MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 600 Specijalna razmatranja - revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente) ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za reviziju finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog standarda 1-6
Datum stupanja na snagu 7
Ciljevi 8
Definicije 9-10
Zahtevi
Odgovornost 11
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom 12-14
Opšta strategija revizije i plan revizije 15-16
Razumevanje grupe, njenih delova i njihovih okruženja 17-18
Razumevanje rada revizora komponenti 19-20
Materijalnost 21-23
Odgovor na procenjene rizike 24-31
Proces konsolidacije 32-37
Naknadni događaji 38-39
Komunikacija sa revizorom komponente 40-41
Evaluacija pribavljenih revizijskih dokaza 42-45
Komunikacija sa rukovodstvom grupe i
licima ovlašćenim za upravljanje grupom 46-49
Dokumentacija 50
Primena i ostala objašnjenja
Komponente obuhvaćene revizijom u skladu sa zakonom,
regulativom ili drugim razlozima A1
Definicije A2-A7
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom A10-A21
Opšta strategija revizije i plan revizije A22
Razumevanje grupe, njenih komponenti
i njihovih okruženja A23-A31
Razumevanje rada revizora komponenti A32-A41
Materijalnost A42-A46
Odgovor na procenjene rizike A47-A55
Proces konsolidacije A56
Komunikacija sa revizorom komponente A57-A60
Evaluacija pribavljenih revizijskih dokaza A61-A63
Komunikacija sa rukovodstvom grupe i
licima ovlašćenim za upravljanje grupom A64-A66
Prilog 1: Ilustracija izveštaja revizora kada tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije u mogućnosti da pribavi zadovoljavajuće revizijske dokaze na osnovu kojih bi mogao da formira revizijsko mišljenje o grupi
Prilog 2: Primeri pitanja na osnovu kojih tim angažovanja na nivou grupe stiče razumevanje
Prilog 3: Primeri uslova ili događaja koji mogu ukazati na rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima
Prilog 4: Primeri potvrđivanja od strane revizora komponente
Prilog 5: Obavezna i dodatna pitanja uvršćena u uputstvo za tim koji radi na angažovanju na nivou grupe
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 600, Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente) treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije |
1. Međunarodni standardi revizije (ISA) primenjuju se na sve revizije koje se sprovode na nivou grupe. Ovaj standard se bavi posebnim razmatranjima koja se odnose na revizije na nivou grupe a posebno na revizije koje uključuju revizore komponenti.
2. Revizori mogu smatrati ove standarde koji su prilagođeni datim okolnostima korisnim kada jedan revizor uključi druge revizore u reviziju finansijskih izveštaja koji nisu finansijski izveštaji grupe. Na primer, revizor može uključiti drugog revizora radi posmatranja popisa zaliha ili provere postojanja osnovnih materijalnih sredstava na udaljenoj lokaciji.
3. Od revizora komponente se u skladu sa zakonom, regulativom ili iz drugog razloga može zahtevati da izrazi revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima komponente. Tim koji radi na angažovanju može odlučiti da upotrebi revizijske dokaze na kojima je zasnovano revizijsko mišljenje u vezi sa finansijskim izveštajima komponente radi pribavljanja revizijskih dokaza za reviziju grupe, pri čemu se moraju primeniti uslovi koje previđa ovaj standard. (videti paragraf A1)
4. U skladu sa standardom ISA 220 partner na angažovanju na nivou grupe se mora uveriti da svi koji su angažovani na reviziji na nivou grupe, uključujući i revizore komponente, poseduju odgovarajuću kompetentnost i sposobnosti. Partner na angažovanju na nivou grupe je takođe odgovoran i za usmeravanje, nadzor i performanse revizijskog angažovanja na nivou grupe.
5. Partner na angažovanju na nivou grupe primenjuje zahteve ISA 220 bez obzira na to da li tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili revizor komponente radi na finansijskim informacijama komponente. Ovi standardi pomažu partneru na angažovanju na nivou grupe da ispuni zahteve ISA 220 kada revizori komponente rade na finansijskim informacijama komponente.
6. Rizik revizije je funkcija rizika materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima i rizika da revizor neće otkriti takve pogrešne iskaze. Kod revizije na nivou grupe ovo uključuje rizik da revizor komponente možda neće otkriti pogrešan iskaz u finansijskim informacijama komponente koji bi mogao prouzrokovati materijalno značajne pogrešne iskaze u finansijskim izveštajima grupe i rizik da ni tim koji radi na angažovanju na nivou grupe možda neće otkriti takav pogrešan iskaz. Ovaj standard objašnjava pitanja koja tim koji radi na angažovanju na nivou grupe razmatra prilikom utvđivanja vrste, vremena i stepena svog uključenja u postupke procene rizika i daljih postupaka revizije koje sprovode revizori komponente u vezi finansijskih informacija komponente. Svrha ovog uključenja je da se pribave dovoljni i adekvatni revizijski dokazi na osnovu kojih revizor može formirati svoje mišljenje o finansijskim izveštajima grupe.
7. Ovaj standard se primenjuje za finansijske izveštaje na nivou grupe za periode koji počinju 15. decembra 2009. godine ili kasnije.
8. Ciljevi revizora su:
(a) Da utvrdi da li će delovati kao revizor finansijskih izveštaja grupe, i
(b) Ukoliko deluje kao revizor finansijskih izveštaja grupe da:
(i) Uspostavi jasnu komunikaciju sa revizorima komponente o delokrugu i vremenu njihovog rada na finansijskim informacijama koje su povezane sa komponentama i njihovim nalazima; i
(ii) Da pribavi dovoljne i adekvatne revizijske dokaze u vezi sa finansijskim informacijama komponenti i procesom konsolidacije kako bi izrazio mišljenje o tome da li su finansijski izveštaji grupe, u svim materijalnim aspektima, pripremljeni u skladu sa utvrđenim okvirom za finansijsko izveštavanje.
9. Za potrebe Međunarodnih standarda revizije navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Komponenta - Entitet ili poslovna aktivnost za koje rukovodstvo grupe ili komponente priprema finansijske informacije koje bi trebalo da budu uključene u finansijske izveštaje grupe. (Videti paragrafe A2-A4)
(b) Revizor komponente - revizor koji, na zahtev tima koji radi na angažovanju na nivou grupe, radi na finansijskim informacijama koje se odnose na komponentu, a za potrebe revizije grupe. (Videti paragraf A7)
(c) Rukovodstvo komponente - Rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih informacija komponente.
(d) Materijalnost komponente - Materijalnost za komponentu, koju određuje tim koji radi na angažovanju na nivou grupe.
(e) Grupa - Skup svih komponenti čije su finansijske informacije uključene u finansijske izveštaje grupe. Grupa uvek broji više od jedne komponente.
(f) Revizija na nivou grupe - Revizija finansijskih izveštaja grupe.
(g) Revizijsko mišljenje za grupu - Revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima grupe.
(h) Partner angažovanja na nivou grupe - Partner ili drugo lice u firmi koje je odgovorno za revizijsko angažovanje na nivou grupe, za njegove performanse i za revizijski izveštaj o finansijskim izveštajima grupe koji se izdaju u ime firme. Kada zajednički revizori sprovode reviziju na nivou grupe, zajednički partneri angažovanja i njihovi timovi koji rade na angažovanju zajedno predstavljaju partnera angažovanja na nivou grupe i tim koji radi na angažovanju na nivou grupe. Ovaj standard se međutim ne bavi odnosom između zajedničkih revizora ili rada koji jedan zajednički revizor obavi u odnosu na rad drugog zajedničkog revizora.
(i) Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe - Partneri, uključujući i partnera angažovanju na nivou grupe i osoblje koje utvrđuje opštu revizijsku strategiju za grupu, koje komunicira sa revizorima komponente, koje obavlja rad u vezi sa procesom konsolidacije i koje ocenjuje zaključke izvedene na osnovu revizijskih dokaza kao osnove za formiranje mišljenja u vezi sa finansijskim izveštajima grupe.
(j) Finansijski izveštaji grupe - Finansijski izveštaji koji uključuju finansijske informacije više komponenti. Pojam "finansijski izveštaji grupe" se takođe odnosi i na kombinovane finansijske izveštaje koji združuju finansijske informacije komponenti koje nemaju matični entitet ali su pod zajedničkom kontrolom.
(k) Rukovodstvo grupe - Rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja grupe.
(l) Kontrole na nivou grupe - Kontrole nad finansijskim izveštavanjem grupe koje osmišljava, primenjuje i održava rukovodstvo grupe.
(m) Značajna komponenta - Komponenta identifikovana od strana tima koji radi na angažovanju na nivou grupe (i) koja je od pojedinačnog finansijskog značaja za grupu, ili (ii) je, zbog svoje specifične prirode ili okolnosti, moguće da će uključivati značajne rizike od materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe. (videti paragraf A5-A6)
10. Pozivanje na "primenljivi okvir finansijskog izveštavanja" podrazumeva onaj okvir finansijskog izveštavanja koji se primenjuje za finansijske izveštaje grupe. Pozivanje na "proces konsolidacije" podrazumeva:
(a) Priznavanje, odmeravanje, prezentovanje i obelodanjivanje finansijskih informacija komponenti u finansijskim izveštajima grupe putem konsolidacije, proporcionalne konsolidacije ili računovodstvenih metoda udela ili nabavne vrednosti, i
(b) Grupisanje finansijskih informacija komponenti koje nemaju matični entitet već su pod zajedničkom kontrolom u kombinovane finansijske izveštaje.
11. Partner na angažovanju na nivou grupe je odgovoran za usmeravanje, nadzor i performanse revizijskog angažovanja na nivou grupe u skladu sa profesionalnim standardima, važećim zakonskim i regulatornim zahtevima i za obezbeđivanje da je izdati revizijski izveštaj primeren datim okolnostima. Kao rezultat toga, u revizijskom izveštaju u vezi sa finansijskim izveštajima grupe se ne navodi revizor komponente osim ukoliko se to ne zahteva zakonom ili regulativom. Ukoliko se to zahteva zakonom ili regulativom, revizijski izveštaj treba da ukazuje da se ovim ne umanjuje odgovornost partnera na angažovanju na nivou grupe ili odgovornost firme partnera na angažovanju na nivou grupe u vezi sa revizijskim mišljenjem za grupu. (videti paragraf A8-A9)
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom
12. Prilikom primene ISA 220, partner na angažovanju na nivou grupe treba da utvrdi da li je razumno očekivati da se pribave dovoljni i adekvatni revizijski dokazi u vezi sa procesom konsolidacije i finansijskim informacijama komponenti na osnovu kojih se formira revizijsko mišljenje za grupu. Za ovu svrhu, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da stekne dovoljno razumevanja o grupi, njenim komponentama i njihovom okruženju kako bi mogao da identifikuje one komponente koji su verovatno značajne komponente. Kada revizori komponenti rade sa finansijskim informacijama takvih komponenti, partner na angažovanju na nivou grupe treba da oceni da li će tim koji radi na angažovanju na nivou grupe moći da se uključi u rad revizora komponenti do stepena koji je neophodan za pribavljanje dovoljnih i adekvatnih revizijskih dokaza. (videti paragraf A10-A12)
13. Ukoliko partner na angažovanju zaključi da:
(a) nije moguće da tim koji radi na angažovanju na nivou grupe pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza zbog ograničenja koje nameće rukovodstvo grupe; i
(b) će mogući efekat ove nemogućnosti za posledicu imati uzdržavanje od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima grupe),
partner angažovanja na nivou grupe može:
(a) u slučaju novog angažovanja, da ne prihvati takvo angažovanje ili se u slučaju nastavka angažovanja može povući iz takvog angažovanja, ukoliko je takvo povlačenje moguće u skladu sa važećim zakonom ili regulativom; ili
(b) u slučaju da zakon ili regulativa zabranjuju revizoru neprihvatanje angažovanja ili kada povlačenje iz angažovanja nije moguće, da izvrši reviziju finansijskih izveštaja grupe u stepenu u kom je to moguće i da se uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima grupe. (videti paragrafe A13-A19)
Uslovi angažovanja
14. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe se dogovara oko uslova angažovanja revizije grupe u skladu sa ISA 210. (videti paragrafe A20-A21)
Opšta strategija revizije i plan revizije
15. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe uspostavlja opštu strategiju revizije za grupu i treba da razradi plan revizije za grupu u skladu sa ISA 300.
16. Partner u angažovanju na nivou grupe pregleda opštu strategiju revizije za grupu i plan revizije za grupu. (videti paragraf A22)
Razumevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruženja
17. Revizor treba da identifikuje i proceni rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza kroz sticanje razumevanja o entitetu i njegovom okruženju. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da:
(a) Tokom faze prihvatanja i nastavka stekne bolje razumevanje o grupi, njenim komponentama i njihovom okruženju uključujući kontrole nad grupom; i
(b) Stekne razumevanje u vezi sa procesom konsolidacije, uključujući instrukcije koje je rukovodstvo grupe dalo komponentama. (videti paragrafe A23-A29)
18. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da stekne razumevanje koje je dovoljno da:
(a) potvrdi ili revidira svoju početnu identifikaciju komponenti koje su verovatno značajne; i
(b) proceni rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe, nastalih usled kriminalne radnje ili greške. (videti paragraf A30-A31)
Razumevanje rada revizora komponente
19. Ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe planira da zatraži revizora komponente koji bi radio sa finansijskim informacijama komponente onda tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da stekne razumevanje o sledećem: (videti paragraf A32-A35)
(a) Da li revizor komponente razume i da li će ispuniti etičke zahteve koji su relevantni za reviziju grupe i posebno, da li je nezavisan. (videti paragraf: A37)
(b) O profesionalnim kompetencijama revizora komponente. (videti paragraf A38).
(c) Da li će tim koji radi na angažovanju na nivou grupe moći u potrebnom stepenu da se uključi u rad revizora komponente u cilju pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
(d) Da li revizor komponente posluje u regulatornom okruženju koje aktivno nadgleda revizore. (videti paragraf A36)
20. Ukoliko revizor komponente ne ispunjava zahteve o nezavisnosti koji su relevantni za reviziju grupe ili ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ima ozbiljnu zabrinutost u vezi sa ostalim pitanjima pomenutim u paragrafu 19 (a)-(c), tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji se odnose na finansijske informacije komponente bez traženja da revizor komponente radi sa finansijskim informacijama te komponente. (videti paragraf A39-A41).
21. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da utvrdi sledeće: (videti paragraf A42)
(a) Materijalnost za finansijske izveštaje grupe u celini prilikom kreiranja opšte revizijske strategije za grupu.
(b) Ukoliko, u specifičnim okolnostima u kojima se nalazi grupa, postoje posebne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja u finansijskim izveštajima grupe za koje je razumno očekivati da bi pogrešno iskazivanje iznosa koji su ispod nivoa materijalnosti u finansijskim izveštajima grupe u celini moglo uticati na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu tih finansijskih izveštaja, potrebno je primeniti nivo ili nivoe materijalnosti na te posebne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja.
(c) Materijalnost komponente za one komponente za koje će revizori komponente obaviti reviziju ili pregled za potrebe revizije grupe. Da bi se na prihvatljiv nivo svela verovatnoća da će ukupan iznos netačnih i neotkrivenih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe biti ispod nivoa materijalnosti za finansijske izveštaje grupe u celini, materijalnost komponente treba da bude niža od nivoa materijalnosti finansijskih izveštaja grupe uzetih u celini. (videti paragraf A43-A44).
(d) Prag iznad koga se pogrešni iznosi ne mogu tretirati kao beznačajni za finansijske izveštaje grupe. (videti paragraf A45)
22. Kada revizori komponente sprovode reviziju za svrhe revizije grupe, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da oceni prikladnost materijalnosti performanse koja se utvrđuje na nivou komponente. (videti paragraf A46)
23. Ukoliko se revizija komponenti zahteva zakonom, regulativom ili iz drugih razloga, a tim koji radi na angažovanju na nivou grupe odluči da iskoristi tu reviziju za obezbeđenje revizijskih dokaza, onda tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da odredi da li:
(a) materijalnost za finansijske izveštaje komponente u celini; i
(b) materijalnost performanse na nivou komponente ispunjavaju zahteve ovog standarda.
24. Revizor treba da osmisli i i primeni odgovarajuće odgovore na procenjene rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da odredi aktivnosti koje treba obavi tim na nivou grupe ili revizori komponente u njihovo ime, u vezi sa finansijskim informacijama tih komponenti (videti paragrafe 26-29). Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da odredi vrstu, vreme i stepen svoje uključenosti u rad revizora komponente (videti paragrafe 30-31).
25. Ukoliko se vrsta, vreme i obim rada koji treba obaviti u procesu konsolidacije ili u vezi sa finansijskim informacijama komponente zasniva na očekivanjima da kontrole nad grupom funkcionišu na efektivan način ili ukoliko samo suštinski postupci ne mogu da obezbede dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da testira ili da zahteva od revizora komponente da testira operativnu efektivnost tih kontrola.
Određivanje aktivnosti koje će se izvršiti u vezi sa finansijskim informacijama komponenti (videti paragraf A47)
Značajne komponente
26. Za komponentu koja je značajna zbog svog individualnog finansijskog značaja za grupu, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili revizor komponente u njegovo ime, sprovode reviziju finansijskih informacija te komponente koristeći materijalnost komponente.
27. Za komponentu koja je značajna jer verovatno podrazumeva značajne rizike od nastanka materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe zbog svoje specifične prirode ili okolnosti, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili revizor komponente u njegovo ime treba da sprovedu jedan ili više sledećih postupaka:
(a) Reviziju finansijskih informacija date komponente koristeći materijalnost komponente.
(b) Reviziju jednog ili više salda računa, klase transakcija ili obelodanjivanja koja su povezana sa mogućim značajnim rizicima materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe. (videti paragraf A48)
(c) Specifične revizijske postupke koji se odnose na moguće značajne rizike materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe (videti paragraf A49).
Komponente koje nisu značajne komponente
28. Za komponente koje nisu značajne komponente, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da sprovede analitičke postupke na nivou grupe. (videti paragraf A50)
29. Ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe smatra da se dovoljni i adekvatni revizijski dokazi na osnovu kojih se formira revizijsko mišljenje ne mogu pribaviti kroz:
(a) rad sa finansijskim informacijama značajnih komponenti;
(b) rad obavljen na kontrolama na nivou grupe i u procesu konsolidacije; i
(c) analitičke postupke sprovedene na nivou grupe,
tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da izabere komponente koje se ne smatraju značajnim komponentama i treba da sprovede ili da zatraži od revizora komponente da to učini, jednu ili više od navedenih aktivnosti u vezi sa finansijskim informacijama izabranih pojedinačnih komponenti: (videti paragrafe A51-A53)
• Reviziju finansijskih informacija date komponente koristeći materijalnost komponente.
• Reviziju jednog ili više salda računa, klasa transakcija ili obelodanjivanja.
• Pregled finansijskih informacija date komponente koristeći materijalnost komponente.
• Specifične postupke
Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe bi trebalo da u određenim vremenskim intervalima izvrši promenu izbora komponenti.
Učešće u radu revizora komponenti (videti paragrafi A54-A55)
Značajne komponente - Procena rizika
30. Ukoliko revizor komponente obavi reviziju finansijskih informacija značajne komponente, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će biti uključen u procenu revizora komponente radi identifikovanja rizika materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe. Na prirodu, vreme i obim ovog angažovanja utiče i to koliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe, razume rad revizora komponente, ali će kao minimum uključiti:
(a) Razgovor sa revizorom komponente ili rukovodstvom komponente o onim poslovnim aktivnostima komponente koje su značajne za grupu;
(b) Razgovor sa revizorom komponente o podložnosti komponente materijalno značajnim pogrešnim iskazima u finansijskim izveštajima nastalim usled kriminalne radnje ili greške; i
(c) Pregled dokumentacije revizora komponente o identifikovanim značajnim rizicima materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe. Takva dokumentacija može imati oblik izveštaja koji odražava zaključke revizora komponente u vezi sa identifikovanim značajnim rizicima.
Identifikovani značajniji rizici materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe - dalji postupci revizije
31. Ukoliko su u komponenti u kojoj je revizor komponente obavio svoj rad identifikovani značajni rizici materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će proceniti podesnost daljih postupaka revizije koji se moraju sprovesti kao odgovor na takve identifikovane značajne rizike materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe. Na osnovu razumevanja rezultata rada revizora komponente, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će odrediti da li je neophodno uključivanje u dalje postupke revizije.
32. U skladu sa paragrafom 17, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe stiče razumevanje o kontrolama na nivou grupe i procesu konsolidacije, uključujući instrukcije koje je rukovodstvo grupe dalo komponentama. U skladu sa paragrafom 25, tim koji radi na anagažovanju na nivou grupe ili revizor komponente na zahtev tima koji radi na angažovanju na nivou grupe proverava efikasnost funkcionisanja kontrola grupe ukoliko se vrsta, vreme i obim rada koji treba obaviti u procesu konsolidacije zasniva na očekivanjima da kontrole na nivou grupe funkcionišu efektivno ili u slučaju da samo suštinski postupci ne mogu da obezbede dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na nivou tvrdnje.
33. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da osmisli dalje postupke revizije u vezi sa procesom konsolidacije kao odgovor na procenjene rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe koji proističu iz procesa konsolidacije. Ovo će uključivati procenu da li su sve komponente uključene u finansijske izveštaje grupe.
34. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da proceni podesnost, potpunost i tačnost usklađivanja i reklasifikacija u procesu konsolidacije i treba da proceni da li postoje faktori rizika od nastanka kriminalne radnje ili pokazatelji moguće pristrasnosti rukovodstva. (videti paragraf A56)
35. Ukoliko su finansijske informacije komponente pripremljene u skladu sa istim računovodstvenim politikama koje se primenjuju i za finansijske izveštaje grupe, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da proceni da li su finansijske informacije te komponente na odgovarajući način prilagođene za svrhe pripreme i prezentovanja finansijskih izveštaja grupe.
36. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da utvrdi da li su finansijske informacije koje je identifikovao revizor komponente (pogledati paragraf 41 (c)) uključene u finansijske izveštaje grupe.
37. Ukoliko se finansijski izveštaji grupe koji uključuju finansijske izveštaje komponente čiji se datum završetka perioda razlikuje od datuma izveštaja grupe, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će proceniti da li su u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja izvršena odgovarajuća prilagođavanja u tim finansijskim izveštajima.
38. Kada tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili revizor komponente obave reviziju finansijskih informacija komponenti, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili revizor komponente će sprovesti postupke osmišljene da identifikuju događaje u tim komponentama koji su se odigrali između datuma finansijskih informacija komponenti i datuma revizorovog izveštaja o finansijskim izveštajima grupe koji mogu iziskivati korekcije ili obelodanjivanja u finansijskim izveštajima grupe.
39. Kada revizor komponente obavlja angažovanje koje nije revizija finansijskih informacija komponenti, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će zahtevati od revizora komponenti da obaveste tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ukoliko dođu do saznanja o naknadnim događajima koji mogu iziskivati prilagođavanja ili obelodanjivanja u finansijskim izveštajima grupe.
Komunikacija sa revizorom komponente
40. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba blagovremeno da saopštava svoje zahteve revizoru komponente. Kroz ovu komunikacije informiše se o radu koji treba obaviti, svrsi rada, formi i sadržaju komunikacije revizora komponente sa timom na nivou grupe. Ona treba da obuhvati sledeće: (videti paragrafe A57, A58, A60)
(a) Zahtev da revizor komponente, budući da poznaje kontekst u kome će tim koji radi na angažovanju na nivou grupe koristiti rezultate rada revizora komponente, potvrdi da će sarađivati sa timom angažovanja na nivou grupe. (videti paragraf A59)
(b) Etičke zahteve koji su relevantni za reviziju grupe a posebno za zahteve u vezi sa nezavisnošću.
(c) U slučaju revizije ili pregleda finansijskih informacija komponente, materijalnost komponente (i, ukoliko je primenljivo, nivo ili nivoi materijalnosti za posebne klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja) i prag iznad koga se pogrešni iskazi ne mogu smatrati beznačajnim za finansijske izveštaje grupe.
(d) Identifikovane značajnije rizike materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe, nastale usled kriminalne radnje ili greške, koji su relevantni za rad revizora komponente. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da zahteva od revizora komponente da redovno saopštava o svim ostalim identifikovanim značajnijim rizicima materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe nastalih usled kriminalne radnje ili greške, u komponenti i o reagovanju revizora komponente na takve rizike.
(e) Spisak povezanih strana koji je sačinilo rukovodstvo grupe kao i navođenje svih drugih povezanih strana koje je uočio tim koji radi na angažovanju na nivou grupe. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će zahtevati od revizora komponente da redovno saopštava o povezanim stranama koje nisu prethodno identifikovane od strane rukovodstva grupe ili tima koji radi na angažovanju na nivou grupe. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da utvrdi da li je i drugim revizorima komponenti potrebno identifikovati takve dodatne povezane strane.
41. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe zahteva od revizora komponente da saopštava o pitanjima koja su relevantna za zaključke tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u vezi sa revizijom grupe. Takva komunikacija uključuje sledeće: (videti paragraf A60)
(a) Da li je revizor komponente radio u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za reviziju grupe, uključujući nezavisnost i profesionalnu kompetenciju;
(b) Da li je revizor komponente radio u skladu sa zahtevima tima koji radi na angažovanju na nivou grupe;
(c) Identifikacija finansijskih informacija komponente o kojima revizor komponente izveštava;
(d) Informacije o slučajevima neusklađenosti sa zakonima ili regulativom koji bi mogli dovesti do materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe;
(e) Spisak nekorigovanih pogrešnih iskaze u finansijskim informacijama komponente (lista ne mora da uključuje pogrešne iskaze koji su ispod praga i predstavljaju beznačajne pogrešne iskaze o kojima je saopštio tim koji radi na angažovanju na nivou grupe (pogledati paragraf 40 (c));
(f) Pokazatelje moguće pristrasnosti rukovodstva;
(g) Opisi svih identifikovanih značajnih nedostataka u internoj kontroli na nivou komponente;
(h) Ostala značajna pitanja koja je revizor komponente saopštio ili namerava da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje komponentom, uključujući kriminalne radnje ili pretpostavljene kriminalne radnje koje uključuju rukovodstvo grupe, zaposlene koji imaju značajne uloge u internoj kontroli na nivou komponente ili druga lica i gde kriminalna radnja uzrokuje materijalno značajne pogrešne iskaze u finansijskim informacijama komponente;
(i) Sva ostala pitanja koja mogu biti relevantna za reviziju grupe ili na koja revizor komponente želi da skrene pažnju timu koji radi na angažovanju na nivou grupe, uključujući i izuzetke navedene u pisanim izjavama koje je revizor komponente zahtevao od rukovodstva komponente; i
(j) Ukupne nalaze, zaključke ili mišljenje revizora komponente.
Procena dovoljnosti i adekvatnosti pribavljenih revizijskih dokaza
Procena saopštavanja revizora komponente i adekvatnosti njihovog rada
42. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe vrši evaluaciju saopštavanja revizora komponente (pogledati paragraf 41). Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe:
(a) Razgovara o značajnim pitanjima koja proizilaze iz takve evaluacije sa revizorom komponente, rukovodstvom komponente ili rukovodstvom grupe, po potrebi; i
(b) Utvrđuje da li je neophodno da pregleda ostale relevantne delove revizijske dokumentacije revizora komponente. (videti paragraf A61)
43. Ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe zaključi da rad revizora komponente nije dovoljan, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će odrediti koje dodatne postupke je potrebno sprovesti i da li njih treba da sprovede revizor komponente ili tim koji radi na angažovanju na nivou grupe.
Dovoljnost i adekvatnost revizijskog dokaza
44. Revizor treba da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza kako bi revizijski rizik sveo na najmanji mogući nivo i time omogućio revizoru da izvede razumne zaključke na osnovu kojih će formirati revizijsko mišljenje. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da proceni da li je iz sprovedenih revizijskih postupaka u procesu konsolidacije pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza i da li su tim koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizori komponenti obavili svoj rad u vezi sa finansijskim informacijama komponenti na kojima se zasniva revizijsko mišljenje o grupi. (videti paragraf A62)
45. Partner na angažovanju na nivou grupe procenjuje kakav efekat na revizijsko mišljenje o grupi imaju nekorigovani pogrešni iskazi (koje je identifikovao tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili o kojima su saopštili revizori komponenti) i svi ostali slučajevi kada nije postojala mogućnost da se pribave dovoljni i adekvatni revizijski dokazi. (videti paragraf A63)
Komunikacija sa rukovodstvom grupe i licima ovlašćenim za upravljanje grupom
Komunikacija sa rukovodstvom grupe
46. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe utvrđuje koje identifikovane nedostatke u internoj kontroli treba saopštiti licima ovlašćenim za upravljanje i rukovođenje grupom u skladu sa ISA 265. Prilikom ovog utvrđivanja, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe razmatra:
(a) Nedostatke koje je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe identifikovao u internim kontrolama na nivou grupe;
(b) Nedostatke u internoj kontroli koje je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe identifikovao u internim kontrolama komponenti; i
(c) Nedostatke u internoj kontroli na koje je revizor komponente ukazao timu angažovanja na nivou grupe.
47. Ukoliko je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe identifikovao kriminalnu radnju ili mu je na tako nešto pažnju skrenuo revizor komponente (pogledati paragraf 41 (h)) ili ukoliko informacije ukazuju na to da kriminalne radnje postoje, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba o tome blagovremeno da izvesti odgovarajući nivo rukovodstva kako bi informisao ona lica čija je primarna odgovornost da spreče i otkriju kriminalne radnje, o relevantnim pitanjima koja se odnose njihove odgovornosti. (videti paragraf A64)
48. Od revizora komponente se može zahtevati da, u skladu sa zakonom, regulativom ili iz drugog razloga, izrazi revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima komponente. U tom slučaju, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe od rukovodstva grupe traži da informiše rukovodstvo komponente o svim pitanjima koja su timu angažovanja na nivou grupe poznata i za koja tim smatra da su značajna za finansijske izveštaje komponente, ali za koja rukovodstvo komponente možda nije znalo. Ukoliko rukovodstvo grupe odbije da saopšti takva pitanja rukovodstvu komponente, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će to pitanje razmotriti sa licima ovlašćenim za upravljanje grupom. Ukoliko to pitanje ostane nerazrešeno, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će, u skladu sa svojim zakonskim i profesionalnim obavezama koje se tiču poverljivosti, razmotriti da li da posavetuje revizora komponente da ne izda revizijski izveštaj o finansijskim izveštajima date komponente dok se predmetno pitanje ne razreši. (videti paragraf A65)
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje grupom
49. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe će osim pitanja predviđenih u ISA 260 (revidiran) i ostalim standardima (videti paragraf A66) saopštiti sledeća pitanja licima ovlašćenim za upravljanje grupom:
(a) Pregled rada koji treba obaviti na finansijskim informacijama komponenti.
(b) Pregled prirode planiranog učešća tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u radu koji treba da obave revizori komponenti na finansijskim informacijama značajnih komponenti.
(c) Slučajeve kada ocena tima koji radi na angažovanju na nivou grupe o radu revizora komponente daje povod za zabrinutost u vezi sa radom tog revizora.
(d) Bilo kakva ograničenja u reviziji grupe na primer, kada tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može imati ograničen pristup informacijama.
(e) Kriminalne radnje ili pretpostavljene kriminalne radnje u koje je uključeno rukovodstvo grupe, rukovodstvo komponente, zaposleni koji imaju značajne uloge u kontrolama nad grupom ili ostali, kada su posledice tih kriminalnih radnji materijalno značajni pogrešni iskazi u finansijskim izveštajima grupe.
50. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da uključi sledeća pitanja u revizijsku dokumentaciju.
(a) Analizu komponenti uključujući i značajne delove kao i vrstu posla koji treba obaviti na finansijskim informacijama komponenti.
(b) Vrstu, vreme i stepen uključenosti tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u rad koji revizori komponenti obavljaju na značajnim organizaciom delovima uključujući, gde je to potrebno, pregled relevantnih delova revizijske dokumentacije revizora komponente od strane tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i njihovim zaključcima.
(c) Pisanu komunikaciju između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponenti o zahtevima tima koji radi na angažovanju na nivou grupe.
* * *
Komponente čija se revizija vrši u skladu sa zahtevima zakona, regulative ili drugim razlozima
(videti paragraf 3)
A1. Među faktorima koji mogu uticati na odluke tima koji radi na angažovanju na nivou grupe o tome da li koristiti reviziju koja se vrši u skladu sa zahtevima zakona, regulative ili iz drugog razloga u cilju obezbeđivanja revizijskih dokaza za potrebe revizije grupe su:
• Razlike u okviry finansijskog izveštavanja koji se primenjuju u pripremi finansijskih izveštaja komponente i finansijskih izveštaja grupe.
• Razlike u revizijskim i drugim standardima koje primenjuje revizor komponente i onih standarda koji se primenjuju u reviziji finansijskih izveštaja za grupu.
• Da li se revizija finansijskih izveštaja komponente može završiti na vreme kako bi se ispoštovao vremenski raspored izveštavanja za grupu.
Komponenta (videti paragraf 9 (a))
A2. Struktura grupe utiče na to kako će komponente biti identifikovane. Na primer, sistem finansijskog izveštavanja za grupu može se bazirati na organizacionoj strukturi koja predviđa da finansijske informacije priprema matični entitet ili jedan ili dva zavisna entiteta, zajedničko ulaganje ili investitori koji se računovodstveno obuhvataju primenom metode udela ili nabavne vrednosti; da ih priprema centrala ili jedna ili više organizacionih jedinica ili filijala; ili kombinacija navedenih mogućnosti. Neke grupe međutim, svoja finansijska izveštavanja mogu da organizuju prema funkciji, procesu, proizvodu ili usluzi (ili prema grupi proizvoda ili usluga) ili prema geografskim lokacijama. U tim slučajevima, entitet ili poslovna aktivnost za koju rukovodstvo grupe ili komponente priprema finansijske izveštaje koji se uključuju u finansijske izveštaje grupe mogu biti funkcija, proces, proizvod ili usluga (ili grupa proizvoda ili usluga) ili geografska lokacija.
A3. U sistemu finansijskog izveštavanja za grupu mogu da postoje različiti nivoi komponenti pa bi u tom slučaju bilo prikladnije identifikovati komponente na određenim agregiranim nivoima a ne pojedinačno.
A4. Komponente združene na određenim nivoima mogu da predstavljaju komponentu za potrebe revizije grupe; ipak, takva komponenta može takođe da priprema finansijske izveštaje grupe koji sadrže finansijske informacije o komponentama koje ta grupa obuhvata (to jest, podgrupu). Ovaj ISA se stoga može primeniti na različite partnere i timove angažovanja na nivou grupe kao i za različite podgrupe unutar veće grupe.
Značajna komponenta (videti paragraf 9 (m))
A5. Sa povećanjem pojedinačnog finansijskog značaja komponente istovremeno rastu i rizici materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da primeni procenat kao izabranu polaznu vrednost (reper) koji treba da pomogne kod identifikovanja onih komponenti koje imaju pojedinačan finansijski značaj. Identifikovanje repera i određivanje procenta koji na njega treba primeniti podrazumeva profesionalno rasuđivanje. U zavisnosti od prirode i okolnosti grupe, odgovarajući reperi mogu da uključuju imovinu grupe, obaveze, novčane tokove, dobit i promet. Na primer, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može smatrati da komponente koje premašuju 15% izabranog repera predstavljaju značajne komponente. Međutim, viši ili niži procenti se mogu smatrati za odgovarajuće u datim okolnostima.
A6. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe takođe može da identifikuje komponentu koja verovatno uključuje značajne rizike materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe zbog svoje specifične prirode ili okolnosti (to jest, rizike koji zahtevaju posebna revizijska razmatranja). Na primer, komponenta može biti odgovorna za devizno poslovanje i tako izložiti grupu značajnom riziku materijalno pogrešnog iskaza, čak i kada komponenta inače nema finansijski značaj za grupu.
Revizor komponente (videti paragraf 9 (b))
A7. Član tima koji radi na angažovanju na nivou grupe može da obavi rad na finansijskim informacijama komponente za potrebe revizije grupe i po zahtevu tima koji radi na angažovanju na nivou grupe. Tamo gde je to slučaj, takav član tima koji radi na angažovanju je takođe revizor komponente.
Odgovornost (videti paragraf 11)
A8. Iako revizori komponenti mogu da obave rad na finansijskim informacijama komponenti za potrebe revizije grupe i kao takvi snose odgovornost za ukupne nalaze, zaključke ili mišljenja, partner na angažovanju na nivou grupe ili firma partnera na angažovanju na nivou grupe snosi odgovornost za mišljenje o reviziji grupe.
A9. Kada se revizijsko mišljenje modifikuje zbog toga što tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije imao mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa finansijskim informacijama koje se tiču jedne ili više komponenti, paragraf u kome je izložen Osnov za modifikaciju mišljenja u revizijskom izveštaju za finansijske izveštaje grupe opisuje razloge takve nemogućnosti bez navođenja revizora komponente, osim ukoliko je to potrebno u cilju odgovarajućeg objašnjenja okolnosti.
Prihvatanje i nastavak odnosa sa klijentom
Sticanje razumevanja u fazi prihvatanja i nastavka (videti paragraf 12)
A10. U slučaju novog angažovanja, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može steći razumevanje o grupi, o njenim delovima i njihovim okruženjima na osnovu:
• Informacija koje je pružilo rukovodstvo grupe;
• Komunikacije sa rukovodstvom grupe; i
• Gde je to podesno, na osnovu komunikacije sa prethodnim timom koji je radio na angažovanju na nivou grupe, sa rukovodstvom komponente ili revizorima komponenti.
A11. Razumevanje koje stiče tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da obuhvati sledeća pitanja:
• Strukturu grupe, uključujući ujedno i pravnu i organizacionu strukturu (to jest, način na koji je organizovan sistem finansijskog izveštavanja grupe).
• Poslovne aktivnosti komponenti koje su značajni za grupu, uključujući privrednu granu i regulatorna, ekonomska i politička okruženja u kojima se te aktivnosti odvijaju.
• Korišćenje uslužnih organizacija, uključujući i zajedničko pružanje usluga.
• Opis kontrola na nivou grupe.
• Složenost procesa konsolidacije.
• Da li će revizori komponenti koji nisu iz firme partnera angažovanja na nivou grupe ili iz mreže sprovesti rad na finansijskim informacijama bilo koje komponente i obrazloženje rukovodstva grupe za imenovanje više od jednog revizora.
• Da li će tim koji radi na angažovanju na nivou grupe:
◦ Imati neograničen pristup licima ovlašćenim za upravljanje grupom, licima ovlašćenim za upravljanje komponentom, informacijama komponente i revizorima komponente (uključujući relevantnu revizijsku dokumentaciju koju traži tim koji radi na angažovanju na nivou grupe); i
◦ Imati mogućnosti da obavi rad na finansijskim informacijama komponenti.
A12. U slučaju nastavka angažovanja, sposobnost tima koji radi na angažovanju na nivou grupe da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza može biti pod uticajem značajnih promena, na primer:
Promene u strukturi grupe (na primer, kupovine, otuđenja, reorganizacije ili promene u načinu na koji je organizovan sistem finansijskog izveštavanja u grupi).
• Promene u poslovnim aktivnostima komponenti koje su značajne za grupu.
• Promene u sastavu lica ovlašćenih za upravljanje grupom, u rukovodstvu grupe ili promene ključnog rukovodstva u značajnim komponentama.
• Zabrinutost koju tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ima u vezi sa integritetom i kompetencijom rukovodstva grupe ili komponente.
• Promene u kontrolama na nivou grupe.
• Promene u primenljivom okviru finansijskog izveštavanja.
Očekivanja u vezi sa pribavljanjem dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza (videti paragraf 13)
A13. Grupa se može sastojati samo od komponenti koje se ne smatraju značajnim komponentama. U takvim okolnostima, partner angažovanja na nivou grupe može u razumnoj meri očekivati da će pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima će zasnovati revizijsko mišljenje o grupi ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ima mogućnost da:
(a) obavi rad na finansijskim informacijama za neke od ovih komponenti; i
(b) da bude uključen u rad koji revizori komponenti obavljaju na finansijskim informacijama drugih komponenti do stepena koji je neophodan da bi se pribavilo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Pristup informacijama (videti paragraf 13)
A14. Timu koji radi na angažovanju na nivou grupe može biti ograničen pristup informacijama usled okolnosti koje rukovodstvo grupe ne može prevazići, na primer usled zakona koji se odnose na poverljivost i privatnost podataka, ili zabrana od strane revizora komponente da tim koji radi na angažovanju na nivou grupe pristupi relevantnoj revizijskoj dokumentaciji. Takva ograničenja mogu biti nametnuta od strane rukovodstva grupe.
A15. Kada je pristup informacijama ograničen usled ovakvih okolnosti, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe i dalje ima mogućnost da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza; međutim, to postaje manje verovatno sa porastom značaja komponente. Na primer, timu koji radi angažovanje na nivou grupe je možda onemogućen pristup licima ovlašćenim za upravljanje, rukovođenje ili revizoru komponente koja se računovodstveno obuhvata metodom udela (uključujući relevantnu revizijsku dokumentaciju neophodnu timu koji radi na angažovanju na nivou grupe). Ukoliko komponenta nije značajna, a tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ima celokupan set finansijskih izveštaja te komponente, uključujući revizijski izveštaj, i ukoliko ima pristup informacijama koje vodi rukovodstvo grupe u vezi sa komponentom, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može zaključiti da takve informacije predstavljaju dovoljne i adekvatne revizijske dokaze za tu komponentu. Međutim, ukoliko je komponenta značajna, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije u mogućnosti da ispuni zahteve ovog standarda koji je relevantan za reviziju grupe. Na primer, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nema mogućnosti da ispuni zahteve iz paragrafa 30-31 po pitanju uključenosti u rad revizora komponente. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe stoga nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za tu komponentu. Efekat takve nemogućnosti tima koji radi na angažovanju na nivou grupe da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza je razmotren u ISA 705 (revidiran).
A16. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ukoliko rukovodstvo grupe ograniči timu angažovanja na nivou grupe ili revizoru komponente pristup informacijama koje se odnose na značajnu komponentu.
A17. Iako tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ima mogućnost da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ukoliko se takva ograničenja odnose na komponentu koja se ne smatra značajnom, razlog za takvo ograničenje može imati uticaj na revizijsko mišljenje na nivou grupe. Na primer, može da utiče na pouzdanost odgovora rukovodstva grupe na pitanja tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i izjava koje rukovodstvo grupe daje timu angažovanja na nivou grupe.
A18. Zakon ili regulativa može zabraniti partneru angažovanja na nivou grupe da odbije ili da se povuče iz angažovanja. Na primer, u nekim pravnim sistemima revizor se imenuje na određeni period i zabranjeno mu je da se povuče pre isteka tog perioda. Takođe u javnom sektoru, opcija odustajanja od angažovanja ili odustajanja od angažovanja i prekida odnosa sa klijentom možda nije moguća zbog prirode ovlašćenja ili pitanja od javnog interesa. U takvim okolnostima, ovaj standard se i dalje primenjuje za reviziju grupe a posledice nemogućnosti tima koji radi na angažovanju na nivou grupe da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza su razmotrene u ISA 705 (revidiran).
A19. Prilog 1 sadrži primer revizijskog izveštaja koji sadrži mišljenje sa rezervom usled nemogućnosti tima koji radi na angažovanju na nivou grupe da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa značajnom komponentom koja se računovodstevno obuhvata metodom udela, ali gde je, po mišljenju tima koji radi na angažovanju na nivou grupe, efekat materijalno značajan ali ne i prožimajući.
Uslovi angažovanja (videti paragraf 14)
A20. Uslovi angažovanja identifikuju primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. Dodatna pitanja mogu biti uključena u uslove angažovanja na reviziji grupe, poput činjenice da:
• Komunikacija između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente treba da bude bez ograničenja u meri u kojoj to moguće u skladu sa zakonom ili regulativom;
• Važnu komunikaciju između revizora komponente, lica ovlašćenih za upravljanje komponentom i rukovodstva komponente, uključujući saopštenja u vezi značajnih nedostataka u internim kontrolama takođe treba saopštiti i timu angažovanja na nivou grupe;
• Važnu komunikaciju između regulatornih nadležnosti i komponenti u vezi sa pitanjima finansijskog izveštavanja treba saopštiti timu koji radi na angažovanju na nivou grupe; i
• U stepenu u kome tim koji radi na angažovanju to smatra neophodnim, treba mu omogućiti:
◦ Pristup informacijama komponente, licima ovlašćenim za upravljanje komponentom, rukovodstvu komponente i revizorima komponenti (uključujući relevantnu revizijsku dokumentaciju koju traži tim koji radi na angažovanju na nivou grupe); i
◦ Obavljanje rada ili zahtevanje od revizora komponente da obavi rad na finansijskim informacijama komponenti.
A21. Ograničenja nametnuta u vezi sa:
• pristupom tima koji radi na angažovanju na nivou grupe informacijama komponente, licima ovlašćenim za upravljanje komponentama, rukovodstvu komponente ili revizorima komponenti (uključujući relevantnu revizijsku dokumentaciju koju traži tim koji radi na angažovanju na nivou grupe); ili
• radom koji treba obaviti na finansijskim informacijama komponenti nakon što partner na angažovanju na nivou grupe prihvati angažovanje na reviziji grupe, znače nemogućnost da se pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza koji mogu da utiču na revizijsko mišljenje na nivou grupe. U vanrednim okolnostima to može dovesti do povlačenja iz angažovanja ukoliko je povlačenje moguće u skladu sa primenljivim zakonom ili regulativom.
Opšta strategija revizije i plan revizije
(videti paragraf 16)
A22. Partner na angažovanju na nivou grupe treba da obavi pregled opšte strategije i plana revizije grupe kao važan deo ispunjavanja svojih odgovornosti za usmeravanje revizijskog angažovanja na nivou grupe.
Razumevanje grupe, njenih komponenti i njihovih okruženja
Pitanja o kojima tim koji radi na angažovanju na nivou grupe treba da stekne razumevanje (videti paragraf 17)
A23. ISA 315 (revidiran) sadrži smernice o pitanjima koje revizor treba da razmotri prilikom sticanja razumevanja o određenoj grani privrede, regulatornim ili drugim eksternim faktorima koji imaju uticaj na entitet, uključujući i primenljivi okvir finansijskog izveštavanja; prirodu entiteta; ciljeve, strategije i relevantne rizike poslovanja; odmeravanje i pregled finansijskih performansi entiteta. Prilog 2 ovog standarda sadrži smernice za pitanja koja su specifična za grupu, uključujući i proces konsolidacije.
Instrukcije koje rukovodstvo grupe daje komponentama (videti paragraf 17)
A24. Da bi se postigla jednoobraznost i uporedivost finansijskih informacija, rukovodstvo grupe obično izdaje instrukcije komponentama. Takve instrukcije preciziraju zahteve u vezi sa finansijskim informacijama komponenti koje treba uključiti u finansijske izveštaje grupe i one često uključuju uputstva za postupke finansijskog izveštavanja i paket za izveštavanje. Paket za izveštavanje je obično sačinjen od standardnih formata za prikaz finansijskih informacija koje se uključuju u finansijske izveštaje grupe. Međutim, ti izveštaji uglavnom nemaju oblik potpunih finansijskih izveštaja pripremljenih i prezentovanih u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
A25. Instrukcije obično obuhvataju:
• Računovodstvene politike koje treba primeniti;
• Zakonske i ostale zahteve koji se odnose na obelodanjivanje finansijskih izveštaja grupe, uključujući:
◦ Identifikovanje i izveštavanje o segmentima;
◦ Odnose i transakcije povezanih strana;
◦ Transakcije unutar grupe i nerealizovanu dobit;
◦ Salda na računima unutar grupe; i
• Vremenski raspored izveštavanja.
A26. Razumevanje tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u vezi sa instrukcijama može da uključuje sledeće:
• Jasnost i praktičnost instrukcija za popunjavanje paketa za izveštavanje.
• Da li instrukcije:
◦ Adekvatno opisuju karakteristike primenljivog okvira finansijskog izveštavanja;
◦ Obezbeđuju obelodanjivanja dovoljna za usaglašavanje sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, na primer, obelodanjivanje odnosa i transakcija povezanih strana i informacije o segmentu poslovanja;
◦ Obezbeđuju identifikaciju usklađivanja za konsolidaciju, na primer, transakcije unutar grupe i nerealizovanu dobit i salda računa unutar grupe; i
◦ Zahtevaju odobrenje za finansijske informacije od strane rukovodstva komponente.
Kriminalne radnje (videti paragraf 17)
A27. Revizor treba da identifikuje i proceni rizike materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima nastale kao posledica kriminalne radnje, kao i da osmisli i implementira odgovarajuće odgovore na takve procenjene rizike. Informacije potrebne za identifikovanje rizika materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe usled kriminalne radnje mogu da uključuju sledeće:
• Procene rizika od strane rukovodstva grupe da finansijski izveštaji grupe mogu biti materijalno pogrešno iskazani kao posledica kriminalne radnje.
• Proces rukovodstva grupe za identifikovanje i reagovanje na rizike od kriminalnih radnji u grupi, uključujući i specifične rizike od kriminalnih radnji koje je identifikovalo rukovodstvo grupe, ili stanja računa, klasa transakcija ili obelodanjivanja za koje je moguć rizik od nastanka kriminalnih radnji.
• Da li postoje određene komponente kod kojih je verovatan rizik od nastanka kriminalnih radnji.
• Na koji način lica ovlašćena za upravljanje grupom vrše nadzor nad procesima koje sprovodi rukovodstvo grupe za identifikovanje i pružanje odgovora na rizike od nastanka kriminalnih radnji u grupi, i nad kontrolama koje je rukovodstvo grupe uspostavilo u cilju ublažavanja takvih rizika.
• Odgovore lica ovlašćenih za upravljanje grupom, rukovodstva grupe, odgovarajućih lica iz funkcije interne revizije (i ukoliko se smatra prikladnim, rukovodstva komponente, revizora komponenti i drugih) na pitanja tima koji radi na angažovanju na nivou grupe o tome da li imaju saznanja o stvarnim, pretpostavljenim ili navodnim kriminalnim radnjama koje imaju uticaj na komponentu ili grupu.
Diskusija između članova tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente u vezi sa rizikom materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe, uključujući i rizike od nastanka kriminalnih radnji (videti paragraf 17)
A28. Ključni članovi tima koji radi na angažovanju su dužni da razmotre podložnost entiteta materijalno značajnim pogrešnim iskazima u finansijskim izveštajima usled kriminalne radnje ili greške, uz posebno isticanje rizika od kriminalnih radnji. U reviziji grupe, ovakve diskusije takođe mogu da uključuju revizore komponenti. Na odluku o tome koga će partner angažovanja na nivou grupe da uključi u diskusije, kada i gde će se one održati i koji će biti njihov obim, utiču faktori poput prethodnog iskustva u radu sa grupom.
A29. Diskusija pruža mogućnosti da se:
• Razmeni znanje o komponentama i njihovim okruženjima, uključujući kontrole na nivou grupe.
• Razmene informacije o rizicima poslovanja u komponentama ili grupi.
• Razmene ideje o tome kako i kada finansijski izveštaji grupe mogu postati podložni materijalno značajnom pogrešnom iskazu usled kriminalne radnje ili greške, na koji način rukovodstvo grupe i rukovodstvo komponente može da izvrši i prikrije finansijsko izveštavanje u kriminalne svrhe i na koji način se u komponentama imovina može zloupotrebiti.
• Identifikuju prakse koje sledi rukovodstvo grupe ili komponente a koje mogu biti pristrasne ili osmišljene tako da manipulisanje profitom vodi pogrešnom finansijskom izveštavanju u kriminalne svrhe, na primer, prakse u vezi priznavanja prihoda koje nisu usaglašene sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Razmotre poznati eksterni i interni faktori koji utiču na grupu i koji mogu dovesti do podsticaja ili pritiska na rukovodstvo grupe, rukovodstvo komponente ili ostale da izvrše kriminalnu radnju, koji mogu pružiti mogućnost za izvršenje kriminalne radnje ili ukazuju na kulturu ili okruženje koje omogućava rukovodstvu grupe, rukovodstvu komponente ili ostalima da opravdaju izvršenje kriminalne radnje.
• Razmotri rizik zaobilaženja kontrola od strane rukovodstva grupe ili komponente.
• Razmotri da li se iste računovodstvene politike koriste za pripremu finansijskih informacija komponenti za potrebe finansijskih izveštaja grupe, a tamo gde to nije slučaj, kako se razlike u računovodstvenim politikama identifikuju i usklađuju (tamo gde se to zahteva primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja).
• Razmotre kriminalne radnje koje su identifikovane u komponentama ili da se razmotre informacije koje ukazuju na postojanje kriminalnih radnji u komponenti.
• Razmene informacije koje mogu da ukažu na neusklađenost sa nacionalnim zakonima ili regulativom, na primer plaćanje mita ili neprimerene politike transfernih cena.
Faktori rizika (videti paragraf 18)
A30. Prilog 3 sadrži primere uslova ili događaja koji, pojedinačno ili zajedno, mogu da ukažu na rizike materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe, uključujući i rizike od kriminalnih radnji.
Procena rizika (videti paragraf 18)
A31. Procena tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u vezi sa rizikom materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe zasniva se na sledećim informacijama:
• Informacije dobijene na osnovu razumevanja grupe, njenih komponenti i njihovih okruženja i procesa konsolidacije, uključujući revizijske dokaze dobijene procenom osmišljenosti i implementacije kontrola na nivou grupe i kontrola koje su relevantne za konsolidaciju.
• Informacijama dobijenim od revizora komponente.
Razumevanje rada revizora komponente
(videti paragraf 19)
A32. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe se upoznaje sa radom revizora komponente samo u slučaju kada planira da od revizora komponente zatraži da obavi rad na finansijskim informacijama komponente za potrebe revizije grupe. Na primer, nije neophodno sticati razumevanje rada revizora onih komponenti za koje tim koji radi na angažovanju na nivou grupe planira da obavi analitičke postupke isključivo na nivou grupe.
Postupci tima koji radi na angažovanju na nivou grupe za sticanje razumevanja rada revizora komponente i izvori revizijskog dokaza (videti paragraf 19)
A33. Vrsta, vreme i obim postupaka tima koji radi na angažovanju na nivou grupe za razumevanje rada revizora komponente je pod uticajem faktora poput prethodnog iskustva sa revizorom komponente ili saznanja o njemu i stepen do koga tim koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizor komponente podležu opštim politikama i postupcima, na primer:
• Da li tim koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizor komponente dele:
◦ Zajedničke politike i procedure rada (na primer, revizijske metodologije);
◦ Zajedničke politike i procedure kontrole kvaliteta; ili
◦ Zajedničke politike i procedure za nadzor.
• Doslednost ili sličnost:
◦ Zakona i regulative ili pravnog sistema;
◦ Profesionalnog nadzora, discipline i eksternog uveravanja o kvalitetu;
◦ Edukacije i obuke;
◦ Profesionalnih organizacija i standarda; ili
◦ Jezika i kulture.
A34. Ovi faktori uzajamno deluju i međusobno se ne isključuju. Na primer, obim postupaka tima koji radi na angažovanju na nivou grupe za razumevanje rada revizora komponente A, koji dosledno primenjuje kontrolu kvaliteta, zajedničke politike i procedure za nadzor i revizijske metodologije ili posluje u istom pravnom sistemu kao i partner angažovanja na nivou grupe, može biti manjeg obima nego za razumevanje rada revizora komponente B, koji nije dosledan u sprovođenju kontrole kvaliteta, zajedničkih politika i procedura za praćenje i revizijske metodologije, ili posluje u stranom pravnom sistemu. Vrste postupaka koje obavljaju revizori komponenti A i B takođe mogu biti različite.
A35. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može na više načina steći razumevanje rada revizora komponente. U prvoj godini angažovanja revizora komponente, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe na primer može da:
• Proceni rezultate sistema za praćenje kontrole kvaliteta kada tim koji radi na angažovanju i revizor komponente dolaze iz firme ili mreže koja posluje pod i u skladu sa zajedničkim politikama i postupcima za nadzor.
• Poseti revizora komponente kako bi razmotrili pitanja iz paragrafa 19 (a)-(c);
• Traži od revizora komponente da u pisanoj formi potvrdi predmetna pitanja iz paragrafa 19 (a)-(c). Prilog 4 sadrži primer pisanih potvrda od strane revizora komponente;
• Zahteva od revizora komponente da popuni upitnike u vezi predmetnih pitanja iz paragrafa 19 (a)-(c);
• Razgovara o revizoru komponente sa kolegama iz firme partnera na angažovanju na nivou grupe ili sa uglednim trećim licem koje poseduje saznanja o revizoru komponente; ili
• Da pribavi potvrde od jednog ili više profesionalnih tela kojima pripada revizor komponente, od tela koja su izdala licencu datom revizoru komponente ili od ostalih trećih strana.
U narednim godinama, upoznavanje sa radom revizora može se zasnivati na prethodnom iskustvu koje je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe stekao u radu sa revizorom komponente. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može tražiti od revizora komponente da se izjasni da li je tokom prethodne godine došlo do promena u vezi sa pitanjima navedenim u paragrafu 19 (a)-(c).
A36. Ukoliko su uspostavljena nezavisna tela za praćenje profesije i kvaliteta revizije, svest o regulatornom okruženju može pomoći timu koji radi na angažovanju na nivou grupe da proceni nezavisnost i kompetencije revizora komponente. Informacije o regulatornom okruženju se mogu dobiti od revizora komponente ili takve informacije mogu dostaviti nezavisna tela za nadzor.
Etički zahtevi relevantni za reviziju grupe (videti paragraf 19 (a))
A37. Prilikom rada sa finansijskim informacijama komponente za potrebe revizije grupe, revizor komponente podleže etičkim zahtevima koji su relevantni za reviziju grupe. Takvi zahtevi mogu biti pridodati onim zahtevima koje revizor komponente primenjuje prilikom sprovođenja zakonske revizije u svom pravnom sistemu ili različiti od njih. Prema tome, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe stiče razumevanje o tome da li revizor komponente razume; da li će se povinovati etičkim zahtevima koji su relevantni za reviziju grupe i da li je to dovoljno da revizor komponente ispuni svoju odgovornost u pogledu revizije grupe.
Profesionalna kompetencija revizora komponente (videti paragraf 19 (b))
A38. Upoznavanje tima koji radi na angažovanju na nivou grupe sa profesionalnom kompetencijom revizora komponente može da podrazumeva da li revizor komponente:
• Poseduje razumevanje o revizijskim i ostalim primenljivim standardima za reviziju grupe i da li je to razumevanje dovoljno da revizor komponente ispuni svoju odgovornost u pogledu revizije grupe.
• Poseduje posebne veštine (na primer, znanja o određenoj privrednoj grani) koje su neophodne za rad sa finansijskim informacijama određene komponente; i
• Kada je to relevantno, da li razume primenljivi okvir finansijskog izveštavanja i da li je to dovoljno da kao revizor komponente ispuni svoju odgovornost u pogledu revizije grupe (instrukcije koje rukovodstvo grupe izdaje za komponente često opisuju karakteristike primenljivog okvira finansijskog izveštavanja).
Kako tim koji radi na angažovanju na nivou grupe primenjuje razumevanje rada revizora komponente (videti paragraf 20)
A39. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ne sme da zanemari činjenicu da revizor komponente nije nezavisan ako je tim uključen u rad revizora komponente ili vrši dodatnu procenu rizika ili obavlja dalje revizijske postupke na finansijskim informacijama te komponente.
A40. Međutim, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da prevaziđe manje ozbiljnu zabrinutost koja se tiče profesionalnih sposobnosti revizora komponente (na primer, nedostatak znanja o određenoj privrednoj grani), ili činjenicu da revizor komponente posluje u sredini koja ne vrši aktivan nadzor nad revizorima uključivanjem u rad revizora komponente ili sprovođenjem dodatne procene rizika ili daljih revizijskih postupaka na finansijskim informacijama te komponente.
A41. U slučaju kada zakon ili regulativa zabranjuju pristup relevantnim delovima revizijske dokumentacije revizora komponente, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da zahteva od revizora komponente da to prevaziđe tako što će pripremiti izveštaj koji pokriva sve relevantne informacije.
(videti paragraf 21-23)
A42. Od revizora se traži da:
(a) Prilikom uspostavljanja opšte strategije revizije odredi:
(i) Materijalnost za finansijske izveštaje u celini; i
(ii) Nivo ili nivoe materijalnosti za određene klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja ukoliko, u specifičnim okolnostima u kojima se nalazi entitet, postoje određene klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja za koja su materijalno značajno pogrešni iskazi u iznosima koji su ispod nivoa materijalnosti za finansijske izveštaje u celini, ali za koje se može očekivati da će imati uticaj na ekonomske odluke korisnika donetih na osnovu finansijskih izveštaja; i
(b) Da odredi materijalnost performanse.
U kontekstu revizije grupe, materijalnost se uspostavlja za finansijske izveštaje grupe u celini i za finansijske informacije koje se tiču komponenti. Materijalnost za finansijske izveštaje u celini se koristi prilikom uspostavljanja opšte strategije revizije za grupu.
A43. Da bi se verovatnoća da agregirana vrednost nekorigovanih i neotkrivenih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima premaši nivo materijalnosti za izveštaje grupe u celini svela na odgovarajuće nizak nivo, nivo materijalnosti za komponentu se postavlja niže materijalnosti za finansijske izveštaje grupe u celini. Za različite komponente može se uspostaviti različita materijalnost. Materijalnost komponente ne mora da čini aritmetički deo materijalnosti za finansijske izveštaje grupe u celini pa samim tim agregirana vrednost materijalnosti komponente za različite komponente može premašiti materijalnost finansijskih izveštaja grupe u celini. Materijalnost komponente se koristi prilikom uspostavljanja opšte strategije revizije za komponentu.
A44. Materijalnost komponente se utvrđuje za one komponente čije finansijske informacije podležu reviziji ili pregledu u sklopu revizije grupe u skladu sa paragrafima 26, 27 (a) i 29. Revizor komponente koristi materijalnost komponente da bi procenio da li su nekorigovani i otkriveni pogrešni iskazi materijalni, pojedinačno ili zbirno.
A45. Pored materijalnosti komponente utvrđuje se i prag pogrešnih iskaza. Pogrešni iskazi za koje je u finansijskim informacijama komponente utvrđeno da prelaze prag pogrešnih iskaza se saopštavaju timu koji radi na angažovanju na nivou grupe.
A46. U slučaju revizije finansijskih informacija komponente, revizor komponente (ili tim koji radi na angažovanju na nivou grupe) određuju materijalnost performanse na nivou komponente. Ovo je neophodno da bi se verovatnoća da ukupna vrednost nekorigovanih i neotkrivenih pogrešnih iskaza u finansijskim informacijama komponente prevazilazi materijalnost komponente svela na odgovarajući nivo. U praksi, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da odredi materijalnost komponente na ovom nižem nivou. Kada je to slučaj, revizor komponente koristi materijalnost komponente za potrebe procene rizika materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima komponente i za osmišljavanje daljih revizijskih postupaka kao odgovor na procenjene rizike kao i za procenu da li su otkriveni pogrešni iskazi pojedinačno ili zbirno materijalno značajni.
Određivanje rada koji treba obaviti u vezi sa finansijskim informacijama komponente (videti paragrafe 26-27)
A47. Na određivanje rada koji treba obaviti u vezi sa finansijskim informacijama komponente od strane tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i njegove umešanosti u rad revizora komponente utiču sledeći faktori:
(a) Značaj date komponente;
(b) Identifikovani značajni rizici materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe;
(c) Procena osmišljenosti kontrola na nivou grupe od strane tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i utvrđivanje da li su te kontrole implementirane; i
(d) Saznanja tima koji radi na angažovanju na nivou grupe o revizoru komponente.
Dati dijagram prikazuje na koji način značaj komponente utiče na to kako tim koji radi na angažovanju na nivou grupe određuje rad koji treba obaviti u vezi sa finansijskim informacijama komponente.
Značajne komponente (videti paragraf 27 (b)-(c))
A48. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da identifikuje komponentu kao značajnu zbog toga što ta komponenta može da uključuje moguće rizike materijalno značajnog pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe usled svoje specifične prirode ili okolnosti. U tom slučaju, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ima mogućnost da identifikuje salda računa, klase transakcija ili obelodanjivanja koja su pod uticajem tih mogućih značajnih rizika. Kada je to slučaj, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može odlučiti da sprovede ili da zatraži od revizora komponente da sprovede reviziju samo tih salda računa, klasa transakcija ili obelodanjivanja. Na primer, u situaciji opisanoj u paragrafu A6, rad na finansijskim informacijama komponente može biti ograničen na reviziju salda računa, klasa transakcija ili obelodanjivanja koja su povezana sa deviznim poslovanjem date komponente. Kada tim koji radi na angažovanju na nivou grupe zatraži od revizora komponente da sprovede reviziju jednog ili više salda računa, klasa transakcija ili obelodanjivanja onda se u komunikaciji sa timom koji radi na angažovanju na nivou grupe (pogledati paragraf 40) mora imati u vidu da su mnoge stavke finansijskih izveštaja međusobno povezane.
A49. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da osmisli revizijske postupke kao odgovor na moguće značajan rizik materijalno pogrešnog iskaza u finansijskim izveštajima grupe. Na primer, u slučaju mogućeg značajnog rizika zastarelosti zaliha tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da sprovede ili da zahteva od revizora komponente da sprovede određene revizijske postupke za vrednovanje zaliha u komponenti koja drži veliki obim potencijalno zastarelih zaliha, ali koja inače nije značajna komponenta.
Komponente koje nisu značajne komponente (videti paragraf 28-29)
A50. U zavisnosti od okolnosti angažovanja, finansijske informacije komponenti mogu da se agregiraju na različitim nivoima za potrebe analitičkih postupaka. Rezultati analitičkih postupaka potkrepljuju zaključke tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u pogledu značajnih rizika materijalno pogrešnih iskaza u agregiranim finansijskim informacijama komponenti koje nisu značajne komponente.
A51. Odluke tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u vezi sa tim koliko će komponenti biti izabrano u skladu sa paragrafom 29, koje komponente će biti izabrane i koju vrstu rada treba obaviti na finansijskim informacijama pojedinačnih izabranih komponenti mogu da zavise od sledećih faktora:
• Koliki je očekivani obim revizijskih dokaza koje se pribavljaju iz finansijskih informacija značajnih komponenti.
• Da li je komponenta novoformirana ili stečena.
• Da li su se u komponenti desile značajne promene.
• Da li je interna revizija obavila rad na komponenti i efekata koji taj rad ima na reviziju grupe.
• Da li komponente primenjuju jedinstvene sisteme i procese.
• Operativna efektivnost kontrola na nivou grupe.
• Da li su sprovođenjem analitičkih postupaka na nivou grupe identifikovane abnormalne fluktuacije.
• Koliki je pojedinačni finansijski značaj komponente ili rizika koji ta komponenta nosi u poređenju sa ostalim komponentama unutar ove kategorije.
• Da li komponenta podleže reviziji u skladu sa zakonom, regulativom ili iz drugih razloga.
Uključivanje elementa nepredvidivosti u izbor komponenti u ovoj kategoriji može dovesti do povećanja verovatnoće da dođe do identifikacije materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim informacijama komponente. Odabir komponenti često varira na cikličnoj osnovi.
A52. Pregled finansijskih informacija komponente može da se izvrši u skladu sa Međunarodnim standardom angažovanja na pregledu (ISRE) 2400 ili ISRE 2410, koji se u neophodnoj meri prilagođava okolnostima. Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe takođe može da precizira dodatne postupke kao dopunu ovom radu.
A53. Shodno objašnjenju u paragrafu A13, grupa može da bude sačinjena samo od komponenti koje nisu značajne komponente. U takvim okolnostima, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na osnovu kojih će formirati revizijsko mišljenje o grupi tako što će definisati rad koji treba obaviti na finansijskim informacijama komponenti u skladu sa paragrafom 29. Mala je verovatnoća da će tim koji radi na angažovanju na nivou grupe pribaviti dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na osnovu kojih će formirati revizijsko mišljenje o grupi ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili revizor komponente izvrše samo proveru kontrola na nivou grupe i sprovede analitičke postupke na finansijskim informacijama komponenti.
Uključenost u rad revizora komponente (videti paragraf 30-31)
A54. Faktori koji mogu da utiču na uključenost tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u rad revizora komponente su:
(a) Značaj komponente;
(b) Identifikovani značajni rizici materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe; i
(c) Saznanja koja tim koji radi na angažovanju na nivou grupe poseduje o revizoru komponente.
Ukoliko je u pitanju značajna komponenta ili identifikovani značajni rizici, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe sprovodi postupke opisane u paragrafima 30-31. Ukoliko je u pitanju komponenta koja nije značajna, vrsta, vreme i stepen uključenosti tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u rad revizora komponente varira u zavisnosti od saznanja koje tim koji radi na angažovanju na nivou grupe poseduje o revizoru komponente. Činjenica da komponenta nije značajna postaje sekundarna. Na primer, čak iako se komponenta ne smatra značajnom, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ipak može odlučiti da se uključi u procenu rizika koju obavlja revizor komponente jer ima određenu zabrinutost po pitanju profesionalnih sposobnosti revizora komponente (na primer, nedostatak znanja o određenoj privrednoj grani) ili ukoliko revizor komponente posluje u sredini koja ne vrši aktivan nadzor nad revizorima.
A55. Oblici uključenosti u rad revizora komponente koji nisu opisani u paragrafima 30-31 i 42 mogu, na osnovu saznanja koje tim koji radi na angažovanju na nivou grupe poseduje o revizoru komponente, da uključuju sledeće:
(a) Susret sa rukovodstvom komponente ili revizorima komponente radi upoznavanja sa radom komponente i njenog okruženja.
(b) Pregled ukupne strategije i plana revizije revizora komponente.
(c) Sprovođenje postupaka za procenu rizika radi identifikovanja i procene rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza na nivou komponente. Njih mogu sprovesti revizori komponente ili tim koji radi na angažovanju na nivou grupe.
(d) Osmišljavanje i sprovođenje daljih revizijskih postupaka. Njih mogu osmisliti i sprovesti revizori komponenti ili tim koji radi na angažovanju na nivou grupe.
(e) Učestvovanje u završnim i ostalim ključnim sastancima koji se održavaju između revizora komponente i rukovodstva komponente.
(f) Pregled ostalih relevantnih delova revizijske dokumentacije revizora komponente.
Usklađivanja i reklasifikacije u procesu konsolidacije (videti paragraf 34)
A56. Proces konsolidacije može da zahteva usklađivanja iznosa iskazanih u finansijskim izveštajima grupe koji ne prolaze kroz uobičajene sisteme za obradu transakcija i koji možda ne podležu istim internim kontrolama kojima podležu ostale finansijske informacije. Procena tima koji radi na angažovanju na nivou grupe o podesnosti, potpunosti i tačnosti usklađivanja može da uključuje:
• Procenjivanje odražavaju li značajna usklađivanja na odgovarajući način događaje i relevantne transakcije;
• Utvrđivanje jesu li značajna usklađivanja ispravno izračunata, obrađena i da li su odobrena od strane rukovodstva grupe i, tamo gde je to primenljivo, od strane rukovodstva komponente;
• Utvrđivanje jesu li značajna usklađivanja dokumentovana na ispravan i adekvatan način; i
• Proveru usaglašavanja i eliminacije transakcija, neostvarene dobiti i salda računa unutar grupe.
Komunikacija sa revizorom komponente
(videti paragrafe 40-41)
A57. U odsustvu efikasne dvosmerne komunikacije između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente postoji rizik da tim koji radi na angažovanju na nivou grupe neće moći da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima će formirati revizijsko mišljenje o grupi. Jasna i blagovremena komunikacija o zahtevima koje ima tim koji radi na angažovanju na nivou grupe predstavlja osnov efikasne dvosmerne komunikacije između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente.
A58. Zahtevi tima koji radi na angažovanju na nivou grupe se uglavnom saopštavaju putem pisma sa instrukcijama. Prilog 5 sadrži smernice o zahtevanim i dodatnim pitanjima koja mogu biti sadržana u tom pismu. Komunikacija revizora komponente sa timom angažovanja na nivou grupe često poprima oblik memoranduma ili izveštaja o izvršenom radu. Međutim, komunikacija između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente ne mora obavezno da bude u pisanoj formi. Na primer, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da poseti revizora komponente kako bi razmotrili identifikovane značajne rizike ili kako bi izvršili pregled relevantnih delova revizijske dokumentacije revizora komponente. Ipak, neophodno je primeniti zahteve u vezi sa dokumentacijom iz ovog i drugih standarda.
A59. U saradnji sa timom koji radi na angažovanju na nivou grupe, revizor komponente može, primera radi, da timu koji radi na angažovanju na nivou grupe obezbedi pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji, ukoliko to nije u suprotnosti sa zakonom ili regulativom.
A60. U slučaju kada je član tima koji radi na angažovanju na nivou grupe ujedno i revizor komponente, cilj koji podrazumeva jasnu komunikaciju između tima koji radi na angažovanju na nivou grupe i revizora komponente je uglavnom moguće postići i drugim sredstvima koja ne podrazumevaju specifičnu pisanu komunikaciju. Na primer:
• Pristup revizora komponente opštoj strategiji revizije i planu revizije može biti dovoljan da se saopšte zahtevi tima koji radi na angažovanju na nivou grupe, a koji su izloženi u paragrafu 40; i
• Pregled revizijske dokumentacije revizora komponente od strane tima koji radi na angažovanju na nivou grupe može biti dovoljan da se saopšte pitanja koja su relevantna u odnosu na zaključke tima koji radi na angažovanju na nivou grupe, a koji su izloženi u paragrafu 41.
Ocena dovoljnosti i adekvatnosti pribavljenih revizijskih dokaza
Pregled revizijske dokumentacije revizora komponente (videti paragraf 42 (b))
A61. Od više okolnosti zavisi koji će se delovi revizijske dokumentacije revizora komponente smatrati relevantnim za reviziju grupe. Pažnja je često usmerena na revizijsku dokumentaciju koja se odnosi na značajne rizike materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe. Obim pregleda može zavisiti od činjenice da li je revizijska dokumentacija revizora komponente bila podvrgnuta pregledu od strane firme revizora komponente.
Dovoljnost i adekvatnost revizijskog dokaza (videti paragrafe 44-45)
A62. Ukoliko tim koji radi na angažovanju na nivou grupe zaključi da nije pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima se može zasnivati revizijsko mišljenje, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da zatraži od revizora komponente da sprovede dodatne postupke. Ukoliko to nije izvodljivo, tim koji radi na angažovanju na nivou grupe može da sprovede svoje sopstvene postupke u vezi sa finansijskim informacijama komponente.
A63. Procena partnera na angažovanju na nivou grupe o posledicama agregacije materijalno značajnih pogrešnih iskaza (onih koje je identifikovao tim koji radi na angažovanju na nivou grupe ili onih koje je saopštio revizor komponente) omogućava partneru angažovanja na nivou grupe da utvrdi da li su finansijski izveštaji grupe u celini materijalno pogrešno iskazani.
Komunikacija sa rukovodstvom grupe i licima ovlašćenim za upravljanje grupom
Komunikacija sa rukovodstvom grupe (videti paragraf 46-48)
A64. ISA 240 sadrži zahteve i smernice za obaveštavanje rukovodstva o postojanju kriminalnih radnji ili ukoliko je rukovodstvo umešano u kriminalne radnje, obaveštavanje lica koja su ovlašćena za upravljanje.
A65. Rukovodstvo grupe možda mora da obezbedi poverljivost određenih osetljivih informacija. Primeri pitanja koja mogu biti značajna za finansijske izveštaje komponente a kojih rukovodstvo komponente možda nije svesno su sledeći:
• Potencijalni sudski sporovi.
• Planovi za otuđenje ili rashodovanje značajnih poslovnih sredstava.
• Naknadni događaji.
• Značajni pravni sporazumi.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje grupom (videti paragraf 49)
A66. Pitanja koja tim koji radi na angažovanju na nivou grupe saopštava licima ovlašćenim za upravljanje grupom mogu da uključuju pitanja koja su revizori komponente procenili kao potencijalno značajna za odgovornosti lica ovlašćenih za upravljanje grupom. Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje grupom može se odvijati u različitim periodima tokom sprovođenja revizije grupe. Na primer, pitanja koja su obrađena u paragrafu 49 (a)-(b) mogu biti saopštena nakon što je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe definisao poslove koje treba obaviti na finansijskim informacijma komponente. Sa druge strane, pitanja koja su obuhvaćena paragrafom 49 (c) mogu biti saopštena na kraju revizije a pitanja koja su obuhvaćena paragrafom 49 (d)-(e) mogu se saopštiti kada do njih dođe.
_______________
ISA 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja, paragrafi 14 i 15
ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, paragraf A34
ISA 220, paragraf 15.
ISA 705 (revidiran), Modifikacija mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja
ISA 300, Planiranje revizije finansijskih izveštaja, paragraf 7-12
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno značajno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja
ISA 315 (revidiran).
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizlike
ISA 200, paragraf 17.
ISA 265, Saopštavanje nedostataka u internoj kontroli licima ovlašćenim za upravljanje i rukovodstvu
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11 i A6
ISA 315 (revidiran), paragrafi 27-29
ISA 705 (revidiran), paragraf 20
ISA 210, paragraf 8
ISA 315 (revidiran), paragrafi A25-A49
ISA 240, "Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja"
ISA 240, paragraf 15; ISA 315, paragraf 10
U skladu sa ISQC 1, "Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju i preglede finansijskih izveštaja, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge," paragraf 54 ili u skladu sa nacionalnim zahtevima koji su barem jednako zahtevni.
ISA 320, "Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije" paragrafi 10-11
ISRE 2400, Angažovanja na pregledu finansijskih izveštaja
ISRE 2410, Pregled periodičnih finansijskih informacija od strane nezavisnog revizora entiteta
ISA 240, paragrafi 40-42
(videti paragraf 19)
Ilustracija mišljenja nezavisnog revizora kada tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na osnovu kojih bi mogao da formira revizijsko mišljenje o grupi
Napomena: U ovom ilustrativnom izveštaju revizora, odeljak Mišljenje se nalazi na početku, u skladu sa standardom ISA 700 (revidiran), a odeljak Osnova za mišljenje je odmah posle odeljka Mišljenje. Takođe, prva i poslednja rečenica u postojećem odeljku sa odgovornostima revizora su sada uključene u odeljak Osnova za mišljenje.
Za svrhu ovog ilustrativnog primera izveštaja revizora, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja entiteta koji nije kotiran na berzi na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju je revizija grupe (to jest, ISA 600 je primenljiv).
• Konsolidovane finansijske izveštaje rukovodstvo entiteta je pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije u mogućnosti da pribavi dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza za značajnu komponentu koja je računovodstveno obuhvaćena metodom udela (priznato 15 miliona USD u izveštaju o finansijskoj poziciji, koji odražava ukupnu imovinu od 60 miliona USD) zbog toga što tim koji radi na angažovanju na nivou grupe nije imao pristup računovodstvenoj evidenciji, rukovodstvu ili revizoru komponente.
• Tim koji radi na angažovanju na nivou grupe je pročitao finansijske izveštaje komponente od 31. decembra 20X1, koji su bili predmet revizije, uključujući i izveštaj revizora o tome i razmotrio finansijske informacije koje ima rukovodstvo grupe, a koje se odnose na tu komponentu.
• Po rasuđivanju partnera angažovanja na nivou grupe efekat nemogućnosti pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u finansijskim izveštajima grupe jeste materijalan, ali ne i prožimajući.
• Etički kodeks za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe sadrži sve relevantne etičke zahteve koji se odnose na ovu reviziju.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Od revizora se ne zahteva, a on nije doneo drugačiju odluku, da saopštava ključna revizijska pitanja u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i nije identifikovao materijalno značajne pogrešne iskaze u ostalim informacijama.
• Lica koja su odgovorna za nadzor finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja
Mišljenje sa rezervom
Izvršili smo reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja ABC kompanije i njenih zavisnih entiteta, koji obuhvataju konsolidovani izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembra 20X1. godine i konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu, konsolidovani izveštaj o promenama na kapitalu i konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, osim za efekte pitanja opisanih u odeljku Osnova za mišljenje sa rezervom, priloženi konsolidovani finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije grupe na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za kvalifikovano mišljenje
Investicija kompanije ABC u kompaniju XYZ, povezani strani entitet stečen tokom godine, računovodstveno su obuhvaćene metodom udela i vode se u iznosu od 15 miliona USD u konsolidovanom izveštaju o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar, 20X1 a učešće kompanije ABC u neto dobiti u iznosu od 1 miliona USD kompanije XYZ uključen je u konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu za godinu završenu na taj dan. Nismo bili u mogućnosti da pribavimo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza o knjigovodstvenoj vrednosti investicije kompanije ABC u kompaniju XYZ na dan 31. decembar 20X1 i o učešću kompanije ABC u neto dobitku kompanije XYZ za ovu godinu budući da nam nije bio omogućen pristup finansijskim informacijama, rukovodstvu i revizorima kompanije XYZ. Shodno tome, nismo bili u mogućnosti da utvrdimo da li su neophodne korekcije ovih iznosa.
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na grupu u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše kvalifikovano mišljenje.
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 6 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran). Poslednji paragraf u odeljku posvećenom ostalim informacijama u Primeru 6 treba da se prilagodi kako bi sadržao opis konkretnog pitanja koje je uzrokovalo mišljenje sa rezervom i koje utiče na ostale informacije.]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran))
Odgovornost revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran). Poslednja dva paragrafa koja su primenljiva samo za revizije kotiranih entiteta ne bi bila uključena.]
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Izveštavanje u skladu sa ISA 700 (revidiran) - videti Primer 2 u ISA 700 (revidiran).]
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum]
Ukoliko, po rasuđivanju partnera angažovanja na nivou grupe nemogućnost pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ima materijalni i prožimajući efekat, onda partner angažovanja na nivou grupe treba da se uzdrži od izražavanja mišljenja u skladu sa ISA 705 (revidiran).
(videti paragraf A23)
Primeri pitanja na osnovu kojih tim koji radi na angažovanju na nivou grupe stiče razumevanje
Navedeni primeri pokrivaju širok spektar pitanja; međutim, nisu sva pitanja značajna za svako revizijsko angažovanje na nivou grupe, a lista primera nije obavezno i konačna.
Kontrole na nivou grupe
1. Kontrole na nivou grupe mogu podrazumevati kombinaciju sledećeg:
• Redovne sastanke između grupe i rukovodstva komponente radi diskutovanja na temu poslovanja i pregleda performansi.
• Praćenje rada komponenti i njihovih finansijskih rezultata, uključujući redovno i rutinsko izveštavanje koje omogućava rukovodstvu grupe da prati i upoređuje performanse komponente u odnosu na budžete i preduzimanje odgovarajućih mera.
• Proces procene rizika od strane rukovodstva grupe, to jest proces identifikovanja, analiziranja i upravljanja poslovnim rizicima, uključujući i rizike od nastanka kriminalnih radnji koji mogu dovesti do materijalno značajno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe.
• Praćenje, kontrolu, usklađivanje i eliminisanje transakcija i neostvarene dobiti unutar grupe i internih salda računa na nivou grupe.
• Proces nadzora blagovremenosti, procene tačnosti i potpunosti finansijskih informacija dobijenih od komponenti.
• Centralni IT sistem koji je pod kontrolom istih opštih IT kontrola za celu grupu ili za njen deo.
• Kontrolne aktivnosti u okviru IT sistema koje su zajedničke za sve ili za neke komponente.
• Nadzor kontrola, uključujući aktivnosti funkcije interne revizije i programe samoprocene.
• Dosledne politike i procedure, uključujući i uputstvo za finansijsko izveštavanje grupe.
• Programe koji se odnose na celu grupu, poput kodeksa ponašanja i programa za sprečavanje kriminalnih radnji.
• Aranžmane za dodeljivanje ovlašćenja i odgovornosti rukovodstvu komponente.
2. Funkcija interne revizije se može posmatrati kao deo kontrola na nivou grupe, na primer kada je ova funkcija centralizovana. ISA 610 (revidiran 2013. godine) se bavi procenom da li status funkcije interne revizije u organizaciji i relevantne politike i procedure adekvatno podržavaju objektivnost internih revizora, nivo kompetentnosti funkcije interne revizije i dali ta funkcija primenjuje sistematski i disciplinovan pristup kada revizorski tim grupe očekuje da koristi rezultate rada ove funkcije.
Proces konsolidacije
3. Razumevanje tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u vezi sa procesom konsolidacije može da uključuje sledeća pitanja:
Pitanja koja se odnose na primenljivi okvir finansijskog izveštavanja:
• Obim u kome rukovodstvo komponente razume primenljivi okvir finansijskog izveštavanja.
• Proces identifikovanja i računovodstvenog obuhvatanja komponenti u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Proces identifikovanja segmenata za svrhe izveštavanja o segmentima u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Proces identifikovanja odnosa povezanih strana i transakcija sa povezanim stranama radi izveštavanja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Računovodstvene politike koje se primenjuju na finansijske izveštaje grupe, promene u odnosu na politike iz prethodne finansijske godine ili promene koje su posledica novih ili revidiranih standarda u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Procedure za komponente za koje je kraj finansijske godine različit od kraja godine za celu grupu.
Pitanja koja se odnose na proces konsolidacije:
• Procesi rukovodstva grupe usmereni na sticanje razumevanja o računovodstvenim politikama koje se koriste u komponentama i, kada je to primenljivo, primena jednoobraznih računovodstvenih politika za pripremu finansijskih informacija komponenti za finansijske izveštaje grupe kao i identifikovanje razlika u računovodstvenim politikama i korigovanja tamo gde su ona potrebna u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Jednoobrazne računovodstvene politike predstavljaju specifične principe, osnove, konvencije, pravila i prakse usvojene od strane grupe, koje se zasnivaju na primenljivom okviru finansijskog izveštavanja a koje komponente koriste za dosledno izveštavanje o sličnim transakcijama. Ove politike su uglavnom opisane u uputstvu za finansijsko izveštavanje i u paketima izveštavanja koje kreira rukovodstvo grupe.
• Procesi rukovodstva grupe koji obezbeđuju potpuno, tačno i blagovremeno finansijsko izveštavanje od strane komponenti za potrebe konsolidacije.
• Proces prevođenja finansijskih informacija komponenti koje posluju u stranoj valuti na valutu koja se koristi u finansijskim izveštajima grupe.
• Način organizovanja IT-a za potrebe konsolidacije, uključujući manuelne i automatske faze procesa kao i uspostavljanje manuelnih i programiranih kontrola u različitim fazama procesa konsolidacije.
• Proces rukovodstva grupe koji je usmeren na dobijanje informacija o naknadnim događajima.
Pitanja koja se odnose na izvršena korigovanja u procesu konsolidacije:
• Proces evidentiranja izvršenih korigovanja u procesu konsolidacije uključujući pripremu, odobrenja i obradu srodnih knjiženja i iskustvo osoblja odgovornog za konsolidaciju.
• Korigovanja u procesu konsolidacije koja se zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Poslovno opravdanje za događaje i transakcije koje su dovele do korigovanja u procesu konsolidacije.
• Učestalost, priroda i veličina transakcija između komponenti.
• Postupci za nadzor, kontrolu, usklađivanje i eliminisanje transakcija i neostvarene dobiti unutar grupe i salda računa unutar grupe.
• Koraci preduzeti da bi se postigla fer vrednost stečenih sredstava i obaveza, postupci za amortizovanje goodwill-a (tamo gde je to primenljivo) i testa umanjenja vrednosti gudvila u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Aranžmani sa većinskim vlasnikom ili manjinskim učešćima u vezi sa gubicima koje je napravila komponenta (na primer obaveza manjinskih učešća da nadoknade takve gubitke).
(Videti paragraf A30)
Primeri uslova ili događaja koji mogu ukazati na rizike materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima
Navedeni primeri pokrivaju širok spektar uslova ili događaja; međutim, nisu svi uslovi ili događaji značajni za svako revizijsko angažovanje na nivou grupe, a lista primera nije obavezno i konačna.
• Složena struktura grupe, naročito u slučaju čestih sticanja, otuđenja ili reorganizacija.
• Slaba struktura korporativnog upravljanja, ubrajajući tu i procese odlučivanja koji nisu transparentni.
• Odsustvo kontrola na nivou grupe ili njihova neefikasnost, uključujući neodgovarajuće informacije rukovodstva grupe u vezi sa nadzorom poslovanja i poslovnim rezultatima komponente.
• Komponente koje posluju u stranim pravnim sistemima koji mogu biti izloženi faktorima poput neuobičajenih intervencija vlade u oblastima kao što su trgovinska i fiskalna politika, restrikcije transferu valuta i dividendi; i fluktuacija deviznog kursa.
• Poslovne aktivnosti komponenti koje uključuju visok rizik, poput dugoročnih ugovora ili trgovanja uz pomoć novih ili složenih finansijskih instrumenata.
• Neizvesnost u vezi sa tim koje komponente treba uključiti u finansijske izveštaje grupe u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, na primer, da li entiteti specijalne namene ili netrgovinski entiteti postoje i da li ih je potrebno uključiti.
• Neuobičajeni odnosi i transakcije između povezanih strana.
• Raniji slučajevi kada se u procesu konsolidacije pokazalo da saldo računa unutar grupe nije bio u ravnoteži ili nije bio usklađen.
• Postojanje složenih transakcija koje su računovodstveno obuhvaćene u više od jednoj komponenti.
• Primena računovodstvenih politika u komponentama koje se razlikuju od politika koje se primenjuju u finansijskim izveštajima grupe.
• Komponente koje imaju različite datume završetka finansijske godine, što se može koristiti u svrhe manipulisanja vremenskog evidentiranja transakcija.
• Ranije pojave neovlašćenih ili nepotpunih korekcija u procesu konsolidacije.
• Agresivno planiranje poreza unutar grupe ili velike gotovinske transakcije sa entitetima registrovanim u zemljama sa značajnim poreskim olakšicama.
• Česte promene revizora angažovanih na reviziji finansijskih izveštaja komponenti.
(Videti paragraf A35)
Primeri potvrde revizora komponente
Sledeći primer potvrde ne predstavlja standardni obrazac. Potvrde će varirati od jednog revizora komponente do drugog i od perioda do perioda.
Potvrde se obično pribavljaju pre početka rada na finansijskim informacijama komponente.
[Memorandum revizora komponente]
[Datum]
[Partneru angažovanja na nivou grupe]
Ova izjava se daje u vezi sa Vašom revizijom finansijskih izveštaja grupe [naziv matičnog entiteta] za godinu koja se završila [navesti datum] za potrebe izražavanja mišljenja o tome da li finansijski izveštaji grupe daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalnim aspektima (istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije grupe na dan [navesti datum] i finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa [navesti primenljivi okvir finansijskog izveštavanja].
Potvrđujemo prijem Vaših instrukcija sa datumom [navesti datum], koje od nas zahtevaju da izvršimo određeni rad na finansijskim informacijama [naziv komponente] za godinu koja se završila [navesti datum].
Potvrđujemo sledeće:
1. Možemo da postupimo u skladu sa datim instrukcijama./Obaveštavamo vas da nećemo biti u mogućnosti da ispunimo sledeće instrukcije [navesti konkretne instrukcije] iz sledećih razloga [navesti konkretne razloge].
2. Date instrukcije su nam jasne i razumljive. /Bili bismo zahvalni kada biste nam pojasnite sledeće instrukcije [navesti konkretne instrukcije].
3. Sarađivaćemo sa Vama i da obezbediti Vam pristup relevantnoj revizijskoj dokumentaciji.
Prihvatamo sledeće:
1. Finansijske informacije koje se odnose na [naziv komponente] će biti uključene u finansijske izveštaje grupe [naziv matičnog entiteta].
2. Možete smatrati neophodnim da se uključite u rad koji ste tražili da izvršimo na finansijskim informacijama koje se odnose na [naziv komponente] za godinu koja se završila na dan [navesti datum].
3. Vašu nameru da ocenite i, ukoliko smatrate da je to odgovarajuće, koristite rezultate našeg rada za reviziju finansijskih izveštaja grupe [naziv matičnog entiteta].
U vezi sa radom koji ćemo obaviti na finansijskim informacijama koje se odnose na [naziv komponente], [opis komponente, na primer zavisnih entiteta u potpunom vlasništvu, zavisnih entiteta, zajedničkih ulaganja, investicija koje su računovodstveno obuhvaćeni metodom udela ili nabavne vrednosti] [ naziv matičnog entiteta], potvrđujemo sledeće:
1. Posedujemo razumevanje [navedite relevantne etičke zahteve] koje je dovoljno za ispunjavanje naših odgovornosti vezanih za reviziju finansijskih izveštaja grupe i radićemo u skladu sa njima. Posebno i u vezi sa [naziv matičnog entiteta] i ostalim komponentama u grupi, mi smo nezavisni u smislu [ukažite na relevantne etičke zahteve] i ispunjavamo odgovarajuće zahteve [ukažite na pravila] propisane od strane [navesti regulatorno telo].
2. Posedujemo razumevanje Međunarodnih standarda revizije [navedite ostale nacionalne standarde koji su možda primenljivi na reviziju finansijskih izveštaja grupe] a koje je dovoljno za ispunjavanje naših odgovornosti vezanih za reviziju finansijskih izveštaja grupe i obavićemo rad na finansijskim informacijama koje se odnose na [naziv komponente] za godinu koja se završila [navesti datum] u skladu sa tim standardima.
3. Posedujemo specijalizovane veštine (na primer, znanja o određenoj privrednoj grani) koje su neophodne da se obavi rad na finansijskim informacijama određene komponente.
4. Posedujemo razumevanje (navesti primenljivi okvir finansijskog izveštavanja ili uputstvo za finansijsko izveštavanje grupe) a koje je dovoljno za ispunjavanje naših odgovornosti vezanih za reviziju finansijskih izveštaja grupe.
Informisaćemo Vas o eventualnim promenama u vezi sa datim izjavama tokom našeg rada na finansijskim informacijama [naziv komponente].
[Potpis revizora]
[Datum]
[Adresa revizora]
(Videti paragraf A58)
Obavezna i dodatna predmetna pitanja u uputstvu za tim koji radi na angažovanju na nivou grupe
Predmetna pitanja koja u skladu sa ovim standardom moraju biti saopštena revizoru komponente prikazana su u kurzivu.
Predmetna pitanja koja su relevantna za planiranje rada revizora komponente:
• Od revizora komponente, koji poznaje kontekst u kome će tim koji radi na angažovanju na nivou grupe koristiti rezultate rada revizora komponente, traži se da potvrdi svoju saradnju sa timom koji radi na angažovanju na nivou grupe.
• Vremenski raspored za završetak revizije.
• Datumi planirane posete od strane rukovodstva grupe ili tima koji radi na angažovanju na nivou grupe, i datumi planiranih sastanaka sa rukovodstvom komponente i revizorom komponente.
• Lista ključnih kontakata.
• Rad koji revizor komponente treba da obavi, i planirano korišćenje rezultata tog rada i aranžmani u vezi sa koordiniranjem rada u početnoj fazi i tokom revizije, uključujući i planiranu uključenost tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u rad revizora komponente.
• Etički zahtevi koji su relevantni za reviziju grupe a naročito zahtevi koji se odnose na nezavisnost, na primer kada je revizoru grupe zakonom ili regulativom zabranjeno da koriste direktnu pomoć internih revizora, relevantno je za revizora grupe da razmotri da li se ta zabrana odnosi i na revizore komponente i da, u slučaju da je tako, to pitanje uključi u komunikaciju sa revizorima komponente.
• U slučaju revizije ili pregleda finansijskih informacija komponente, materijalnost komponente (i, ukoliko je to primenljivo, nivo ili nivoi materijalnosti za određene klase transakcija, salda računa ili obelodanjivanja) i prag iznad koga se pogrešni iskazi ne mogu smatrati kao beznačajni za finansijske izveštaje grupe.
• Lista povezanih strana koju je pripremilo rukovodstvo grupe kao i ostale povezane strane o kojima tim koji radi na angažovanju na nivou grupe poseduje saznanja i zahtev da revizor komponente blagovremeno izvesti tim koji radi na angažovanju na nivou grupe o povezanim stranama koje nisu bile prethodno identifikovane od strane rukovodstva grupe ili tima koji radi na angažovanju na nivou grupe.
• Rad koji treba obaviti u vezi sa transakcijama unutar grupe, nerealizovanom dobiti i saldima računa unutar grupe.
• Smernice u vezi sa ostalim zakonski obaveznim vidovima izveštavanja, na primer, izveštavanje u vezi tvrdnji rukovodstva grupe koji se tiču efektivnosti interne kontrole.
• Kada je izvesno da će doći do vremenske razlike između završetka rada na finansijskim informacijama komponenti i donošenju zaključaka tima koji radi na angažovanju na nivou grupe u vezi sa finansijskim izveštajima grupe, koriste se posebna uputstva za pregled naknadnih događaja.
Pitanja koja su relevantna za rad revizora komponente:
• Nalazi do kojih je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe došao putem testova, a koji se tiču kontrolnih aktivnosti sistema obrade koji je zajednički za sve ili za neke komponente, i testovi kontrola koje revizor komponente treba da sprovede.
• Identifikovani značajni rizici materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe, nastali usled kriminalne radnje ili greške, koji su relevantni za rad revizora komponente i zahtev da revizor komponente blagovremeno izvesti tim koji radi na angažovanju na nivou grupe o ostalim eventualnim značajnim rizicima materijalno pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima grupe, nastalim usled kriminalne radnje ili greške, identifikovanim u komponenti kao i odgovor revizora komponente na takve rizike.
• Nalazi funkcije interne revizije koji se zasnivaju na radu koji je obavljen na kontrolama komponente ili kontrolama koje su relevantan za komponentu.
• Zahtev za blagovremenim saopštavanjem revizijskog dokaza pribavljenog radom na finansijskim informacijama komponenti a koji je u suprotnosti sa revizijskim dokazom na kome je tim koji radi na angažovanju na nivou grupe prvobitno bazirao procenu rizika na nivou grupe.
• Pisana izjava rukovodstva komponente o usklađenosti sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja ili izjava o tome da će razlike između računovodstvenih politika primenjenih na finansijske informacije komponente i politika primenjenih u finansijskim izveštajima grupe biti obelodanjene.
• Pitanja koje revizor komponente treba da dokumentuje.
Ostale informacije
Zahtev da se tim koji radi na angažovanju na nivou grupe blagovremeno izvesti o:
• Značajnim računovodstvenim pitanjima, kao i o pitanjima koja se tiču finansijskog izveštavanja i revizije, uključujući računovodstvene procene i povezana rasuđivanja.
• Pitanjima u vezi sa načelom stalnosti poslovanja komponente.
• Pitanjima koja se tiču sudskih sporova i odštetnih zahteva.
• Značajnim nedostacima u internoj kontroli koje je revizor komponente identifikovao tokom svog rada na finansijskim informacijama komponente i informacije koje ukazuju na prisustvo kriminalne radnje.
• Zahtev da se tim koji radi na angažovanju u što kraćem roku izvesti o svim eventualnim značajnim ili neobičnim događajima.
• Zahtev da se pitanja navedena u paragrafu 41 saopšte timu koji radi na angažovanju na nivou grupe nakon završetka rada na finansijskim informacijama komponente.
_______________
Ukoliko se mogući efekti, po proceni revizora, smatraju materijalnim i prožimajućim u odnosu na finansijsku uspešnost i tokove gotovine entiteta, revizor se ćžava od izražavanja mišljenjau skladu sa ISA 705 (revidiran).
ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti
ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora
Podnaslov "Izveštaj o konsolidovanim finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
ISA 720 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama
U ovim primerima izveštaja revizora, pojmovi rukovidstvo i lica ovlašćena za upravljanje možda će morati da se zamene drugim pojmom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima
ISA 610 (revidiran 2013. godine), Korišćenje rezultata rada interne revizije, paragraf 15.
ISA 610 (revidiran 2013), Korišćenje rezultata rada internih revizora, paragraf A31