MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 620 Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra, 2009. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-2
Odgovornost revizora za revizijsko mišljenje 3
Datum stupanja na snagu 4
Ciljevi 5
Definicije 6
Zahtevi
Utvrđivanje potrebe za stručnjakom 7
Vrsta, vreme i obim revizijskih postupaka 8
Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka 9
Sticanje razumevanja o oblasti stručnosti stručnjaka 10
Dogovor sa stručnjakom 11
Ocena adekvatnosti rada stručnjaka 12-13
Pozivanje na rad stručnjaka u izveštaju revizora 14-15
Primena i ostala objašnjenja
Definicija stručnjaka A1-A3
Utvrđivanje potrebe za stručnjakom A4-A9
Vrsta, vreme i obim revizijskih postupaka A10-A13
Kompetentnost, sposobnosti
i objektivnost stručnjaka A14-A20
Sticanje razumevanja o oblasti
stručnosti stručnjaka A21-A22
Dogovor sa stručnjakom A23-A31
Ocena adekvatnosti rada stručnjaka A32-A40
Pozivanje na rad stručnjaka u izveštaju revizora A41-A42
Prilog: Razmatranja u vezi dogovora između revizora i eksternog stručnjaka
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 620, Korišćenje rada stručnjaka angažovanog od strane revizora treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) bavi se odgovornostima revizora koje se tiču rada pojedinca ili organizacije u oblasti stručnosti različitoj od računovodstva i revizije, kada se rezultati tog rada koriste da bi revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
2. Ovaj standard se ne bavi:
(a) Situacijama kada tim koji radi na angažovanju sadrži člana, ili konsultuje pojedinca ili organizaciju, koji poseduju stručnost u određenoj specijalizovanoj oblasti računovodstva ili revizije, što je obrađeno u ISA 220; ili
(b) Kada revizor koristi rad pojedinca ili organizacije koji poseduju stručnost u oblasti različitoj od računovodstva ili revizije a čiji rad u datoj oblasti koristi entitet kako bi lakše pripremio finansijske izveštaje (stručnjak rukovodstva), što je obrađeno u ISA 500.
Odgovornost revizora za revizijsko mišljenje
3. Revizor ima isključivu odgovornost za iskazano revizijsko mišljenje i ta odgovornost se ne umanjuje time što revizor koristi rad stručnjaka koga je angažovao. Štaviše, ukoliko revizor koji koristi rad stručnjaka u skladu sa ovim standardom zaključi da je rad tog stručnjaka prikladan za datu svrhu, revizor može da prihvati nalaze ili zaključke koje je izveo stručnjak u datoj oblasti kao odgovarajući revizijski dokaz.
4. Ovaj standard važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji počinju 15. decembra, 2009. godine ili kasnije.
5. Ciljevi revizora su:
(a) Da odredi da li će koristiti rad stručnjaka; i
(b) Ukoliko će koristiti rad stručnjaka da odredi da li je adekvatan za potrebe revizora.
6. Za svrhe ISA navedeni pojmovi imaju sledeća značenja:
(a) Stručnjak angažovan od strane revizora - Pojedinac ili organizacija koji poseduju stručnost u oblasti različitoj od računovodstva ili revizije a, čiji rad u datoj oblasti koristi revizor kako bi pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Stručnjak angažovan od strane revizora može biti ili interni stručnjak (koji je u firmi ili mreži globalno povezanih firmi u svojstvu partnera ili zaposlenog, uključujući i zaposlenje na određeno vreme) ili eksterni stručnjak.
(b) Stručnost - Veštine, znanja i iskustvo u određenoj oblasti.
(c) Stručnjak rukovodstva - Pojedinac ili organizacija koja poseduje stručnost u oblasti različitoj od računovodstva ili revizije a, čiji rad u datoj oblasti koristi entitet radi pripreme finansijskih izveštaja.
Utvrđivanje potrebe za stručnjakom
7. Ukoliko je za pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza neophodna stručnost u nekoj oblasti različitoj od računovodstva i revizije, revizor treba da utvrdi da li postoji potreba za korišćenjem rada stručnjaka. (videti paragraf A10)
Vrsta, vreme i obim revizijskih postupaka
8. Vrsta, vreme i obim revizijskih postupaka u vezi sa zahtevima iz paragrafa 9-13 ovog standarda variraju u zavisnosti od okolnosti. Prilikom određivanja vrste, vremena i obima takvih postupaka, revizor treba da razmotri pitanja koja uključuju: (videti paragraf A10)
(a) Prirodu predmetnog pitanja na koje se odnosi rad stručnjaka;
(b) Rizik materijalno pogrešnog iskaza u predmetnom pitanju na koje se odnosi rad stručnjaka;
(c) Značaj rada stručnjaka za reviziju;
(d) Revizorovo razumevanje i njegovo poznavanje prethodnog rada datog stručnjaka; i
(e) Da li taj stručnjak podleže politikama i procedurama kontrole kvaliteta u firmi revizora. (videti paragrafe A11-A13)
Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka
9. Revizor treba da proceni da li stručnjak poseduje neophodnu kompetentnost, sposobnosti i objektivnost koje odgovaraju potrebama revizora. U slučaju kada revizor angažuje eksternog stručnjaka, procena objektivnosti treba da obuhvati ispitivanje koje se tiče interesa ili odnosa koji mogu da predstavljaju pretnju po objektivnost stručnjaka. (videti paragrafe A14-A20)
Sticanje razumevanja o oblasti stručnosti stručnjaka
10. Revizor treba da stekne dovoljno razumevanje o oblasti stručnosti stručnjaka kako bi mogao da:
(a) Odredi vrstu, obim i ciljeve rada stručnjaka koji odgovaraju potrebama revizije; i
(b) Oceni adekvatnost tog rada za potrebe revizije.
11. Revizor treba da se dogovori sa stručnjakom, u pisanoj formi kada je to prikladno, o sledećim pitanjima: (videti paragrafe A23-A26)
(a) O vrsti, obimu i ciljevima rada stručnjaka; (videti paragraf A27)
(b) O ulogama i odgovornostima revizora i datog stručnjaka; (videti paragrafe A28-A29)
(c) O vrsti, vremenu i nivou komunikacije između revizora i stručnjaka, uključujući i bilo koji oblik izveštaja koji dati stručnjak treba da dostavi; i (videti paragraf A30)
(d) O potrebi da stručnjak ispunjava zahteve koji se tiču poverljivosti. (videti paragraf A31)
Ocena adekvatnosti rada stručnjaka
12. Revizor treba da oceni da li rad stručnjaka odgovara potrebama revizije uključujući: (videti paragraf A32)
(a) Relevantnost i osnovanost nalaza ili zaključaka stručnjaka kao i njihovu doslednost sa ostalim revizijskim dokazima; (videti paragrafe A33-A34).
(b) Ukoliko rad stručnjaka uključuje korišćenje značajnih pretpostavki i metoda, potrebno je oceniti relevantnost i osnovanost tih pretpostavki i metoda u datim okolnostima; i (videti paragrafe A35-A37).
(c) Ukoliko rad stručnjaka uključuje korišćenje izvornih podataka koji su značajni za rad stručnjaka, potrebno je oceniti relevantnost, potpunost i tačnost takvih izvornih podataka. (videti paragrafe A38-A39).
13. Ukoliko revizor utvrdi da rad stručnjaka ne odgovara potrebama revizije, revizor treba da: (videti paragraf A40)
(a) Se dogovori sa stručnjakom o vrsti i obimu budućeg rada koji stručnjak treba da obavi; ili
(b) Izvrši dodatne revizijske postupke koje odgovaraju datim okolnostima.
Pozivanje na rad stručnjaka u izveštaju revizora
14. Revizor se neće pozivati na rezultate rada stručnjaka u revizijskom izveštaju koji sadrži nemodifikovano mišljenje osim ukoliko se to zahteva zakonom ili regulativom. Ukoliko je pozivanje na rad stručnjaka propisano zakonom ili regulativom, revizor treba u svom izveštaju da navede da takvo pozivanje ne umanjuje odgovornost revizora za iskazano revizijsko mišljenje. (videti paragraf A41)
15. Ukoliko se revizor u svom izveštaju pozove na rezultate rada stručnjaka zbog toga što je takvo pozivanje relevantno za razumevanje modifikovanog revizijskog mišljenja, revizor treba da u svom izveštaju navede da takvo pozivanje ne umanjuje odgovornost revizora za iskazano mišljenje. (videti paragraf A42)
* * *
(videti paragraf 6(a))
A1. Stručnost u oblasti različitoj od računovodstva ili revizije može podrazumevati i stručnost u vezi sa pitanjima kao što su:
• procene složenih finansijskih instrumenata, zemljišta i građevina, mašina i postrojenja, dragog kamenja, umetničkih dela, antikviteta, nematerijalne imovine, stečene imovine i obaveza preuzetih po osnovu poslovnih kombinacija kao i imovine čija je vrednost umanjena.
• Aktuarski obračuni obaveza u vezi sa ugovorima o osiguranju ili planovima beneficija zaposlenih.
• Procene rezervi nafte i gasa.
• Procene obaveza u vezi sa životnom sredinom i troškovi raščišćavanja lokaliteta.
• Tumačenja ugovora, zakona i regulativa.
• Analize složenih ili neuobičajenih pitanja u vezi sa usklađenošću sa poreskim zahtevima.
A2. U mnogim slučajevima razlikovanje stručnosti u oblasti računovodstva ili revizije i stručnosti u nekoj drugoj oblasti je jednostavno čak i kada podrazumeva određenu specijalizovanu oblast računovodstva ili revizije. Na primer, pojedinca koji je stručan u primeni metoda računovodstvenog obuhvatanja odloženog poreza na dobitak je lako razlikovati u odnosu na stručnjaka za poreske zakone. Prvi pojedinac prema ovom standardu ne predstavlja stručnjaka jer on poseduje stručnost vezanu za računovodstvo; ipak, drugi pojedinac predstavlja stručnjaka po ovom standardu jer podrazumeva pravno znanje. Slične razlike se takođe mogu napraviti i u ostalim oblastima, na primer između stručnosti vezane za metode računovodstvenog obuhvatanja finansijskih instrumenata i stručnosti vezane za složena modeliranja za potrebe vrednovanja finansijskih instrumenata. Ipak, u određenim slučajevima, a naročito onim koji uključuju noviju oblast računovodstvene ili revizijske stručnosti, razlikovanje između specijalizovanih oblasti računovodstva ili revizije i stručnosti u drugoj oblasti je pitanje profesionalnog rasuđivanja. Pravila vezana za profesiju i standarde koji se primenjuju u vezi sa zahtevom za obrazovanjem i kompetentnošću računovođa i revizora može pomoći revizoru u takvom rasuđivanju.
A3. Neophodno je primeniti rasuđivanje kada se razmatra koliko na zahteve ovog standarda utiče činjenica da stručnjak može biti pojedinac ili organizacija. Na primer, prilikom ocenjivanja kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka, stručnjak može biti organizacija sa kojom je revizor prethodno sarađivao s tim što revizor nema ranija iskustva sa stručnjakom koga za dato angažovanje imenuje ta organizacija; slučaj može biti i obrnut, to jest, revizor može biti upoznat sa radom pojedinačnog stručnjaka ali ne i sa organizacijom u kojoj je taj stručnjak zaposlen. U oba slučaja, za donošenje ocene od strane revizora relevantan značaj imaju i lična obeležja pojedinca i upravljačka obeležja organizacije, (poput sistema kontrole kvaliteta koji primenjuje organizacija).
Utvrđivanje potrebe za stručnjakom
(videti paragraf 7)
A4. Stručnjak može biti potreban da bi pomogao revizoru u sledećem:
• U pribavljanju informacija o entitetu i njegovom okruženju, uključujući i njegovu internu kontrolu.
• U identifikovanju i proceni rizika materijalno pogrešnog iskaza.
• U određivanju i sprovođenju opštih odgovora na procenjene rizike na nivou finansijskih izveštaja.
• U osmišljavanju i sprovođenju daljih revizijskih postupaka koji predstavljaju odgovor na procenjene rizike na nivou tvrdnje, koji se sastoje od testova kontrola ili suštinskih postupaka.
• U proceni dovoljnosti i adekvatnosti revizijskih dokaza pribavljenih za potrebe formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima.
A5. Rizici materijalno pogrešnih iskazivanja mogu se povećati kada je rukovodstvu za pripremu finansijskih izveštaja potrebna stručnost u polju različitom od računovodstva ili revizije, jer ti rizici mogu da ukažu na izvesne složenosti ili na nedovoljna znanja kojim raspolaže rukovodstvo u datoj oblasti stručnosti. Ukoliko prilikom pripreme finansijskih izveštaja, rukovodstvo ne raspolaže neophodnom stručnošću, onda se za obradu takvih rizika može koristiti stručnjak rukovodstva. Relevantne kontrole, uključujući i kontrole koje nadgledaju rad stručnjaka rukovodstva ukoliko postoje, takođe mogu dovesti do smanjenja rizika materijalno pogrešnog iskaza.
A6. Ukoliko priprema finansijskih izveštaja podrazumeva korišćenje stručnosti iz oblasti različite od računovodstva ili revizije, revizor koji je stručnjak u oblasti računovodstva i revizije možda ne poseduje neophodnu stručnost za reviziju finansijskih izveštaja. Od partnera na angažovanju se traži da se uveri da i tim koji radi na angažovanju i bilo koji stručnjak koji je angažovan, a koji nije u sastavu tima koji radi na angažovanju, poseduju odgovarajuće kompetencije i sposobnosti da izvrše revizijsko angažovanje. Dalje, od revizora se traži da utvrdi vrstu, vreme i nivo resursa potrebnih za izvršenje datog angažovanja. Odluka revizora o tome da li da koristi rad stručnjaka i kada i u kom stepenu, pomaže revizoru u ispunjavanju ovih zahteva. Sa napredovanjem revizije ili sa promenom okolnosti revizor će možda revidirati prethodno donete odluke u vezi sa korišćenjem rada stručnjaka.
A7. Revizor koji nije stručnjak u relevantnoj oblasti različitoj od računovodstva ili revizije može isto tako da stekne razumevanje o toj oblasti kako bi izvršio reviziju bez pomoći stručnjaka. Ovo razumevanje se može steći kroz:
• Iskustvo u reviziji entiteta koji zahtevaju takvu stručnost u pripremi svojih finansijskih izveštaja.
• Obrazovanje ili profesionalni razvoj u određenoj oblasti. To može uključivati formalne kurseve ili razgovore sa pojedincima koji poseduju stručnost u određenoj oblasti u cilju jačanja revizorovih sposobnosti da se bavi pitanjima u datoj oblasti. Takvi razgovori se razlikuju od konsultacija sa stručnjakom u vezi određenih okolnosti tokom angažovanja kada se stručnjaku iznose sve relevantne činjenice koje će mu omogućiti da donese merodavno mišljenje o određenom pitanju.
• Razgovori sa revizorima koji su obavili slična angažovanja.
A8. Međutim, u ostalim slučajevima revizor može da odredi da je neophodno ili da ima opciju da koristi stručnjaka koji bi mu pomogao u pribavljanju dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Razmatranja prilikom odlučivanja da li koristiti rad stručnjaka mogu da uključuju sledeća pitanja:
• Da li je rukovodstvo koristilo stručnjaka u pripremi finansijskih izveštaja (pogledati paragraf A9).
• Vrsta i značaj određenog predmetnog pitanja, uključujući njenu složenost.
• Rizici materijalno pogrešnog iskaza u vezi sa određenim pitanjem.
• Očekivana vrsta postupaka kao odgovor na identifikovane rizike, uključujući; revizorovo znanje i iskustvo u vezi sa radom stručnjaka u pogledu datog predmetnog pitanja; i raspoloživost alternativnih izvora revizijskih dokaza.
A9. Kada rukovodstvo koristi stručnjaka za pripremu finansijskih izveštaja, odluka revizora o tome da li da koristi stručnjaka može biti pod uticajem sledećih faktora:
• Vrsta, obim i ciljevi rada stručnjaka angažovanog od strane rukovodstva.
• Da li je stručnjak rukovodstva zaposlen od strane entiteta ili je lice angažovano da pruži relevantne usluge.
• Stepen u kome rukovodstvo može da vrši kontrolu ili uticaj nad radom stručnjaka rukovodstva.
• Kompetentnost i sposobnosti stručnjaka rukovodstva.
• Da li stručnjak rukovodstva podleže zahtevima vezanim za standarde tehničkih performansi ili profesionalnim ili drugim zahtevima u privrednoj grani
• Bilo koje kontrole unutar entiteta nad radom stručnjaka rukovodstva.
ISA 500 uključuje zahteve i smernice o efektu kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka rukovodstva na pouzdanost revizijskog dokaza.
Vrsta, vreme i obim revizijskih postupaka
(videti paragraf 8)
A10. Vrsta, vreme i obim revizijskih postupaka koji se odnose na zahteve iznete u paragrafima 9-13 ovog standarda variraju u zavisnosti od okolnosti. Primera radi, sledeći faktori mogu ukazati na potrebu za različitim ili obimnijim postupcima nego što bi inače bio slučaj:
• Rad stručnjaka se odnosi na značajno pitanje koje zahteva subjektivno i kompleksno rasuđivanje.
• Revizor nije prethodno koristio rad stručnjaka pa ne poseduje prethodna saznanja o kompetentnosti, sposobnostima i objektivnosti stručnjaka.
• Stručnjak sprovodi postupke koji su sastavni deo revizije umesto da bude konsultovan da pruži savet o pojedinačnim pitanjima.
• Angažovani stručnjak je eksterni stručnjak pa samim tim ne podleže politikama i procedurama kontrole kvaliteta u firmi.
Politike i procedure kontrole kvaliteta u firmi revizora (videti paragraf 8(e))
A11. Interni stručnjak angažovan od strane revizora može biti partner ili zaposleno lice, uključujući i lice zaposleno na određeno vreme u firmi revizora i stoga takvo lice podleže politikama i procedurama kontrole kvaliteta te firme u skladu sa ISQC 1 ili nacionalnim zahtevima koji su najmanje jednako zahtevni. Alternativno, interni stručnjak može biti partner ili zaposleno lice uključujući i lice zaposleno na određeno vreme u mreži globalno povezanih firmi koje mogu da dele zajedničke politike i postupke sa firmom revizora.
A12. Eksterni stručnjak angažovan od strane revizora nije član tima koji radi na angažovanju i ne podleže politikama i procedurama kontrole kvaliteta u skladu sa ISQC 1. Međutim, u nekim pravnim sistemima zakoni ili regulativa mogu zahtevati da se eksterni stručnjak tretira kao član tima koji radi na angažovanju pa tako on podleže relevantnim etičkim zahtevima, uključujući i one koji se odnose na nezavisnost i ostale profesionalne zahteve utvrđene tim zakonom ili regulativom.
A13. Tim koji radi na angažovanju ima pravo da se osloni na sistem kontrole kvaliteta u firmi, osim ukoliko informacije dobijene iz firme ili od druge strane ne nalažu drugačije. Stepen pouzdanja zavisi od okolnosti što može uticati na vrstu, vreme i obim revizijskih postupaka u odnosu na pitanja kao što su:
• Kompetentnost i sposobnosti bazirane na programima regrutovanja i obuke.
• Objektivnost. Interni stručnjaci podležu relevantnim etičkim zahtevima uključujući i one koji se odnose na nezavisnost.
• Procena revizora o adekvatnosti rada stručnjaka. Na primer, programi obuke u firmi mogu internim stručnjacima da obezbede odgovarajuće razumevanje po pitanju međusobnih odnosa njihove stručnosti sa procesom revizije. Oslanjanje na takvu obuku i ostale procese u firmi poput protokola koji definišu rad internih stručnjaka može uticati na vrstu, vreme i obim revizijskih postupaka koji se tiču ocenjivanja adekvatnosti rada stručnjaka.
• Poštovanje regulatornih i pravnih zahteva kroz proces nadzora.
• Dogovor sa stručnjakom.
Takvo oslanjanje ne umanjuje odgovornost revizora po pitanju ispunjavanja zahteva ovog standarda.
Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka
(videti paragraf 9)
A14. Kompetentnost, sposobnosti i objektivnost stručnjaka su faktori koji značajno utiču na to da li rad stručnjaka odgovara potrebama revizora. Kompetentnost se odnosi na prirodu i stepen stručnosti stručnjaka. Sposobnosti se odnose na mogućnost stručnjaka da primeni svoju kompetentnost u okolnostima angažovanja. Faktori koji utiču na sposobnost mogu da uključuju, na primer, geografsku lokaciju i raspoloživost vremena i resursa. Objektivnost se odnosi na moguće efekte koje predrasude, sukob interesa ili uticaj drugih strana mogu imati na profesionalno i poslovno rasuđivanje stručnjaka.
A15. Informacije u vezi sa kompetentnošću, sposobnošću i objektivnošću stručnjaka mogu poteći iz različitih izvora, kao što su:
• Lično iskustvo u prethodnom radu sa stručnjakom.
• Razgovor sa stručnjakom.
• Razgovor sa ostalim revizorima ili ostalim licima koja su upoznata sa radom stručnjaka.
• Saznanja o kvalifikacijama stručnjaka, njegovom članstvu u nekoj od profesionalnih organizacija, licencama za rad i drugim oblicima eksternog priznavanja.
• Objavljeni radovi ili knjige koje je napisao taj stručnjak.
• Politika i procedure kontrole kvaliteta u firmi revizora (pogledati paragrafe A11-A13).
A16. Pitanja koja su relevantna za procenjivanje kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka podrazumevaju i da li rad stručnjaka podleže standardima tehničkih performansi, profesionalnim zahtevima ili zahtevima privredne grane, na primer, etički standardi i ostali zahtevi u vezi članstva u profesionalnoj organizaciji ili privrednom udruženju, standardi za akreditaciju ili licenciranje, ili zahtevi koje nameću zakon ili regulativa.
A17. Ostala pitanja koja mogu da budu relevantna:
• Koliko je kompetentnost stručnjaka relevantna za pitanja za koja će se koristiti njegov stručni rad, uključujući i bilo koju oblast specijalizacije u oblasti stručnjaka. Na primer, određeni aktuar se može specijalizovati za osiguranje imovine i osiguranje od posledica nesrećnog slučaja ali njegova stručnost može biti ograničena kada je reč o obračunavanju penzija.
• Kakva je kompetentnost stručnjaka po pitanju relevantnih računovodstvenih i revizijskih zahteva, na primer, znanja o pretpostavkama i metodama, uključujući i modele, tamo gde je to primenljivo, koji su u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Da li neočekivani događaji, promene uslova ili revizijski dokaz dobijen na osnovu rezultata revizijskih postupaka ukazuju na potrebu da se tokom procesa revizije ponovo razmotri početna procena kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti stručnjaka.
A18. Objektivnost može biti ugrožena usled više okolnosti, na primer, pretnje po osnovu ličnog interesa, pretnje po osnovu zastupanja, pretnje po osnovu prisnosti, pretnje po osnovu samokontrole i po osnovu zastrašivanja. Mere zaštite mogu da eliminišu ili da umanje takve pretnje a njih mogu da kreiraju spoljne strukture (na primer, profesija stručnjaka, zakonodavstvo ili regulativa) ili radno okruženje stručnjaka (na primer, politike i procedure kontrole kvaliteta). One takođe mogu biti mere zaštite koje su specifične za revizijsko angažovanje.
A19. Evaluacija značaja pretnji po objektivnost i potreba za merama zaštite zavise od uloge stručnjaka i značaja njegovog rada za reviziju. Postoje određene okolnosti u kojima zaštitne mere ne mogu da dovedu pretnje do prihvatljivog nivoa, na primer, ukoliko je predloženi stručnjak pojedinac koji je imao važnu ulogu u pripremi informacija čija se revizija vrši, to jest, ukoliko je revizorov stručnjaka prethodno bio angažovan od strane rukovodstva.
A20. Prilikom ocenjivanja objektivnosti stručnjaka, od značaja može biti sledeće:
(a) Ispitati entitet o bilo kakvim poznatim interesima ili odnosima koje taj entitet ima sa eksternim stručnjakom a koji mogu uticati na objektivnost tog stručnjaka.
(b) Razmotriti sa stručnjakom primenu eventualnih zaštitnih mera uključujući i eventualne profesionalne zahteve koji važe za tog stručnjaka; i oceniti da li takve zaštitne mere na odgovarajući način mogu dovesti pretnje na prihvatljiv nivo. Interesi i odnosi sa stručnjakom koji su značajni za razmatranje su:
◦ Finansijski interesi,
◦ Poslovni i lični odnosi.
◦ Pružanje ostalih usluga od strane stručnjaka, ili organizacije ukoliko je eksterni stručnjak organizacija.
U nekim slučajevima, može biti odgovarajuće da revizor pribavi pisanu izjavu od eksternog stručnjaka u vezi sa eventualnim interesima ili odnosima sa entitetom o kojima taj stručnjak ima saznanje.
Sticanje razumevanja o oblasti stručnosti stručnjaka
(videti paragraf 10)
A21. Revizor može steći razumevanje o oblasti stručnosti stručnjaka na načine opisane u paragrafu A7 ili kroz razgovore sa stručnjakom.
A22. Aspekti koji su značajni za upoznavanje revizora sa oblašću stručnjaka su:
• Da li oblast stručnjaka obuhvata i određene specijalizovane oblasti koje su značajne za reviziju (pogledati paragraf A17).
• Da li se mogu primeniti određeni profesionalni ili drugi standardi, regulatorni ili pravni zahtevi.
• Koje pretpostavke i metode, uključujući i modele tamo gde je to prikladno, koristi stručnjak, da li su one opšteprihvaćene u datoj oblasti stručnjaka i da li su prikladne za svrhe finansijskog izveštavanja.
• Vrsta internih i eksternih podataka ili informacija koje koristi stručnjak.
(videti paragraf 11)
A23. Vrsta, obim i ciljevi rada stručnjaka mogu u većoj meri da variraju u zavisnosti od okolnosti, kao što mogu da variraju zasebne uloge i odgovornosti revizora i stručnjaka, kao i vrsta, vreme i nivo komunikacije između revizora i stručnjaka. Stoga se zahteva da ova pitanja budu usaglašena između revizora i stručnjaka bez obzira da li je stručnjak interni ili eksterni.
A24. Pitanja navedena u paragrafu 8 mogu uticati na nivo detaljnosti i formalnosti dogovora između revizora i stručnjaka, uključujući i adekvatnost dogovora u pisanom obliku. Na primer, sledeći faktori mogu ukazati na potrebu za detaljnijim dogovorom nego što bi to inače bio slučaj, ili da dogovor treba da bude u pisanom obliku:
• Stručnjaku će biti omogućen pristup osetljivim i poverljivim informacijama entiteta.
• Zasebne uloge i odgovornosti revizora i stručnjaka se razlikuju u odnosu na očekivane.
• Primenjuju se pravni ili regulatorni zahtevi iz više pravnih sistema.
• Materija kojom se bavi stručnjak je veoma složena.
• Revizor nije prethodno koristio rezultate rada tog stručnjaka.
• Što je veći obim rada stručnjaka to je veći i značaj tog rada za reviziju.
A25. Dogovor između revizora i stručnjaka je uglavnom u obliku pisma o angažovanju. U prilogu su navedena pitanja koja revizor treba da razmotri i uključi u takvo pismo o angažovanju ili u bilo koji drugi oblik dogovora sa eksternim stručnjakom.
A26. U odsustvu dogovora u pisanoj formi između revizora i stručnjaka, trag o takvom dogovoru može, na primer, biti uključen u:
• Sporazum o planiranju ili u slične radne papire poput programa revizije.
• Politike i procedure firme revizora. U slučaju internog stručnjaka, uspostavljene politike i procedure kojima takav stručnjak podleže mogu uključivati određene politike i procedure u vezi sa radom stručnjaka. Obim dokumentovanja u radnim papirima revizora zavisi od prirode takvih politika i procedura. Na primer, revizor ne mora da vrši dodatno dokumentovanje u radnim papirima ukoliko firma revizora ima detaljne protokole koji obuhvataju okolnosti u kojima se koristi rad takvog stručnjaka.
Vrsta, obim i ciljevi rada (videti paragraf 11(a))
A27. Prilikom dogovaranja vrste, obima i ciljeva rada stručnjaka uglavnom je važno uključiti i razmatranje relevantnih standarda tehničkih performansi, profesionalnih zahteva ili zahteva u privrednoj grani kojih stručnjak treba da se pridržava.
Zasebne uloge i odgovornosti (videti paragraf 11 (b))
A28. Dogovor o zasebnim ulogama i odgovornostima revizora i stručnjaka uključuje:
• Da li će revizor ili stručnjak izvršiti detaljnu proveru izvornih podataka.
• Saglasnost revizora da razgovara o nalazima i zaključcima stručnjaka sa entitetom i ostalima, i da, ukoliko je to neophodno, uključi detalje tih nalaza ili zaključaka u osnov modifikovanog mišljenja u izveštaju revizora (pogledati paragraf A42)
• Bilo kakav dogovor da se stručnjak obavesti o zaključcima revizora koji se tiču rada tog stručnjaka.
Radni papiri
A29. Dogovor o zasebnim ulogama i odgovornostima revizora i stručnjaka može takođe da uključi dogovor o međusobnoj razmeni i zadržavanju radnih papira. Kad je stručnjak član tima koji radi na angažovanju, radni papiri tog stručnjaka čine deo revizijske dokumentacije. Ukoliko dogovor nije drugačiji, radni papiri eksternog stručnjaka ostaju u njegovom vlasništvu i ne čine deo revizijske dokumentacije.
Komunikacija (videti paragraf 11(c))
A30. Uspešna dvosmerna komunikacija olakšava pravilno integrisanje vrste, vremena i obima postupaka stručnjaka sa radom ostalih na reviziji i primerenu modifikaciju ciljeva stručnjaka tokom trajanja revizije. Na primer, kada se rad stručnjaka tiče zaključaka revizora u vezi sa značajnim rizicima, i formalni pisani izveštaj o zaključku rada tog stručnjaka i usmeni izveštaji tokom rada mogu biti primereni. Identifikovanje određenih partnera ili zaposlenih lica koja će sarađivati sa stručnjakom i procedure koje definišu komunikaciju između stručnjaka i entiteta, olakšavaju blagovremenu i uspešnu komunikaciju naročito kada je reč o većim angažovanjima.
Poverljivost (videti paragraf 11 (d))
A31. Da bi se ispunile odredbe poverljivosti relevantnih etičkih zahteva koje važe za revizore neophodno je da one važe i za stručnjake. Dodatni zahtevi mogu biti nametnuti zakonom ili regulativom. Entitet može zahtevati da određene odredbe koje se tiču poverljivosti budu dogovorene sa eksternim stručnjakom.
Ocena adekvatnosti rada stručnjaka
(videti paragraf 12)
A32. Ocena revizora koja se tiče kompetentnosti, sposobnosti i objektivnosti, revizorovog poznavanja oblasti stručnosti stručnjaka kao i vrste rada izvršene od strane stručnjaka utiče na vrstu, vreme i obim revizijskih postupaka radi procene da li rad stručnjaka odgovara potrebama revizije.
Nalazi i zaključci stručnjaka (videti paragraf 12(a))
A33. Specifični postupci za procenu odgovara li rad stručnjaka potrebama revizije mogu da uključuju sledeće postupke:
• Ispitivanje stručnjaka.
• Pregled radnih papira i izveštaja stručnjaka.
• Pomoćni postupci poput:
◦ Posmatranja rada stručnjaka;
◦ Ispitivanja objavljenih podataka poput statističkih izveštaja iz uglednih i merodavnih izvora;
◦ Potvrđivanja relevantnih pitanja sa trećim stranama;
◦ Sprovođenja detaljnih analitičkih postupaka; i
◦ Provere obračuna.
• Razgovore sa drugim stručnjakom koji poseduju istu stručnost kada na primer, nalazi ili zaključci stručnjaka nisu dosledni ostalim revizijskim dokazima.
• Razmatranje izveštaja stručnjaka sa rukovodstvom.
A34. Faktori koji su značajni za procenu relevantnosti i osnovanosti nalaza ili zaključaka stručnjaka bilo da je u pitanju izveštaj ili neka druga forma, podrazumevaju da li su ti nalazi i zaključci:
• Prezentovani na način koji je u skladu sa nekim od standarda koji predviđa profesija ili privredna grana kojom se bavi stručnjak;
• Jasno iskazani, uključujući i pozivanje na ciljeve koji su usaglašeni sa revizorom, delokrug rada i primenjene standarde;
• Bazirani na odgovarajućem periodu i da li su u obzir uzeti naknadni događaji, ukoliko su relevantni;
• Predmet ograničenja ili zabrane upotrebe, i ukoliko je to slučaj, da li to ima uticaja na revizora; i
• Bazirani na odgovarajućem razmatranju grešaka ili odstupanja sa kojim se susreo stručnjak.
Pretpostavke, metodi i izvorni podaci
Pretpostavke i metodi (videti paragraf 12 (b))
A35. Kada se rad stručnjaka sastoji u proceni osnovnih pretpostavki i metoda, uključujući modele, gde je to primenljivo, koje koristi rukovodstvo da bi kreiralo računovodstvene procene, revizijski postupci su prvenstveno usmereni na procenu toga da li je stručnjak na odgovarajući način izvršio pregled tih pretpostavki i metoda. Kada se rad stručnjaka sastoji u razradi pojedinačnih procena revizora ili u poređenju pojedinačnih procena revizora i rukovodstva, revizijski postupci koje koristi stručnjak mogu prvenstveno biti usmereni na procenu pretpostavki i metoda, uključujući modele kada je to prikladno.
A36. ISA 540 razmatra pretpostavke i metode koje rukovodstvo koristi prilikom pravljenja računovodstvenih procena, uključujući u nekim slučajevima i upotrebu visoko specijalizovanih modela osmišljenih za potrebe entiteta. Iako je ovo razmatranje pisano u kontekstu revizije usmerene na pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa pretpostavkama i metodima rukovodstva, ono takođe može biti od pomoći revizoru prilikom ocenjivanja pretpostavki i metoda stručnjaka.
A37. Kada rad stručnjaka podrazumeva korišćenje značajnih pretpostavki i metoda, faktori koji su relevantni za revizijsku procenu ovih pretpostavki i metoda uključuju i to da li su one:
• Opšte prihvaćene u oblasti rada stručnjaka;
• Dosledne zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja;
• Zavise od upotrebe specijalizovanih modela; i
• Dosledne pretpostavkama i metodama rukovodstva i ukoliko nisu, koji su razlozi i efekti takvih razlika.
Izvorni podaci koje koristi stručnjak (videti paragraf 12 (c))
A38. Kada rad stručnjaka podrazumeva korišćenje izvornih podataka koji su značajni za rad stručnjaka, za proveru tih podataka mogu se koristiti sledeći postupci:
• Provera porekla podataka, uključujući sticanje razumevanja i proveru kada je to prikladno, internih kontrola nad podacima i kada je to relevantno, nad prenosom podataka stručnjaku.
• Pregled potpunosti i doslednosti podataka.
A39. U mnogim slučajevima revizori mogu da izvrše proveru izvornih podataka. Međutim, u slučajevima kada su izvorni podaci koje koristi stručnjak visoko tehničke prirode i iz oblasti stručnosti stručnjaka, onda stručnjak može izvršiti proveru tih izvornih podataka. Ukoliko je stručnjak testirao izvorne podatke, ispitivanje stručnjaka od strane revizora, nadzor ili pregled testova koje je obavio taj stručnjak, mogu da budu adekvatan način za procenu relevantnosti, potpunosti i tačnosti takvih podataka.
Neadekvatnost rezultata rada stručnjaka (videti paragraf 13)
A40. Ukoliko revizor zaključi da rad stručnjaka ne odgovora potrebama revizije i da revizor ne može da razreši određeno pitanje kroz dodatne revizijske postupke zahtevane paragrafom 13, koje mogu da podrazumevaju dodatni rad i stručnjaka i revizora ili podrazumevaju zapošljavanje ili angažovanje drugog stručnjaka, možda će biti potrebno da se u revizijskom izveštaju izrazi modifikovano mišljenje u skladu sa ISA 705 (revidiran) budući da revizor nije pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza.
Pozivanje na rad stručnjaka u izveštaju revizora
(videti paragrafe 14-15)
A41. U nekim slučajevima, zakon ili regulativa mogu zahtevati pozivanje na rad stručnjaka, na primer za potrebe transparentnosti u javnom sektoru.
A42. U određenim okolnostima je primereno pozvati se na rad stručnjaka u izveštaju revizora u kom se izražava modifikovano mišljenje stručnjaka kako bi se objasnila priroda takve modifikacije. U takvim okolnostima, revizoru će možda biti potrebna dozvola stručnjaka pre takvog naznačavanja.
_______________
ISA 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja, paragrafi A10, A20-A22
ISA 500, Revizijski dokaz, paragrafi A34-A48
Izrazi "partner" i "firma" se odnose na ekvivalentne termine iz oblasti javnog sektora tamo gde je to relevantno.
Na primer, u ovom Vam može pomoći međunarodni obrazovni standard 8, "Zahtevi koji se tiču kompetentnosti profesionalaca koji se bave revizijom"
ISA 220, paragraf 14
ISA 300, Planiranje revizije finansijskih izveštaja, paragraf 8(e)
ISA 220, paragraf A21
ISA 500, paragraf 8
ISQC 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge, paragraf 12 (f).
ISA 220, paragraf 2
ISQC 1, paragraf 12 (f)
ISA 220, paragraf 4
ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i relevantna obelodanjivanja, paragrafi 8, 13 i 15.
ISA 705 (revidiran), Modifikacija mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora, paragraf 6(b)
(Videti paragraf A25)
Razmatranja u vezi sa sporazumom između revizora i eksternog stručnjaka
Ovaj prilog navodi pitanja koja revizor treba da uvrsti u bilo koji sporazum sa eksternim stručnjakom. Spisak koji sledi je ilustrativan i nije potpun; svrha mu je da bude vodič koji se može koristiti u kombinaciji sa razmatranjima iznetim u ovom standardu. Od uslova angažovanja zavisi da li je potrebno uključiti konkretna predmetna pitanja u sporazum. Ovaj spisak takođe može biti od pomoći kada se razmatraju pitanja koja treba uključiti u sporazum sa internim stručnjakom.
Vrsta, obim i ciljevi rada eksternog stručnjaka
• Vrsta i obim postupaka koje eksterni stručnjak treba da sprovede.
• Ciljevi rada eksternog stručnjaka u kontekstu materijalnosti i razmatranja rizika u vezi sa pitanjima koja se odnose na rad eksternog stručnjaka i, kada je to značajno, primenljivi okvir finansijskog izveštavanja.
• Bilo koji relevantni standardi tehničkih performansi ili profesionalni zahtevi ili zahtevi u privrednoj grani kojih stručnjak treba da se pridržava.
• Pretpostavke i metode, uključujući i modele gde je to primenljivo, koje će stručnjak koristiti kao i njihov autoritet.
• Datum stupanja na snagu ili kada je to primenljivo probni period za glavna pitanja koja se tiču rada eksternog stručnjaka i zahtevi koji se odnose na naknadne događaje.
Zasebne uloge i odgovornosti revizora i eksternog stručnjaka
• Relevantni revizijski i računovodstveni standardi i relevantni regulatorni ili pravni zahtevi.
• Pristanak eksternog stručnjaka u vezi sa namenom njegovog izveštaja, uključujući i bilo koja pozivanja na takav izveštaj ili njegova obelodanjivanja pred drugim licima, na primer pozivanje na izveštaj u osnovi za modifikovano mišljenje u izveštaju revizora ukoliko je neophodno, ili obelodanjivanje takvog izveštaja rukovodstvu ili komitetu za reviziju.
• Vrsta i obim pregleda koji revizor sprovodi u vezi sa radom eksternog stručnjaka.
• Da li će revizor ili eksterni stručnjak proveriti izvorne podatke.
• Pristup stručnjaka evidencijama, datotekama i osoblju entiteta i stručnjacima angažovanim od strane entiteta.
• Procedure za komunikaciju između eksternog stručnjaka i entiteta.
• Pristup revizora radnim papirima eksternog stručnjaka i obrnuto.
• Vlasništvo i kontrola nad radnim papirima tokom angažovanja i nakon njega, uključujući i zahteve koji previđaju zadržavanje određenih datoteka.
• Odgovornost eksternog stručnjaka da svoj rad obavi sa dužnom pažnjom i veštinom.
• Kompetentnost i sposobnost eksternog stručnjaka da obavi svoj rad.
• Očekivanja da će eksterni stručnjak upotrebiti sva svoja znanja koja su značajna za reviziju ili da će, ukoliko ih ne poseduje, o tome obavestiti revizora.
• Bilo koja ograničenja koja nameće udruženje eksternog stručnjaka u smislu izveštaja revizora.
• Bilo koji dogovor da se eksterni stručnjak informiše o zaključcima revizora koji se odnose na rad tog stručnjaka.
Komunikacija i izveštaji
• Metode i učestalost komunikacije, uključujući:
• Način izveštavanja o nalazima ili zaključcima eksternog stručnjaka (na primer, izveštaj u pisanom obliku, usmeni izveštaji, tekuće informisanje tima koji radi na angažovanju).
• Identifikovanje određenih lica unutar tima koji radi na angažovanju koja će održavati vezu sa eksternim stručnjakom.
• Kada eksterni stručnjak treba da završi svoj rad i da izvesti revizora o svojim nalazima ili zaključcima.
• Odgovornost eksternog stručnjaka da bez kašnjenja saopšti o svakom eventualnom kašnjenju u izvršenju rada i o svim mogućim rezervama ili ograničenjima u vezi sa nalazom ili zaključkom.
• Odgovornost eksternog stručnjaka da bez kašnjenja saopšti sve informacije o slučajevima u kojima entitet stručnjaku ograničava pristup evidencijama, datotekama i osoblju entiteta i stručnjacima angažovanim od strane entiteta.
• Odgovornost eksternog stručnjaka da revizoru saopšti sve informacije koje taj stručnjak smatra značajnim za reviziju, uključujući i promene u okolnostima koje su prethodno saopštene.
• Odgovornost eksternog stručnjaka da saopšti sve informacije o okolnostima koje mogu ugroziti objektivnost stručnjaka i o bilo kojim merama zaštite koje mogu otkloniti takve pretnje ili ih umanjiti na prihvatljiv nivo.
Poverljivost
• Potreba da stručnjak ispuni zahteve u vezi sa poverljivošću uključuju:
• Odredbe o poverljivosti u vezi sa relevantnim etičkim zahtevima koji važe za revizore.
• Dodatne zahteve koji mogu biti nametnuti zakonom ili regulativom, ukoliko postoje.
• Određene odredbe o poverljivosti koje zahteva entitet, ukoliko postoje.