MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 580 Pisane izjave ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine, ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-2
Pisane izjave kao revizijski dokaz 3-4
Datum stupanja na snagu 5
Ciljevi 6
Definicije 7-8
Zahtevi
Rukovodstvo od kog su zahtevane pisane izjave 9
Pisane izjave o odgovornostima rukovodstva 10-12
Ostale pisane izjave 13
Datum i period(i) koji su obuhvaćeni pisanim izjavama 14
Forma pisanih izjava 15
Sumnja u pouzdanost pisanih izjava i
nedostavljanje zahtevanih pisanih izjava 16-20
Primena i ostala objašnjenja
Pisane izjave kao revizijski dokaz A1
Rukovodstvo od kog su zahtevane pisane izjave A2-A6
Pisane izjave o odgovornostima rukovodstva A7-A9
Ostale pisane izjave A10-A13
Saopštavanje graničnog iznosa A14
Datum i period(i) koji su obuhvaćeni
pisanim izjavama A15-A18
Forma pisanih izjava A19-A21
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje A22
Sumnja u pouzdanost pisanih izjava i
nedostavljanje zahtevanih pisanih izjava A23-A27
Prilog 1: Spisak Međunarodnih standarda revizije koji sadrže zahteve koji se tiču pisanih izjava
Prilog 2: Ilustrativni primer pisma sa izjavom rukovodstva
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 580, Pisane izjave treba tumačiti u skladu sa ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standarda revizije (ISA) se bavi odgovornošću revizora za pribavljanje pisanih izjava od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje, prilikom revizije finansijskih izveštaja.
2. U Prilogu 1 su navedeni ostali Međunarodni standardi revizije koji zahtevaju pisane izjave o određenim predmetnim pitanjima. Specifični zahtevi u pogledu pisanih izjava koji su navedeni u ostalim Međunarodnim standardima revizije ne ograničavaju primenu ovog ISA.
Pisane izjave kao revizijski dokaz
3. Revizijski dokaz predstavlja informacije koje je koristio revizor prilikom donošenja zaključaka na kojima zasniva mišljenje. Pisane izjave su neophodne informacije koje revizor zahteva u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja entiteta. U skladu sa tim, kao i odgovori na pitanja, pisane izjave predstavljaju revizijske dokaze. (videti paragraf A1)
4. Iako pisane izjave pružaju neophodne revizijske dokaze, one samostalno ne pružaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o bilo kom od pitanja kojima se bave. Štaviše, činjenica da je rukovodstvo dalo pouzdanu pisanu izjavu ne utiče na prirodu ili obim ostalih revizijskih dokaza koje revizor pribavlja o tome da li je rukovodstvo ispunilo svoje odgovornosti ili o konkretnim tvrdnjama.
5. Ovaj ISA važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. ili kasnije.
6. Ciljevi revizora su:
(a) Da pribavi pisane izjave od rukovodstva i, gde je to primenljivo, lica ovlašćenih za upravljanje u kojima oni navode da veruju da su ispunili svoje odgovornosti u vezi sa pripremom finansijskih izveštaja kao i da garantuju potpunost informacija koje su dostavljene revizoru;
(b) Da obezbedi podršku za druge revizijske dokaze koji su relevantni za finansijske izveštaje ili konkretne tvrdnje u finansijskim izveštajima u vidu pisanih izjava ukoliko revizor smatra da su neophodne ili zahtevane drugim Međunarodnim standardima revizije; i
(c) Da na adekvatan način odgovori na pisane izjave koje je dostavilo rukovodstvo i, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje; ili ukoliko rukovodstvo ili, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje nisu dostavili pisane izjave koje je revizor zahtevao.
7. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
Pisana izjava - Pisane izjave rukovodstva date revizoru u cilju potvrđivanja određenih pitanja ili podrške drugim revizijskim dokazima. Izjave rukovodstva u ovom kontekstu ne uključuju finansijske izveštaje, tvrdnje u njima, ili pomoćne knjige i evidenciju.
8. Za potrebe ovog ISA, pojam "rukovodstvo" treba čitati kao "rukovodstvo i, gde je to primenljivo, lica ovlašćena za upravljanje." Takođe, u slučaju okvira fer prezentacije, rukovodstvo je odgovorno za pripremu i objektivnu i istinitu prezentaciju finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja; ili pripremu finansijskih izveštaja koji daju istinit i objektivan prikaz u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
Rukovodstvo od kog su zahtevane pisane izjave
9. Revizor zahteva pisane izjave od rukovodstva koje ima adekvatne odgovornosti za pripremu finansijskih izveštaja i znanje o relevantnim pitanjima. (videti paragrafe A2-A6)
Pisane izjave o odgovornostima rukovodstva
Izrada finansijskih izveštaja
10. Revizor od rukovodstva zahteva pisane izjave da je ono ispunilo svoje odgovornosti u vezi sa pripremom finansijskih izveštaja, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući, gde je to relevantno, njihovu objektivnu i istinitu prezentaciju, kao što je navedeno u uslovima revizijskog angažovanja. (videti paragrafe A7-A9, A14, A22)
Date informacije i sveobuhvatnost transakcija
11. Revizor od rukovodstva zahteva pisane izjave:
(a) Da je rukovodstvo dostavilo revizoru sve relevantne informacije i omogućilo mu pristup u skladu sa dogovorenim uslovima revizijskog angažovanja, i
(b) Da su sve transakcije evidentirane i iskazane u finansijskim izveštajima. (videti paragrafe A7-A9, A14, A22)
Opis odgovornosti rukovodstva u pisanim izjavama
12. Odgovornosti rukovodstva se opisuju u pisanim izjavama zahtevanim paragrafima 10 i 11, na način na koji su ove odgovornosti opisane u uslovima revizijskog angažovanja.
13. Ostali Međunarodni standardi revizije zahtevaju da revizor zahteva pisane izjave. Ukoliko, pored tih obaveznih izjava, revizor zaključi da je neophodno da pribavi jednu ili više pisanih izjava u cilju podrške revizijskim dokazima koji su relevantni za finansijske izveštaje ili jednu ili više konkretnih tvrdnji u finansijskim izveštajima, revizor zahteva takvu drugu pisanu izjavu. (videti paragrafe A10-A13, A14, A22)
Datum i period(i) koji su obuhvaćeni pisanim izjavama
14. Datum pisane izjave treba da bude biti što je moguće bliži datumu izveštaja revizora o finansijskim izveštajima, ali ne posle tog datuma. Pisane izjave se odnose na sve finansijske izveštaje i periode koji su obuhvaćeni izveštajem revizora. (videti paragrafe A15-A18)
15. Pisana izjava bi trebalo da bude u formi pisma koje je adresirano na revizora. Ukoliko zakon ili regulativa zahtevaju da rukovodstvo daje pisana saopštenja za javnost o svojim odgovornostima, i revizor utvrdi da ta saopštenja sadrže neke ili sve izjave koje se zahtevaju u skladu sa paragrafima 10 ili 11, značajna pitanja koja su pokrivena tim saopštenjima ne moraju da budu uključena u pisanoj izjavi. (videti paragrafe A19-A21)
Sumnja u pouzdanost pisanih izjava i nedostavljanje zahtevanih pisanih izjava
Sumnja u pouzdanost pisanih izjava
16. Ukoliko kod revizora postoji zabrinutost u vezi sa kompetentnošću, integritetom, etičkim vrednostima ili savesnošću rukovodstva, ili njihovoj posvećenosti primeni ili poštovanju pomenutih vrednosti, revizor treba da utvrdi efekte koje ta zabrinutost može imati u pogledu pouzdanosti izjava (usmenih ili pisanih) i revizijske dokaze uopšte. (videti paragrafe A24-A25)
17. Posebno, ukoliko pisane izjave nisu u saglasnosti sa drugim revizijskim dokazima, revizor obavlja revizijske postupke kako bi pokušao da reši to pitanje. Ukoliko pitanje ostane nerešeno, revizor ponovo razmatra procenu kompetentnosti, integriteta, etičkih vrednosti ili savesnosti rukovodstva ili njihove posvećenosti primeni ili poštovanju pomenutih vrednosti, i utvrđuje efekte koje ta zabrinutost može imati u pogledu pouzdanosti izjava (usmenih ili pisanih) i revizijskih dokaza uopšte. (videti paragraf A23)
18. Ukoliko revizor zaključi da pisane izjave nisu pouzdane, revizor preduzima odgovarajuće aktivnosti, uključujući utvrđivanje mogućih efekata na mišljenje u izveštaju revizora u skladu sa ISA 705 (revidiran), i uzimajući u obzir zahtev iz paragrafa 20 ovog ISA.
Nedostavljanje zahtevanih pisanih izjava
19. Ukoliko rukovodstvo ne dostavi jednu ili više zahtevanih pisanih izjava, revizor:
(a) Raspravlja o ovom pitanju sa rukovodstvom;
(b) Ponovo procenjuje intergritet rukovodstva i efekat koji to može imati u pogledu pouzdanosti izjava (usmenih i pisanih) i revizijskih dokaza uopšte; i
(c) Preduzima neophodne mere, uključujući utvrđivanje mogućih efekata na mišljenje u izveštaju revizora u skladu sa ISA 705 (revidiran), uzimajući u obzir zahtev iz paragrafa 20 ovog ISA.
Pisane izjave o odgovornostima rukovodstva
20. Revizor se uzdržava od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima u skladu sa ISA 705 (revidiran) ukoliko:
(a) Revizor zaključi da postoji takav stepen sumnje u integritet rukovodstva koji za posledicu ima da dostavljene pisane izjave koje su zahtevane paragrafima 10 i 11 nisu pouzdane; ili
(b) Rukovodstvo nije dostavilo pisane izjave koje su zahtevane paragrafima 10 i 11. (videti paragrafe A26-A27)
* * *
Pisane izjave kao revizijski dokaz
(videti paragraf 3)
A1. Pisane izjave predstavljaju značajan izvor revizijskih dokaza. Ukoliko rukovodstvo modifikuje ili ne dostavi zahtevane pisane izjave, to može upozoriti revizora na mogućnost da postoji jedan ili više značajnih problema. Takođe, zahtev za dostavljanje pisanih izjava, umesto usmenih, u većini slučajeva može navesti rukovodstvo da stvari shvati ozbiljnije, i na taj način poboljša kvalitet izjava.
Rukovodstvo od kog su zahtevane pisane izjave
(videti paragraf 9)
A2. Pisane izjave se zahtevaju od onih lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja. To mogu biti različita lica u zavisnosti od upravljačke strukture entiteta i relevantnog zakona ili regulative; međutim, rukovodstvo (pre nego lica ovlašćena za upravljanje) je najčešće odgovorna strana. Pisane izjave se tako mogu zahtevati od izvršnog ili finansijskog direktora entiteta, ili osoba koje su na sličnim pozicijama u entitetu ali koje nemaju ta zvanja. U nekim okolnostima, međutim, druge strane, kao što su lica ovlašćena za upravljanje, su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
A3. Zbog odgovornosti za pripremu finansijskih izveštaja, i upravljanje poslovanjem entiteta, očekuje se da rukovodstvo ima dovoljno znanja o postupcima entiteta za svrhe pripreme i prezentovanja finansijskih izveštaja i tvrdnji na kojima se zasnivaju pisane izjave.
A4. U nekim slučajevima, međutim, rukovodstvo može odlučiti da ispita druga lica koja učestvuju u pripremi i prezentaciji finansijskih izveštaja i povezanih tvrdnji, uključujući i pojedince koji poseduju specijalizovana znanja u vezi sa pitanjima koja su predmet pisanih izjava. Ti pojedinci mogu biti:
• Aktuar koji je odgovoran za aktuarski utvrđene računovodstvene mere.
• Zaposleni inženjeri koji mogu biti odgovorni i imati specijalizovano znanje o obavezama u pogledu životne sredine.
• Interni savetnik koji može pružiti informacije od suštinskog značaja za pravne tvrdnje.
A5. U nekim slučajevima, rukovodstvo može izraziti rezervu u pisanim izjavama, navodeći da su izjave date u skladu sa njihovim najboljim znanjem i uverenjem. Razumno je da će revizor prihvatiti takvu formulaciju ukoliko je uveren da su izjave dala lica sa adekvatnim odgovornostima i znanjem u vezi sa pitanjima koja su obuhvaćena izjavama.
A6. Kako bi se naglasila potreba da rukovodstvo da izjave koje se zasnivaju na činjenicama, revizor može zahtevati od rukovodstva da u pisane izjave uključe potvrdu da su izvršili sva ispitivanja koja su smatrali za potrebna da bi bili u poziciji da daju zahtevanu pisanu izjavu. Ne očekuje se da će takva ispitivanja podrazumevati formalan interni postupak van onih koji su već ustanovljeni u entitetu.
Pisane izjave o odgovornostima rukovodstva
(videti paragrafe 10-11)
A7. Revizijski dokazi pribavljeni tokom revizije da je rukovodstvo ispunilo odgovornosti navedene u paragrafima 10 i 11 nisu dovoljni bez dobijanja potvrde od rukovodstva u kojoj navodi da veruje da je ispunilo svoje odgovornosti. To je zbog toga što revizor ne može samo na osnovu ostalih revizijskih dokaza da donosi sud da li je rukovodstvo pripremilo i prezentovalo finansijske izveštaje i dostavilo informacije revizoru na osnovu dogovorenog prihvatanja i razumevanja svojih odgovornosti. Na primer, revizor ne može da zaključi da je rukovodstvo revizoru dostavilo sve relevantne informacije koje su dogovorene u uslovima revizijskog angažovanja bez postavljanja pitanja da li su te informacije dostavljene i primanja potvrde da jesu.
A8. Pisane izjave zahtevane paragrafima 10 i 11 se zasnivaju na dogovorenom prihvatanju i razumevanju rukovodstva o svojim odgovornostima, u skladu sa uslovima revizijskog angažovanja i uz zahtevanje potvrde da ih je ono ispunilo. Revizor može takođe zahtevati od rukovodstva da ponovo potvrdi prihvatanje i razumevanje tih odgovornosti u vidu pisane izjave. Ovo je česta praksa u nekim pravnim sistemima, ali može biti posebno podesna u slučajevima kada:
• Lica koja su potpisala uslove revizijskog angažovanja u ime entiteta više nemaju relevantne odgovornosti;
• Su uslovi revizijskog angažovanja određeni prethodne godine;
• Postoji indikacija da rukovodstvo pogrešno razume te odgovornosti; ili
• Promene u okolnostima čine taj postupak adekvatnim.
U skladu sa zahtevima ISA 210, takva ponovna potvrda prihvatanja i razumevanja od strane rukovodstva ne može imati napomenu da je data u skladu sa najboljim znanjem i uverenjem rukovodstva (kao što je navedeno u paragrafu A5 ovog ISA).
Razmatranja koja su specifična za entitete u javnom sektoru
A9. Mandat za revizije finansijskih izveštaja u entitetima javnog sektora može biti širi od onog u drugim entitetima. Kao rezultat toga, pretpostavka koja se odnosi na odgovornosti rukovodstva, a na kojoj se zasniva revizija finansijskih izveštaja entiteta javnog sektora može nametnuti potrebu za dodatnim pisanim izjavama. Ovo može da obuhvata pisane izjave kojima se potvrđuje da su transakcije i događaji izvršeni u skladu sa zakonom, regulativom ili drugim propisima.
(videti paragraf 13)
Dodatne pisane izjave o finansijskim izveštajima
A10. Pored pisanih izjava zahtevanih paragrafom 10, revizor može smatrati da je neophodno da zahteva druge pisane izjave o finansijskim izveštajima. Takve pisane izjave mogu biti dodatak, ali ne čine deo pisane izjave zahtevane paragrafom 10. One mogu da obuhvataju izjave o tome:
• Da li je odabir i primena računovodstvenih politika adekvatna; i
• Da li su sledeća pitanja, ukoliko su relevantna u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, prepoznata, odmerena, prezentovana i obelodanjena u skladu sa tim okvirom:
◦ Planovi ili namere koje mogu uticati na knjigovodstvenu vrednost ili klasifikaciju imovine i obaveza;
◦ Obaveze, kako stvarne tako i potencijalne;
◦ Vlasništvu ili kontroli nad imovinom, o zalogama ili drugim teretima na imovini, i imovini koja je založena kao kolateral, i
◦ Aspekti zakona, regulative i ugovornih sporazuma koji mogu uticati na finansijske izveštaje, uključujući neusklađenost.
Dodatne pisane izjave o informacijama koje su dostavljene revizoru
A11. Pored pisanih izjava zahtevanih paragrafom 11, revizor može smatrati da je neophodno da od rukovodstva zahteva da mu dostavi pisane izjave da je revizoru saopštilo sve nedostatke u internoj kontroli kojih je svesno.
Pisane izjave o specifičnim tvrdnjama
A12. Kada pribavlja dokaze o rasuđivanju i namerama ili ih procenjuje, revizor može da razmatra sledeće:
• Prethodno iskustvo entiteta u ispunjavanju navedenih namera.
• Razlozi zbog kojih entitet bira određeni smer aktivnosti.
• Sposobnost entiteta da sprovede određene vidove aktivnosti.
• Postojanje ili nepostojanje bilo kojih drugih informacija koje su mogle biti pribavljene tokom revizije a koje mogu biti u suprotnosti sa rasuđivanjem ili namerom rukovodstva.
A13. Takođe, revizor može smatrati da je neophodno da od rukovodstva zahteva pisane izjave o određenim tvrdnjama u finansijskim izveštajima; naročito u cilju podrške razumevanju koje je revizor stekao na osnovu drugih revizijskih dokaza o rasuđivanju ili nameri u vezi sa konkretnom tvrdnjom ili njenom potpunošću. Na primer, ukoliko je namera rukovodstva značajna kao osnova za vrednovanje investicija, možda neće biti moguće pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza bez pisanih izjava rukovodstva o namerama. Iako te pisane izjave pružaju neophodne revizijske dokaze, one samostalno ne pružaju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o toj tvrdnji.
Saopštavanje graničnog iznosa (videti paragrafe 10-11, 13)
A14. ISA 450 zahteva od revizora da sabere sve pogrešne iskaze koji su uočeni tokom revizije, osim onih koji su očigledno beznačajni. Revizor može utvrditi koliko iznosi prag iznad kog pogrešni iskazi ne mogu biti smatrani očigledno beznačajnim. Na isti način, revizor može razmotriti saopštavanje ovog iznosa rukovodstvu zbog zahtevanih pisanih izjava.
Datum i period(i) koji su obuhvaćeni pisanim izjavama
(videti paragraf 14)
A15. Budući da su pisane izjave neophodan revizijski dokaz, mišljenje revizora ne može biti izneto, i izveštaj revizora ne može nositi datum koji je pre datuma pisane izjave. Takođe, budući da se revizor bavi događajima koji su se desili do datuma izveštaja revizora, to može zahtevati prilagođavanje ili obelodanjivanje u finansijskim izveštajima, a pisane izjave će imati datum koji je najbliži ali nije nakon datuma izveštaja revizora o finansijskim izveštajima.
A16. U nekim okolnostima, može se smatrati podesnim da revizor pribavi pisane izjave o određenoj tvrdnji u finansijskim izveštajima u toku revizije. U ovakvom slučaju, može biti neophodno da se zahteva ažurirana pisana izjava.
A17. Pisane izjave se odnose na sve periode koji su obuhvaćeni izveštajem revizora jer rukovodstvo mora ponovo da potvrdi da su njihove prethodne pisane izjave u vezi sa prethodnim periodima i dalje adekvatne. Revizor i rukovodstvo se mogu složiti da izrade pisanu izjavu kojom se ažuriraju pisane izjave o prethodnim periodima, tako što će proveriti da li postoje izmene u tim pisanim izjavama i ukoliko ih ima, navesti koje su.
A18. Može doći do situacija kada trenutno rukovodstvo nije bilo prisutno tokom svih perioda koji su obuhvaćeni izveštajem revizora. Te osobe mogu tvrditi da nisu u poziciji da dostave neke ili sve pisane izjave jer nisu bili na svojim pozicijama tokom tog perioda. Ova činjenica, međutim, ne umanjuje odgovornosti ovih osoba koje se tiču finansijskih izveštaja u celini. U skladu sa tim, i dalje važi zahtev prema kom revizor zahteva pisane izjave koje obuhvataju celokupan period(e) koji je relevantan za reviziju.
(videti paragraf 15)
A19. Pisane izjave treba obavezno uključiti u pismo rukovodstva namenjeno revizoru. U nekim pravnim sistemima, međutim, zakon ili regulativa mogu zahtevati od rukovodstva da napiše saopštenje za javnost o svojim odgovornostima. Iako je takvo saopštenje u stvari izjava namenjena korisnicima finansijskih izveštaja, ili nadležnim institucijama, revizor može utvrditi da je to odgovarajuća forma pisane izjave u smislu nekih ili svih zahteva koji su navedeni u paragrafima 10 ili 11. Kao posledica toga, relevantna pitanja koja su obrađena u ovom saopštenju ne moraju biti uključena u pisanu izjavu. Faktori koji mogu uticati na ovu odluku revizora uključuju:
• Da li saopštenje obuhvata potvrdu o ispunjavanju odgovornosti navedenih u paragrafima 10 ili 11.
• Da li su saopštenje izdala ili odobrila lica od kojih bi revizor zahtevao relevantne pisane izjave.
• Da li je kopija saopštenja dostavljena revizoru što je bliže moguće ali ne i nakon datuma izveštaja revizora o finansijskim izveštajima. (videti paragraf 14)
A20. Formalno saopštenje o usklađenosti sa zakonom ili regulativom, ili o odobrenju finansijskih izveštaja, ne sadrži dovoljno informacija da bi revizor bio uveren da su sve neophodne izjave svesno date. Način na koji su odgovornosti rukovodstva prikazane u zakonu ili regulativi takođe ne predstavlja zamenu za zahtevane pisane izjave.
A21. Prilog 2 sadrži ilustrativni primer pisane izjave.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje (videti paragrafe 10-11, 13)
A22. ISA 260 (revidiran) zahteva od revizora da lica ovlašćena za upravljanje upozna sa pisanim izjavama koje je zahtevao od rukovodstva.
Sumnja u pouzdanost pisanih izjava i nedostavljanje zahtevanih pisanih izjava
Sumnja u pouzdanost pisanih izjava (videti paragrafe 16-17)
A23. U slučaju uočavanja nedoslednosti kod jedne ili više pisanih izjava i revizijskih dokaza dobijenih iz drugog izvora, revizor može razmotriti da li je procena rizika i dalje odgovarajuća i, ukoliko nije, može revidirati procenu rizika i utvrditi prirodu, vreme i obim daljih revizijskih postupaka kako bi odgovorio na procenjene rizike.
A24. Zabrinutost u vezi sa kompetentnošću, integritetom, etičkim vrednostima ili savesnošću rukovodstva ili njihovoj posvećenosti primeni ili poštovanju pomenutih vrednosti, mogu navesti revizora na zaključak da je rizik netačnog iskazivanja u finansijskim izveštajima od strane rukovodstva takav da se revizija ne može sprovesti. U takvoj situaciji, revizor može razmotriti povlačenje iz revizije, ukoliko je povlačenje moguće u skladu sa primenljivim zakonom ili regulativom, osim ukoliko lica ovlašćena za upravljanje ne primene odgovarajuće korektivne mere. Te mere, međutim, mogu biti nedovoljne da omoguće revizoru iznošenje nemodifikovanog mišljenja revizora.
A25. ISA 230 zahteva od revizora da dokumentuje značajna pitanja koja se javljaju tokom revizije, i zaključke koji su doneti o njima, kao i značajna profesionalna prosuđivanja do kojih se došlo prilikom donošenja tih zaključaka. Revizor može uočiti značajna pitanja u vezi sa kompetentnošću, integritetom, etičkim vrednostima ili savesnosti rukovodstva ili njihovoj posvećenosti primeni ili poštovanju pomenutih vrednosti, i doneti zaključak da su pisane izjave ipak pouzdane. U takvoj situaciji, to značajno pitanje dokumentuje u skladu sa ISA 230.
Pisane izjave o odgovornostima rukovodstva (videti paragraf 20)
A26. Kao što je objašnjeno u paragrafu A7, revizor nije u mogućnosti da samo na osnovu drugih revizijskih dokaza rasuđuje o tome da li je rukovodstvo ispunilo zahteve navedene u paragrafima 10 ili 11. Zato, ukoliko, kao što je navedeno u paragrafu 20(a), revizor zaključi da su pisane izjave o ovim pitanjima nepouzdane, ili ukoliko rukovodstvo ne dostavi pisane izjave, revizor nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Potencijalni efekti ove nemogućnosti, na finansijske izveštaje se ne svode samo na određene elemente, račune ili stavke finansijskih izveštaja i zato su prožimajući. ISA 705 (revidiran) zahteva od revizora da se u takvim situacijama uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima.
A27. Pisana izjava koja je bila modifikovana u odnosu na onu koju je zahtevao revizor ne znači automatski da rukovodstvo nije dostavilo pisanu izjavu. Međutim, razlog zbog kog je vršeno modifikovanje može uticati na mišljenje u revizorovom izveštaju. Na primer:
• U pisanoj izjavi o tome da li je rukovodstvo ispunilo svoje odgovornosti u vezi pripreme finansijskih izveštaja se može navesti da rukovodstvo veruje da su, osim materijalne neusklađenosti sa određenim zahtevom primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa tim okvirom. Zahtev iz paragrafa 20 se ne primenjuje jer je revizor zaključio da je rukovodstvo dostavilo pouzdane pisane izjave. Međutim, revizor je u obavezi da razmotri efekte neusklađenosti na mišljenje izneto u izveštaju revizora u skladu s ISA 705 (revidiran).
• Pisane izjave o odgovornosti rukovodstva da pruži revizoru sve relevantne informacije koje su dogovorene revizijskim angažovanjem, mogu obuhvatati izjavu da rukovodstvo veruje da, osim u slučaju informacija koje su uništene u požaru, je revizoru dostavilo te informacije. Zahtev iz paragrafa 20 se ne primenjuje jer je revizor zaključio da je rukovodstvo dostavilo pouzdane pisane izjave. Međutim, revizor je u obavezi da razmotri prožimajuće efekte informacija uništenih u požaru na finansijske izveštaje i samim tim, efekte na mišljenje u izveštaju revizora u skladu sa ISA 705.
_______________
ISA 500, Revizijski dokaz, paragraf 5(c)
ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja, paragraf 6(b)(i).
ISA 210, paragraf 6(b)(iii).
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 210, paragraf 6(b).
ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije, paragraf 5.
ISA 260, Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, paragraf 16(c)(ii).
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8(c) i 10.
ISA 705 (revidiran), paragraf 9.
(videti paragraf 2)
Spisak Međunarodnih standarda revizije koji sadrže zahteve koji se tiču pisanih izjava
U ovom prilogu su navedeni paragrafi iz drugih ISA kojima se zahtevaju pisane izjave o određenim suštinskim pitanjima. Ova lista nije zamena za razmatranje zahteva i njihove primene i ostalih objašnjenja u Međunarodnim standardima revizije.
• ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja - paragraf 39
• ISA 250, Razmatranje primene zakona i propisa u obavljanju revizije finansijskih izveštaja - paragraf 16
• ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije - paragraf 14
• ISA 501, Revizijski dokaz - specijalna razmatranja za odabrane pozicije - paragraf 12
• ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i povezana obelodanjivanja - paragraf 22
• ISA 550, Povezane strane - paragraf 26
• ISA 560, Naknadni događaji - paragraf 9
• ISA 570, Načelo stalnosti - paragraf 16(e)
• ISA 710 (revidiran), Uporedne informacije - uporedni iznosi i uporedni finansijski izveštaji - paragraf 9
• ISA 720 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama - paragraf 13(c)
(videti paragraf A21)
Ilustrativni primer pisma sa izjavom rukovodstva
Ovaj ilustrativni primer pisma obuhvata pisane izjave koje se zahtevaju ovim i drugim važećim ISA za finansijske izveštaje za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije. U ovom primeru se pretpostavlja da je primenljivi okvir finansijskog izveštavanja Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja; zahtev naveden u ISA 570 koji se tiče dobijanja pisane izjave nije relevantan; i nema izuzetaka od zahtevanih pisanih izjava. Da je bilo izuzetaka, izjave bi morale biti modifikovane kako bi izuzeci bilo jasno prikazani.
[Memorandum entiteta]
[Za revizora]
[Datum]
Ova izjava se daje u vezi sa vašom revizijom finansijskih izveštaja kompanije ABC za godinu koja se završila 31. decembra 20XX, za svrhe izražavanja mišljenja o tome da li finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Potvrđujemo sledeće, [po našem najboljem znanju i uverenju, nakon ispitivanja koja smo smatrali neophodnim kako bi smo se adekvatno informisali]:
Finansijske izjave
• Da smo ispunili svoje odgovornosti, koje su navedene u uslovima revizijskog angažovanja datiranog [uneti datum], za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja; posebno da su finansijski izveštaji prezentovani objektivno i istinito, (ili "pružaju istinitu i objektivnu sliku") u skladu sa tim standardima.
• Da su značajne pretpostavke koje smo koristili u izradi računovodstvenih procena, uključujući i one merene po fer vrednosti, razumne i osnovane. (ISA 540)
• Da su odnosi i transakcije između povezanih strana adekvatno računovodstveno obuhvaćene i obelodanjene u skladu sa zahtevima Međunarodnih standarda finansijskog izveštavanja.(ISA 550)
• Da je izvršeno usklađivanje ili obelodanjivanje za sve događaje nastale nakon datuma finansijskih izveštaja i za koje se Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja zahteva usklađivanje i obelodanjivanje. (ISA 560)
• Da efekti nekorigovanih pogrešnih iskaza nisu materijalno značajni, bilo pojedinačno ili zbirno, za finansijske izveštaje u celini. Lista nekorigovanih pogrešnih iskaza je priložena uz pismo sa izjavom. (ISA 450)
• [Sva druga pitanja koja revizor može smatrati adekvatnim (videti paragraf A10 ovog ISA).]
Dostavljene informacije
• Da smo vam omogućili:
◦ Pristup svim informacijama za koje smatramo da su relevantne za pripremu finansijskih izveštaja kao što su evidencije, dokumentacija i ostala predmetna pitanja;
◦ Dodatne informacije koje ste zahtevali od nas za potrebe revizije; i
◦ Neograničen pristup osobama u entitetu za koje ste vi utvrdili da je neophodno da daju revizijske dokaze.
• Da su sve transakcije evidentirane u računovodstvenim evidencijama i iznete u finansijskim izveštajima.
• Da smo vam obelodanili rezultate naše procene rizika o mogućnosti da finansijski izveštaji imaju materijalno pogrešne iskaze kao rezultat kriminalne radnje. (ISA 240)
• Da smo vam obelodanili sve informacije u vezi sa kriminalnim radnjama ili mogućim kriminalnim radnjama sa kojima smo upoznati i koje mogu uticati na entitet, a uključuju:
◦ Rukovodstvo;
◦ Zaposlene koji imaju značajne uloge u internoj kontroli; ili
◦ Ostale u situacijama gde je kriminalna radnja mogla imati materijalno značajan efekat na finansijske izveštaje. (ISA 240)
• Da smo vam obelodanili sve informacije u vezi sa navodnim kriminalnim radnjama, sumnjama da postoje kriminalne radnje, koje utiču na finansijske izveštaje entiteta, a koje su dobijene od zaposlenih, bivših zaposlenih, analitičara, regulatornih tela ili drugih. (ISA 240)
• Da smo vam obelodanili sve poznate slučajeve neusklađenosti ili sumnje da je došlo do neusklađenosti sa zakonima i regulativom, a čije bi efekte trebalo razmotriti prilikom pripreme finansijskih izveštaja. (ISA 250)
• Da smo vam obelodanili povezane strane entiteta i sve odnose i transakcije između povezanih strana kojih smo svesni. (ISA 550)
• [Sva druga pitanja koja revizor može smatrati neophodnim (videti paragraf A11 ovog ISA).]
Rukovodstvo
|
---------------------------- |
_______________
ISA 570, Načelo stalnosti
Kada revizor izveštava o više od jednog perioda, revizor prilagođava datum tako da se pismo odnosi na sve periode koje obuhvata izveštaj revizora.