno značajnih neizvesnosti na zaključak revizora kao što je opisano u paragrafu 18.
* * *
(videti paragraf 1)
A1. ISA 701 se bavi odgovornošću revizora u pogledu saopštavanja ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora. U ovom ISA se navodi da, kada se primenjuje ISA 701, pitanja koja se odnose na stalnost poslovanja mogu biti određena kao ključna revizijska pitanja, i objašnjeno je da materijalno značajna neizvesnost povezana sa događajima ili uslovima koji mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, po svojoj prirodi, predstavlja ključno revizijsko pitanje.
Računovodstvena osnova stalnosti poslovanja
(videti paragraf 2)
Razmatranja specifična za entitete u javnom sektoru
A2. Primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva je takođe relevantna i za entitete javnog sektora. Na primer, Međunarodni računovodstveni standard za javni sektor (IPSAS) 1 se bavi pitanjem sposobnosti entiteta javnog sektora da nastave poslovanje u skladu sa načelom stalnosti. Rizik stalnosti poslovanja se može javiti kada entiteti javnog sektora rade na profitnoj osnovi, u slučajevima gde podrška države može biti umanjena i povučena ili u slučaju privatizacije, mada to nisu jedini mogući slučajevi. Događaji ili uslovi koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta javnog sektora da nastavi poslovanje po načelu stalnosti mogu obuhvatati situacije kada entitetu javnog sektora nedostaje finansiranje za nastavak postojanja ili usled političkih odluka koje utiču na usluge koje pruža taj entitet.
Postupci procene rizika i povezane aktivnosti
Događaji ili uslovi koji mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti (videti paragraf 10)
A3. U nastavku slede primeri događaja ili uslova koji, pojedinačno i zajedno, mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Ovaj spisak, međutim, ne uključuje sve uslove i događaje, a postojanje jedne ili više stavki ne mora uvek da znači da postoje materijalno značajne neizvesnosti.
Finansije
• Stanje neto obaveza ili neto tekućih obaveza.
• Obaveze sa fiksnim rokom čije dospeće se približava a za koje ne postoje realni izgledi da će biti prolongirane ili otplaćene, ili preterano oslanjanje na kratkoročne pozajmice za potrebe finansiranja dugoročnih sredstava.
• Indikacije da će kreditori obustaviti finansijsku podršku.
• Negativni tokovi gotovine iz poslovnih aktivnosti sadržani u finansijskim izveštajima za ranije periode ili u njihovim projekcijama.
• Nepovoljni ključni finansijski pokazatelji.
• Značajni gubici iz poslovanja ili značajno pogoršanje vrednosti sredstava koja se koriste za generisanje tokova gotovine.
• Kašnjenje ili prestanak isplata dividendi.
• Nemogućnost plaćanja poverilaca u roku dospeća.
• Teškoće u ispunjavanju uslova iz ugovora o kreditima.
• Promena uslova dobavljača i plaćanje pri isporuci umesto u ugovorenom roku.
• Nemogućnost pribavljanja finansijskih sredstava za razvoj suštinski novih proizvoda ili drugih suštinskih investiranja.
Poslovanje
• Namere rukovodstva da izvrši likvidaciju entiteta ili da obustavi poslovanje.
• Gubitak ključnog rukovodstva bez obezbeđene zamene.
• Gubitak glavnog tržišta, franšiza, licenci ili glavnog dobavljača.
• Teškoće sa radnom snagom.
• Nedostatak važnih sirovina.
• Pojava izuzetno uspešnog konkurenta.
Ostalo
• Neusklađenost sa propisima u vezi s kapitalom ili drugim zakonskim ili regulatornim zahtevima, kao što su zahtevi u pogledu solventnosti ili likvidnosti za finansijske institucije.
• Sudski sporovi koji se vode protiv entiteta, koji, ukoliko se nepovoljno završe, rezultiraju presudama čije ispunjenje entitet ne može izvršiti.
• Promene u zakonodavstvu ili politici države za koje se očekuje da će imati uticaja na entitet.
• Nepostojanje osiguranja ili nedovoljno osiguranje u slučaju katastrofa.
Značaj ovih događaja i uslova često može biti ublažen dejstvom drugih faktora. Na primer, efekat činjenice da entitet nije u stanju da redovno otplaćuje svoje dugove može biti izbalansiran planom rukovodstva da održi adekvatne tokove gotovine alternativnim metodama, kao što su otuđivanje sredstava, reprogramiranje otplate dugova ili pribavljanje dodatnog kapitala. Slično tome, gubitak glavnog dobavljača može biti ublažen raspoloživošću odgovarajućih alternativnih izvora snabdevanja.
A4. Postupci procene rizika koji su obavezni u skladu sa paragrafom 10, pomažu revizoru da utvrdi da li primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva predstavlja značajno pitanje i koji su njegovi uticaju na planiranje revizije. Ovi postupci takođe dozvoljavaju blagovremeno diskutovanje sa rukovodstvom, uključujući diskusiju o planovima rukovodstva i rešavanje svih identifikovanih pitanja koja se tiču načela stalnosti.
Razmatranja specifična za manje entitete (videti paragraf 10)
A5. Veličina entiteta može da utiče na njegovu sposobnost da podnese nepovoljne uslove. Mali entiteti mogu brzo da reaguju i iskoriste šanse, ali nedostatak rezervi ograničava njihovu sposobnost da održe poslovanje.
A6. Uslovi poslovanja koji su posebno relevantni za male entitete uključuju rizik da banke i drugi poverioci prekinu podršku tom entitetu, mogućnost gubitka glavnih dobavljača, glavnih kupaca ili ključnog osoblja, kao i prava poslovanja u skladu sa licencom, franšizom ili drugim pravnim ugovorom.
Obraćanje pažnje na revizijske dokaze o događajima ili uslovima tokom revizije (videti paragraf 11)
A7. ISA 315 (revidiran) zahteva da revizor revidira svoju procenu rizika i modifikuje planirane revizijske postupke u skladu sa tim, ukoliko su pribavljeni dodatni revizijski dokazi, tokom revizije, koji utiču na revizorovu procenu rizika. Ukoliko su događaji ili uslovi koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti identifikovani nakon revizorove procene rizika, revizor će morati da revidira procenu rizika kao dodatak postupcima koji su navedeni u paragrafu 16. Postojanje takvih događaja ili uslova može takođe uticati na prirodu, vreme i obim daljih postupaka revizora koji predstavljaju odgovor na procenjene rizike. U ISA 330 se postavljaju zahtevi i daju smernice u vezi sa ovim pitanjem.
Evaluacija procene rukovodstva
Procena rukovodstva i potkrepljujuća analiza i revizorova evaluacija (videti paragraf 12)
A8. Procena rukovodstva u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti je ključni deo revizorovog razmatranja računovodstvene osnove stalnosti poslovanja koju koristi rukovodstvo.
A9. Revizor nema odgovornost da nadomesti nedostatke analize rukovodstva. U nekim okolnostima, međutim, nepostojanje detaljne analize rukovodstva koja bi potkrepila procenu može sprečiti revizora u donošenju zaključka o tome da li je primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva prikladna za datu situaciju. Na primer, kada postoji istorija profitabilnog poslovanja i otvoren pristup finansijskim resursima, rukovodstvo može izvršiti procenu bez detaljne analize. U ovom slučaju, revizorova evaluacija adekvatnosti procene rukovodstva može biti izvršena i bez obavljanja detaljnih postupaka evaluacije, ukoliko su drugi revizijski postupci dovoljni da omoguće revizoru da zaključi da li je primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva u pripremi finansijskih izveštaja prikladna u datim okolnostima.
A10. U drugim okolnostima, evaluacija procene rukovodstva u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, zahtevana paragrafom 12, može obuhvatati ocenu postupka koji je rukovodstvo koristilo prilikom izrade procene, pretpostavke na kojima se procena zasniva, planova rukovodstva u vezi sa budućim aktivnostima i da li su planovi rukovodstva izvodljivi u datim okolnostima.
Period obuhvaćen procenom rukovodstva (videti paragraf 13)
A11. Većina okvira finansijskog izveštavanja koji zahtevaju procenu rukovodstva, navodi tačan period za koji rukovodstvo mora da prikupi sve raspoložive informacije.
Razmatranja specifična za manje entitete (videti paragrafe 12-13)
A12. U velikom broju slučajeva, rukovodstvo manjih entiteta ne vrši detaljnu procenu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, već se umesto toga, oslanja na detaljno poznavanje poslovanja i očekivanja u pogledu budućih događaja. Međutim, u skladu sa zahtevima ovog ISA, revizor treba da izvrši evaluaciju procene rukovodstva o sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti. Za manje entitete može biti prikladno da se diskutuje sa rukovodstvom o srednjoročnom i dugoročnom finansiranju entiteta, pod uslovom da se stavovi rukovodstva mogu potkrepiti dokumentovanim dokazima i nisu nedosledni u odnosu na revizorovo razumevanje entiteta. Stoga, zahtev iz paragrafa 13, prema kom revizor traži od rukovodstva da proširi procenu može, na primer, biti rešen kroz diskusiju, upite ili proveru dokazne dokumentacije, na primer, primljenih porudžbina za buduće isporuke koje se procenjuju u smislu njihovog ispunjavanja ili potkrepljuju na drugi način.
A13. Stalna podrška od strane vlasnika-rukovodilaca je često vrlo značajna za sposobnost manjih entiteta da nastave poslovanje u skladu sa načelom stalnosti. U situacijama kada se mali entitet većim delom finansira kreditima vlasnika-rukovodioca, može biti vrlo bitno da ova sredstva ne budu povučena. Na primer, nastavak poslovanja malog entiteta, koje ima finansijske poteškoće može zavisiti od toga da li vlasnik-rukovodilac daje zajam entitetu umesto banke ili drugog poverioca ili vlasnik-rukovodilac garantuje zajam vlastitom imovinom kao hipotekom. U takvim okolnostima, revizor pribavlja adekvatan dokumentovani dokaz o takvim zajmovima ili garancijama. Kada entitet zavisi od dodatne podrške vlasnika-rukovodioca, revizor razmatra sposobnost vlasnika-rukovodioca da ispuni obaveze iz aranžmana o podršci. Pored toga, revizor može da zahteva pisanu izjavu koja potvrđuje uslove takve podrške i nameru ili razumevanje vlasnika-rukovodioca.
Period nakon procene rukovodstva
(videti paragraf 15)
A14. U skladu sa zahtevima iz paragrafa 11, revizor treba stalno da ima u vidu da mogu postojati poznati i već planirani događaji, odnosno uslovi koji će nastati nakon perioda obuhvaćenog procenom rukovodstva, a koji mogu da dovedu u pitanje prikladnost računovodstvene osnove stalnosti poslovanja u kontekstu izrade finansijskih izveštaja. Pošto se stepen neizvesnosti vezan za ishod događaja ili uslova povećava kada su ti događaji ili uslovi u daljoj budućnosti, indikacije u vezi sa pitanjem nastavka poslovanja po načelu stalnosti treba da budu značajne pre nego što revizor preduzme dalje mere. Ukoliko su identifikovani takvi događaji ili uslovi, revizor će možda morati da zahteva od rukovodstva da oceni potencijalni značaj tih događaja ili uslova u odnosu na njegovu procenu sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti. U ovim okolnostima se primenjuju postupci navedeni u paragrafu 16.
A15. Revizor nema odgovornost da, osim ispitivanja rukovodstva, vrši druge revizijske postupke za identifikaciju uslova ili događaja koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti nakon perioda koji je u svojoj proceni obuhvatilo rukovodstvo, a koji, kao što je navedeno u paragrafu 13, treba da obuhvati najmanje 12 meseci od datuma finansijskih izveštaja.
Dodatni revizijski postupci kada su identifikovani događaji ili uslovi
(videti paragraf 16)
A16. Revizijski postupci koji su relevantni za zahtev u paragrafu 16 mogu da uključe:
• Analizu i razmatranje tokova gotovine, profita i ostalih relevantnih prognoza sa rukovodstvom.
• Analizu i razmatranje poslednjeg raspoloživog periodičnog finansijskog izveštaja entiteta.
• Pregled odredbi i uslova ugovora o dužničkim instrumentima i zajmovima kojim se utvrđuje da li je bilo njihovog kršenja.
• Čitanje zapisnika sa sastanka akcionara, lica ovlašćenih za upravljanje i relevantnih komiteta radi upoznavanja sa teškoćama u finansiranju.
• Raspitivanje kod pravnog zastupnika entiteta u pogledu sudskih sporova i tužbenih zahteva i o razumnosti očekivanja rukovodstva po pitanju njihovog ishoda i procene finansijskih implikacija.
• Potvrdu postojanja, zakonitosti i punovažnosti aranžmana za obezbeđivanje ili održavanje finansijske podrške od povezanih i trećih strana i ocenu finansijske sposobnosti tih lica da obezbede dodatna sredstva.
• Razmatranje planova entiteta u vezi sa neizvršenim narudžbama kupaca.
• Vršenje revizijskih postupaka u vezi sa naknadnim događajima kako bi se identifikovali događaji koji umanjuju ili na drugi način utiču na sposobnost entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti.
• Potvrđivanje postojanja, uslova i adekvatnosti izvora zaduživanja.
• Prikupljanje i pregled izveštaja o regulatornim aktivnostima.
• Utvrđivanje adekvatnosti podrške za sva planirana otuđenja sredstava.
Ocena planova rukovodstva u vezi sa budućim aktivnostima (videti paragraf 16(b))
A17. Ocena planova rukovodstva u vezi sa budućim aktivnostima može da uključuje postavljanje upita rukovodstvu o planovima budućih aktivnosti, uključujući planove da otuđi sredstva, pribavi nove ili reprogramira stare kredite, smanji ili odloži troškove, ili da poveća kapital.
Period koji je obuhvaćen procenom od strane rukovodstva (videti paragraf 16(c))
A18. Pored postupaka zahtevanih paragrafom 16(c) revizor upoređuje:
• projektovane finansijske informacije za tekući period sa informacijama koje se odnose na prethodne periode; i
• projektovane finansijske informacije za tekući period sa rezultatima ostvarenim do dana upoređivanja.
A19. U slučajevima kada pretpostavke rukovodstva uključuju stalnu podršku trećih strana, bilo da je u pitanju jemstvo za kredite, obaveza da se održava ili omogući dodatno finansiranje, ili garancije, i takva podrška je značajna za sposobnost entiteta da nastavi poslovanje u skladu sa načelom stalnosti, revizor može razmotriti mogućnost da zahteva pisanu potvrdu (uključujući i uslove i okolnosti) od trećih strana i prikupi dokaze o njihovoj sposobnosti da pruže takvu podršku.
Pisane izjave (videti paragraf 16(e))
A20. Revizor može smatrati prikladnim pribavljanje pisanih izjava pored onih koje se zahtevaju paragrafom 16 kako bi se potkrepili pribavljeni revizijski dokazi u pogledu budućih planova rukovodstva koji se odnose na procenu stalnosti poslovanja i izvodljivosti tih planova.
Materijalno značajna neizvesnost u pogledu događaja ili uslova koji mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti (videti paragraf 18)
A21. Izraz "materijalno značajna neizvesnost" se koristi u IAS 1 u diskusiji o neizvesnostima koje se tiču događaja ili uslova koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa načelom stalnosti entiteta i treba da budu obelodanjeni u finansijskim izveštajima. U nekim drugim okvirim finansijskog izveštavanja izraz "značajna neizvesnost" se koristi u sličnim okolnostima.
Adekvatnost obelodanjivanja kada su identifikovani događaji ili uslovi i postoji materijalno značajna neizvesnost
A22. U paragrafu 18 objašnjeno je da materijalno značajna neizvesnost postoji kada su jačina potencijalnog uticaja događaja ili uslova i verovatnoća dešavanja toliki da je adekvatno obelodanjivanje neophodno za svrhe fer prezentacije (za okvire fer prezentacije) odnosno, da finansijski izveštaji ne budu obmanjujući (za okvire usklađenosti). Od revizora se u skladu sa paragrafom 18 zahteva da donese zaključak da li postoji ovakva materijalno značajna neizvesnost bez obzira na to da li ili kako primenljivi okvir finansijskog izveštavanja definiše materijalno značajnu neizvesnost.
A23. Paragrafom 19 se zahteva od revizora da utvrdi da li obelodanjivanja finansijskih izveštaja odgovaraju na pitanja koja su postavljena u tom paragrafu. Ovo utvrđivanje je dodatak revizorovom utvrđivanju da li su obelodanjivanja o materijalno značajnoj neizvesnosti, koja se zahtevaju primenljivim okvirima finansijskog izveštavanja adekvatna. Obelodanjivanja koja se zahtevaju nekim okvirima finansijskog izveštavanja koja su dodatak pitanjima postavljenim u paragrafu 19 mogu uključivati obelodanjivanja o:
• Proceni značaja događaja ili uslova od strane rukovodstva koji se odnose na sposobnost entiteta da ispuni svoje obaveze; ili
• Značajnim prosuđivanjima koje je izvršilo rukovodstvo kao deo svoje procene sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti.
Pojedini okviri finansijskog izveštavanja mogu obezbediti dodatne smernice u vezi sa razmatranjem rukovodstva u pogledu obelodanjivanja jačine potencijalnog uticaja glavnih događaja ili uslova, kao i verovatnoće i vremena njihovog dešavanja.
Adekvatnost obelodanjivanja kada su identifikovani događaji ili uslovi ali materijalno značajna neizvesnost ne postoji (videti paragraf 20).
A24. Čak i kada ne postoji materijalno značajna neizvesnost, paragrafom 20 se zahteva od revizora da proceni da li, u kontekstu zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, finansijski izveštaji obezbeđuju adekvatno obelodanjivanje o događajima ili uslovima koji mogu izazvati značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti. Pojedini okviri finansijskog izveštavanja mogu zahtevati obelodanjivanje:
• Glavnih događaja ili uslova;
• Procene značaja ovih događaja ili uslova od strane rukovodstva u odnosu na sposobnost entiteta da ispuni svoje obaveze;
• Planovima rukovodstva za ublažavanje efekta ovih događaja ili uslova; ili
• Značajnim prosuđivanjima koje je izvršilo rukovodstvo kao deo procene sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti.
A25. Kada se finansijski izveštaji sastavljaju u skladu sa okvirom fer prezentacije, revizorova procena da li finansijski izveštaji ostvaruju fer prezentaciju obuhvata razmatranje celokupne prezentacije, strukture i sadržaja finansijskih izveštaja, i da li finansijski izveštaji, uključujući sa njima povezane napomene, predstavljaju osnovne transakcije i događaje na način kojim se ostvaruje fer prezentacija. U zavisnosti od činjenica i okolnosti, revizor može utvrditi da li su neophodna dodatna obelodanjivanja u cilju ostvarivanja fer prezentacije. Ovo može biti slučaj, na primer, kada su identifikovani događaji ili uslovi koji mogu izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti, ali, na bazi pribavljenih revizijskih dokaza, revizor donosi zaključak da ne postoji materijalno značajna neizvesnost i da se primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja izričito ne zahtevaju obelodanjivanja u pogledu ovih okolnosti.
Implikacije za izveštaj revizora
Primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja nije prikladna (videti paragraf 21)
A26. Ako su finansijski izveštaji pripremljeni primenom računovodstvene osnove stalnosti poslovanja, ali na osnovu vlastitog rasuđivanja, revizor smatra da rukovodstvo nije na prikladan način koristilo računovodstvenu osnovu stalnosti poslovanja u finansijskim izveštajima, primenjuje se zahtev u paragrafu 21 prema kom revizor iznosi negativno mišljenje bez obzira na to da li je u finansijskim izveštajima obelodanjena neprikladnost korišćenja računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva.
A27. Kada primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja nije prikladna u određenim okolnostima, od rukovodstva se može zahtevati, ili rukovodstvo može odlučiti da sastavlja finansijske izveštaje na nekoj drugoj osnovi (na primer, likvidaciona osnova). Revizor može biti u mogućnosti da izvrši reviziju tih finansijskih izveštaja, pod uslovom da revizor utvrdi da je ta druga računovodstvena osnova prihvatljiva u datim okolnostima. Revizor može da izrazi nemodifikovano mišljenje o tim finansijskim izveštajima, ukoliko postoji odgovarajuće obelodanjivanje o računovodstvenoj osnovi po kojoj su sastavljeni finansijski izveštaji, ali to može da zahteva uključivanje u izveštaj revizora pasusa, kojim se korisniku izveštaja skreće pažnja na alternativnu računovodstvenu osnovu i razloge za njenu primenu, u skladu sa ISA 706 (revidiran).
Primena računovodstvene osnove stalnosti poslovanja je prikladna, ali postoji materijalno značajna neizvesnost (videti paragrafe 22-23)
A28. Identifikovanje materijalno značajne neizvesnosti je pitanje koje je važno za razumevanje finansijskih izveštaja od strane korisnika. Korišćenje zasebnog odeljka sa naslovom koji sadrži referencu na činjenicu da postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa stalnošću poslovanja upozorava korisnike na ovu okolnost.
A29. Prilog ovom ISA sadrži primere izjava čije uključivanje u izveštaj revizora o finansijskim izveštajima je obavezno kada su Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (IFRS) primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. Ako se primenjuje neki drugi okvir finansijskog izveštavanja osim IFRS, ilustrativni primeri prezentovani u Prilogu ovog ISA će možda morati da se prilagode kako bi odražavali primenu drugog okvira finansijskog izveštavanja u datim okolnostima.
A30. Paragrafom 22 ustanovljen je minimum informacija koje je neophodno prezentovati u izveštaju revizora u svakoj od opisanih okolnosti. Revizor može obezbeđivati dodatne informacije kako bi dopunio zahtevane izveštaje, na primer, da bi objasnio:
• Da je postojanje materijalno značajne neizvesnosti od suštinske važnosti za razumevanje finansijskih izveštaja od strane korisnika; ili
• Način na koji je na ovo pitanje odgovoreno u reviziji. (videti paragraf A1)
Adekvatno obelodanjivanje materijalno značajne neizvesnosti je izvršeno u finansijskim izveštajima (videti paragraf 22)
A31. Primer 1 u Prilogu ovog ISA predstavlja primer izveštaja revizora kada je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u pogledu prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva, ali postoji materijalno značajna neizvesnost i adekvatno je obelodanjivanje u finansijskim izveštajima. Prilog ISA 700 (revidiran) takođe obuhvata ilustrativni tekst koji treba uključiti u izveštaj revizora za sve entitete u pogledu stalnosti poslovanja kako bi se opisale odgovornosti lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje i revizora u pogledu stalnosti poslovanja.
Adekvatno obelodanjivanje materijalno značajne neizvesnosti u finansijskim izveštajima nije izvršeno (videti pargaraf 23)
A32. Primeri 2 i 3 u Prilogu ovog ISA su primeri izveštaja revizora koji sadrže kvalifikovana mišljenja i negativna mišljenja, kada je revizor pribavio dovoljno odgovarajućih revizijskih dokaza u pogledu prikladnosti primene računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva, ali u finansijskim izveštajima nije izvršeno adekvatno obelodanjivanje materijalno značajne neizvesnosti.
A33. U slučajevima koji podrazumevaju više neizvesnosti koje su značajne za finansijske izveštaje kao celinu, revizor može, u krajnje retkim slučajevima, smatrati adekvatnim da se uzdrži od izražavanja mišljenja umesto uključivanja izjava koje se zahtevaju paragrafom 22. Standard ISA 705 (revidiran) sadrži uputstvo o ovom pitanju.
Komunikacija sa regulatornim telima (videti paragrafe 22-23)
A34. U slučajevima kada revizor regulisanog entiteta smatra da može biti neophodno uključivanje reference na pitanja stalnosti poslovanja u izveštaj revizora, revizor može imati obavezu da komunicira sa odgovarajućim regulatornim ili nadzornim telima za sprovođenje zakona.
Rukovodstvo nije voljno da izvrši ili proširi procenu (videti paragraf 24)
A35. U izvesnim okolnostima, revizor može smatrati da je neophodno da od rukovodstva zahteva da izvrši ili proširi procenu. Ukoliko rukovodstvo nije voljno da to učini, adekvatna rešenja mogu biti kvalifikovano mišljenje ili uzdržavanje od izražavanja mišljenja, jer se može desiti da revizor nije u mogućnosti da prikupi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa korišćenjem računovodstvene osnove stalnosti poslovanja od strane rukovodstva prilikom pripreme finansijskih izveštaja, kao što su revizijski dokazi o postojanju planova rukovodstva za rešavanje problema ili o postojanju drugih ublažavajućih faktora.
_______________
IAS 1, Prezentacija finansijskih izveštaja, paragrafi 25-26.
ISA 200 Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa međunarodnim standardima revizije, paragrafi A53-A54
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragraf 5.
ISA 560, Naknadni događaji, paragraf 5(a).
ISA 705 (revidiran), "Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora".
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 13.
ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora
Videti paragrafe 15 i A41 ISA 701
IPSAS 1, Prezentacija finansijskih izveštaja, paragrafi 38-41.
ISA 315 (revidiran), paragraf 31.
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike
Na primer, IAS 1 definiše ovaj period koji bi trebalo da traje bar, ali se ne ograničava na, dvanaest meseci od kraja izveštajnog perioda.
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragraf 14
ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 706 (revidiran), paragraf A2
ISA 705 (revidiran), paragraf 10
(videti paragrafe A29, A31-A32)
Primeri izveštaja revizora koji se odnose na stalnost poslovanja
• Primer 1: Izveštaj revizora sadrži nemodifikovano mišljenje kada je revizor zaključio da postoji materijalno značajna neizvesnost i obelodanjivanje u finansijskim izveštajima je adekvatno.
• Primer 2: Izveštaj revizora sadrži kvalifikovano mišljenje kada je revizor zaključio da postoji materijalno značajna neizvesnost i usled neadekvatnog obelodanjivanja postoje materijalno značajni pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima.
• Primer 3: Izveštaj revizora sadrži negativno mišljenje kada je revizor zaključio da postoji materijalno značajna neizvesnost i da su u finansijskim izveštajima izostavljena zahtevana obelodanjivanja koja se odnose na materijalno značajnu neizvesnost.
Primer 1 - Nemodifikovano mišljenje kada postoji materijalno značajna neizvesnost i obelodanjivanje u finansijskim izveštajima je adekvatno
Za svrhu ilustrativnog primera izveštaja revizora, pretpostavljaju se sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja kotiranog entiteta pripremljenog na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju nije revizija grupe (to jest, ISA 600 nije primenljiv).
• Finansijske izveštaje priprema rukovodstvo entiteta u skladu sa IFRS (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor je zaključio da je prikladno nemodifikovano mišljenje (to jest, "čisto") na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Obelodanjivanje materijalno značajne neizvesnosti u finansijskim izveštajima je adekvatno.
• Ključna revizijska pitanja su saopštena u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i nije identifikovao materijalno značajne pogrešne iskaze u ostalim informacijama.
• Lica odgovorna za nadzor finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja, revizor ima i druge odgovornosti izveštavanja u skladu sa zahtevima nacionalnog zakonodavstva.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja
Mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja kompanije ABC (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomena uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, priloženi finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije Kompanije ABC na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan, u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za mišljenje
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u [pravni sistem], i ispunili smo druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za mišljenje.
Materijalno značajna neizvesnost povezana sa stalnošću poslovanja
Skrećemo pažnju na Napomenu XXX u finansijskim izveštajima, koja ukazuje da je Kompanija imala neto gubitak od ZZZ tokom godine koja se završila 31. decembar, 20X1, i da su od tog datuma, kratkoročne obaveze Kompanije veće od njene ukupne imovine za YYY. Kao što je navedeno u Napomeni 6, ovi događaji ili uslovi izazivaju značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Naše mišljenje nije modifikovano u pogledu ovog pitanja.
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su pitanja koja su, po našem profesionalnom prosuđivanju, bila od najvećeg značaja u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period. Ova pitanja su razmatrana u kontekstu revizije finansijskih izveštaja u celini i u formiranju našeg mišljenja o njima, i nismo izneli izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima. Pored pitanja koje je opisano u odeljku Materijalno značajna neizvesnost povezana sa stalnošću poslovanja, utvrdili smo da su dole opisana pitanja ključna revizijska pitanja koja treba da saopštimo u našem izveštaju.
[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu sa ISA 701.]
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 1 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran).]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u standardu ISA 700 (revidiran).]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštaj u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u standardu ISA 700 (revidiran).]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je (ime).
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum ]
Primer 2 - Kvalifikovano mišljenje kada postoji materijalno značajna neizvesnost i kada postoje materijalno značajni pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima usled neadekvatnog obelodanjivanja
Za svrhu ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja kotiranog entiteta pripremljenog na osnovu okvira fer prezentacije. Nije u pitanju revizija grupe (to jest, ne primenjuje se ISA 600).
• Finansijske izveštaje priprema rukovodstvo entiteta u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom zakonskom sistemu.
• Na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Napomena u finansijskim izveštajima govori o značaju finansijskih aranžmana, datumu isteka i ukupnim finansijskim aranžmanima; međutim, finansijski izveštaji ne obuhvataju razmatranja o uticaju ili dostupnosti refinansiranja niti definišu ovu situaciju kao materijalnu neizvesnost.
• U finansijskim iskazima postoji materijalno značajan pogrešan iskaz usled neadekvatnog obelodanjivanja materijalno značajne neizvesnosti. Izražava se kvalifikovano mišljenje zbog toga što je revizor zaključio da su efekti na finansijske izveštaje ovog neadekvatnog obelodanjivanja materijalno značajni, ali nisu sveobuhvatni u finansijskim izveštajima.
• Ključna revizijska pitanja su saopštena u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i pitanje koje je uzrokovalo kvalifikovano mišljenje o finansijskim izveštajima takođe utiče na ostale informacije.
• Lica odgovorna za nadzor finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja, revizor ima i druge odgovornosti izveštavanja u skladu sa zahtevima nacionalnog zakonodavstva.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja
Kvalifikovano mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja kompanije ABC (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomena uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, osim nepotpunog obelodanjivanja informacija navedenih u odeljku Osnova za kvalifikovano mišljenje našeg izveštaja, priloženi finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije Kompanije na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Osnova za kvalifikovano mišljenje
Kao što je navedeno u Napomeni yy, finansijski aranžmani Kompanije ističu i neizmirene obaveze dospevaju na plaćanje 19. marta 20X2. godine. Kompanija nije bila u mogućnosti da zaključi ponovni aranžman ili da nađe zamenu finansiranja. Ova situacija ukazuje da postoji materijalno značajna neizvesnost koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću Kompanije da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Finansijski izveštaji ne obelodanjuju adekvatno ovo pitanje.
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za kvalifikovano mišljenje
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 6 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran). Poslednji paragraf odeljka ostalih informacija u Primeru 6 bio bi prilagođen kako bi opisao specifično pitanje koje uzrokuje kvalifikovano mišljenje, a koje takođe utiče na ostale informacije.]
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su pitanja koja su, po našem profesionalnom prosuđivanju, bila od najvećeg značaja u našoj reviziji finansijskih izveštaja za tekući period. Ova pitanja su razmatrana u kontekstu revizije finansijskih izveštaja u celini i u formiranju našeg mišljenja o njima, i nismo izneli izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima. Pored pitanja koje je opisano u odeljku Osnova za kvalifikovano mišljenje, utvrdili smo da su dole opisana pitanja ključna revizijska pitanja koja treba da saopštimo u našem izveštaju.
[Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u skladu sa ISA 701.]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštaj u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u standardu ISA 700 (revidiran).]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je (ime).
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
(Adresa revizora)
[Datum ]
Primer 3 - Negativno mišljenje kada postoji materijalno značajna neizvesnost koja nije obelodanjena u finansijskim izveštajima
Za svrhu ilustrativnog primera izveštaja revizora, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja entiteta (koji nije kotirani entitet) na osnovu okvira fer prezentacije. Nije u pitanju revizija grupe (to jest, ne primenjuje se ISA 600).
• Finansijske izveštaje priprema rukovodstvo entiteta u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi poslovanje po načelu stalnosti i Kompanija razmatra bankrot. U finansijskim izveštajima su izostavljena zahtevana obelodanjivanja koja se odnose na materijalno značajnu neivesnost. Izraženo je negativno mišljenje zato što su efekti na finansijske izveštaje ovakvog izostavljanja materijalno značajni i sveobuhvatni.
• Od revizora se ne zahteva, niti je odlučio, da saopštava ključna revizijska pitanja u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje o finansijskim izveštajima takođe utiče na ostale informacije.
• Lica odgovorna za nadzor finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja, revizor ima i druge odgovornosti izveštavanja u skladu sa zahtevima nacionalnog zakonodavstva.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja
Negativno mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja kompanije ABC (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembra 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomena uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljelju, zbog izostavljanja informacija navedenih u odeljku Osnova za negativno mišljenje našeg izveštaja, priloženi finansijski izveštaji ne daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili ne prikazuju istinito i objektivno) finansijske pozicije Kompanije na dan 31. decembra 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Osnova za negativno mišljenje
Finansijski aranžmani Kompanije su istekli i neizmirene obaveze su dospele na plaćanje 31. decembra 20X1. godine. Kompanija nije bila u mogućnosti da zaključi ponovni aranžman ili da nađe zamenu finansiranja. Ova situacija ukazuje da postoji materijalno značajna neizvesnost koja može izazvati značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću Kompanije da nastavi poslovanje po načelu stalnosti. Finansijski izveštaji ne obelodanjuju adekvatno ovu činjenicu.
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za negativno mišljenje.
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 7 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran). Poslednji paragraf odeljka ostalih informacija u Primeru 7 bio bi prilagođen kako bi opisao specifično pitanje koje uzrokuje negativno mišljenje, a koje takođe utiče na ostale informacije. ]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u ISA 700 (revidiran).]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštaj u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 1 u standardu ISA 700 (revidiran).]
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
(Adresa revizora)
[Datum ]
_______________
ISA 600, Specijalna razmatranja-revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente)
ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja
Podnaslov "Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja" je neophodan u okolnostima kada drugi podnaslov "Izveštaj o ostalim zakonskim i regulatornim zahtevima" nije primenljiv.
U navedenim primerima izveštaja revizora izraze rukovodstvo i lica zadužena za upravljanje možda treba zameniti drugim izrazom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira u određenom pravnom sistemu.
Paragrafi 34 i 39 standarda ISA 700 (revidiran) zahtevaju uključivanje teksta u izveštaju revizora za sve entitete u pogledu stalnosti poslovanja kako bi se opisale odgovornosti lica ovlašćenih za finansijske izveštaje i revizora u pogledu stalnosti poslovanja.
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban u okolnostima kada nije primenljiv drugi naslov "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
Ili drugi izrazi koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Paragrafi 34 i 39 standarda ISA 700 (revidiran) zahtevaju uključivanje teksta u izveštaju revizora za sve entitete u pogledu stalnosti poslovanja kako bi se opisale odgovornosti lica ovlašćenih za finansijske izveštaje i revizora u pogledu stalnosti poslovanja.
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban u okolnostima kada nije primenljiv drugi naslov "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima"
Ili drugi izrazi koji su prikladni u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Paragrafi 34 i 39 standarda ISA 700 (revidiran) zahtevaju uključivanje teksta u izveštaju revizora za sve entitete u pogledu stalnosti poslovanja kako bi se opisale odgovornosti lica ovlašćenih za finansijske izveštaje i revizora u pogledu stalnosti poslovanja.