MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 700 Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji završavaju 15. decembra 2016. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-4
Datum stupanja na snagu 5
Ciljevi 5
Definicije 7-9
Zahtevi
Formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima 10-15
Forma mišljenja 16-19
Izveštaj revizora 20-45
Dodatne informacije prezentovane
sa finansijskim izveštajima 46-47
Primena i ostala objašnjenja
Kvalitativni aspekti računovodstvenih
politika entiteta A1-A3
Računovodstvene politike adekvatno obelodanjene
u finansijskim izveštajima A4
Informacije prezentovane u finansijskim izveštajima
su relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive A5
Obelodanjivanje efekata materijalno značajnih
transakcija i događaja na informacije date
u finansijskim izveštajima A6
Procena da li finansijski izveštaji
daju istinit i objektivan prikaz A7-A9
Opis primenljivog okvira finansijskog
izveštavanja A10-A15
Forma mišljenja A16-A17
Izveštaj revizora A18-A77
Dodatne informacije prezentovane
sa finansijskim izveštajima A78-A84
Prilog: Primeri izveštaja nezavisnog revizora o finansijskim izveštajima
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) bavi se odgovornostima revizora u pogledu formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima. Takođe se bavi formom i sadržajem izveštaja revizora koji je izdat kao rezultat revizije finansijskih izveštaja.
2. U ISA 701 razmatra se odgovornost revizora za saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u revizorovom izveštaju. U ISA 705 (revidiran) i ISA 706 (revidiran) razmatra se kako na formu i sadržaj izveštaja revizora utiče kada revizor izrazi modifikovano mišljenje ili u izveštaj revizora uključi pasus kojim se skreće pažnja na određeno pitanje ili pasus u vezi sa ostalim pitanjima. Ostali ISA standardi takođe sadrže zahteve u pogledu izveštavanja koji sy primenljivi u vezi sa izdavanjem izveštaja revizora.
3. Ovaj standard se odnosi na reviziju kompletnog seta finansijskih izveštaja opšte namene. ISA 800 (revidiran) bavi se posebnim razmatranjima kada se finansijski izveštaji pripremaju u skladu sa okvirom za posebne namene. ISA 805 (revidiran) se bavi posebnim razmatranjima koja su relevantna za reviziju pojedinačnih finansijskih izveštaja ili određenog elementa, računa ili stavke u finansijskim izveštajima. Ovaj ISA se takođe primenjuje na revizije na koje se primenjuju ISA 800 (revidiran) ili ISA 805 (revidiran).
4. Zahtevi ovog ISA su usmereni na postizanje odgovarajuće ravnoteže između potrebe za doslednošću i uporedivošću u izveštajima revizora na globalnom nivou i potrebe da se poveća vrednost izveštavanja revizora tako što će informacije u izveštajima revizora biti relevantnije korisnicima. Ovaj ISA promoviše doslednost u izveštaju revizora, ali prepoznaje potrebu za fleksibilnošću u smislu prilagođavanja posebnim okolnostima pojedinih pravnih sistema. Doslednost u izveštaju revizora, kada je revizija sprovedena u skladu sa ovim standardima, promoviše kredibilitet na globalnom tržištu tako što omogućava laku identifikaciju revizija koje se sprovedene u skladu sa globalno priznatim standardima. Ovaj standard takođe unapređuje razumevanje korisnika i identifikovanje neuobičajenih okolnosti kada do njih dođe.
5. Ovaj standard se primenjuje na revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2016. godine i kasnije.
6. Ciljevi revizora su:
(a) Da formira mišljenje o finansijskim izveštajima koje se zasniva na proceni zaključaka izvedenih na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza; i
(b) Da jasno izrazi mišljenje putem pisanog izveštaja.
7. Za potrebe ovog standarda, navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
(a) Finansijski izveštaji opšte namene - Finansijski izveštaj pripremljen u skladu sa okvirom opšte namene.
(b) Okvir opšte namene - Okvir finansijskog izveštavanja osmišljen da bi se zadovoljile uobičajene potrebe za finansijskim informacijama širokog kruga korisnika. Okvir finansijskog izveštavanja može biti okvir fer prezentacije ili okvir usklađenosti.
Izraz "okvir fer prezentacije" se odnosi na okvir finansijskog izveštavanja koji zahteva usklađivanje sa zahtevima okvira i:
(i) Eksplicitno ili implicitno priznaje da će, u cilju postizanja objektivne i istinite prezentacije finansijskih izveštaja, rukovodstvo možda morati da izvrši i druga obelodanjivanja osim onih koje zahteva okvir; ili
(ii) Eksplicitno priznaje da će rukovodstvo možda morati da odstupi od zahteva okvira da bi se postigla objektivna i istinita prezentacija finansijskog izveštaja. Očekuje se da će takva odstupanja biti neophodna samo u veoma retkim okolnostima.
Izraz "okvir usklađenosti" se koristi kao odrednica za okvir finansijskog izveštavanja koji zahteva usklađenost za zahtevima okvira ali ne sadrži priznanja navedena u stavkama a) i b) u prethodnom tekstu.
(c) Nemodifikovano mišljenje - Mišljenje koje izražava revizor kada donese zaključak da su, u svim materijalno značajnim aspektima, finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
8. Pozivanje na "finansijske izveštaje" u ovom standardu podrazumeva "kompletan set finansijskih izveštaja opšte namene." Zahtevi koji se odnose na primenljivi okvir finansijskog izveštavanja određuju prezentaciju, strukturu i sadržaj finansijskih izveštaja i sve ono što sačinjava kompletan set finansijskih izveštaja.
9. Pozivanje na "Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja" u ovom standardu podrazumeva Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (IFRS) izdate od strane Odbora za međunarodne računovodstvene standarde a pozivanje na "Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor" podrazumeva Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor (IPSAS) izdate od strane Odbora za Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor.
Formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima
10. Revizor treba da formira mišljenje u vezi sa tim jesu li su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
11. U cilju formiranja mišljenja revizor treba da zaključi da li je pribavio razumno uveravanje o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške. Takav zaključak treba da uzme u obzir sledeće:
(a) Zaključak revizora u skladu sa ISA 330 o tome da li je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza;
(b) Zaključak revizora u skladu sa ISA 450, o tome da li su nekorigovani pogrešni iskazi, zasebno ili sumarno, materijalno značajni; i
(c) Procene predviđene paragrafima 12-15.
12. Revizor treba da proceni da li su finansijski izveštaji pripremljeni i da li su, po svim materijalnim aspektima, u skladu sa zahtevima primenljivog okvira finansijskog izveštavanja. Ova procena treba da uključi razmatranje kvalitativnih aspekata računovodstvenih politika entiteta, uključujući indikatore moguće pristrasnosti u rasuđivanju rukovodstva. (videti paragrafe A1-A3)
13. Povodom zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja revizor posebno procenjuje sledeće:
(a) Da li finansijski izveštaji na prikladan način obelodanjuju značajne izabrane i primenjene računovodstvene politike. Prilikom pravljenja ove procene, revizor treba da razmotri relevantnost računovodstveniih politika u odnosu na entitet, i da li su prezentovane na razumljiv način; (videti paragraf A4)
(b) Da li su izabrane i primenjene računovodstvene politike dosledne sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i da li su odgovarajuće;
(c) Da li su računovodstvene procene rukovodstva razumne;
(d) Da li su informacije koje su prezentovane u finansijskim izveštajima relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive. Prilikom ove procene, revizor treba da razmotri sledeće:
• Da li su uključene informacije koje je trebalo da budu uključene i da li su te informacije na prikladan način klasifikovane, agregirane ili disagregirane i okarakterisane.
• Da li je ukupna prezentacija finansijskih izveštaja narušena time što su uključene informacije koje nisu relevantne ili koje otežavaju ispravno razumevanje obelodanjenih pitanja. (videti paragraf A5);
(e) Da li finansijski izveštaji pružaju adekvatna obelodanjivanja namenjena da omoguće korisnicima da razumeju efekat materijalno značajnih transakcija i događaja na informacije sadržane u finansijskim izveštajima; i (videti paragraf A6);
(f) Da li je terminologija koja se koristi u finansijskim izveštajima, uključujući i naziv svakog finansijskog izveštaja, odgovarajuća.
14. Kada se finansijski izveštaji pripremaju u skladu sa okvirom fer prezentacije, pri proceni koja se zahteva paragrafima 12-13 takođe se razmatra da li je u finansijskim izveštajima ostvarena fer prezentacija. Procena revizora o tome da li je finansijskim izveštajima ostvarena fer prezentacija treba da uključi razmatranje: (videti paragrafe A7-A9).
(a) Ukupne prezentacije, strukture i sadržaja finansijskih izveštaja; i
(b) Da li finansijski izveštaji prikazuju osnovne transakcije i događaje na način kojim se ostvaruje fer prezentacija.
15. Revizor treba da proceni da li se finansijski izveštaji na odgovarajući način pozivaju ili opisuju primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. (videti paragraf A10-A15)
16. Revizor treba da izrazi nemodifikovano mišljenje onda kada zaključi da su finansijski izveštaji pripremljeni, po svim materijalnim aspektima, u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
17. Ukoliko revizor:
(a) zaključi da, na osnovu pribavljenih revizijskih dokaza, finansijski izveštaju uzeti u celini nisu bez materijalno značajnih pogrešnih iskaza; ili
(b) nije u mogućnosti da pribavi dovoljne adekvatne revizijske dokaze na osnovu kojih bi zaključio da finansijski izveštaju uzeti u celini ne sadrže materijalno značajne greške,
revizor treba da modifikuje mišljenje u izveštaju revizora u skladu sa ISA 705 (revidiran).
18. Ukoliko finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa zahtevima okvira fer prezentacije nisu uspeli da ostvare fer prezentaciju, revizor treba to pitanje da razmotri sa rukovodstvom i u zavisnosti od zahteva primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i načina razrešenja predmetnog pitanja odredi da li postoji potreba za modifikovanjem mišljenja u izveštaju revizora u skladu sa ISA 705 (revidiran). (videti paragraf A16)
19. Kada se finansijski izveštaji pripremaju u skladu sa okvirom usklađenosti od revizora se ne zahteva da proceni da li su finansijski izveštaji ostvarili fer prezentaciju. Međutim, ukoliko u veoma retkim okolnostima revizor zaključi da takvi finansijski izveštaji mogu navesti na pogrešne zaključke, treba da razmotri to pitanje sa rukovodstvom i u zavisnosti od toga kako će se pitanje razrešiti, treba da odredi da li će i na koji način o tome izvestiti u izveštaju revizora. (videti paragraf A17)
20. Izveštaj revizora treba da bude u pisanoj formi. (videti paragrafe A18-A19)
Izveštaj revizora o reviziji sprovedenoj u skladu sa Međunarodnim standardima revizije
Naziv
21. Izveštaj revizora mora biti naslovljen tako da jasno pokazuje da je u pitanju izveštaj nezavisnog revizora. (videti paragraf A20)
Primalac izveštaja (adresat)
22. Izveštaj revizora treba da bude naslovljen na odgovarajuće primaoce u skladu sa okolnostima angažovanja. (videti paragraf A21)
Mišljenje revizora
23. Prvi odeljak izveštaja revizora, treba da sadrži mišljenje revizora i da nosi naslov "Mišljenje".
24. Odeljak sa mišljenjem revizora u izveštaju revizora takođe treba da:
(a) Identifikuje finansijske izveštaje entiteta koji su bili predmet revizije;
(b) Navede da su finansijski izveštaji bili predmet revizije;
(c) Identifikuje naziv svakog izveštaja sadržanog u finansijskim izveštajima;
(d) Se pozove na napomene, uključujući i sažet prikaz značajnih računovodstvenih politika; i
(e) Precizira datum ili period na koji se odnosi svaki izveštaj sadržan u finansijskim izveštajima. (Videti paragrafe A22-A23)
25. Prilikom izražavanja nemodifikovanog mišljenja o finansijskim izveštajima koji su pripremljeni u skladu sa okvirom fer prezentacije, revizor u svom mišljenju treba da, osim ukoliko se zakonom ili propisima ne zahteva drugačije, koristi neku od sledećih fraza, koje se smatraju ekvivalentnim:
(a) Po našem mišljenju, finansijski izveštaji istinito i objektivno prikazuju, po svim materijalnim značajnim aspektima [...] u skladu sa (primenljivi okvir finansijskog izveštavanja); ili
(b) Po našem mišljenju, finansijski izveštaju daju istinit i objektivan prikaz [...] u skladu sa (primenljivi okvir finansijskog izveštavanja). (videti paragraf A24-A31)
26. Prilikom izražavanja nemodifikovanog mišljenja o finansijskim izveštajima pripremljenim u skladu sa okvirom usklađenosti, revizor izražava mišljenje da su finansijski izveštaji pripremljeni po svim materijalnim aspektima u skladu sa (primenljivi okvir finansijskog izveštavanja). (videti paragrafe A26-A31).
27. Ukoliko pozivanje na primenljivi okvir finansijskog izveštavanja u mišljenju revizora ne podrazumeva Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja koje je izdao Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde ili Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor koje je izdao Odbor za Međunarodne računovodstvene standarde za javni sektor, revizor u svom mišljenju treba da navede pravni sistem porekla datog okvira.
Osnova za mišljenje
28. Izveštaj revizora treba da sadrži odeljak, odmah nakon odeljka za mišljenjem, sa naslovom "Osnova za mišljenje", u kome se: (videti paragraf A32):
(a) navodi da je revizija izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije; (videti paragraf A33).
(b) upućuje na odeljak izveštaja revizora gde su opisane odgovornosti revizora u skladu sa Međunarodnim standardima revizije;
(c) uključuje izjava da je revizor nezavisan u odnosu na entitet u skladu sa etičkim zahtevima koji se odnose na reviziju, i da je ispunio ostale etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. U izjavi se identifikuje pravni sistem iz kog proizilaze relevantni etički zahtevi ili se navodi Kodeks etike za profesionalne računovođe Odbora za međuarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks); i (videti paragrafe A34-A39).
(d) navodi da li revizor smatra da su revizijski dokazi do kojih je došao dovoljni i adekvatni da obezbede osnovu za mišljenje revizora.
Stalnost poslovanja
29. Kada je to primenljivo, revizor treba da izveštava u skladu sa ISA 570 (revidiran).
Ključna revizijska pitanja
30. Za revizije kompletnih setova finansijskih izveštaja opšte namene kotiranih entiteta, revizor treba da izveštava o ključnim revizijskim pitanjima u izveštaju revizora u skladu sa ISA 701.
31. Kada je revizor na drugi način obavezan zakonom ili regulativom, ili odluči da izvesti o ključnim revizijskim pitanjima u izveštaju revizora, revizor to treba da učini u skladu sa ISA 701. (videti paragrafe A40-A42)
Ostale informacije
32. Ako je primenljivo, revizor treba da izveštava u skladu sa ISA 720 (revidiran).
Odgovornost za finansijske izveštaje
33. Izveštaj revizora treba da sadrži odeljak pod naslovom "Odgovornost rukovodstva za finansijske izveštaje". Izveštaj revizora ne mora posebno da se poziva na "rukovodstvo" ali treba da upotrebi termin koji je odgovarajući u kontekstu pravnog okvira za određeni pravni sistem. U nekim pravnim sistemima, prikladno je pozvati se na lica ovlašćena za upravljanje. (Videti paragraf A44).
34. Ovaj odeljak u izveštaju revizora opisuje odgovornost rukovodstva za: (videti paragrafe A45-A48)
(a) pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i za takve interne kontrole za koje rukovodstvo odluči da su neophodne da bi se omogućila priprema finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i
(b) Procenu sposobnosti entiteta da nastavi da posluje u skladu sa načelom stalnosti i da li je primena načela stalnosti kao računovodstvene osnove prikladna, isto kao i obelodanjivanje, po potrebi, pitanja koja se odnose na načelo stalnosti. Objašnjenje odgovornosti rukovodstva za ove procene treba da sadrži opis kada je prikladna primena načela stalnosti kao računovodstvene osnove. (videti paragraf A48)
35. U ovom odeljku izveštaja revizora takođe treba da se identifikuju lica koja su odgovorna za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja, kada lica koja su odgovorna za to nadgledanje nisu ista ona lica koja ispunjavaju odgovornosti opisane u paragrafu 34 iznad. U ovom slučaju, naslov ovog odeljka treba da se odnosi na "Lica ovlašćena za upravljanje" ili na sličan izraz koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira u određenom pravnom sistemu. (videti paragraf A49)
36. Kada se finansijski izveštaji pripremaju u skladu sa okvirom fer prezentacije, objašnjenje koje se odnosi na odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje u izveštaju revizora treba da se pozove na "pripremu i fer prezentaciju finansijskih izveštaja" ili na "pripremu finansijskih izveštaja koja daju istinit i objektivan prikaz", u skladu sa okolnostima.
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
37. Izveštaj revizora treba da sadrži odeljak pod naslovom "Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja".
38. U ovom odeljku izveštaja revizora (videti paragraf A50)
(a) Navodi sa da su ciljevi revizora:
(i) Sticanje uveravanja u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i
(ii) Izdavanje revizorovog izveštaja koji sadrži mišljenje revizora (videti paragraf A51).
(b) Navodi se da je uveravanje u razumnoj meri visok nivo uveravanja, ali da ne predstavlja garanciju da će revizija sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije uvek otkriti materijalno pogrešne iskaze ako takvi iskazi postoje; i
(c) Navodi se da pogrešni iskazi mogu da nastanu usled kriminalne radnje ili greške; i
(i) Opisuje da se takvi iskazi smatraju materijalno značajnim ako je razumno očekivati da će oni, pojedinačno ili zbirno, uticati na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih finansijskih izveštaja; ili
(ii) Navodi definicija ili opis materijalnosti u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. (videti paragraf A53)
39. U odeljku "Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja" takođe treba da se: (videti paragraf A50)
(a) Navede da, kao deo revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, revizor primenjuje profesionalni prosuđivanje i održava profesionalni skepticizam tokom revizije; i
(b) Opiše revizija tako što će da se navede da su odgovornosti revizora:
(i) Identifikacija i procena rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, nastalih usled kriminalne radnje ili greške; osmišljavanje i obavljanje revizijskih postupaka koji su prikladni za te rizike; i pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za mišljenje revizora. Rizik da neće biti identifikovani materijalno značajni pogrešni iskazi koji su rezultat kriminalne radnje je veći nego za pogrešne iskaze nastale usled greške, zato što kriminalna radnja može da uključi udruživanje, falsifikovanje, namerne propuste, lažno predstavljanje ili zaobilaženje interne kontrole.
(ii) Sticanje razumevanja o internim kontrolama koje su relevantne za reviziju radi osmišljavanja revizijskih postupaka koji su prikladni u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja mišljenja o efikasnosti sistema interne kontrole entiteta. U okolnostima kada revizor ima odgovornost da izrazi mišljenje o efikasnosti sistema internih kontrola u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja, revizor treba da izostavi frazu da revizorovo razmatranje interne kontrole nije u cilju izražavanja mišljenje o efikasnosti internih kontrola entiteta.
(iii) Vršenje procene primenjenih računovodstvenih politika i u kojoj meri su računovodstvene procene i povezana obelodanjivanja koje je izvršilo rukovodstvo razumne.
(iv) Donošenje zaključka o prikladnosti primene načela stalnosti kao računovodstvene osnove od strane rukovodstva i, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da li postoji materijalna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti. Ako revizor zaključi da postoji materijalna neizvesnost, revizor je dužan da u izveštaju revizora skrene pažnju na povezana obelodanjivanja u finansijskim izveštajima ili, ako takva obelodanjivanja nisu adekvatna, da modifikuje svoje mišljenje. Zaključci revizora se zasnivaju na revizijskim dokazima prikupljenim do datuma izveštaja revizora. Međutim, budući događaji ili uslovi mogu za posledicu da imaju da entitet prestane da posluje u skladu sa načelom stalnosti.
(v) Kada su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom fer prezentacije, procenjivanje ukupne prezentacije, strukture i sadržaja finansijskih izveštaja, uključujući obelodanjivanja, i da li su u finansijskim izveštajima prikazane transakcije i događaji na takav način da se postigne fer prezentacija.
(c) Kada se primenjuje ISA 600, dodatno opišu odgovornosti revizora u angažovanju na reviziji grupe tako što će se navesti:
(i) Da je odgovornost revizora da pribavi dovoljno adekvatnh revizijskih dokaza o finansijskim informacijama entiteta ili poslovnim aktivnostima unutar grupe da izrazi mišljenje o finansijskim izveštajima grupe;
(ii) Da je revizor odgovoran za upravljanje, nadzor i sprovođenje revizije grupe; i
(iii) Da isključivo revizor snosi odgovornost za mišljenje revizora.
40. U odeljku koji se bavi odgovornošću revizora za reviziju finansijskih izveštaja takođe treba: (videti paragraf A50)
(a) Da se navede na revizor saopštava licima ovlašćenim za upravljanje, između ostalog, planirani obim i vreme revizije i značajne revizijske nalaze, ukključujući sve značajne nedostatke interne kontrole koje je revizor identifikovao tokom revizije;
(b) Za revizije finansijskih izveštaja kotiranih entiteta, da se navede da revizor dostavio licima ovlašćenim za upravljanje izjavu da je revizor ostvario usklađenost sa relevantnim etičkim zahtevima u pogledu nezavisnosti i da će ih obavestiti o svim odnosima i ostalim pitanjima za koja može razumno da se pretpostavi da utiču na nezavisnost revizora, i gde je to moguće, o povezanim merama zaštite; i
(c) Za revizije finansijskih izveštaja kotiranih entiteta i svih drugih entiteta za koje se ključna pitanja revizije saopštavaju u skladu sa ISA 701, da se navede da, od pitanja koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje, revizor određuje koja pitanja su bila od najveće važnosti u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period i stoga su ključna revizijska pitanja. Revizor opisuje ova pitanja u izveštaju revizora, osim ako zakon ili regulativa isključuje javno obelodanjivanje o tom pitanju ili kada, u izuzetno retkim okolnostima, revizor utvrdi da pitanje ne treba da bude uključeno u izveštaj revizora, zato što je razumno očekivati da negativne posledice budu veće nego koristi od takve komunikacije sa javnošću. (videti paragraf A53)
Mesto gde su opisane odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja
41. Opis odgovornosti revizora u reviziji finansijskih izveštaja koje se zahtevaju u paragrafima 39-40 treba da se uključi: (videti paragraf A54)
(a) U izveštaju revizora;
(b) U prilogu uz izveštaj revizora, u kom slučaju se u izveštaj revizora stavlja referenca na lokaciju priloga; (videti paragrafe A55-A57)
(c) U posebnu referencu u izveštaju revizora kojom se upućuje na lokaciju takvog opisa na Internet sajtu odgovarajućeg nadležnog tela, ukoliko zakon, regulativa ili nacionalni standardi revizije izričito dozvoljavaju revizoru da to uradi. (videti paragraf A54, A56-A57)
42. Kada revizor upućuje na opis odgovornosti revizora na sajtu odgovarajućeg nadležnog tela, revizor će odrediti da li je dati opis odgovarajući, i nije u suprotnosti sa, zahtevima iz paragrafa 39-40 ovog ISA. (videti paragraf A56)
Ostale odgovornosti u vezi sa izveštavanjem
43. Ako revizor uključi i druge odgovornosti koje se tiču izveštavanja u izveštaj revizora o finansijskim izveštajima, a koje su, pored odgovornosti revizora u skladu sa ISA, te druge odgovornosti koje se tiču izveštavanja treba da budu obrađene u posebnom odeljku u izveštaju revizora pod naslovom "Izveštaj o ostalim zakonskim i regulatornim zahtevima", ili slično, u skladu sa sadržajem odeljka, osim ako se ove druge odgovornosti koje se tiču izveštavanja ne bave istim temama kao one koje su prezentovane u skladu sa odgovornostima koje se tiču izveštavanja u skladu sa zahtevima ISA, u kom slučaju te druge odgovornosti izveštavanja mogu biti predstavljene u istom odeljku kao i povezani elementi izveštaja koji se zahtevaju ISA standardima. (videti paragrafe A58-A60)
44. Ako su ostale odgovornosti koje se tiču izveštavanja prezentovane u istom odeljku kao i povezani elementi izveštaja koji su zahtevaju ISA standardima, u izveštaju revizora treba da se napravi jasna razlika između ostalih odgovornosti koje se tiču izveštavanja i onih koje se zahtevaju ISA standardima. (videti paragraf A60)
45. Ako izveštaj revizora sadrži poseban odeljak koji se bavi ostalim odgovornostima koja se tiču izveštavanja, zahtevi iz paragrafa 21-40 ovog ISA treba da budu uključeni u odeljak pod naslovom "Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja." "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima" treba da prati "Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja". (videti paragraf A60)
Ime partnera u angažovanju
46. Ime partnera u angažovanju treba da bude uključeno u izveštaj revizora o finansijskim izveštajima kotiranih entiteta, osim ako je, u retkim slučajevima, rezumno očekivati da takvo obelodanjivanje može da dovede do značajne pretnje po ličnu bezbednost. U retkim okolnostima kada revizor namerava da ne navede ime partnera u angažovanju u izveštaju revizora, revizor treba da raspravi o ovoj nameri sa licima ovlašćenim za upravljanje i obavesti ih o proceni revizora o verovatnoći i težini značajne pretnje po ličnu bezbednost. (videti paragrafe A61-A63)
Potpis revizora
47. Izveštaj revizora treba da bude potpisan. (videti paragrafe A64-A65)
Adresa revizora
48. U izveštaju revizora se navodi adresa u pravnom sistemu u kom revizor vrši praksu.
Datum izveštaja revizora
49. Izveštaj revizora treba da bude datiran nakon datuma na koji je revizor pribavio dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza na kojima zasniva revizijsko mišljenje o finansijskim izveštajima, uključujući i dokaz da su: (videti paragrafi A66-A69)
(a) Pripremljeni svi izveštaji i obelodanjivanja koji čine finansijske izveštaje; i
(b) Nadležna lica potvrdila odgovornost za te finansijske izveštaje.
Izveštaj revizora propisan zakonom ili regulativom
50. Ukoliko zakon ili regulativa određenog pravnog sistema zahtevaju da revizor koristi određenu formu ili fraze u svom izveštaju, onda takav izveštaj treba da se pozove na Međunarodne standarde revizije samo ukoliko takav izveštaj revizora, sadrži kao minimum svaki od sledećih elemenata: (videti paragrafe A70-A71)
(a) Naziv;
(b) Kome je izveštaj upućen (adresat), u skladu sa okolnostima angažovanja;
(c) Odeljak pod naslovom Mišljenje u kome se izražava mišljenje o finansijskim izveštajima i pozivanje na okvir finansijskog izveštavanja koji je korišten pri pripremi finansijskih izveštaja (uključujući identifikovanje pravnog sistema okvira finansijskog izveštavanja, kada se ne koriste Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja ili Međunarodni računovodstveni standardi za javni sektor, videti paragraf 27);
(d) Identifikacija finansijskih izveštaja entiteta nad kojima je izvršena revizija;
(e) Izjava da je revizor nezavisan u odnosu na entitet u skladu sa etičkim zahtevima koji se odnose na reviziju, i da je ispunio ostale etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. U izjavi se identifikuje pravni sistem iz kog proizilaze relevantni etički zahtevi ili se navodi Kodeks etike za profesionalne računovođe Međunarodnog odbora za etičke standarde (IESBA Kodeks);
(f) Ako je primenljivo, odeljak koji se odnosi na, i nije nedosledan sa, zahtevima koji se tiču izveštavanja iz paragrafa 22, standarda ISA 570 (revidiran);
(g) Ako je primenljivo, odeljak pod naslovom Osnova za kvalifikovano mišljenje (ili negativno mišljenje) koji se odnosi na, i nije nedosledan sa, zahtevima koji se tiču izveštavanja iz paragrafa 23 standarda ISA 570 (revidiran);
(h) Ako je primenljivo, odeljak koji sadrži informacije koje se zahtevaju standardom ISA 701, ili dodatne informacije o reviziji koje se zahtevaju zakonom ili regulativom, a koji se odnosi na, i nije nedosledan sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz tog standarda; (videti paragrafe A72-A75)
(i) Ako je primenljivo, odeljak koji se odnosi na zahteve u pogledu izveštavanja iz paragrafa 24, standarda ISA 720 (revidiran);
(j) Opis odgovornosti rukovodstva za pripremu finansijskih izveštaja i identifikacija lica odgovornih za nadzor procesa finansijskog izveštavanja koji se odnosi na, i nije nedosledan sa, zahtevima koji se tiču izveštavanja iz paragrafa 33-36;
(k) Referencu na Međunarodne standarde revizije i zakon ili regulativu, i opis odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja koji se odnosi na, i nije nedosledan sa, zahtevima iz paragrafa 37-40; (videti paragrafe A50-A53)
(l) Za reviziju kompletnog seta finansijskih izveštaja opšte namene kotiranih entiteta, ime partnera u angažovanju, osim ako je, u retkim okolnostima, razumno očekivati da to uzrokuje značajnu pretnju po ličnu bezbednost;
(m) Potpis revizora;
(n) Adresa revizora;
(h) Datum revizorskog izveštaja.
Izveštaj revizora u vezi sa revizijom koja je sprovedena i u skladu sa revizijskim standardima određenog pravnog sistema i sa Međunarodnim standardima revizije
51. Od revizora se može tražiti da izvrši reviziju u skladu sa revizijskim standardima određenog pravnog sistema (sa "nacionalnim revizijskim standardima"), i da je dodatno usklađen sa Međunarodnim standardima revizije (ISA) tokom revizije. Ukoliko je to slučaj, revizor se u svom izveštaju osim nacionalnih revizijskih standarda može pozvati i na Međunarodne standarde revizije, s tim što će revizor to učiniti samo ukoliko: (videti paragrafi A76-A77)
(a) Ne postoje suprotnosti između zahteva nacionalnih revizijskih standarda i Međunarodnih standarda revizije (ISA) koji bi mogle dovesti revizora do toga da (i) formira drugačije mišljenje ili (ii) ne uključi Pasus kojim se skreće pažnja na neko pitanje ili Pasus o ostalim pitanjima, što bi u datim okolnostima, zahtevali Međunarodni standardi revizije.
(b) Revizijski izveštaj uključuje, kao minimum, svaki od elemenata navedenih u paragrafu 50(a)-(o) kada revizor koristi određenu formu ili fraze predviđene nacionalnim revizijskim standardima. Međutim, pozivanje na zakon ili propis u paragrafu 50(k) tumači se kao pozivanje na nacionalne revizijske standarde. U tom slučaju izveštaj revizora treba da identifikuje takve nacionalne revizijske standarde.
45. Kada se revizor u svom izveštaju poziva i na nacionalne revizijske standarde i na Međunarodne standarde revizije, revizor u izveštaju identifikuje pravni sistem tih nacionalnih revizijskih standarda.
Dodatne informacije prezentovane sa finansijskim izveštajima
(videti paragrafe A78-A84)
46. Ukoliko se dodatne informacije koje se zahtevaju okvirom finansijskog izveštavanja prezentuju zajedno sa finansijskim izveštajima, revizor treba da proceni da li su, po profesionalnom mišljenju revizora, dodatne informacije ipak sastavni deo finansijskih izveštaja po svojoj prirodi ili po tome kako su prezentovane. Kada su sastavni deo finansijskih izveštaja, dodatne informacije treba da budu obuhvaćene mišljenjem revizora. Ako se dodatne informacije koje se ne zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja ne smatraju sastavnim delom finansijskih izveštaja nad kojima je izvršena revizija, revizor treba da proceni da li su te dodatne informacije prezentovane na način koji ih jasno i u dovoljnoj meri izdvaja od finansijskih izveštaja nad kojima je izvršena revizija. Ako to nije slučaj, revizor treba da od rukovodstva traži da izmeni način prezentovanja dodatnih informacija čija revizija nije vršena. Ukoliko rukovodstvo odbije da to učini, revizor u svom revizijskom izveštaju treba da identifikuje dodatne informacije nad kojima nije izvršena revizija i objasni da takve dodatne informacije nisu bile predmet revizije.
* * *
Kvalitativni aspekti računovodstvenih politika entiteta
(videti paragraf 12)
A1. Rukovodstvo vrši više rasuđivanja u vezi sa iznosima i obelodanjivanjima u finansijskim izveštajima.
A2. ISA 260 (revidiran) razmatra kvalitativne aspekte računovodstvenih praksi. Prilikom razmatranja kvalitativnih aspekata računovodstvenih praksi entiteta, revizor može uočiti moguću pristrasnost u rasuđivanju rukovodstva. Revizor može da zaključi da kumulativan efekat nedostatka neutralnosti u kombinaciji sa efektom nekorigovanih materijalnih pogrešnih iskaza može dovesti do toga da finansijski izveštaji u celini budu materijalno pogrešni. Pokazatelji nedostatka neutralnosti, koji mogu da utiču na procenu revizora o tome da li su finansijski izveštaji u celini materijalno pogrešni su sledeći:
• Selektivno korigovanje pogrešnih iskaza na koje je ukazano rukovodstvu tokom sprovođenja revizije (na primer, korigovanje pogrešnih iskaza sa efektom povećanja dobiti u izveštajima i izbegavanje korekcija čiji će efekat biti smanjenje dobiti u izveštajima).
• Moguća pristrasnost rukovodstva u kreiranju računovodstvenih procena.
A3. ISA 540 razmatra moguću pristrasnost rukovodstva u kreiranju računovodstvenih procena. Pokazatelji moguće pristrasnost rukovodstva ne predstavljaju pogrešne iskaze u svrhe izvođenja zaključaka o opravdanosti pojedinačnih računovodstvenih procena. Međutim oni mogu uticati na procenu revizora o tome da li finansijski izveštaju posmatrani u celini ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze.
Prikladno obelodanjene računovodstvene politike u finansijskim izveštajima
(videti paragraf 13(a))
A4. Prilikom vršenja procene da li su u finansijskim izveštajima na prikladan način obelodanjene značajne računovodstvene politike koje su odabrane i primenjene, revizorovo razmatranje uključuje pitanja kao što su:
• Da li su izvršena sva obelodanjivanja u vezi sa značajnim računovodstvenim politikama koje su zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja;
• Da li su informacije o značajnim računovodstvenim politikama koje su obelodanjene relevantne i da li odražavaju kako su kriterijumi priznavanja, merenja i prezentacije primenljivog okvira finansijskog izveštavanja primenjeni na klase transakcija, salda računa i obelodanjivanja u finansijskim izveštajima u konkretnim okolnostima poslovanja entiteta i njegovog okruženja; i
• Jasnoća sa kojom su prezentovene značajne računovodstvene politike.
Informacije prezentovane u finansijskim izveštajima su relevantne, pouzdane, uporedive i razumljive
(videti paragraf 13(d))
A5. Procena razumljivosti finansijskih izveštaja obuhvata razmatranje takvih pitanja kao što su:
• Da li su informacije u finansijskim izveštajima prikazane na jasan i koncizan način.
• Da li su značajna obelodanjivanja tako postavljena da im je dat odgovarajući značaj (na primer, kada postoje informacije o entitetu za koje se smatra da imaju posebnu važnost za korisnika), i da li su date odgovarajuće unakrsne reference za obelodanjivanja tako da korisnik ne bi bio suočen sa značajnim teškoćama u identifikovanju neophodne informacije.
Obelodanjivanje efekata materijalno značajnih transakcija i događaja na informacije date u finansijskim izveštajima
(videti paragraf 13 (e))
A6. Uobičajeno je da finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom opšte namene prezentuju finansijsko stanje entiteta, finansijske performanse i tokove gotovine. U svetlu primenljivog okvira finansijskog izveštavanja, procena da li finansijski izveštaji obezbeđuju adekvatna obelodanjivanja koja omogućavaju korisnicima da shvate efekat materijalno značajnih transakcija i događaja na finansijsko stanje, finansijsko poslovanje i tokove gotovine entiteta, obuhvata razmatranje pitanja kao što su:
• U kojoj meri su informacije u finansijskim izveštajima relevantne i specifične za okolnosti u kojim se nalazi entitet; i
• Da li su obelodanjivanja dovoljna da omoguće korisnicima kojima su namenjena da razumeju:
• Prirodu i obim potencijalne imovine i obaveza koje proističu iz transakcija ili događaja koji ne ispunjavaju kriterijume za priznavanje (ili kriterijume za prestanak priznavanja) utvrđene primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
• Prirodu i obim rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza koji proizilaze iz transakcija i događaja.
• Metode koje su korišćene i pretpostavke i prosuđivanja koja su izvršena, i promene u njima, koje utiču na iznose prikazane ili na drugi način obelodanjene, uključujući i relevantne analize osetljivosti.
Procena da li je u finansijskim izveštajima ostvarena fer prezentacija
(videti paragraf 14)
A7. Neki okviri finansijskog izveštavanja eksplicitno ili implicitno prihvataju koncept fer prezentacije. Kao što je navedeno u paragrafu 7 (b) ovog standarda, okvir fer prezentacije finansijskog izveštavanja ne samo što zahteva usklađenost sa zahtevima okvira, već i eksplicitno ili implicitno prihvata da može biti neophodno da rukovodstvo izvrši obelodanjivanja izvan onih koje izričito zahteva okvir.
A8. Procena revizora o tome da li je u finansijskim izveštajima ostvarena fer prezentacija, kako u pogledu prezentacije i obelodanjivanja, predstavlja pitanje profesionalnog rasuđivanja. Ova procena uzima u obzir takve elemente kao što su činjenice vezane za entitet i okolnosti u kojima se nalazi, uključujući i povezane promene, na osnovu revizorovog razumevanja entiteta i dokaza prikupljenih tokom revizije. Procena takođe obuhvata razmatranje, na primer, obelodanjivanja potrebnih za postizanje fer prezentaciju koja proizilazi iz pitanja koja mogu biti materijalno značajna (to jest, u načelu, smatra se da su pogrešni iskazi materijalno značajni ukoliko je razumno očekivati da mogu da utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu finansijskih izveštaja u celini), kao što su posledice izmena u zahtevima koji se odnose na finansijsko izveštavanje ili promena u ekonomskom okruženju.
A9. Procena da li je u finansijskim izveštajima ostvarena fer prezentacija može da uključi, na primer, diskusije sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje o tome zašto je odabrana određena prezentacija, kao i o drugim opcijama koje su možda razmatrane. Ove diskusije mogu uključivati, na primer:
• Stepen u kom su iznosi u finansijskim izveštajima agregirani ili disagregirani, i da li način prezentacije iznosa ili obelodanjivanja zamagljuje korisne informacije ili za posledicu ima informacije koje navode na pogrešan zaključak.
• Usklađenost sa praksom koja je prikladna za datu privrednu granu, i da li su odstupanja od prakse relevantna za okolnosti u kojima se nalazi entiteta i stoga opravdana.
Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja
(videti paragraf 15)
A10. Kao što je objašnjeno u ISA 200, pripremanje finansijskih izveštaja od strane rukovodstva i, kada je to prikladno, od strane lica ovlašćenih za upravljanje, zahteva uključivanje određenih opisa primenljivog okvira finansijskog izveštavanja u finansijskim izveštajima. Taj opis upoznaje korisnike finansijskih izveštaja sa okvirom na kome se finansijski izveštaji baziraju.
A11. Opis koji navodi da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa određenim primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja je prikladan samo ukoliko su finansijski izveštaji usklađeni sa svim zahtevima tog okvira koji su važeći tokom perioda koji je obuhvaćen finansijskim izveštajima.
A12. Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja koji je neprecizan ili nepotpun (na primer, "finansijski izveštaji su suštinski usklađeni sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja") nije adekvatan opis okvira jer može da dovede u zabludu korisnike finansijskih izveštaja.
Pozivanje na više od jednog okvira finansijskog izveštavanja
A13. U nekim slučajevima, u finansijskim izveštajima se navodi da su pripremljeni u skladu sa dva okvira finansijskog izveštavanja (na primer, nacionalni okvir i IFRS standardi). Do toga može doći zbog toga što je rukovodstvo tražilo ili izabralo da se finansijski izveštaji pripreme u skladu sa oba okvira, pri čemu se oba okvira smatraju za primenljive okvire finansijskog izveštavanja. Takav opis je prikladan samo ukoliko su finansijski izveštaji usklađeni sa svakim okvirom pojedinačno. Da bi se finansijski izveštaji prihvatili kao izveštaji koji su pripremljeni u skladu sa oba okvira oni moraju biti istovremeno usklađeni sa oba okvira, bez potrebe za naknadnim prilagođavanjima i usklađivanjem. U praksi, istovremena usklađenost je malo verovatna osim u slučaju kada je pravni sistem usvojio drugi okvir (na primer, IFRS standardi) kao nacionalni okvir ili ukoliko su u potpunosti eliminisane sve razlike za koje je potrebno usklađivanje.
A14. Finansijski izveštaji koji su pripremljeni u skladu sa jednim okvirom finansijskog izveštavanja a koji sadrže napomene ili dodatne izveštaje kojima se rezultati usklađuju sa onima koji bi bili prikazani pod drugim okvirom, nisu pripremljeni u skladu sa tim drugim okvirom. To je zbog toga što finansijski izveštaji ne sadrže sve informacije na način koji se zahteva tim drugim okvirom.
A15. Međutim, finansijski izveštaji mogu biti pripremljeni u skladu sa jednim primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i mogu dodatno opisati u napomenama uz finansijske izveštaje stepen u kome su finansijski izveštaji usklađeni sa nekim drugim okvirom (na primer, finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa nacionalnim okvirom koji takođe opisuju stepen usklađenosti sa IFRS standardima). Takav opis može da čini dopunsku finansijsku informaciju, kao što je razmotreno u paragrafu 54, i obuhvaćena je mišljenjem revizora ako ne može jasno da se izdvoji iz finansijskih izveštaja.
A16. Postoje slučajevi kada finansijski izveštaji, iako pripremljeni u skladu sa zahtevima okvira fer prezentacije ipak ne ostvaruju fer prezentaciju. Kada je to slučaj, postoji mogućnost da rukovodstvo uključi dodatna obelodanjivanja u finansijske izveštaje, koji dati okvir izričito ne zahteva ili, u ekstremno retkim okolnostima, da odustane od određenih zahteva okvira kako bi ostvarilo fer prezentaciju finansijskih izveštaja. (videti paragraf 18)
A17. Veoma retko revizor smatra da finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa okvirom usklađenosti mogu navesti na pogrešne zaključke ukoliko, u skladu sa ISA 210, revizor utvrdi da je dati okvir prihvatljiv. (videti paragraf 19)
(videti paragraf 20)
A18. Definicija izveštaja u pisanoj formi se odnosi na izveštaje izdate na papiru kao i na izveštaje date u elektronskoj formi.
A19. U Prilogu ovog standarda dati su primeri izveštaja revizora o finansijskim izveštajima uključujući elemente navedene u paragrafima 21-49. Sa izuzetkom odeljaka pod naslovom Mišljenje i Osnova za mišljenje, ovaj ISA standard ne postavlja zahteve u pogledu redosleda elemenata izveštaja revizora. Međutim, ovaj ISA standard zahteva upotrebu posebnih naslova, koji imaju za cilj da pomognu da izveštaji revizora koji se odnose na revizije koje su sprovedene u skladu sa ISA budu prepoznatljivi, naročito u situacijama u kojima su elementi izveštaja revizora prezentovani redosledom koji se razlikuje od ilustrativnih izveštaja revizora koji su dati u Prilogu ovog ISA standarda.
Izveštaj revizora o reviziji sprovedenoj u skladu sa Međunarodnim standardima revizije
Naziv (videti paragraf 21)
A20. Naziv koji ukazuje da predmetni izveštaj predstavlja izveštaj nezavisnog revizora, na primer "Izveštaj nezavisnog revizora", čini izveštaj nezavisnog revizora različitim od izveštaja drugih.
Primalac izveštaja (adresat) (videti paragraf 22)
A21. Zakon, propisi ili uslovi angažovanja određenog pravnog sistema mogu dapreciziraju na koga treba da bude naslovljen izveštaj revizora. Izveštaj revizora je obično naslovljen na lica za koja je taj izveštaj pripremljen, a to su uglavnom ili akcionari ili lica ovlašćena za upravljanje entitetom čiji su finansijski izveštaji predmet revizije.
Mišljenje revizora (videti paragrafe 24-26)
Pozivanje na finansijske izveštaje koji su predmet revizije
A22. U izveštaju revizora se navodi, na primer, da je revizor izvršio reviziju priloženih finansijskih izveštaja entiteta koji čine [navesti nazive za svaki finansijski izveštaj koji je obuhvaćen kompletnim setom finansijskih izveštaja koji se zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, datum ili period na koji se odnose finansijski izveštaji] i napomene uz finansijske izveštaje, uključujući sažet prikaz značajnih računovodstvenih politika.
A23. Ukoliko revizor zna da će finansijski izveštaji biti u kompletu sa dokumentima koji sadrži ostale informacije, kao što je godišnji izveštaj, revizor može da razmotri, ukoliko oblik prezentacije to dozvoljava, mogućnost navođenja stranica na kojima su prezentovani finansijski izveštaji. Ovo navođenje pomaže korisnicima da identifikuju finansijske izveštaje na koje se odnosi revizorski izveštaj.
"Istinito i objektivno prikazuju, po svim materijalno značajnim aspektima" ili " daju istinit i objektivan prikaz"
A24. Fraze "Istinito i objektivno prikazuju, po svim materijalno značajnim aspektima" i " daju istinit i objektivan prikaz" smatraju se ekvivalentnim. Da li će se u određenim pravnim sistemima koristiti fraza "istinito i objektivno prikazuju, po svim materijalno značajnim aspektima" ili fraza "daju istinit i objektivan prikaz" određeno je zakonom ili propisima koji se odnose na reviziju finansijskih izveštaja u datom pravnom sistemu ili opšte prihvaćenom praksom datog pravnog sistema. Kada zakon ili propisi zahtevaju korišćenje različitog teksta, to ne utiče na zahtev paragrafa 14 ovog standarda prema kome revizor treba da izvrši procenu fer prezentaciju finansijskih izveštaja pripremljenih u skladu sa okvirom fer prezentacije.
A25. Kada revizor izražava nemodifikovano mišljenje (mišljenje bez rezerve), nije prikladno da koristi fraze kao što su "u skladu sa gore pomenutim objašnjenjem" ili "u skladu sa" u vezi sa mišljenjem, zato što ove fraze sugerišu da je mišljenje uslovljeno ili da je neubedljivo ili modifikovano.
Opis finansijskih izveštaja i pitanja koja su u njima prezentovana
A26. Mišljenje revizora se odnosi na kompletan set finansijskih izveštaja kao što je definisano primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Na primer, u slučaju velikog broja okvira opšte namene, finansijski izveštaji mogu da obuhvate: izveštaj o finansijskoj poziciji, izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu, izveštaj o tokovima gotovine i povezane napomene, koje obično obuhvataju i pregled značajnih računovodstvenih politika i ostala objašnjenja. U nekim pravnim sistemima, dodatne informacije takođe mogu da se smatraju sastavnim delom finansijskih izveštaja.
A27. Kada se finansijski izveštaji pripremaju u skladu sa okvirom fer prezentacije, revizor u svom mišljenju navodi da finansijski izveštaji istinito i objektivno prikazuju, po svim materijalno značajnim aspektima ili da daju istinit i objektivan prikaz, pitanja sadržanih u finansijskim izveštajima. Na primer, u slučaju, finansijskih izveštaja pripremljenih u skladu sa IFRS, ta pitanja su finansijska pozicija entiteta na kraju perioda, finansijske performanse i tokovigotovine entiteta za navršeni period. Kao posledica toga, […] u paragrafu 25 i ostalim delovima ovog ISA, treba da se zameni rečima štampanim kurzivom u prethodnoj rečenici kada je primenljivi okvir finansijskog izveštavanja IFRS ili u slučaju kada se primenjuje neki drugi okvir finansijskog izveštavanja, da se zameni rečima koje opisuju pitanja za čiju prezentaciju su osmišljni finansijskih izveštaji.
Opis primenljivog okvira finansijskog izveštavanja i njegovog uticaja na mišljenje revizora
A28. Identifikovanjem primenljivog okvira finansijskog izveštavanja u mišljenju revizora se informišu korisnici tih izveštaja o kontekstu u kome revizor izražava svoje mišljenje; namera nije da se ograniči procena zahtevana paragrafom 14. Primenljivi okvir finansijskog izveštavanja se identifikuje sledećim frazama:
".......u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja" ili
".........u skladu sa računovodstvenim principima opšte prihvaćenim u pravnom sistemu X...."
A29. Ukoliko primenljivi okvir finansijskog izveštavanja sadrži standarde finansijskog izveštavanja i zakonske ili regulatorne zahteve, okvir se identifikuje sledećim frazama "....... u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i zahtevima Zakona o privrednim društvima pravnog sistema X." U ISA 210 su data razmatranja u pogledu okolnosti postojanja konflikta između standarda finansijskog izveštavanja i zakonodavnih ili regulatornih zahteva.
A30. Kao što je naznačeno u paragrafu A8, finansijski izveštaji mogu biti pripremljeni u skladu sa dva okvira finansijskog izveštavanja pri čemu su oba okvira finansijskog izveštavanja smatraju primenljivim. Shodno tome, revizor svaki okvir razmatra zasebno prilikom formiranja revizijskog mišljenja o finansijskim izveštajima, koje se u skladu sa paragrafima 25-27 na sledeći način poziva na oba okvira:
(a) Ukoliko su finansijski izveštaji usklađeni sa svakim okvirom zasebno, izražavaju se dva mišljenja: to jest, mišljenje da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa jednim od primenljivih okvira finansijskog izveštavanja (na primer, sa nacionalnim okvirom) i mišljenje da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa drugim primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja (na primer sa IFRS standardima). Ova mišljenja se mogu izraziti zasebno ili u jednoj rečenici (na primer, finansijski izveštaji istinito i objektivno prikazuju, po svim materijalno značajnim aspektima […], u skladu sa računovodstvenim princima koji su opšte prihvaćeni u pravnom sistemu X i sa IFRS standardima).
(b) Kada su finansijski izveštaji u skladu sa jednim okvirom ali ne i sa drugim, može se dati nemodifikovano mišljenje o tome da su finansijski izveštaji pripremljeni u skladu sa jednim okvirom (na primer, nacionalnim okvirom) pri čemu se u vezi sa drugim okvirom daje modifikovano mišljenje (na primer, IFRS standardi) u skladu sa ISA 705 (revidiran).
A31. Kao što je naznačeno u paragrafu A15, finansijski izveštaji mogu da odražavaju usklađenost sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja i uz to, mogu da obelodanjuju stepen usklađenosti sa drugim okvirom finansijskog izveštavanja. Takve dodatne informacije su obuhvaćene mišljenjem revizora zato što ih nije moguće jasno izdvojiti od finansijskih izveštaja (videti paragrafe 53-54 i povezani materijal o primeni naveden u paragrafima A78-A84). U skladu sa tim,
(a) Ukoliko obelodanjivanje u pogledu usklađenosti sa drugim okvirom navodi na krive zaključke, izražava se modifikovano mišljenje u skladu sa ISA 705 (revidiran).
(b) Ukoliko obelodanjivanje ne navodi na krive zaključke, ali revizor prosudi da je od fundamentalnog značaja za korisnike u svrhe razumevanja finansijskih izveštaja, u skladu sa ISA 706 (revidiran) se dodaje pasus kojim se skreće pažnja na određeno pitanje, to jest u ovom slučaju na dato obelodanjivanje.
Osnova za mišljenje (videti paragraf 28)
A32. Odeljak Osnova za mišljenje je važan u kontekstu mišljenja revizora. U skladu sa tim, ovim standardom se zahteva da odeljak Osnova za mišljenje sledi odmah iza odeljka Mišljenje u izveštaju revizora.
A33. Pozivanjem na standarde u izveštaju revizora korisnicima se naznačava da je revizija izvršena u skladu sa ustanovljenim standardima.
(videti paragraf 28(c))
A34. Identifikacijom pravnog sistema iz kog proističu relevantni etički zahtevi povećava se transparentnost u vezi sa zahtevima koji se odnose na određena revizijska angažovanja. Standard ISA 200 objašnjava da relevantni etički zahtevi obično obuhvataju Delove A i B IESBA Etičkog kodeksa koji se odnose na reviziju finansijskih izveštaja zajedno sa onim nacionalnim propisima koji su restriktivniji. Kada relevantni etički zahtevi uključuju one koji su navedeni u IESBA Kodeksu, u izveštaju može takođe da se navede referenca na IESBA Kodeks. Ukoliko IESBA Kodeks obuhvata sve etičke zahteve koji su od značaja za reviziju, u izveštaju ne mora da se identifikuje pravni sistem porekla.
A35. U nekim pravnim sistemima, relevantni etički zahtevi mogu da postoje u nekoliko različitih izvora, kao što su etički kodeks(i) i dodatna pravila i zahtevi u okviru zakona i regulative. Kada su zahtevi u pogledu nezavisnosti i drugi relevantni etički zahtevi sadržani u ograničenom broju izvora, revizor može da odluči da imenuje relevantne izvore (na primer, naziv kodeksa, pravila ili važeće regulative u datom pravnom sistemu), ili može da navede referencu na izraz opšteprihvaćenog značenja i koji na odgovarajući način sumira te izvore (na primer, zahtevi u pogledu nazavisnosti za reviziju privatnih entiteta u pravnom sistemu X).
A36. Zakon ili regulativa, nacionalni standardi revizije ili uslovi revizijskog angažovanja revizije mogu da zahtevaju od revizora da u svom izveštaju pruži detaljnije informacije o izvorima relevantnih etičkih zahteva, uključujući i one koje se odnose na nezavisnost, koji su primenjeni na reviziju finansijskih izveštaja.
A37. Pri određivanju prikladne količine informacija koje se unose u izveštaj revizora kada postoji više izvora relevantnih etičkih zahteva koji se odnose na reviziju finansijskih izveštaja, važan faktor je postizanje ravnoteže između transparentnosti i rizika da usled preobimnosti ostale korisne informacije u izveštaju revizora budu nejasne.
Razmatranja specifična za reviziju grupe
A38. Kod revizija grupe, kada postoji više izvora relevantnih etičkih zahteva, uključujući i one koji se odnose na nezavisnost, referenca u izveštaju revizora koja upućuje na pravni sistem obično se odnosi na relevantne etičke zahteve koji se primenjuju na tim angažovan na reviziji grupe. To je zato što se, u reviziji grupe, na revizore komponenti takođe odnose etički principi koji su relevantni za reviziju grupe.
A39. ISA standardi ne postavljaju specifične zahteve u pogledu nezavisnosti ili etike za revizore, uključujući i revizore komponenti, i na taj način ne proširuju, niti na drugi način nadjačavaju, zahteve koji se tiču nezavisnosti definisane u IESBA Kodeksu ili druge etičke zahteve koji se odnose na tim koji je angažovan na reviziji grupe, niti ISA standardi zahtevaju da revizor komponente u svim slučajevima podleže istim specifičnim zahtevima koji se tiču nezavisnosti, a koji važe za tim koji je angažovan na reviziji grupe. Kao rezultat toga, relevantni etički zahtevi, uključujući i one koji se odnose na nezavisnost, u situaciji revizije grupe mogu biti složeni. ISA 600 sadrži smernice za revizore koji vrše rad na finansijskim informacijama komponente prilikom revizije grupe, uključujući i situacije kada revizor komponente ne ispunjava zahteve koji se tiču nezavisnosti relevantne za reviziju grupe.
Ključna revizijska pitanja (videti paragraf 31)
A40. Zakonom ili regulativom može da se zahteva saopštavanje ključnih revizijskih pitanja za revizije entitet koji nisu kotirani na berzi, na primer, entiteta koji su u tom zakonu ili regulativi definisani kao entiteti od javnog interesa.
A41. Revizor takođe može da odluči da saopšti ključna revizijska pitanja za druge entitete, uključujući i one koji mogu biti od velikog javnog interesa, na primer zato što imaju veliki broj i širok spektar zainteresovanih strana, kao i zbog prirode i veličine poslovanja. Primeri takvih lica mogu da uključuju finansijske institucije (kao što su banke, osiguravajuća društva i penzioni fondovi), i druge entitete, kao što su dobrotvorne organizacije.
A42. Standard ISA 210 zahteva od revizora da se dogovori o uslovima angažovanja na reviziji sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje, po potrebi, i objašnjava da uloga rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje u usaglašavanju uslova angažovanja na reviziji entiteta zavisi od toga kako je uređeno upravljanje entitetom i relevantnih zakona ili regulative. Standard ISA 210 takođe zahteva da u pismu o angažovanju na reviziji ili u nekog drugom pogodnom obliku pisanog sporazuma, bude uključena referenca o očekivanom obliku i sadržaju izveštaja koji izdaje revizor. Ako se od revizora ne zahteva da saopšti ključna revizijska pitanja, u standardu ISA 210, objašnjeno je da može biti korisno za revizora ako u uslove angažovanja uključi referencu na mogućnost saopštavanja ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora a u određenim pravnim sistemima može biti neophodno da revizor uključiti referencu na tu mogućnost kako bi se zadržala mogućnost da se to učini.
Razmatranja specifična za entitete javnog sektora
A43. Nije uobičajeno postojanje kotiranih entiteta u javnom sektoru. Međutim, entitet javnog sektora može biti značajan zbog svoje veličine, složenosti ili aspekata javnog interesa. U takvim slučajevima, od revizora entiteta javnog sektora može da se zahteva zakonom ili regulativom ili da saopšti ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora, ili on može sam da donese tu odluku.
Odgovornost za finansijske izveštaje (videti paragrafe 33-35)
A44. ISA 200 objašnjava pretpostavku koja se tiče odgovornosti rukovodstva i, kada je to odgovarajuće, lica ovlašćenih za upravljanje, na kojoj se zasniva sprovođenje revizije u skladu sa ISA. Rukovodstvo i, kada je to odgovarajuće, lica ovlašćena za upravljanje prihvataju odgovornost za pripremu finansijskih izveštaja u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, uključujući i odgovornost za njihovu fer prezentaciju, tamo gde je to relevantno. Rukovodstvo takođe prihvata odgovornost za internu kontrolu, za koju je utrvrdilo da je neophodna za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške. Opis odgovornosti rukovodstva u izveštaju revizora sadrži pozivanje na obe vrste odgovornosti jer pomaže da se korisnicima objasni pretpostavka na kojoj se sprovodi revizija. Standard ISA 260 (revidiran) koristi termin lica ovlašćena za upravljanje da opiše lice(a) ili organizaciju(e) koji su odgovorni za nadzor nad entitetom, i sadrži diskusiju o različitosti upravljačkih struktura u različitim pravnim sistemima i po entitetima.
A45. Postoje okolnosti u kojima je prikladno da revizor opiše dodatne odgovornosti rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje u odnosu na one navedene u paragrafima 34-35, kako bi prikazao dodatne odgovornosti koje su značajne za pripremu finansijskih izveštaja u kontekstu određenog pravnog sistema ili oblika entiteta.
A46. Standard ISA 210 zahteva od revizora da usaglasi odgovornosti rukovodstva u pismu o angažovanju ili drugom prikladnom obliku pisanog sporazuma. ISA 210 nudi određenu fleksibilnost jer objašnjava da, ukoliko zakon ili regulativa propisuje odgovornosti rukovodstva, i, tamo gde je to prikladno, odgovornosti lica ovlašćenih za upravljanje u vezi finansijskog izveštavanja, revizor može da utvrdi da takav zakon ili regulativa obuhvataju odgovornosti koje su, po mišljenju revizora, po svom efektu ekvivalentne sa odgovornostima navedenim u ISA 210. U slučaju takvih ekvivalentnih odgovornosti, revizor može da koristi tekst zakona ili propisa kako bi ih opisao u pismu o angažovanju ili u nekoj drugoj odgovarajućoj formi pisanog dogovora. U takvim slučajevima, takav tekst se takođe može koristiti u izveštaju revizora da bi se opisale odgovornosti rukovodstva u skladu sa zahtevima paragrafa 34(a) ovog standarda. U ostalim slučajevima, uključujući i one kada revizor donese odluku da ne koristi tekst zakona ili propisa u pismo o angažovanju, koristi se tekst dat u paragrafu 34(a) ovog standarda. Pored uključivanja opisa odgovornosti rukovodstva u izveštaju revizora u skladu sa paragrafom 34, revizor može da se pozove na detaljniji opis ovih odgovornosti tako što će da uključi i referencu na mesto gde mogu da se dobiju takve informacije (na primer, u godišnjem izveštaju entiteta ili na sajtu odgovarajućeg ovlašćenog tela).
A47. U nekim pravnim sistemima, zakon ili regulativa koja propisuje odgovornosti rukovodstva mogu izričito da zahtevaju pozivanje na odgovornost za adekvatnost računovodstvenih knjiga i evidencija ili računovodstvenog sistema. S obzirom da su knjige, evidencije i sistemi sastavni deo interne kontrole (kao što je definisano u ISA 315 (revidiran)), opisi dati u ISA 210 i u paragrafu 34 ne sadrže specifična pozivanja na njih.
A48. U prilogu ovog standarda date su ilustracije kako se zahtev iz paragrafa 34 (b) primenjuje kada su IFRS standardi primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. Ako se koristi neki drugi primenljivi okvir finansijskog izveštavanja, osim IFRS, ilustrativni izveštaji u prilogu ovog ISA će možda morati da se prilagode tako da odražavaju primenu drugog okvira finansijskog izveštavanja u datim okolnostima.
Nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja (videti paragraf 35)
A49. Kada su neki, ali ne svi, pojedinci koji su uključeni u nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja, takođe uključeni u sastavljanje finansijskih izveštaja, opis u skladu sa stavom 35. ovog standarda će možda morati da se modifikuje kako bi na odgovarajući način odražavao posebne okolnosti u kojima se nalazi entitet. Kada su pojedinci odgovorni za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja isti kao i oni koji su odgovorni za pripremu finansijskih izveštaja, nije potrebno navođenje nikakve reference na odgovornosti koje se tiču nadgledanja.
Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja (videti paragrafe 37-40)
A50. Opis odgovornosti revizora u skladu sa paragrafima 37-40 ovog standarda može da se prilagodi tako da odražava specifičnu prirodu entiteta, na primer, kada se izveštaj revizora bavi konsolidovanim finansijskim izveštajima. Ilustracija 2 u prilogu ovog standarda sadrži primer kako to može da se uradi.
Ciljevi revizora (videti paragraf 38(a))
A51. U izveštaju revizora je objašnjeno da je cilj revizora da stekne razumno uveravanje o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške, i da sačini izveštaj revizora koji sadrži mišljenje revizora. To je u suprotnosti sa odgovornošću rukovodstva za sastavljanje finansijskih izveštaja.
Opis materijalnosti (videti paragraf 38(c))
A52. U prilogu ovog standarda ilustrovano je kako zahtev iz paragrafa 38(c), da se obezbedi opis materijalnosti, treba da se primeni kada su IFRS standardi primenljivi okvir finansijskog izveštavanja. Ako se koristi neki drugi primenljivi okvir finansijskog izveštavanja, osim IFRS standarda, u ilustrativnim izveštajima, prikazane u dodatku ovog ISA će možda morati da se prilagode tako da odražavaju primenu drugog okvira finansijskog izvještavanja u datim okolnostima.
Odgovornosti revizora koje se odnose na standard ISA 701 (videti paragraf 40(c))
A53. Revizor takođe može da smatra da je korisno da u opisu odgovornosti revizora pruži više informacija od onoga što se zahteva paragrafom 40 (c). Na primer, revizor može da navede referencu na zahtev iz paragrafa 9 standarda ISA 701 da se utvrde pitanja koje su zahtevala značajnu pažnju revizora u obavljanju revizije, uzimajući u obzir oblasti visokog procenjenog rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza ili značajnih rizika identifikovanih u skladu sa standardom ISA 315 (revidiran); značajna prosuđivanja revizora koje se odnose na oblasti u finansijskim izveštajima koja su uključivala značajna prosuđivanja rukovodstva, uključujući i računovodstvene procene koje su identifikovane kao procene sa visokim stepenom neizvesnosti; i efekti koje značajni događaji ili transakcije koje su se dogodile tokom perioda, mogu imati na reviziju.
Lokacija opisa odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja (videti paragrafe 41, 50(j))
A54. Uključivanje informacija koje se zahtevaju paragrafima 39-40 ovog standarda u prilogu uz izveštaj revizora ili, kada zakon, regulativa ili nacionalni standardi revizije to izričito dozvoljavaju, upućivanje na Internet sajt odgovarajućeg ovlašćenog tela koji sadrži takve informacije, može biti koristan način da se racionalizuje sadržaj izveštaja revizora. Međutim, pošto opis odgovornosti revizora sadrži informacije koje su neophodne da bi se korisnici informisali u vezi sa očekivanjima od revizije sprovedene u skladu sa ISA standardima, zahteva se da se u izveštaj revizora uključi referenca koja pokazuje gde se takvim informacijama može pristupiti.
Lokacija u prilogu (videti paragrafe 41(b), 50 (j))
A55. Paragraf 41 dozvoljava revizoru da uključi izjave koje se zahtevaju paragrafima 39-40, i u kojima se opisuju odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja, u prilogu izveštaja revizora, pod uslovom da je u telu izveštaja revizora data odgovarajuća referenca na lokaciju u prilogu. U nastavku je ilustrovano kako bi ta referenca na prilog izveštaju revizora mogla da izgleda:
Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja
Naši ciljevi su da steknemo uveravanje u razumnoj meri, o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške i da izdamo izveštaj revizora, koji sadrži naše mišljenje. Uveravanje u razumnoj meri je visok nivo uveravanja, ali nije garancija da će revizija sprovedena u skladu sa ISA standardima uvek otkriti materijalno značajne pogrešne iskaze kada takvi iskazi postoje. Pogrešni iskazi mogu biti posledica kriminalne radnje ili greške i smatraju se materijalno značajnim ako je razumno očekivati da oni, pojedinačno ili zbirno, utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih finansijskih izveštaja.
Detaljniji opis naših odgovornosti za reviziju finansijskih izveštaja se nalazi u Prilogu X izveštaja revizora. Ovaj opis, koji se nalazi u [navesti broj strane ili drugu konkretnu referencu na lokaciju opisa], predstavlja deo izveštaja revizora.
Referenca na Internet sajt odgovarajućeg ovlašćenog tela (videti paragrafe 41(c), 42)
A56. Paragraf 41 objašnjava da revizor može da uključi referencu na opis odgovornosti revizora koji se nalaze na sajtu odgovarajućeg ovlašćenog tela, samo ako je to izričito dozvoljeno zakonom, regulativom ili nacionalnim standardima revizije. Informacije na sajtu koje su ugrađene u izveštaj revizora putem posebne reference na lokaciju sajta na kojoj se takve informacije mogu pronaći mogu uopšteno da opišu rad revizora ili reviziju u skladu sa ISA, ali ne smeju da budu u suprotnosti sa opisom koji se zahteva paragrafima 39-40 ovog standarda. To znači da tekst opisa odgovornosti revizora na sajtu može da bude detaljniji, ili može da se bavi dodatnim pitanjima u vezi revizije finansijskih izveštaja, pod uslovom da takve formulacije odražavaju pitanja koja su obrađena u paragrafima 39-40 i da nisu u suprotnosti sa njima.
A57. Odgovarajuće ovlašćeno telo može da bude donosilac nacionalnih standarda revizije, regulatorno ili nadzorno telo. Takve organizacije su u poziciji da obezbede tačnost, potpunost i kontinuiranu dostupnost standardizovanih informacija. Ne bi bilo primereno da revizor ima takav sajt. U nastavku je data ilustracija kako bi takva referenca mogla da izgleda u izveštaju revizora:
Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja
Naši ciljevi su da steknemo uveravanje, u razumnoj meri, o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške i da izdamo izveštaj revizora, koji sadrži naše mišljenje. Uveravanje u razumnoj meri je visok nivo uveravanja, ali nije garancija da će revizija sprovedena u skladu sa ISA standardima uvek otkriti materijalno značajne pogrešne iskaze kada takvi iskazi postoje. Pogrešni iskazi mogu biti posledica kriminalne radnje ili greške i smatraju se materijalno značajnim ako je razumno očekivati da oni, pojedinačno ili zbirno, utiču na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih finansijskih izveštaja.
Detaljniji opis naših odgovornosti za reviziju finansijskih izveštaja se nalazi na Internet stranici (organizacije) na adresi: (adresa sajta). Ovaj opis predstavlja deo izveštaja revizora.
Druge odgovornosti u vezi sa izveštajem (videti paragrafe 43-45)
A58. U nekim pravnim sistemima, revizor pored odgovornosti u skladu sa ISA standardima, može imati dodatne odgovornosti u vezi sa izveštavanjem o drugim pitanjima. Na primer, od revizora se može zahtevati da izvesti o određenim pitanjima na koje naiđe prilikom vršenja revizije finansijskih izveštaja. Alternativno, od revizora se može tražiti da sprovede dodatne specifične postupke i izvesti o njima, ili da izrazi mišljenje o specifičnim pitanjima, kao što je adekvatnost računovodstvenih knjiga i evidencija, interna kontrola nad finansijskim izveštajima ili druge informacije. Standardi revizije u određenim pravnim sistemima često sadrže smernice o odgovornostima revizora u vezi sa specifičnim dodatnim odgovornostima izveštavanja u tim pravnim sistemima ili zemljama.
A59. U nekim slučajevima, zakoni ili propisi mogu sadržati zahtev ili dozvolu da revizor izvesti o ovim pitanjima kao deo revizorskog izveštaja o finansijskim izveštajima. U drugim slučajevima, od revizora se može zahtevati ili mu se dozvoljava da o ovim pitanjima sačini odvojen izveštaj.
A60. Paragrafi 43-45 ovog standarda dozvoljavaju kombinovanu prezentaciju drugih odgovornosti u vezi sa izveštavanjem, i odgovornosti revizora u skladu sa ISA standardima samo kada se odnose na iste teme i kada tekst izveštaja revizora pravi jasnu razliku između drugih odgovornosti izveštavanja od onih u skladu sa ISA standardima. Usled tako jasne diferencijacije može biti neophodno da se u izveštaju revizora navede referenca na izvor odgovornosti izveštavanja i da se navede da takve su odgovornosti dodatne u odnosu na one koje se zahtevaju u skladu sa ISA standardima. U suprotnom, druge odgovornosti izveštavanja treba da budu obrađene u posebnom odeljku u izveštaju revizora sa naslovom "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima", ili na neki drugi način koji je u skladu sa sadržajem ovog odeljka. U takvim slučajevima, paragraf 44 zahteva da revizor navede odgovornosti u vezi sa izveštavanjem u skladu sa ISA standardima u odeljku pod naslovom "Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja."
Ime partnera u angažovanju (videti paragraf 46)
A61. Standard ISQC 1 zahteva da firma uspostavi politike i procedure da se pruži razumno uveravanje da se angažovanja obavlja u skladu sa profesionalnim standardima i važećim zakonskim i regulatornim zahtevima. Bez obzira na ove zahteve iz ISQC 1, navođenje imena partnera u angažovanju u izveštaju revizora ima za cilj da obezbedi dodatnu transparentnost korisnicima revizorovog izveštaja o finansijskim izveštajima kotiranih entiteta.
A62. Zakonom, regulativom ili nacionalnim standardima revizije može da se zahteva da u izveštaju revizora budu navedeno ime odgovornog partnera u angažovanju i za druge reviziju pored revizija finansijskih izveštaja kotiranih entiteta. Od revizora takođe može da se zahteva zakonom, regulativom ili nacionalnim standardima revizije, ili on može sam da odluči da uključi dodatne informacije osim imena partnera u angažovanju u izveštaj revizora da bi preciznije identifikovano partnera u angažovanju, a to može, na primer, da bude broj licence partnera u angažovanju koji je relevantan za pravni sistem u kome revizor obavlja profesionalnu praksu.
A63. U retkim slučajevima, revizor može da identifikuje neke informacije ili da bude izložen iskustvima koja ukazuju na verovatnoću da postoji opasnnost da, ako se javno objavi identitet partnera u angažovanju, to može da dovede do fizičke povrede partnera u angažovanju, drugih članova tima koji radi na angažovanju ili drugih usko povezanih pojedinaca. Međutim, takva pretnja ne uključuje, na primer, pretnju po osnovu zakonske odgovornosti ili pravnih, regulatornih ili profesionalnih sankcija. Razgovori sa licima ovlašćenim za upravljanje o okolnostima koje mogu dovesti do fizičkih povreda mogu da pruže dodatne informacije o verovatnoći ili ozbiljnosti značajne pretnje po ličnu bezbednost. Zakon, regulativa ili nacionalni standardi revizije mogu da sadrže dodatne zahteve koji su relevantni za utvrđivanje da li obelodanjivanje imena partnera u angažovanju može da se izostavi.
Potpis revizora (videti paragraf 47)
A64. U potpisu revizora se, u zavisnosti od određenog pravnog sistema navodi ime revizorske firme, ime revizora ili oboje. U određenim pravnim sistemima, pored potpisa revizora, zahteva se da revizor navede profesionalno računovodstveno zvanje ili činjenicu da je revizor ili firma priznata od odgovarajućeg tela koje vrši licenciranje u tom pravnom sistemu.
A65. U nekim slučajevima, zakonom ili regulativom može da bude dozvoljena primena elektronskog potpisa u revizorovom izveštaju.
Datum revizorskog izveštaja (videti paragraf 49)
A66. Datum izveštaja revizora pruža informaciju korisnicima da je revizor razmatrao efekte događaja i transakcija koje je uočio i koji su nastali do tog datuma. Revizorova odgovornost u vezi događaja i transakcija koji su nastupili nakon datuma izveštaja je objašnjena u ISA 560.
A67. Budući da revizor daje mišljenje o finansijskim izveštajima i da za finansijske izveštaje odgovornost snosi rukovodstvo, revizor ne može da zaključi da je pribavljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza sve dok ne pribavi dokaze da su svi izveštaji i obelodanjivanja koja čine finansijske izveštaje, pripremljeni i da je rukovodstvo za njih prihvatilo odgovornost.
A68. u nekim pravnim sistemima, zakon ili regulativa identifikuje pojedince ili tela (na primer, direktore) koji su odgovorni za potvrđivanje da su svi izveštaji i obelodanjivanja kojačine finansijske izveštaje pripremljeni, i propisuju neophodan proces odobravanja. u takvim slučajevima, pribavlja se dokaz o datom odobrenju pre datiranja izveštaja o finansijskim izveštajima. u drugim pravnim sistemima, proces odobravanja nije propisan zakonom ili regulativom. u takvim slučajevima, postupci koje entitet koristi za pripremu i finaliziranje svojih finansijskih izveštaja sa stanovišta rukovodstva ili upravljačke strukture se razmatraju sa ciljem identifikovanja pojedinaca ili tela koji imaju nadležnost potvrđivanja da su svi izveštaji koji čine finansijske izveštaje, uključujući povezane napomene, zaista pripremljeni. u nekim slučajevima, zakonom ili regulativom se identifikuje određeni trenutak u procesu finansijskog izveštavanja u kome se očekuje da je revizija završena.
A69. U nekim pravnim sistemima, pre javnog objavljivanja finansijskih izveštaja zahteva se konačno odobravanje od strane akcionara. U ovim pravnim sistemima, konačno odobrenje od strane akcionara nije uslov da revizor zaključi da je prikupljeno dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza. Datum odobravanja finansijskih izveštaja za svrhe ISA je datum na koji nadležna lica utvrde da su svi izveštaji i obelodanjivanja kojačine finansijske izveštaje pripremljeni i da su nadležna lica da za njih preuzela odgovornost.
Izveštaj revizora propisan zakonom ili regulativom (videti paragraf 50)
A70. ISA 200 objašnjava da se od revizora može zahtevati da, pored zahteva ISA, ispuni dodatne pravne i zakonske zahteve. Kada se razlike između pravnih i zakonskih zahteva i Međunarodnih standarda revizije odnose samo na format i izraze revizorovog izveštaja zahtevi u paragrafu 50(a)-(o) postavljaju minimum elemenata koji treba da budu uključeni u izveštaj revizora da bi se omogućilo pozivanje na Međunarodnie standarde revizije. U takvim okolnostima, zahtevi u paragrafima 21-49, koji nisu uključeni u paragrafu 50(a)-(o) ne treba da se primenjuju, uključujući, na primer, zahtevi koji se tiču redosleda odeljaka Mišljenje i Osnova za mišljenje.
A71. Ako specifični zahtevi određenog pravnog sistema nisu u suprotnosti sa ISA standardima, raspored sadržaja i fraze koje zahtevaju paragrafi 21-49 ovog standarda pomažu korisnicima izveštaja revizora da lakše prepoznaju izveštaj revizora kao izveštaj revizije koja je sprovedena u skladu sa ISA standardima.
Informacije koje zahteva ISA 701 (videti paragraf 50(h))
A72. Zakonom ili regulativom može da se zahteva od revizora da dostavi dodatne informacije o obavljenoj reviziji, što može da uključuje informacije koje su u skladu sa ciljevima ISA 701, ili može da propisuje prirodu i obim komunikacije o takvim pitanjima.
A73. ISA standardi ne zamenjuju zakon ili regulativu kojoma se uređuje revizija finansijskih izveštaja. Kada je ISA 701 primenljiv, može da se navede referenca na ISA standarde u izveštaju revizora ako, kada se primenjuje zakon ili regulativa, odeljak koji se zahteva paragrafom 50 (h) ovog standarda nije u suprotnosti sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz ISA 701. U takvim okolnostima, revizor će možda morati da prilagodi određene aspekte saopštavanja ključnih pitanja revizije u izveštaju revizora što se zahteva standardom ISA 701, na primer:
• Modifikovanjem naslova "Ključna revizijska pitanja", ako zakon ili regulativa propisuju poseban naslov;
• Navođenjem objašnjenja zašto su date informacije koje zahtevaju zakon ili regulativa u izveštaju revizora, na primer tako što će se navesti referenca na relevantan zakon ili regulativu i opisati kako se te informacije odnose prema ključnim revizijskim pitanjima;
• Kada zakon ili regulativa propisuju prirodu i obim opisa, dopunjavanjem propisanih podataka kako bi se postigao opšti opis svakog ključnog revizijskog pitanja koje je u skladu sa zahtevom iz paragrafa 13, standarda ISA 701.
A74. ISA 210 se bavi okolnostima u kojima zakon ili propisi relevantnog pravnog sistema propisuju tekst izveštaja revizora koji se značajno razlikuje od onog određenog zahtevima Međunarodnih standarda revizije koji se posebno odnose na mišljenje revizora. U takvim okolnostima, ISA 210 od revizora zahteva da izvrši procenu:
(a) Da li korisnici mogu pogrešno razumeti uveravanja dobijena na osnovu izvršene revizije finansijskih izveštaja, i ako je tako
(b) Da li bi dodatnim objašnjenjem u izveštaju revizora mogao da se izbegne mogući nesporazum.
Ukoliko revizor zaključi da dodatnim objašnjenjem u izveštaju revizora ne može da se izbegne mogući nesporazum, ISA 210 od revizora zahteva da ne prihvati revizijsko angažovanje, osim ukoliko to nije propisano zakonom ili propisima. U skladu sa ISA 210, revizija izvršena u skladu sa takvim zakonom ili propisima nije u skladu sa ISA. Shodno tome, revizor se u svom izveštaju ne poziva na reviziju koja je izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije.
Razmatranja specifična za entitete javnog sektora
A75. Revizori entiteta u javnom sektoru takođe mogu imati mogućnost da u skladu sa zakonom ili regulativom javno izveštavaju o određenim pitanjima, bilo u izveštaju revizora ili u dopunskom izveštaju, koji mogu da sadrže informacije koje su u skladu sa ciljevima ISA 701. U takvim okolnostima, revizor će možda morati da prilagodi određene aspekte saopštavanja ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora koje zahteva ISA 701 ili da navede referencu u izveštaju revizora kojom upućuje na opis pitanja u dopunskom izveštaju.
Izveštaj revizora u vezi sa revizijom koja je sprovedena i u skladu sa revizijskim standardima određenog pravnog sistema i sa Međunarodnim standardima revizije (videti paragraf 44)
A76. Revizor u svom izveštaju može navesti da je revizija izvršena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije, kao i u skladu sa nacionalnim revizijskim standardima, u slučajevima kada je revizor ostvario usklađenost sa relevantnim nacionalnim revizijskim standardima, ali i usklađenost sa svim Međunarodnim standardima revizije koji su relevantni za reviziju.
A77. Nije primereno pozivanje na Međunarodne standarde revizije, niti na nacionalne revizijske standarde, u slučaju da postoji konflikt između zahteva Međunarodnih standarda revizije i zahteva nacionalnih revizijskih standarda koji bi naveli revizora da formira drugačije mišljenje ili ne uključi Pasus kojim se skreće pažnja na neko pitanje ili pasus Ostala pitanja, a što bi u datim okolnostima, zahtevali Međunarodni standardi revizije. U takvoj situaciji, izveštaj revizora se može pozivati samo na standarde revizije (bilo da su u pitanju Međunarodni standardi revizije ili nacionalni standardi revizije) u skladu sa kojima je pripremljen izveštaj revizora.
Dodatne informacije prezentovane sa finansijskim izveštajima (videti paragrafe 53-54)
A78. U nekim okolnostima, entitet može biti u obavezi u skladu sa zakonom, regulativom ili standardima, ili može dobrovoljno izabrati da, zajedno sa finansijskim izveštajima, predstavi dodatne informacije koje nisu obavezne u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja. Na primer, dodatne informacije mogu biti prikazane kako bi se unapredilo korisnikovo razumevanje primenljivog okvira finansijskog izveštavanja ili pružilo dodatno objašnjenje konkretnih stavki u finansijskom izveštaju. Te informacije su obično prikazane ili u dodatnim pregledima ili dodatnim napomenama.
A79. U paragrafu 53 ovog standarda navedeno je da mišljenje revizora obuhvata dodatne informacije koje su sastavni deo finansijskih izveštaja zbog svoje prirode i načina na koji su prezentovane. Ova procena je predmet profesionalnog prosuđivanja. Na primer:
• Kada napomene u finansijskim izveštajima obuhvataju objašnjenje ili usaglašavanje u kom stepenu su finansijski izveštaji usklađeni sa drugim okvirom finansijskog izveštavanja, revizor može smatrati da su u pitanju dopunjujuće informacije koje se ne mogu jasno odvojiti od finansijskih izveštaja. Mišljenje revizora bi takođe obuhvatilo dodatne napomene ili dodatne preglede koji su referencama povezani sa finansijskim izveštajima.
• Kada je dodatni bilans uspeha koji obelodanjuje posebne stavke rashoda obelodanjen kao poseban dokument uključen kao prilog uz finansijske izveštaje, revizor može da smatra da je to dodatna informacija koje može jasno da se izdvoji od finansijskih izveštaja.
A80. Dodatne informacije koje su obuhvaćene mišljenjem revizora se ne moraju posebno pominjati u izveštaju revizora, u slučajevima kada je pozivanje na napomene u opisu izveštaja koji čine finansijske izveštaje u izveštaju revizora dovoljno.
A81. Zakon ili regulativa ne mora zahtevati da dodatne informacije budu obuhvaćene revizijom, a rukovodstvo može odlučiti da traži od revizora da ne uključi dodatne informacije u delokrug revizije finansijskih izveštaja.
A82. Revizorova procena da li su dodatne informacije, koje nisu obuhvaćene revizijom, prezentovane tako da se može tumačiti da su obuhvaćene mišljenjem revizora uključuje, na primer, način na koji je ta informacija prezentovana u odnosu na finansijske izveštaje i ostale dodatne informacije koje su obuhvaćene revizijom i da li je jasno naznačene da "nisu obuhvaćene revizijom".
A83. Rukovodstvo može promeniti način prezentacije dodatnih informacija koje nisu obuhvaćene revizijom kako bi se izbeglo pogrešno tumačenje da su obuhvaćene mišljenjem revizora, tako što će na primer:
• Ukloniti unakrsna povezivanja između finansijskih izveštaja i dodatnih pregleda i dodatnih napomena koje nisu obuhvaćene revizijom, tako da se uspostavi dovoljno jasno razgraničenje između informacija koje su obuhvaćene revizijom i onih koje nisu obuhvaćene revizijom.
• Postaviti dodatne informacija koje nisu obuhvaćene revizijom van finansijskih izveštaja ili, ukoliko to nije moguće u datim okolnostima, postaviti sve napomene koje nisu obuhvaćene revizijom na kraju obaveznih napomena uz finansijske izveštaje i jasno ih obeležiti da nisu obuhvaćene revizijom. Ukoliko napomene koje nisu obuhvaćene revizijom pomešane sa onima koje jesu, to može dovesti do pogrešnog zaključka da su i one bile predmet revizije.
A84. Činjenica da nije vršena revizija dodatnih informacija ne oslobađa revizora obaveza koje nisu obuhvaćene revizijom skladu sa zahtevima ISA 720 (revidiran).
_______________
ISA 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 705, Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 706, Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 800 (revidiran), Specijalna razmatranja - revizije finansijskih izveštaja pripremljenih u skladu sa okvirima specijalne namene
ISA 805 (revidiran), Specijalna razmatranja - revizije pojedinačnih finansijskih izveštaja i posebnih elemenata, računa ili stavki finansijskog izveštaja
ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa međunarodnim standardima revizije, paragraf 13 (a)
Paragrafi 25-26 odnose se na fraze koje se koriste da bi se izrazilo ovo mišljenje u slučaju okvira fer prezentacije i okvira za usklađivanje.
ISA 200, paragraf 13(f) određuje sadržaj finansijkih izveštaja.
ISA 200, paragraf 11.
Paragrafi 25-26 sadrže fraze koje se koriste za izražavanje ovog mišljenja kada se koristi okvir fer prezentacije, odnosno okvir usklađenosti.
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike, paragraf 26.
ISA 450, Procena pogrešnih iskaza identifikovanih tokom revizije, paragraf 11.
ISA 570 (revidiran), Stalnost poslovanja, paragrafi 21-23
ISA 700 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama
ISA 570 (revidiran), paragraf 2
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije, paragraf 2
Specijalna razmatranja - revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente)
ISA 701, paragrafi 11-16
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, Prilog 2.
ISA 540, Revizija računovodstvenih procena, uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i povezana obelodanjivanja, paragraf 21.
Na primer, u Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS) navedeno je da fer prezentacija zahteva verno predstavljanje efekata transakcija, drugih događaja i okolnosti u skladu sa definicijama i kriterijumima za priznavanje imovine, obaveza, prihoda i rashoda.
Videti ISA 200, paragraf 13(a)
Na primer, IFRS zahteva od entiteta da izvrši dodatna obelodanjivanja kada usklađenost sa specifičnim zahtevima IFRS nije dovoljna da omogući korisnicima da razumeju uticaj određenih transakcija, drugih događaja i okolnosti na finansijsku poziciju entiteta i njegove finansijske performanse (Međunarodni računovodstveni standard 1, Prezentacija finansijskih izveštaja, paragraf 17 (c)).
ISA 200, paragrafi A4-A5.
ISA 210, Dogovaranje uslova revizijskog angažovanja, paragraf 6 (a).
ISA 210, paragraf 18.
ISA 210, paragraf A16
ISA 600, paragraf A37
ISA 600, paragrafi 19-20
ISA 210, paragrafi 9 i A22
ISA 210, paragraf 10
ISA 210, paragraf A25
ISA 200, paragraf 13 (j).
ISA 210, paragraf 6(b)(i)-(ii)
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja, paragraf 4(c)
ISQC 1, Kontrola kvaliteta firmi koje vrše reviziju, pregled finansijskih informacija, druga angažovanja na osnovu kojih se pruža uveravanje i srodne usluge, paragraf 32
ISA 560, Naknadni događaji, paragrafi 10-17
ISA 200, paragraf A57.
ISA 210, paragraf 21
ISA 200, paragraf A58.
(videti paragraf A19)
Primeri izveštaja nezavisnog revizora o finansijskim izveštajima
• Primer 1: Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima kotiranog entiteta pripremljen u skladu sa okvirom fer prezentacije.
• Primer 2: Izveštaj revizora o konsolidovanim finansijskim izveštajima kotiranog entiteta pripremljen u skladu sa okvirom fer prezentacije.
• Primer 3: Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima entiteta koji nije kotiran na berzi, pripremljen u skladu sa okvirom fer prezentacije, (uz navođenje reference na materijal koji se nalazi na Internet sajtu ovlašćenog tela).
• Primer 4: Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima entiteta koji nije kotiran na berzi, pripremljen u skladu sa okvirom usklađenosti opšte namene.
Primer 1 - Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima kotiranog entiteta pripremljenim u skladu sa okvirom fer prezentacije
Za svrhu ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja kotiranog entiteta na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju nije revizije grupe (to jest, ISA 600 nije primenljiv).
• Finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210. Revizor je zaključio da je nemodifikovano mišljenje ("čisto") prikladno na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju uključuju Etički kodeks za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe zajedno sa etičkim zahtevima koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu, a revizor treba da primenjuje oba.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Ključna revizijska pitanja su saopštena u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i nije identifikovao materijalno značajne pogrešne iskaze u ostalim informacijama.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o reviziji finansijskih izveštaja
Mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja ABC kompanije (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljelju, priloženi finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije ABC Kompanije na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja.
Osnova za mišljenje
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa Etičkim kodekom za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) i etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima i IESBA Kodeksom. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše mišljenje.
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su pitanja koja su, po našem profesionalnom prosuđivanju, bila od najvećeg značaja u našoj reviziji finansijskih izveštaja za tekući period. Ova pitanja su razmatrana u kontekstu revizije finansijskih izveštaja u celini i u formiranju našeg mišljenja o njima, i mi nismo izneli izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima.
[Opis svih ključnih revizijskih pitanja u skladu sa ISA 701.]
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 1 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran).]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i fer prezentaciju ovih finansijskih izveštaja u skladu sa međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Pri sastavljanju finansijskih izveštaja, rukovodstvo je odgovorno za procenu sposobnosti Kompanije da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti, obelodanjujući, po potrebi, pitanja koja se odnose na stalnost poslovanja i primenu načela stalnosti poslovanja kao računovodstvene osnove, osim ako rukovodstvo namerava da likvidira Kompaniju ili da obustavi poslovanje, ili nema drugu realnu mogućnost osim da to uradi.
Lica ovlašćena za upravljanje su odgovorna za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja Kompanije.
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
Naš cilj je sticanje uveravanja u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i izdavanje izveštaja revizora koji sadrži naše mišljenje. Uveravanje u razumnoj meri označava visok nivo uveravanja, ali ne predstavlja garanciju da će revizija sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije uvek otkriti materijalno pogrešne iskaze ako takvi iskazi postoje. Pogrešni iskazi mogu da nastanu usled kriminalne radnje ili greške i smatraju se materijalno značajnim ako je razumno očekivati da će oni, pojedinačno ili zbirno, uticati na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih finansijskih izveštaja.
Paragraf 41(b) ovog standarda objašnjava da osenčeni materijal u nastavku može da bude dat u Prilogu uz izveštaj revizora. U paragrafu 41(c) je objašnjeno da, kada je zakonom, regulativom ili nacionalnim standardom revizije izričito dozvoljeno revizoru da to radi, on može da navede posebnu referencu u izveštaju revizora kojom se upućuje na lokaciju takvog opisa na Internet sajtu odgovarajućeg ovlašćenog tela, gde je dat opis odgovornosti revizora, umesto uključivanja ovog materijala u izveštaj revizora, pod uslovom da se opis na sajtu odnosi na, i nije u suprotnosti sa opisom odgovornosti revizora datim u nastavku.
Kao deo revizije u skladu sa ISA standardima, mi primenjujemo profesionalno prosuđivanje i održavamo profesionalni skepticizam tokom revizije. Isto tako, mi:
• Vršimo identifikaciju i procenu rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, nastalih usled kriminalne radnje ili greške; osmišljavanje i obavljanje revizijskih postupaka koji su prikladni za te rizike; i pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za mišljenje revizora. Rizik da neće biti identifikovani materijalno značajni pogrešni iskazi koji su rezultat kriminalne radnje je veći nego za pogrešne iskaze nastale usled greške, zato što kriminalna radnja može da uključi udruživanje, falsifikovanje, namerne propuste, lažno predstavljanje ili zaobilaženje interne kontrole.
• Stičemo razumevanje o internim kontrolama koje su relevantne za reviziju radi osmišljavanja revizijskih postupaka koji su prikladni u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja mišljenja o efikasnosti sistema interne kontrole entiteta.
• Vršimo procenu primenjenih računovodstvenih politika i u kojoj meri su razumne računovodstvene procene i povezana obelodanjivanja koje je izvršilo rukovodstvo.
• Donosimo zaključak o prikladnosti primene načela stalnosti kao računovodstvene osnove od strane rukovodstva i, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da li postoji materijalna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti. Ako zaključimo da postoji materijalna neizvesnost, dužni smo da u svom izveštaju skrenemo pažnju na povezana obelodanjivanja u finansijskim izveštajima ili, ako takva obelodanjivanja nisu adekvatna, da modifikujemo svoje mišljenje. Naši zaključci se zasnivaju na revizijskim dokazima prikupljenim do datuma izveštaja revizora. Međutim, budući događaji ili uslovi mogu za posledicu da imaju da entitet prestane da posluje u skladu sa načelom stalnosti.
• Vršimo procenu ukupne prezentacije, strukture i sadržaja finansijskih izveštaja, uključujući obelodanjivanja, i da li su u finansijskim izveštajima prikazane osnovne transakcije i događaji na takav način da se postigne fer prezentacija.
Saopštavamo licima ovlašćenim za upravljanje, između ostalog, planirani obim i vreme revizije i značajne revizijske nalaze, uključujući sve značajne nedostatke interne kontrole koje smo identifikovali tokom revizije.
Takođe, dostavljamo licima ovlašćenim za upravljanje izjavu da smo usklađeni sa relevantnim etičkim zahtevima u pogledu nezavisnosti i da ćemo ih obavestiti o svim odnosima i ostalim pitanjima za koja može razumno da se pretpostavi da utiču na našu nezavisnost, i gde je to moguće, o povezanim merama zaštite.
Od pitanja koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje, mi određujemo koja pitanja su bila od najveće važnosti u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period i stoga su ključna revizijska pitanja. Mi opisujemo ova pitanja u izveštaju revizora, osim ako zakon ili regulativa isključuje javno obelodanjivanje o tom pitanju ili kada, u izuzetno retkim okolnostima, utvrdimo da pitanje ne treba da bude uključeno u izveštaj revizora, zato što je razumno očekivati da negativne posledice budu veće nego koristi od takve komunikacije.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Forma i sadržaj ovog odeljka revizorskog izveštaja se razlikuje u zavisnosti od prirode drugih izveštajnih odgovornosti revizora koje su određene lokalnim zakonima, regulativom ili nacionalnim standardima revizije. Pitanja na koja se odnose drugi zakoni, regulativa ili nacionalni standardi revizije (u daljem tekstu "ostale odgovornosti koje se tiču izveštavanja") se obrađuju u ovom delu osim ako se druge odgovornosti koje se tiču izveštavanja bave istim temama kao one prezentovane u okviru odgovornosti koje se tiču izveštavanja, a koje bi, prema standardima ISA, trebalo da budu deo odeljka naslovljenog Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja. Izveštavanje o drugim odgovornostima koje se tiču izveštavanja koje se bavi istim temama kao one koje se zahtevaju od ISA može da se kombinuje (to jest, da se uključi u odeljak naslovljen Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja pod odgovarajućim podnaslovom) pod uslovom da je u izveštaju revizora jasno navedeno postojanje razlika između drugih odgovornosti koje se tiču izveštavanja i odgovornosti koje se tiču izveštavanja, a koje su u skladu sa zahtevima ISA standarda, kada takva razlika postoji.]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
(Adresa revizora)
[Datum ]
Primer 2 - Izveštaj revizora o konsolidovanim finansijskim izveštajima kotiranog entiteta pripremljenim u skladu sa okvirom fer prezentacije
Za svrhu ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta konsolidovanih finansijskih izveštaja kotiranog entiteta na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju je revizija grupe, matični entitet sa zavisnim entitetima (to jest, ISA 600 je primenljiv).
• Konsolidovani finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za konsolidovane finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor je zaključio da je nemodifikovano mišljenje ("čisto") prikladno na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza.
• Etički kodeks za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe sadrži sve relevantne etičke zahteve koji se odnose na ovu reviziju.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Ključna revizijska pitanja su saopštena u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i nije identifikovao materijalno značajne pogrešne iskaze u ostalim informacijama.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje konsolidovanih finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja.
• Pored revizije konsolidovanih finansijskih izveštaja revizor ima i druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Izveštaj o konsolidovanim finansijskim izveštajima
Mišljenje
Izvršili smo reviziju priloženih konsolidovanih finansijskih izveštaja ABC kompanije i njenih zavisnih entiteta, koji obuhvataju konsolidovani izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i konsolidovani izveštaj o ukupnom rezultatu, konsolidovani izveštaj o promenama na kapitalu i konsolidovani izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaj koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, priloženi konsolidovani finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) konsolidovane finansijske pozicije Grupe na dan 31. decembar 20X1. godine i njene konsolidovane finansijske uspešnosti i konsolidovanih tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za mišljenje
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju konsolodivanih finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa Etičkim kodeksom za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima i IESBA Kodeksom. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše mišljenje.
Ključna revizijska pitanja
Ključna revizijska pitanja su pitanja koja su, po našem profesionalnom prosuđivanju, bila od najvećeg značaja u našoj reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja za tekući period. Ova pitanja su razmatrana u kontekstu revizije konsolidovanih finansijskih izveštaja u celini i u formiranju našeg mišljenja o njima, i mi nismo izneli izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima.
[Opis svih ključnih revizijskih pitanja u skladu sa ISA 701.]
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 1 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran).]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za konsolidovane finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i fer prezentaciju ovih konsolidovanih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja, i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Pri sastavljanju konsolidovanih finansijskih izveštaja, rukovodstvo je odgovorno za procenu sposobnosti Kompanije da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti, obelodanjujući, po potrebi, pitanja koja se odnose na stalnost poslovanja i primenu načela stalnosti poslovanja kao računovodstvene osnove, osim ako rukovodstvo namerava da likvidira Kompaniju ili da obustavi poslovanje, ili nema drugu realnu mogućnost osim da to uradi.
Lica ovlašćena za upravljanje su odgovorna za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja Kompanije.
Odgovornost revizora za reviziju konsolidovanih finansijskih izveštaja
Naš cilj je sticanje uveravanja u razumnoj meri o tome da konsolidovani finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i izdavanje revizorovog izveštaja koji sadrži mišljenje revizora. Uveravanje u razumnoj meri označava visok nivo uveravanja, ali ne predstavlja garanciju da će revizija sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije uvek otkriti materijalno pogrešne iskaze ako takvi iskazi postoje. Pogrešni iskazi mogu da nastanu usled kriminalne radnje ili greške i smatraju se materijalno značajnim ako je razumno očekivati da će oni, pojedinačno ili zbirno, uticati na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih konsolidovanih finansijskih izveštaja.
Paragraf 41(b) ovog standarda objašnjava da osenčeni materijal u nastavku može da bude dat u Prilogu uz izveštaj revizora. U paragrafu 41(c) je objašnjeno da, kada je zakonom, regulativom ili nacionalnim standardom revizije izričito dozvoljeno revizoru da to radi, on može da navede posebnu referencu u izveštaju revizora kojom se upućuje na lokaciju takvog opisa na Internet sajtu odgovarajućeg ovlašćenog tela, gde je dat opis odgovornosti revizora, umesto uključivanja ovog materijala u izveštaj revizora, pod uslovom da se opis na sajtu odnosi na, i nije u suprotnosti sa opisom odgovornosti revizora datim u nastavku.
Kao deo revizije u skladu sa ISA standardima, mi primenjujemo profesionalno prosuđivanje i održavamo profesionalni skepticizam tokom revizije. Isto tako, mi:
• Vršimo identifikaciju i procenu rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza u konsolidovanim finansijskim izveštajima, nastalih usled kriminalne radnje ili greške; osmišljavanje i obavljanje revizijskih postupaka koji su prikladni za te rizike; i pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za mišljenje revizora. Rizik da neće biti identifikovani materijalno značajni pogrešni iskazi koji su rezultat kriminalne radnje je veći nego za pogrešne iskaze nastale usled greške, zato što kriminalna radnja može da uključi udruživanje, falsifikovanje, namerne propuste, lažno predstavljanje ili zaobilaženje interne kontrole.
• Stičemo razumevanje o internim kontrolama koje su relevantne za reviziju radi osmišljavanja revizijskih postupaka koji su prikladni u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja mišljenja o efikasnosti sistema interne kontrole grupe.
• Vršimo procenu primenjenih računovodstvenih politika i u kojoj meri su razumne računovodstvene procene i povezana obelodanjivanja koje je izvršilo rukovodstvo.
• Donosimo zaključak o prikladnosti primene načela stalnosti kao računovodstvene osnove od strane rukovodstva i, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da li postoji materijalna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u pogledu sposobnosti Grupe da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti. Ako zaključimo da postoji materijalna neizvesnost, dužni smo da u svom izveštaju skrenemo pažnju na povezana obelodanjivanja u konsolidovanim finansijskim izveštajima ili, ako takva obelodanjivanja nisu adekvatna, da modifikujemo svoje mišljenje. Naši zaključci se zasnivaju na revizijskim dokazima prikupljenim do datuma izveštaja revizora. Međutim, budući događaji ili uslovi mogu za posledicu da imaju da Grupa prestane da posluje u skladu sa načelom stalnosti.
• Vršimo procenu ukupne prezentacije, strukture i sadržaja konsolidovanih finansijskih izveštaja, uključujući obelodanjivanja, i da li su u konsolidovanim finansijskim izveštajima prikazane osnovne transakcije i događaji na takav način da se postigne fer prezentacija.
• Pribavljamo dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza u vezi sa finansijskim informacijama entiteta ili poslovnih aktivnosti u okviru Grupe kako bi izrazili mišljenje of konsolidovanim finansijskim izveštajima. Mi smo odgovorni za usmeravanje, nadzor i izvršenje revizije grupe. Takođe, mi smo isključivo odgovorni za naše revizijsko mišljenje.
Saopštavamo licima ovlašćenim za upravljanje, između ostalog, planirani obim i vreme revizije i značajne revizijske nalaze, uključujući sve značajne nedostatke interne kontrole koje smo identifikovali tokom revizije.
Takođe, dostavljamo licima ovlašćenim za upravljanje izjavu da smo usklađeni sa relevantnim etičkim zahtevima u pogledu nezavisnosti i da ćemo ih obavestiti o svim odnosima i ostalim pitanjima za koja može razumno da se pretpostavi da utiču na našu nezavisnost, i gde je to moguće, o povezanim merama zaštite.
Od pitanja koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje, mi određujemo koja pitanja su bila od najveće važnosti u reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja za tekući period i stoga su ključna revizijska pitanja. Mi opisujemo ova pitanja u izveštaju revizora, osim ako zakon ili regulativa isključuje javno obelodanjivanje o tom pitanju ili kada, u izuzetno retkim okolnostima, utvrdimo da pitanje ne treba da bude uključeno u izveštaj revizora, zato što je razumno očekivati da negativne posledice budu veće nego koristi od takve komunikacije.
Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima
[Forma i sadržaj ovog odeljka revizorskog izveštaja se razlikuje u zavisnosti od prirode drugih izveštajnih odgovornosti revizora koje su određene lokalnim zakonima, regulativom ili nacionalnim standardima revizije. Pitanja na koja se odnose drugi zakoni, regulativa ili nacionalni standardi revizije (u daljem tekstu "ostale odgovornosti koje se tiču izveštavanja") se obrađuju u ovom delu osim ako se druge odgovornosti koje se tiču izveštavanja bave istim temama kao one prezentovane u okviru odgovornosti koje se tiču izveštavanja, a koje bi, prema standardima ISA, trebalo da budu deo odeljka naslovljenog Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja. Izveštavanje o drugim odgovornostima koje se tiču izveštavanja koje se bavi istim temama kao one koje se zahtevaju od ISA, može da se kombinuje (to jest, da se uključi u odeljak naslovljen Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaje pod odgovarajućim podnaslovom) pod uslovom da je u izveštaju revizora jasno navedeno postojanje razlika između drugih odgovornosti koje se tiču izveštavanja i odgovornosti koje se tiču izveštavanja, a koje su u skladu sa zahtevima ISA standarda, kada takva razlika postoji.]
Partner u angažovanju na reviziji na osnovu kog je sastavljen ovaj izveštaj nezavisnog revizora je [ime].
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum]
Primer 3 - Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima entiteta koji nije kotiran na berzi, pripremljenim u skladu sa okvirom fer prezentacije
Za svrhe ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja entiteta koji nije kotiran na berzi, pripremljenih na osnovu okvira fer prezentacije. U pitanju nije revizija grupe (to jest, ISA 600 nije primenljiv).
• Finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa IFRS standardima (okvir opšte namene).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor je zaključio da je nemodifikovano mišljenje ("čisto") prikladno na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Od revizora se ne zahteva, a on nije doneo drugačiju odluku, da saopštava ključna revizijska pitanja u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i nije identifikovao materijalno značajne pogrešne iskaze u ostalim informacijama.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Pored revizije finansijskih izveštaja revizor nema druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
• Revizor je odabrao da navede referencu na opis odgovornosti revizora koji je dat na Internet sajtu odgovarajućeg ovlašćenog tela.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
Za akcionare kompanije ABC [ili drugi odgovarajući adresat]
Mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja ABC kompanije (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju izveštaj o finansijskoj poziciji na dan 31. decembar 20X1. godine i izveštaj o ukupnom rezultatu, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, priloženi finansijski izveštaji daju istinit i objektivan prikaz, po svim materijalno značajnim aspektima (ili istinito i objektivno prikazuju) finansijske pozicije ABC Kompanije na dan 31. decembar 20X1. godine i njene finansijske uspešnosti i tokova gotovine za godinu koja se završava na taj dan u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS).
Osnova za mišljenje
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa Etičkim kodekom za profesionalne računovođe Odbora za međunarodne etičke standarde za računovođe (IESBA Kodeks) i etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima i IESBA Kodeksom. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše mišljenje.
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 1 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran).]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i fer prezentaciju ovih finansijskih izveštaja u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Pri sastavljanju finansijskih izveštaja, rukovodstvo je odgovorno za procenu sposobnosti Kompanije da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti, obelodanjujući, po potrebi, pitanja koja se odnose na stalnost poslovanja i primenu načela stalnosti poslovanja kao računovodstvene osnove, osim ako rukovodstvo namerava da likvidira Kompaniju ili da obustavi poslovanje, ili nema drugu realnu mogućnost osim da to uradi.
Lica ovlašćena za upravljanje su odgovorna za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja Kompanije.
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
Naš cilj je sticanje uveravanja u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i izdavanje revizorovog izveštaja koji sadrži mišljenje revizora. Uveravanje u razumnoj meri označava visok nivo uveravanja, ali ne predstavlja garanciju da će revizija sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije uvek otkriti materijalno pogrešne iskaze ako takvi iskazi postoje. Pogrešni iskazi mogu da nastanu usled kriminalne radnje ili greške i smatraju se materijalno značajnim ako je razumno očekivati da će oni, pojedinačno ili zbirno, uticati na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih finansijskih izveštaja.
Detaljan opis odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja se nalazi na sajtu [Organizacije] na adresi: [Internet adresa]. Ovaj opis predstavlja deo revizorovog izveštaja.
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
(Adresa revizora)
[Datum ]
Primer 4 - Izveštaj revizora o finansijskim izveštajima entiteta koji nije kotiran na berzi, pripremljenim u skladu sa okvirom usklađenosti opšte namene
Za svrhe ovog ilustrativnog primera revizorovog izveštaja, pretpostavljene su sledeće okolnosti:
• Revizija kompletnog seta finansijskih izveštaja entiteta koji nije kotiran na berzi obavezna zakonom ili regulativom. U pitanju nije revizije grupe (to jest, ISA 600 nije primenljiv).
• Finansijski izveštaji koje je rukovodstvo entiteta pripremilo u skladu sa Okvirom finansijskog izveštavanja (zakon XYZ) pravnog sistema X (to jest, okvir finansijskog izveštavanja, koji obuhvata zakone ili regulativu, osmišljen u cilju ispunjavanja opštih potreba za finansijskim informacijama širokog spektra korisnika, ali koji nije okvir fer prezentacije).
• Uslovi revizijskog angažovanja odražavaju opis odgovornosti rukovodstva za finansijske izveštaje iz ISA 210.
• Revizor je zaključio da je nemodifikovano mišljenje ("čisto") prikladno na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza.
• Relevantni etički zahtevi koji se odnose na reviziju su etički zahtevi koji se odnose na revizije u datom pravnom sistemu.
• Na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, revizor je zaključio da ne postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem po načelu stalnosti u skladu sa ISA 570 (revidiran).
• Od revizora se ne zahteva, a on nije doneo drugačiju odluku, da saopštava ključna revizijska pitanja u skladu sa ISA 701.
• Revizor je pribavio sve ostale informacije do datuma izveštaja revizora i nije identifikovao materijalno značajne pogrešne iskaze u ostalim informacijama.
• Lica koja su odgovorna za nadgledanje finansijskih izveštaja nisu ista lica koja su odgovorna za pripremu finansijskih izveštaja.
• Revizor nema druge izveštajne odgovornosti u skladu sa zahtevima lokalnog zakona.
IZVEŠTAJ NEZAVISNOG REVIZORA
[Odgovarajući adresat]
Mišljenje
Izvršili smo reviziju finansijskih izveštaja ABC kompanije (u nastavku Kompanija), koji obuhvataju bilans stanja na dan 31. decembar 20X1. godine i bilans uspeha, izveštaj o promenama na kapitalu i izveštaj o tokovima gotovine za godinu koja se završava na taj dan, i napomene uz finansijske izveštaje koje uključuju sumarni pregled značajnih računovodstvenih politika.
Po našem mišljenju, priloženi finansijski izveštaji su pripremljeni, po svim materijalno značajnim aspektima u skladu sa zakonom XYZ pravnog sistema X.
Osnova za mišljenje
Reviziju smo izvršili u skladu sa Međunarodnim standardima revizije (ISA). Naše odgovornosti u skladu sa tim standardima su detaljnije opisane u odeljku izveštaja koji je naslovljen Odgovornosti revizora za reviziju finansijskih izveštaja. Mi smo nezavisni u odnosu na Kompaniju u skladu sa etičkim zahtevima koji su relevantni za našu reviziju finansijskih izveštaja u (pravni sistem), i ispunili smo naše druge etičke odgovornosti u skladu sa ovim zahtevima. Smatramo da su revizijski dokazi koje smo pribavili dovoljni i adekvatni da nam pruže osnovu za naše mišljenje.
Ostale informacije [ili drugi naslov, po potrebi, kao što je "Informacije koje se ne odnose na finansijske izveštaje i izveštaj revizora o njima"]
[Izveštavanje u skladu sa zahtevima koji se tiču izveštavanja iz standarda ISA 720 (revidiran) - videti Primer 1 u Prilogu 2 standarda ISA 720 (revidiran).]
Odgovornost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje za finansijske izveštaje
Rukovodstvo je odgovorno za pripremu i fer prezentaciju ovih finansijskih izveštaja u skladu sa zakonom XYZ pravnog sistema X i za one interne kontrole za koje odredi da su potrebne za pripremu finansijskih izveštaja koji ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške.
Pri sastavljanju finansijskih izveštaja, rukovodstvo je odgovorno za procenu sposobnosti Kompanije da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti, obelodanjujući, po potrebi, pitanja koja se odnose na stalnost poslovanja i primenu načela stalnosti poslovanja kao računovodstvene osnove, osim ako rukovodstvo namerava da likvidira Kompaniju ili da obustavi poslovanje, ili nema drugu realnu mogućnost osim da to uradi.
Lica ovlašćena za upravljanje su odgovorna za nadgledanje procesa finansijskog izveštavanja Kompanije.
Odgovornost revizora za reviziju finansijskih izveštaja
Naš cilj je sticanje uveravanja u razumnoj meri o tome da finansijski izveštaji, uzeti u celini, ne sadrže materijalno značajne pogrešne iskaze, nastale usled kriminalne radnje ili greške; i izdavanje revizorovog izveštaja koji sadrži mišljenje revizora. Uveravanje u razumnoj meri označava visok nivo uveravanja, ali ne predstavlja garanciju da će revizija sprovedena u skladu sa Međunarodnim standardima revizije uvek otkriti materijalno pogrešne iskaze ako takvi iskazi postoje. Pogrešni iskazi mogu da nastanu usled kriminalne radnje ili greške i smatraju se materijalno značajnim ako je razumno očekivati da će oni, pojedinačno ili zbirno, uticati na ekonomske odluke korisnika donete na osnovu ovih finansijskih izveštaja.
Paragraf 41(b) ovog standarda objašnjava da osenčeni materijal u nastavku može da bude dat u Prilogu uz izveštaj revizora. U paragrafu 41(c) je objašnjeno da, kada je zakonom, regulativom ili nacionalnim standardom revizije izričito dozvoljeno revizoru da to radi, on može da navede posebnu referencu u izveštaju revizora kojom se upućuje na lokaciju takvog opisa na Internet sajtu odgovarajućeg ovlašćenog tela, gde je dat opis odgovornosti revizora, umesto uključivanja ovog materijala u izveštaj revizora, pod uslovom da se opis na sajtu odnosi na, i nije u suprotnosti a opisom odgovornosti revizora datim u nastavku.
Kao deo revizije u skladu sa ISA standardima, mi primenjujemo profesionalno prosuđivanje i održavamo profesionalni skepticizam tokom revizije. Isto tako, mi:
• Vršimo identifikaciju i procenu rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, nastalih usled kriminalne radnje ili greške; osmišljavanje i obavljanje revizijskih postupaka koji su prikladni za te rizike; i pribavljanje dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza da obezbede osnovu za mišljenje revizora. Rizik da neće biti identifikovani materijalno značajni pogrešni iskazi koji su rezultat kriminalne radnje je veći nego za pogrešne iskaze nastale usled greške, zato što kriminalna radnja može da uključi udruživanje, falsifikovanje, namerne propuste, lažno predstavljanje ili zaobilaženje interne kontrole.
• Stičemo razumevanje o internim kontrolama koje su relevantne za reviziju radi osmišljavanja revizijskih postupaka koji su prikladni u datim okolnostima, ali ne u cilju izražavanja mišljenja o efikasnosti sistema interne kontrole entiteta.
• Vršimo procenu primenjenih računovodstvenih politika i u kojoj meri su razumne računovodstvene procene i povezana obelodanjivanja koje je izvršilo rukovodstvo.
• Donosimo zaključak o prikladnosti primene načela stalnosti kao računovodstvene osnove od strane rukovodstva i, na osnovu prikupljenih revizijskih dokaza, da li postoji materijalna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u pogledu sposobnosti entiteta da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti. Ako zaključimo da postoji materijalna neizvesnost, dužni smo da u svom izveštaju skrenemo pažnju na povezana obelodanjivanja u finansijskim izveštajima ili, ako takva obelodanjivanja nisu adekvatna, da modifikujemo svoje mišljenje. Naši zaključci se zasnivaju na revizijskim dokazima prikupljenim do datuma izveštaja revizora. Međutim, budući događaji ili uslovi mogu za posledicu da imaju da entitet prestane da posluje u skladu sa načelom stalnosti.
Saopštavamo licima ovlašćenim za upravljanje, između ostalog, planirani obim i vreme revizije i značajne revizijske nalaze, uključujući sve značajne nedostatke interne kontrole koje smo identifikovali tokom revizije.
[Potpis u ime revizorske firme, ime i prezime revizora, ili oboje, u skladu sa zahtevima pravnog sistema]
[Adresa revizora]
[Datum ]
---------
Podnaslov "Izveštaj o finansijskim izveštajima" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima".
U navedenim primerima izveštaja revizora, izraz rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje možda će morati da se zameni drugim izrazom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one…."
Ova rečenica se menja, po potrebi, u okolnostima kada revizor takođe ima odgovornost da izda mišljenje o efektivnosti internih kontrola u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja.
Podnaslov "Izveštaj o reviziji konsolidovanih finansijskih izveštaja" nije potreban ukoliko ne postoji drugi podnaslov, u ovom slučaju "Izveštaj o drugim zakonskim i regulatornim zahtevima."
Ili drugi pojam koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu konsolidovanih finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one..."
Ova rečenica se menja, po potrebi, u okolnostima kada revizor takođe ima odgovornost da izda mišljenje o efektivnosti internih kontrola u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja.
U navedenim primerima izveštaja revizora, izraz rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje možda će morati da se zameni drugim izrazom koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one…."
Ili drugi izraz koji je prikladan u kontekstu pravnog okvira određenog pravnog sistema.
Kada je rukovodstvo odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz, ova rečenica bi glasila: "Rukovodstvo je odgovorno za pripremu finansijskih izveštaja koji pružaju istinit i objektivan prikaz u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja i za one…."
Ova rečenica se menja, po potrebi, u okolnostima kada revizor takođe ima odgovornost da izda mišljenje o efektivnosti internih kontrola u vezi sa revizijom finansijskih izveštaja.