MEĐUNARODNI STANDARD REVIZIJE 701 Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora ("Sl. glasnik RS", br. 100/2018) |
(Važi za revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15. decembra 2016. godine ili kasnije)
SADRŽAJ
Paragraf
Uvod
Delokrug ovog ISA 1-5
Datum stupanja na snagu 6
Ciljevi 7
Definicije 8
Zahtevi
Određivanje ključnih revizijskih pitanja 9-10
Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja 11-16
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje 17
Dokumentacija 18
Primena i ostala objašnjenja
Delokrug ovog standarda A1-A8
Određivanje ključnih revizijskih pitanja A9-A30
Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja A31-A59
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje A60-A63
Dokumentacija A64
Prilog: Primeri izveštaja revizora o finansijskim izveštajima
|
Međunarodni standard revizije (ISA) 701, Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju nezavisnog revizora treba tumačiti u kontekstu ISA 200, Opšti ciljevi nezavisnog revizora i sprovođenje revizije u skladu sa Međunarodnim standardima revizije. |
1. Ovaj međunarodni standard revizije (ISA) bavi se odgovornostima revizora u pogledu saopštavanja ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora. U njemu su obrađena pitanja u vezi za prosuđivanjem revizora o tome šta treba da saopšti u izveštaju revizora i u kakvoj formi i kakav sadržaj treba da ima ta komunikacija.
2. Cilj saopštavanja ključnih revizijskih pitanja je da se poboljša komunikativna vrednost izveštaja revizora tako što se obezbeđuje veća transparentnost u vezi sa revizijom koja je izvedena. Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja obezbeđuje dodatne informacije namenjene ciljnim korisnicima finansijskih izveštaja ("ciljni korisnici") da im pomogne u razumevanju onih pitanja koja su, po profesionalnom prosuđivanju revizora, od najvećeg značaja u reviziji finansijskih izveštaja tekućeg perioda. Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja takođe može da pomogne korisnicima u razumevanju entiteta i oblasti koje su značajne za prosuđivanja rukovodstva u finansijskim izveštajima nad kojima je izvršena revizija. (videti paragrafe A1-A4).
3. Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora takođe može da pruži ciljnim korisnicima osnovu za dalje angažovanje sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje u vezi sa određenim pitanjima koja se odnose na entitet, finansijskim izveštajima nad kojima je izvedena revizija, ili revizijom koja je izvedena.
4. Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora je u kontekstu mišljenja o finansijskim izveštajima u celini. Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora nije:
(a) zamena za obelodanjivanja u finansijskim izveštajima koja se od rukovodstva zahtevaju primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja, ili koja su na drugi način neophodna da se postigne fer prezentacija;
(b) zamena za izražavanje modifikovanog mišljenja revizora kada je to neophodno usled okolnosti specifičnog revizijskog angažovanja u skladu sa ISA 705 (revidiran);
(c) zamena za izveštavanje u skladu sa ISA 570 (revidiran) kada postoji materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u sposobnost entiteta da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti; ili
(d) izdvojeno mišljenje o pojedinačnim pitanjima. (paragrafi A5-A8)
5. Ovaj ISA standard primenjuje se na revizije kompletnog seta finansijskih izveštaja opšte namene kotiranih entiteta i na okolnosti kada revizor sam odluči da saopšti ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora. Ovaj ISA se takođe primenjuje kada zakon ili regulativa zahtevaju od revizora da saopšti ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora. Međutim ISA 705 (revidiran) ne dozvoljava revizoru da saopštava ključna revizijska pitanja kada se revizor uzdrži od izražavanja mišljenja o finansijskim izveštajima, osim ako se takvo izveštavanje zahteva zakonom ili regulativom.
5. Ovaj standard se primenjuje na revizije finansijskih izveštaja za periode koji se završavaju 15 decembra 2016. godine i kasnije.
6. Ciljevi revizora su da odredi ključna revizijska pitanja i nakon što formira mišljenje o finansijskim izveštajima, da saopšti ta pitanja tako što će da ih opiše u izveštaju revizora.
7. Za potrebe ovog standarda, navedeni pojmovi imaju sledeće značenje:
Ključna revizijska pitanja - Pitanja koja, na osnovu profesionalnog prosuđivanja revizora, imaju najveći značaj u reviziji finansijskih izveštaja tekuđeg perioda. Ključna revizijska pitanja su odabrana između pitanja koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje.
Određivanje ključnih revizijskih pitanja
9. Revizor određuje, na osnovu pitanja o kojima je komunicirao sa licima ovlašćenim za upravljanje, ona pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora u vršenju revizije. Pri donošenju ove odluke, revizor treba da uzme u obzir sledeće: (videti paragrafe A9-A18)
(a) Oblasti većeg procenjenog rizika materijalno pogrešnog iskaza ili značajan rizik identifikovan u skladu sa ISA 315 (revidiran). (videti paragrafe A19-A22)
(b) Značajna prosuđivanja revizora u vezi sa oblastima finansijskih izveštaja koja uključuju značajna prosuđivanja rukovodstva, uključujući računovodstvene procene za koje je utvrđen visok nivo neizvesnosti procene. (videti paragrafe A23-A24).
(c) Efekat na reviziju značajnih događaja i transakcija do kojih je došlo tokom perioda. (videti paragrafe A25-A26)
10. Revizor određuje koja su od pitanja utvrđenih u skladu sa paragrafom 9 od najvećeg značaja u reviziji finansijskih izveštaja tekućeg perioda i zato predstavljaju ključna revizijska pitanja. (videti paragraf A9-A11 A27-A30)
Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja
11. Revizor treba da opiše svako ključno revizijsko pitanje, koristeći odgovarajući podnaslov, u posebnom odeljku izveštaja revizora pod naslovom "Ključna revizijska pitanja", ukoliko se ne primenjuju okolnosti navedene u paragrafima 14 i 15. Tekst u ovom delu izveštaja revizora treba da navede sledeće:
(a) ključna revizijska pitanja su ona pitanja koja, na osnovu profesionalnog prosuđivanja revizora, imaju najveći značaj u reviziji finansijskih izveštaja. [tekućeg perioda]; i
(b) ova pitanja se obrađuju u kontekstu revizije finansijskih izveštaja u celini, i u formiranju mišljenja revizora o tome, a revizor ne daje izdvojeno mišljenje o ovim pitanjima. (videti paragrafe A31-A33)
Ključna revizijska pitanja ne predstavljaju zamenu za izražavanje modifikovanog mišljenja
12. Revizor ne sme da saopšti neko pitanje u odeljku Ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora ukoliko se od revizora zahteva da modifikuje mišljenje u skladu sa ISA 705 (revidiran) kao rezultat tog pitanja. (videti paragraf A5)
Opis pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja
13. Opis svakog ključnog revizijskog pitanja u odeljku Ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora treba da sadrži referencu na povezana obelodanjivanja, ako ih ima, u finansijskim izveštajima i objašnjenje: (videti paragrafe A34-A41)
(a) Zašto se to pitanje smatra za jedno od pitanja od izuzetne važnosti u reviziji i stoga je okarakterisano kao ključno revizijsko pitanje; i (videti paragraf A42-A45)
(b) Kako je to pitanje obrađeno prilikom vršenja revizije. (videti paragraf A46-A51)
Okolnosti u kojima je neko pitanje okarakterisano kao ključno revizijsko pitanje nisu saopštene u izveštaju revizora
14. Revizor treba da opiše svako ključno revizijsko pitanje u izveštaju revizora, osim ako: (videti paragrafe A53-A56)
(a) zakonom ili regulativom nije zabranjeno javno obelodanjivanje tog pitanja; ili (videti paragraf A52)
(b) u izuzetno retkim okolnostima, revizor utvrdi da pitanje ne treba da bude saopšteno u izveštaju revizora, zato što je razumno očekivati da negativne posledice budu veće nego koristi od takve komunikacije sa javnošću. Ovo se ne primenjuje ukoliko je entitet javno obelodanio informaciju o tom pitanju.
Interakcija između opisa ključnih revizijskih pitanja i ostalih elemenata koji moraju da se uključe u izveštaj revizora
15. Pitanje koje za rezultat ima izražavanje modifikovanog mišljenja u skladu sa standardom ISA 705 (revidiran), ili materijalno značajna neizvesnost u vezi sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u sposobnost entiteta da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti kao što je definisano u standardu ISA 570 (revidiran), su po svojoj prirodi ključna revizijska pitanja. Međutim, u takvim okolnostima, ova pitanja ne treba da budu opisana u odeljku Ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora, a zahtevi iz paragrafa 13-14 se ne primenjuju. Umesto toga, revizor treba da:
(a) Izveštava o ovim pitanjima u skladu sa važećim ISA standardom (standardima); i
(b) Uključi referencu na odeljak (odeljke) Osnova za (negativno) mišljenje sa rezervom ili Materijalno značajna neizvesnost koja se odnosi na načelo stalnosti u odeljku Ključna revizijska pitanja. (videti paragrafe A6-A7)
Forma i sadržaj odeljka Ključna revizijska pitanja u Drugim okolnostima
16. Ako revizor utvrdi, u zavisnosti od činjenica i okolnosti koje se tiču entiteta i izvršene revizije, da ne postoje ključna revizijska pitanja koja treba da se saopšte ili da su jedina ključna pitanja revizije koja su saopštena ona pitanja kojima se bavi paragraf 15, revizor treba da uključi izjavu koja se odnosi na to u posebnom delu izveštaja revizora, u odeljku pod naslovom "Ključna revizijska pitanja" (videti paragrafe A57-A59.).
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
17. Revizor treba da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje:
(a) Ona pitanja za koja je revizor utvrdio da su ključna revizijska pitanja; ili
(b) Ako je primenljivo, u zavisnosti od činjenica i okolnosti koje se tiču entiteta i izvršene revizije, uverenje revizora da ne postoje ključna revizijska pitanja koja je trebalo saopštiti u izveštaju revizora. (videti paragraf A60-A63).
18. Revizor treba da uključi u revizijsku dokumentaciju:
(a) pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora kako je utvrđeno u skladu sa paragrafom 9, kao i obrazloženje revizora za njegovu odluku o tome da li je ili nije svako od ovih pitanja ključno revizijsko pitanje u skladu sa paragrafom 10;
(b) Ako je primenljivo, obrazloženje revizora za njegovu odluku o tome da ne postoje ključna pitanja revizije koja je trebalo da se saopšte u izveštaju revizora ili da su jedina ključna pitanja revizije koja su saopštena ona pitanja kojima se bavi paragraf 15; i
(c) Ako je primenljivo, obrazloženje revizora za odluku da u izveštaj revizora ne uključi neko pitanje za koje je utvrđeno da je ključno revizijsko pitanje.
* * *
(videti paragraf 2)
A1. Značaj može da se opiše kao relativna važnost, posmatrana u određenom kontekstu. O značaju nekog pitanja prosuđuje revizor u kontekstu u kom se to pitanje razmatra. Značaj može da se posmatra u kontekstu kvantitativnih i kvalitativnih faktora, kao što su relativna veličina, priroda i efekat na predmetno pitanje i izraženi interes ciljnih korisnika ili primalaca. To podrazumeva objektivnu analizu činjenica i okolnosti, uključujući prirodu i obim komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje.
A2. Korisnici finansijskih izveštaja su izrazili interesovanje u vezi sa pitanjima o kojima je revizor imao najsnažniji dijalog sa licima ovlašćenim za upravljanje kao deo dvosmerne komunikacije u skladu sa standardom ISA 260 (revidiran) i tražili su dodatnu transparentnost u vezi sa tom komunikacijom. Na primer, korisnici su izrazili posebno interesovanje za razumevanje značajnih prosuđivanja revizora koja su vršena prilikom formiranja mišljenja revizora o finansijskim izveštajima u celini, zato što se često odnose na oblasti značajnih prosuđivanja rukovodstva prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja.
A3. Zahtev od revizora da saopšti ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora može da poboljša komunikaciju između revizora i lica ovlašćeniih za upravljanje o tim pitanjima, i da usmeri pažnju rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje na obelodanjivanja u finansijskim izveštajima na koja postoji referenca u izveštaju revizora.
A4. U standardu ISA 320 objašnjeno je da je razumno očekivati da revizor pretpostavi da korisnici finansijskih izveštaja:
(a) Poseduju razumno znanje o poslovnim i ekonomskim aktivnostima i računovodstvu, da su spremni da proučavaju podatke u finansijskim izveštajima sa razumnom pažnjom;
(b) Razumeju da su finansijski izveštaji pripremljeni i prezentovani na nivou materijalnosti, kao i da je revizija nad njima izvršena na nivou materijalnosti;
(c) Priznaju neizvesnosti koje su inherentne prilikom merenja iznosa po osnovu korišćenja procena, prosuđivanja i razmatranja budućih događaja; i
(d) Donose razumne ekonomske odluke na osnovu informacija u finansijskim izveštajima.
Imajući u vidu da je izveštaj revizora praćen finansijskim izveštajima nad kojima je izvršena revizija, smatra se da su korisnici izveštaja revizora isti kao i ciljni korisnici finansijskih izveštaja.
Odnos između ključnih revizijskih pitanja, mišljenja revizora i ostalih elemenata izveštaja revizora (videti paragrafe 4, 12, 15)
A5. Standard ISA 700 (revidiran) sadrži zahteve i daje smernice za formiranje mišljenja o finansijskim izveštajima. Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja nije zamena za obelodanjivanja u finansijskim izveštajima koja primenjivi okvir finansijskog izveštavanja zahteva od rukovodstva, ili koja se na drugi način zahtevaju da bi se postigla fer prezentacija. Standard ISA 705 (revidiran) bavi se okolnostima u kojima revizor zaključuje da postoji materijalno pogrešan iskaz koji se odnosi na prikladnost ili adekvatnost obelodanjivanja u finansijskim izveštajima.
A6. Kada revizor izražava negativno ili kvalifikovano mišljenje u skladu sa ISA 705 (revidiran), navođenje opisa pitanja koje je uzrokovalo modifikaciju mišljenja u odeljku Osnova za kvalifikovano (negativno) mišljenje pomaže da ciljni korisnik bolje razume i identifikuje takve okolnosti kada do njih dođe. Odvajanje saopštenja o ovom pitanju od drugih ključnih revizijskih pitanja koja su opisana u odeljku Ključna revizijska pitanja daje tom pitanju odgovarajući značaj u izveštaju revizora (videti paragraf 15). Prilog uz standard ISA 705 (revidiran) obuhvata ilustrativne primere kakav je efekat na uvodni tekst odeljka Ključna revizijska pitanja kada revizor izražava kvalifikovano mišljenje ili negativno mišljenje i kada su druga ključna revizijska pitanja saopštena u izveštaju revizora. U paragrafu A58 ovog standarda dat je primer koji pokazuje kako izgleda odeljak Ključna revizijska pitanja kada je revizor utvrdio da ne postoje druga ključna revizijska pitanja koja treba da se saopšte u izveštaju revizora osim pitanja koja su obrađena u odeljcima Osnova za kvalifikovano (negativno) mišljenje ili Materijalno značajna neizvesnost koja se odnosi na načelo stalnosti.
A7. Kada revizor izražava kvalifikovano mišljenje ili negativno mišljenje, saopštavanje drugih ključnih revizijskih pitanja bi i dalje bilo relevantno da se unapredi razumevanje revizije kod ciljnih korisnika revizije, i stoga je potrebno da se poštuje zahtev koji se odnosi na utvrđivare ključih revizijskih pitanja. Međutim, pošto se negativno mišljenje izražava u okolnostima kada je revizor zaključio da su pogrešni iskazi, pojedinačno ili zbirno, materijalno značajni ili prožimajući u finansijskim izveštajima:
(a) U zavisnosti od značaja pitanja koja su dovela do negativnog mišljenja, revizor može da utvrdi da nema drugih ključnih revizijskih pitanja. U takvim okolnostima, primenjuje se zahtev iz paragrafa 15 (videti paragraf A58).
(b) Ako se za jedno ili više pitanja osim pitanja koja su dovela do negativnog mišljenja, utvrdi da su ključna revizijska pitanja, posebno je važno da u opisu takvih drugih ključnih revizijskih pitanja nije implicirano da su finansijski izveštaji u celini više verodostojni u odnosu na ta pitanja nego što bi bilo prikladno u datim okolnostima, imajući u vidu da je izraženo negativno mišljenje (videti paragraf A47).
A8. Standard ISA 600 (revidiran) uspostavlja mehanizme za revizore finansijskih izveštaja svih entiteta da uključe dodatna sopštenja u izveštaju revizora primenjujući Pasus kojim se skreće pažnja i Pasus u vezi sa ostalim pitanjima, kada revizor smatra da je to neophodno. U takvim slučajevima, ovi pasusi su odvojeni od odeljka Ključna revizijska pitanja u izveštaju revizora. Kada je za neko pitanje utvrđeno da se radi o ključnom revizijskom pitanju, primena ovih pasusa nije zamena za opis pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja u skladu sa paragrafom 13. Standard ISA 706 (revidiran) pruža dodatne smernice o odnosu između ključnih revizijskih pitanja i pasusa kojima se skreće pažnja u skladu sa tim standardom.
Određivanje ključnih revizijskih pitanja
(videti paragrafe 9-10)
A9. Proces odlučivanja revizora prilikom određivanja ključnih revizijskih pitanja je tako osmišljen da se izabere manji broj pitanja između pitanja koja su predmet komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje, na osnovu prosuđivanja revizora o tome koja od tih pitanja su od najvećeg značaja u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period.
A10. Određivanje ključnih revizijskih pitanja od strane revizora je ograničeno na pitanja od izuzetne važnosti u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period, čak i kada su prezentovani komparativni finansijski izveštaji (na primer, čak i kada se mišljenje revizora odnosi na svaki period za koji su finansijski izveštaji prezentovani).
A11. Bez obzira na to što se određivanje ključnih revizijskih pitanja vrši za reviziju finansijskih izveštaja za tekući period i što ovaj standard ne zahteva od revizora da ažurira ključna revizijska pitanja navedena u izveštaju revizora za prethodni period, možda će ipak biti korisno za revizora da razmotri da li je pitanje koje je bilo ključno revizijsko pitanje u reviziji finansijskih izveštaja u prethodnom periodu ostalo ključno revizijsko pitanje i u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period.
Pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora (videti paragraf 9)
A12. Koncept značajne pažnje revizora priznaje da je revizija zasnovana na riziku i da se fokusira na identifikovanje i procenu rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza u finansijskim izveštajima, osmišljavanje i izvođenje postupaka revizije koji su odgovarajući za te rizike, i pribavljanje revizijskih dokaza koji su dovoljni i adekvatni da pruže osnovu za mišljenje revizora. Za određena salda računa, grupe transakcija ili obelodanjivanja, što je veći procenjeni rizik od materijalno značajnih pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje, to se primenjuje više prosuđivanja prilikom planiranja i izvođenja revizijskih postupaka i procene dobijenih rezultata. Kad je reč o osmišljavanju daljih revizijskih postupaka, revizor ima obavezu da pribavi ubedljivije revizijske dokaze što je viši nivo rizika procenjen od strane revizora. Kada pribavlja ubedljivije revizijske dokaza zbog višeg nivoa procenjenog rizika, revizor može da poveća količinu dokaza, ili da pribavi dokaze koji su relevantniji ili pouzdaniji, na primer, tako što će staviti veći akcenat na pribavljanje dokaza od treće strane ili na pribavljanje potkrepljujućih dokaza iz više nezavisnih izvora.
A13. Shodno tome, pitanja koja predstavljaju izazov za revizora u smislu pribavljanja dovoljno adekvatnih revizijskih dokaza ili predstavljaju izazov za revizora prilikom formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima mogu biti od posebnog značaja kada je reč o određivanju ključnih revizijskih pitanja od strane revizora.
A14. Oblasti koje zahtevaju značajnu pažnju revizora često su oblasti koje su veoma složene i odnose se na značajna prosuđivanja rukovodstva u finansijskim izveštajima, pa zbog toga često uključuju teška ili složena prosuđivanja revizora. Sa druge strane, ovo često utiče na revizorovu opštu strategiju revizije, alokaciju resursa i obim uloženog napora u vezi sa takvim pitanjima. Ovi efekti mogu da uključe, na primer, stepen uključenosti najvišeg rukovodstva u revizijsko angažovanje ili angažovanje stručnjaka ili lica sa iskustvom u specijalizovanim oblastima računovodstva i revizije, bilo da su angažovani ili zaposleni u firmi da se bave rešavanjem ovih pitanja.
A15. Različiti ISA standardi zahtevaju specifične oblike komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje i drugima koji su u vezi sa oblastima koje zahtevaju značajnu pažnju revizora. Na primer:
• ISA 260 (revidiran) zahteva od revizora da saopšti ukoliko dođe do značajnih teškoća u odnosu sa licima ovlašćenim za upravljanje. ISA standardi prepoznaju postojanje potencijalnih poteškoća u vezi sa, na primer:
◦ Transakcijama povezanih strana, a posebno sa ograničenjima revizorovih sposobnosti da pribave revizijske dokaze da su svi ostali aspekti transakcija sa povezanom stranom (osim cene) ekvivalentni sa sličnom transakcijom sa nepovezanom stranom.
◦ Ograničenjima revizije grupe, na primer, kada je timu koji radi u angažovanju na reviziji grupe ograničen pristup informacijama.
• ISA 220 uspostavlja zahteve za partnera u angažovanju u vezi sa vršenjem odgovarajućih konsultacija o problematičnim ili spornim pitanjima. Na primer, revizor je možda izvršio konsultacije se nekim ko je deo firme ili je eksterni saradnik, u vezi sa nekim značajnim tehničkim pitanjem, što može da bude pokazatelj da se radi o ključnom revizijskom pitanju. Od partnera u angažovanju se takođe zahteva da raspravlja, između ostalog, o značajnim pitanjima koja se jave tokom revizijskog angažovanja sa vršiocem kontrole kvaliteta angažovanja.
Razmatranja prilikom određivanja onih pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora (videti paragraf 9)
A16. Revizor može da zauzme preliminarni stav u fazi planiranja o pitanjima koja će verovatno biti oblasti značajne pažnje revizora prilikom izvođenja reviziji i stoga mogu da budu ključna revizijska pitanja. Revizor može to da saopšti licima ovlašćenim za upravljanje prilikom diskusije o planiranom obimu i vremenu revizije u skladu sa ISA 260 (revidiran). Međutim, određivanje ključnih revizijskih pitanja od strane revizora zasniva se na rezultatima revizije ili dokazima pribavljenih tokom revizije.
A17. Paragraf 9 obuhvata specifična zahtevana razmatranja koja se odnose na revizorovo određivanje onih pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora. Ova razmatranja fokusiraju se na prirodu pitanja o kojima se obaveštavaju lica ovlašćena za upravljanje, koja su često povezana sa pitanjima obelodanjenim u finansijskim izveštajima, i treba da odražavaju oblasti revizije finansijskih izveštaja koje mogu da budu od posebnog interesa ciljnim korisnicima. Činjenica da se ova razmatranja zahtevaju ne treba da znači da su pitanja koja su povezana sa njima uvek ključna revizijska pitanja; bolje je reći da su pitanja koja se odnose na takva specifična razmatranja ključna revizijska pitanja samo ako se odredi da su od izuzetne važnosti u reviziji u skladu sa paragrafom 10. Imajući u vidu da razlozi mogu biti međusobno povezani (na primer, pitanja koja se odnose na okolnosti opisane u paragrafima 9 (b)-(c) mogu takođe da se identifikuju kao značajni rizici), ako je primenljivo više od jednog razmatranja na određeno pitanje koje je saopšteno licima ovlašćenim za upravljanje može da se poveća verovatnoća da će revizor identifovkati to pitanje kao ključno revizijsko pitanje.
A18. Pored pitanja koja se odnose na specifična zahtevana razmatranja iz paragrafa 9, mogu postojati i druga pitanja koja su saopštena licima ovlašćenim za upravljanje i koja zahtevaju značajnu pažnju revizora i da zbog toga može da se odredi da su to ključna revizijska pitanja u skladu sa paragrafom 10. Ta pitanja mogu da uključuju, na primer, pitanja relevantna za reviziju koja je izvršena, a koja ne moraju da se obelodanjuju u finansijskim izveštajima. Na primer, implementacija novog informacionog sistema (ili značajne promene u postojećem informacionom sistemu) tokom perioda koji je predmet razmatranja, može biti oblast koja zahteva značajnu pažnju revizora, posebno ako je takva promena imala značajan uticaj na revizorovu opštu strategiju revizije ili je povezana sa značajnim rizikom (na primer, promene u sistemu utiču na priznavanje prihoda).
Oblasti visokog procenjenog rizika materijalno značajnih pogrešnih iskaza, ili značajni rizici identifikovani u skladu sa ISA 315 (revidiran) (videti paragraf 9 (a))
A19. ISA 260 (revidiran) zahteva od revizora da komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje o značajnim rizicima koje je identifikovao revizor. U paragrafu A13 standarda ISA 260 (revidiran) objašnjeno je da revizor može da komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje o tome kako revizor planira da tretira oblasti visokog procenjenog rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza.
A20. ISA 315 (revidiran) definiše značajan rizik kao identifikovan i procenjen rizik od materijalno značajnih pogrešnih iskaza koji, prema prosuđivanju revizora, zahteva posebnu pažnju revizije. Oblasti značajnog prosuđivanja rukovodstva i značajne neuobičajene transakcije često mogu da se identifikuju kao značajni rizici. Značajni rizici su stoga često oblasti koje zahtevaju značajnu pažnju revizora.
A21. Međutim, to ne mora da bude slučaj za sve značajne rizike. Na primer, standard ISA 240 pretpostavlja da postoji rizik od kriminalnih radnji u vezi sa priznavanjem prihoda i zahteva da revizor tretira te procenjene rizike od materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalnih radnji kao značajne rizike. Pored toga, ISA 240 ukazuje na to da je, zbog nepredvidivih načina na koji može dođi do zaobilaženja kontrole od strane rukovodstva, to rizik od materijalno pogrešnih iskaza usled kriminalne radnje i samim tim značajan rizik. U zavisnosti od njihove prirode, ovi rizici ne moraju da zahtevaju značajnu pažnju revizora, i stoga neće biti uzeti u obzir prilikom određivanja ključnih revizijskih pitanja od strane revizora, u skladu sa paragrafom 10.
A22. ISA 315 (revidiran) objašnjava da revizorova procena rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza na nivou tvrdnje može da se promeni tokom revizije usled pribavljanja dodatnih revizijskih dokaza. Revidiranje revizorove procene rizika i ponovna procena planiranih revizijskih postupaka za određenu oblast finansijskih izveštaja (to jest, značajna promena u pristupu revizije ako je, na primer, revizorova procena rizika bila zasnovana na očekivanju da su određene kontrole efikasno delovale, a revizor je pribavio revizijske dokaze da one nisu efikasno delovale tokom perioda nad kojim se vrši revizija, naročito u oblasti sa većim procenjenim rizikom od materijalno pogrešnih iskaza) može dovesti do toga da se za neku oblast odredi da je neophodna značajna pažnja revizora.
Značajna prosuđivanja revizora koja se odnose na oblasti u finansijskim izveštajima koje su uključivale značajna prosuđivanja rukovodstva, uključujući računovodstvene procene koje su identifikovane kao procene sa visokim stepenom nesigurnosti procene (videti paragraf 9 (b))
A23. Standard ISA 260 (revidiran) zahteva da revizor saopštava licima ovlašćenim za upravljanje svoje stavove o značajnim kvalitativnim aspektima računovodstvenih praksi entiteta, uključujući i računovodstvene politike, računovodstvene procene i obelodanjivanja u izveštajima. U mnogim slučajevima, ovo se odnosi na kritične računovodstvene procene i povezana obelodanjivanja, što će verovatno biti oblasti koje zahtevaju značajnu pažnju revizora, a takođe mogu biti identifikovane kao značajni rizici.
A24. Međutim, korisnici finansijskih izveštaja su istakli svoje interesovanje za računovodstvene procene koje su identifikovane kao procene sa visokim nivoom nesigurnosti procene skladu sa ISA 540 a koje možda nisu određene kao značajni rizici. Između ostalog, takve procene u velikoj meri zavise od prosuđivanja rukovodstva i često se radi o najsloženijim oblastima finansijskih izveštaja pa može biti neophodno učešće stručnjaka angažovanog od strane rukovodstva i stručnjaka angažovanog od strane revizora. Korisnici su takođe istakli da su računovodstvene politike koje imaju značajan uticaj na finansijske izveštaje (i značajne izmene tih politika) relevantne za njihovo razumevanje finansijskih izveštaja, naročito u okolnostima kada prakse entiteta nisu u skladu sa praksama drugih entiteta u istoj privrednoj grani.
Efekat na reviziju značajnih događaja ili transakcija koje su se dogodile tokom perioda (videti paragraf 9 (c))
A25. Događaji ili transakcije koje su imale značajan uticaj na finansijske izveštaje ili na reviziju mogu biti oblasti koje zahtevaju značajnu pažnju revizora i mogu da se identifikuju kao značajni rizici. Na primer, revizor je možda imao opsežne razgovore sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje u raznim fazama tokom revizije o efektima koji na finansijske izveštaje imaju značajne transakcije sa povezanim licima ili značajne transakcije koje su van uobičajenog poslovanja entiteta ili koje na drugi način uizgledaju neobično. Rukovodstvo je možda vršilo teška ili složena prosuđivanja u vezi sa priznavanjem, odmeravanjem, prezentacijom ili obelodanjivanjem takvih transakcija, što je možda imalo značajan uticaj na opštu strategiju revizora.
A26. Značajne promene u ekonomiji, računovodstvu, regulativi, privrednoj grani ili drugi događaji koji utiču na pretpostavke ili prosuđivanja rukovodstva mogu da utiču na revizorov opšti pristup reviziji i da za rezultat imaju nastanak pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora.
Pitanja od najvećeg značaja (videti paragraf 10)
A27. Pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora takođe mogu rezultirati i značajnom interakcijom sa licima ovlašćenim za upravljanje. Priroda i obim komunikacije o takvim stvarima sa licima ovlašćenim za upravljanje često ukazuju na to koja pitanja su od najvećeg značaja u reviziji. Na primer, revizor je možda imao dublje, češće ili detaljnije interakcije sa licima ovlašćenim za upravljanje u vezi sa težim i složenijim pitanjima, kao što je, na primer, primena značajnih računovodstvenih politika koje su bile predmet značajnog prosuđivanja revizora ili rukovodstva.
A28. Koncept pitanja od najvećeg značaja je primenljiv u kontekstu entiteta i revizije koja je izvedena. U tom smislu, utvrđivanje i saopštavanje ključnih revizijskih pitanja od strane revizora ima za cilj identifikaciju pitanja koja su specifična za datu reviziju, i uključivanje prosuđivanja o njihovoj važnosti u odnosu na druga pitanja u reviziji.
A29. Ostala razmatranja koja mogu da budu važna za utvrđivanje relativnog značaja pitanja saopštenih licima ovlašćenim za upravljanje i da li su ta pitanja ključna revizijska pitanja uključuju:
• Značaj datog pitanja za to kako će ciljni korisnici razumeti finansijske izveštaje, a posebno materijalni značaj datog pitanja za finansijske izveštaje.
• Priroda osnovne računovodstvene politike koja se odnosi na dato pitanje ili složenost ili subjektivnost koji su uključeni u izbor prikladne politike od strane rukovodstva u poređenju sa drugim entitetima iz te privredne grane.
• Priroda i materijalnost, kvantitativno ili kvalitativno, korigovanih i zbira nekorigovanih značajnih pogrešnih iszaka nastalih usled kriminalne radnje ili greške u vezi sa datim pitanjem, ako ih ima.
• Priroda i obim revizijskih napora koji su potrebni da se odgovori na dato pitanje, uključujući:
◦ Obim specijalizovanih veština i znanja potrebnih za primenu revizijskih postupaka revizije da bi se odgovorilo na ovo pitanje ili da bi se procenili rezultati tih postupaka, ako ih ima.
◦ Priroda konsultacija sa licima van tima koji radi na angažovanju u vezi sa datim pitanjem.
• Priroda i ozbiljnost poteškoća u primeni revizijskih postupaka, u procenjivanju rezultata tih postupaka, i pribavljanju relevantnih i pouzdanih dokaza na kojima se zasniva mišljenje revizora, posebno kada prosuđivanja revizora postaju subjektivna.
• Ozbiljnost svih identifikovanih nedostataka kontrola koje su relevantne za dato pitanje.
• Da li dato pitanje obuhvata veći broj zasebnih, ali povezanih, revizijskih razmatranja? Na primer, dugoročni ugovori mogu da zahtevaju značajnu pažnju revizora u vezi sa priznavanjem prihoda, parničkim postupcima ili drugim vanrednim situacijama, i mogu da utiču na druge računovodstvene procene.
A30. Određivanje koja su od pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora, pitanja od najvećeg značaja u reviziji finansijskih izveštaja za tekući period predstavlja predmet profesionalnog prosuđivanja. Na broj ključnih revizijskih pitanja koja će viti uključena u izveštaj revizora može da utiče veličina i složenost entiteta, priroda njegovog poslovanja i okruženje, kao i činjenice i okolnosti revizijskog angažovanja. U načelu, što je veći broj pitanja koja su u početku okarakterisana kao ključna revizijska pitanja, to će revizor možda morati u većoj meri da preispita da li svako od tih pitanja zadovoljava definiciju ključnog revizijskog pitanja. Jako dugački spiskovi ključnih revizijskih pitanja mogu da budu u suprotnosti sa idejom da su ta pitanja od izuzetnog značaja u reviziji.
Saopštavanje ključnih revizijskih pitanja
Zasebni odeljak posvećen ključnim revizijskim pitanjima u izveštaju revizora (videti paragraf 11)
A31. Postavljanje posebnog odeljka posvećenog ključnim revizijskim pitanjima u neposrednu blizinu revizorovog mišljenja može dati dodatni značaj tim informacijama i priznati da informacije koje su specifične za dato angažovanje imaju vrednost za ciljne korisnike.
A32. Redosled kojim su prezentovana pojedinačna pitanja u odeljku posvećenom ključnim revizijskim pitanjima je predmet profesionalnog prosuđivanja. Na primer, takve informacije mogu biti organizovane po redosledu relativnog značaja, na osnovu prosuđivanja revizora, ili mogu da budu navedene redosledom koji odgovara redosledu kojim su pitanja obelodanjena u finansijskim izveštajima. Zahtev u paragrafu 11 koji se tiče navođenja podnaslova ima za cilj da se ta pitanja dodatno izdvoje.
A33. Kada se prezentuju uporedne finansijske informacije, uvodni tekst odeljka Ključna revizijska pitanja je prilagođen tako da skrene pažnju na činjenicu da se ključna revizijska pitanja odnose samo na reviziju finansijskih izveštaja tekućeg perioda, i da mogu uključivati upućivanje na specifičan period koji je pokriven ovim finansijskim izveštajima (npr. "za godinu koja je završila 31. decembra 20X1").
Opis pojedinačnih ključnih revizijskih pitanja (videti paragraf 13)
A34. Adekvatnost opisa ključnih revizijskih pitanja je predmet profesionalnog prosuđivanja. Opis ključnih revizijskih pitanja ima za cilj da obezbedi sažeto i uravnoteženo objašnjenje koje omogućava ciljnim korisnicima da razumeju zašto je dato pitanje od izuzetne važnosti za reviziju i kako je obrađeno tokom revizije. Ograničavanje upotrebe visoko tehničkih revizijskih izraza takođe pomaže da ciljni korisnici koji ne poseduju razumno znanje revizije razumeju osnovne razloge što je revizor usmerio svoju pažnju na određena pitanja tokom revizije. Priroda i obim informacija koje revizor pruža treba da budu uravnoteženi u kontekstu odgovornosti odgovarajućih strana (to jest, da revizor pruži korisne informacije na koncizan i razumljiv način, a ne da na neprikladan način pruža originalne informacije o entitetu).
A35. Originalna informacija je svaka informacija o entitetu koja nije na drugi način javno objavljena od strane entiteta (na primer, nije bila uključena u finansijske izveštaje ili druge informacije dostupne na datum izveštaja revizora, ili uključena u druge usmene ili pismene komunikacije sa rukovodstvom ili licima ovlašćenim za upravljanje, kao što su preliminarna objavljivanja finansijskih informacija ili saopštenja investitora). Takve informacije su u odgovornosti rukovodstva entiteta i lica ovlašćenih za upravljanje.
A36. Prikladno je da se revizor trudi da izbegne da se u opisu ključnih revizijskih pitanja na neprikladan način pruže originalne informacije o entitetu. Opis nekog ključnog revizijskog pitanja obično nije sam po sebi originalna informacija o entitetu, zato što opisuje pitanja u kontekstu revizije. Međutim, revizor može da smatra da je neophodno da uključi dodatne informacije da bi objasnio zašto se za neko pitanje smatra da je od izuzetne važnosti u reviziji, na osnovu čega je okarakterisano kao ključno revizijsko pitanje, i kako je to pitanje tretirano u reviziji, pod uslovom da obelodanjivanje takvih informacija nije zabranjeno zakonom ili regulativom. Kada revizor utvrdi da su takve informacije neophodne, revizor može da podstakne rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje da obelodane dodatne informacije, a ne da revizor navodi originalne informacije u izveštaju revizora.
A37. Rukovodstvo ili lica ovlašćena za upravljanje mogu da odluče da uključe nova ili proširena obelodanjivanja u finansijskim izveštajima ili na drugim mestima u godišnjem izveštaju, koja se odnose na neko ključno revizijsko pitanje u svetlu činjenice da će to pitanje biti saopšteno u izveštaju revizora. Takva nova ili proširena obelodanjivanja, na primer, mogu da se uključe da bi pružila konkretnije informacije o osetljivosti ključnih pretpostavki koje su korišćene u računovodstvenim procenama, ili obrazloženje tog entiteta za primenu određene računovodstvene prakse ili politike kada postoji prihvatljiva alternativa u skladu sa primenljivim okvirom finansijskog izveštavanja.
A38. Standard ISA 720 (revidiran) definiše izraz godišnji izveštaj i objašnjava da dokumenti kao što je izveštaj rukovodstva, komentar rukovodstva, ili operativni i finansijski pregled ili slični izveštaji lica ovlašćenih za upravljanje (na primer, izveštaj direktora), izveštaj predsednika upravnog odbora, izveštaj o korporativnom upravljanju; ili izveštaji o proceni interne kontrole i rizika mogu da budu sastavni deo godišnjeg izveštaja. ISA 720 (revidiran) bavi se odgovornostima revizora u vezi sa drugim informacijama koje su uključene u godišnji izveštaj. Iako mišljenje revizora o finansijskim izveštajima ne obuhvata druge informacije, revizor može da razmotri te informacije, kao i ostale javno dostupne komunikacije od strane entiteta ili drugih pouzdanih izvora, prilikom formulisanja opisa ključnog revizijskog pitanja.
A39. Revizijska dokumentacija pripremljena tokom revizije takođe može da bude korisna kada revizor bude formulisao opis ključnog revizijskog pitanja. Na primer, dopisi ili dokumentacija revizora o usmenoj komunikaciji sa licima ovlašćenim za upravljanje i druga revizijska dokumentacija predstavljaju korisnu osnovu za saoštenja revizora u izveštaju revizora. To je zato što revizijska dokumentacija koja je u skladu sa ISA 230 ima za cilj da se bavi suštinskim pitanjima koja se jave tokom revizije, donetim zaključcima, i značajnim profesionalnim prosuđivanjima u donošenju tih zaključaka, i služi kao evidencija o prirodi, rokovima i obimu izvedenih revizijskih postupaka, njihovim rezultatima i prikupljenim dokazima. Takva dokumentacija može da pomogne revizoru u izradi opisa ključnih revizijskih pitanja u kom se objašnjava značaj pitanja, kao i u primeni zahteva iz paragrafa 18.
Referenca na to gde je određeno pitanje obelodanjeno u finansijskim izveštajima (videti paragraf 13)
A40. Paragraf 13 (a)-(b) zahteva da opis svakog ključnog revizijskog pitanja sadrži objašnjenje zašto revizor smatra da je to pitanje jedno od najznačajnijih u reviziji i kako je obrađeno u reviziji. Shodno tome, opis ključnih revizijskih pitanja nije samo ponavljanje onoga što je obelodanjeno u finansijskim izveštajima. Međutim, upućivanje na sva povezana obelodanjivanja omogućava ciljnim korisnicima da steknu dodatno razumevanje o tome kako je rukovodstvo tretiralo dato pitanje prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja.
A41. Pored upućivanja na povezano(a) obelodanjivanje(a), revizor može da skrene pažnju na njegove (njihove) ključne aspekte. Obim obelodanjivanja od strane rukovodstva o specifičnim aspektima ili faktorima u vezi sa tim kako određeno pitanje utiče na finansijske izveštaje za tekući period mogu pomoći revizoru da istakne određene aspekte kako je dato pitanje obrađeno u reviziji tako da ciljni korisnici mogu da razumeju zašto to pitanje predstavlja ključno revizijsko pitanje. Na primer:
• Kada entitet uključi detaljna obelodanjivanja o računovodstvenim procenama, revizor može da skrene pažnju na obelodanjivanje ključnih pretpostavki, obelodanjivanje raspona mogućih ishoda, i druga kvalitativna i kvantitativna obelodanjivanja u vezi sa ključnim izvorima za procene neizvesnosti ili ključne računovodstvene procene, kao deo odgovora na pitanje zašto je neko pitanje okarakterisano kao pitanje od izuzetne važnosti u reviziji i kako je to pitanje obrađeno u reviziji.
• Kada revizor donosi zaključak u skladu sa ISA 570 (revidiran) da ne postoji nikakva materijalno značajna neizvesnost sa događajima ili uslovima koji mogu da izazovu značajnu sumnju u vezi sa sposobnošću entiteta da nastavi sa poslovanjem u skladu sa načelom stalnosti, revizor ipak može da odredi da jedno ili više pitanja koja se odnose na ovaj zaključak koji proizilazi iz revizorovih aktivnosti sprovedenih u skladu sa ISA 570 (revidiran) mogu da se okarakterišu kao ključna revizijska pitanja. U takvim okolnostima, revizorov opis tih ključnih revizijskih pitanja u izveštaju revizora može da uključi aspekte identifikovanih događaja ili uslova koji su obelodanjeni u finansijskim izveštajima, kao što su značajni operativni gubici, dostupni izvori zaduživanja i refinansiranja mogućih dugovanja, ili neusklađenost sa uslovima ugovora o kreditu, i srodne olakšavajuće okolnosti.
Zašto revizor smatra da je određeno pitanje od najveće važnosti u reviziji (videti paragraf 13(a))
A42. Opis nekog ključnog revizijskog pitanja u izveštaju revizora treba da pruži uvid o tome zašto je to pitanje okarakterisano kao ključno revizijsko pitanje. Shodno tome, zahtevi iz paragrafa 9-10 i materijal za primenu u paragrafima A12-A29 koji se odnose na određivanje ključnih revizijskih pitanja takođe mogu da budu od pomoći za revizora kada razmatra na koji način da saopšti ta pitanja u izveštaju revizora. Na primer, ciljne korisnike će sigurno interesovati objašnjenje faktora koji su revizora naveli da zaključi da određeno pitanje zahteva značajnu pažnju revizora i da je od izuzetne važnosti u reviziji.
A43. Relevantnost informacija za ciljne korisnike revizor treba da razmotri kada određuje šta da uključi u opis ključnog revizijskog pitanja. Ovo obuhvata i da li će opis omogućiti bolje razumevanje revizije i prosuđivanje revizora.
A44. Direktno povezivanje pitanja sa specifičnim okolnostima entiteta takođe može da pomogne da se minimizira mogućnost da takvi opisi postanu previše standardizovani i manje korisni tokom vremena. Na primer, neka pitanja mogu da se okarakterišu kao ključna revizijska pitanja u čitavoj grupi entiteta koja pripada određenoj privrednoj grani kao posledica okolnosti u toj privrednoj grani ili složenosti koja leži u osnovi finansijskog izveštavanja. U opisivanju zašto revizor smatra da je neko pitanje od izuzetne važnosti, može biti korisno za revizora da naglasi aspekte koji su specifični za entitet (na primer, okolnosti koje su uticale na osnovna prosuđivanja u finansijskim izveštajima za tekući period), kako bi opis bio relevantniji za ciljne korisnike. Ovo takođe može biti važno za opisivanje ključnih revizijskih pitanja koja se ponavljaju u više perioda.
A45. Opis takođe može da sadrži upućivanja na glavna razmatranja koja su dovela do toga da revizor, u okolnostima revizije, donose odluku o tome da neko pitanje bude od najveće važnosti, na primer:
• Ekonomski uslovi koji su uticali na sposobnost revizora da pribavi revizijske dokaze, na primer nelikvidno tržište za određene finansijske instrumente.
• Nove računovodstvene politike ili one koje tek treba da stupe na snagu, na primer pitanja specifična za entitet ili privrednu granu o kojima se tim koji radi na angažovanju konsultovao u okviru firme.
• Promene u strategiji entiteta ili poslovnom modelu koje su imale značajan uticaj na finansijske izveštaje.
Kako je pitanje obrađeno u reviziji (videti paragraf 13(b))
A46. Količina detalja koji se navode u izveštaju revizora da bi se opisalo kako je neko ključno revizijsko pitanje tretirano prilikom izvođenja revizije je predmet profesionalnog prosuđivanja. U skladu sa paragrafom 13 (b), revizor može da opiše:
• Aspekte revizorovog odgovora ili pristupa koji su najrelevantniji za dato pitanje ili specifični za procenjeni rizik materijalno značajnih pogrešnih iskaza;
• Kratak pregled izvedenih postupaka;
• Nagoveštaj ishoda revizorovih postupaka; ili
• Glavna zapažanja u vezi sa pitanjem,
ili neka kombinacija ovih elemenata.
Zakon ili regulativa ili nacionalni standardi revizije mogu da propišu poseban oblik ili sadržaj opisa ključnih revizijskih pitanja, ili mogu da navedu koji od ovih elemenata treba da budu uključeni u opis.
A47. Da bi ciljni korisnici razumeli značaj nekog ključnog revizijskog pitanja u kontekstu revizije finansijskih izveštaja u celini, kao i odnos između ključnih revizijskih pitanja i drugih elemenata izveštaja revizora, uključujući i mišljenje revizora, može biti neophodno da se obrati posebna pažnja da jezik koji se koristi u opisu ključnog revizijskog pitanja:
• Ne implicira da pitanje nije adekvatno rešeno od strane revizora prilikom formiranja mišljenja o finansijskim izveštajima.
• Direktno povezuje pitanje sa specifičnim okolnostima entiteta, bez korišćenja generičkih fraza ili standardizovanog jezika.
• Uzima u obzir kako je pitanje obrađeno u povezanim obelodanjivanjima u finansijskim izveštajima, ako ih ima.
• Ne sadrži ili ne implicira posebna mišljenja o pojedinim elementima finansijskih izveštaja.
A48. Opis aspekata odgovora revizora ili njegovog pristupa rešavanju pitanja, posebno kada je bilo neophodno da se revizijski pristup značajno prilagodi činjenicama i okolnostima entiteta, može da pomogne ciljnim korisnicima u razumevanju neuobičajenih okolnosti i značajnih prosuđivanja revizora koja su bila neophodna za rešavanje rizika od materijalno značajnih pogrešnih iskaza. Pored toga, revizijski pristup je u određenom periodu možda bio pod uticajem okolnosti specifičnih za entitet, ekonomskih uslova ili promena u privrednoj grani. Takođe može biti korisno za revizora da navede i kakva je bila priroda i koliki je bio obim komunikacije sa livima ovlašćenim za upravljanje o tom pitanju.
A49. Na primer, u opisu revizorovog pristupa računovodstvenoj proceni za koju je utvrđeno da ima visok nivo nesigurnosti procene, kao što je vrednovanje složenih finansijskih instrumenata, revizor će možda želeti da naglasi da je revizor angažovao ili zaposlio stručnjaka iz te oblasti. Takvo navođenje upotrebe stručnjaka angažovanog od strane revizora, ne umanjuje odgovornost revizora za mišljenje o finansijskim izveštajima i stoga nije u suprotnosti sa paragrafima 14-15 ISA 620.
A50. Mogu da se jave problemi u opisivanju revizorovih postupaka, naročito u složenim oblastima revizije koje zahtevaju primenu prosuđivanja. Može biti posebno teško da se napravi sumarni pregled izvedenih postupaka na jezgrovit način tako da se adekvatno prenesu priroda i obim odgovora revizora na procenjeni rizik od materijalno značajnih pogrešnih iskaza, kao i značajna prosuđivanja revizora u vezi sa tim. Ipak, revizor može smatrati da je neophodno da opiše određene izvedene postupke kako bi saopštio kako je neko pitanje obrađeno u reviziji. Takav opis tipično može da bude uopšten (***na visokom nivou***), umesto da obuhvati detaljan opis svih postupaka.
A51. Kao što je navedeno u paragrafu A46, revizor može da ukaže na ishod odgovora revizora u opisu ključnog revizijskog pitanja u izveštaju revizora. Međutim, ako se to uradi, treba obratiti posebnu pažnju kako bi se izbegao utisak da opis sarži izdvojeno mišljenje o nekom pojedinačnom ključnom revizijskom pitanju ili da na bilo koji način može da dovede u pitanje mišljenje revizora o finansijskim izveštajima u celini.
Okolnosti u kojima pitanje određeno kao ključno revizijsko pitanje nije saopšteno u izveštaju revizora (videti paragraf 14)
A52. Zakonom ili regulativom može biti omogućeno da se ne vrši javno obelodanjivanje od strane rukovodstva ili revizora određenog pitanja za koje je utvrđeno da je ključno revizijsko pitanje. Na primer, zakonom ili regulativom može izričito da bude zabranjena bilo kakva javna komunikacija koja može da utiče na istragu od strane ovlašćenog organa u vezi sa postojećim krivičnim delom ili krivičnim delom u čije se postojanje sumnja (na primer, pitanja koja su u vezi sa pranjem novca ili izgleda kao da su u vezi sa pranjem novca).
A53. Kao što je navedeno u paragrafu 14 (b), izuzetno retko se dešava da pitanje za koje je utvrđeno da je ključno revizijsko pitanje nije saopšteno u izveštaju revizora. To je zato što se pretpostavlja da je u javnom interesu da se obezbedi veća transparentnost revizije za ciljne korisnike. Shodno tome, ako revizor prosudi da ne treba da saopšti neko ključno revizijsko pitanje, takva odluka je prihvatljiva samo u slučajevima kada se negativne posledice po entitet ili javnost, kao rezultat takve komunikacije, smatraju toliko značajnim da bi bilo razumno očekivati da je to od veće koristi za javni interes nego sopštavanje tog pitanja.
A54. Prilikom donošenja odluke da se ne saopšti neko ključno revizijsko pitanje uzimaju se u obzir činjenice i okolnosti vezane za ovo pitanje. Komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje pomaže revizoru da razume stavove uprave o značaju štetnih posledica koje mogu nastati usled saopštavanja određenog pitanja. Posebno, komunikacija sa rukovodstvom i licima ovlašćenim za upravljanje pomaže revizoru da bude informisan prilikom prosuđivanja da li će da saopšti neko pitanje i to tako što:
• Pomaže revizoru u razumevanju zašto pitanje nije javno obelodanjeno od strane entiteta (na primer, ako zakon, regulativa ili određeni okvir finansijskog izveštavanja dozvoljavaju odloženo obelodanjivanje ili neobelodanjivanje pitanja) i koji su stavovi rukovodstva u pogledu negativnih posledica obelodanjivanja, ako bi ih bilo. Rukovodstvo može da skrene pažnju na određene aspekte zakona ili regulative ili drugih merodavnih izvora koji mogu da budu relevantni za razmatranje negativnih posledica (na primer, takvi aspekti mogu da uključuju štetu za entitet u komercijalnim pregovorima ili u poziciji u odnosu na konkurenciju). Međutim, stavovi rukovodstva u pogledu negativinih posledica ne umanjuju potrebu revizora da utvrdi da li je razumno očekivati da će negativne posledice nadmašiti koristi od komunikacije sa javnošću u skladu sa paragrafom 14 (b).
• Ističe da li je bilo bilo kakve komunikacije sa nadležnim regulatornim, izvršnim ili nadzornim organima u vezi sa datim pitanjem, posebno da li takva komunikacija podržava tvrdnju rukovodstva o tome zašto obelodanjivanje o tom pitanju nije prikladno.
• Omogućava revizoru da, kada je to potrebno, podstakne rukovodstvo i lica ovlašćena za upravljanje da javno obelodanjuju relevantne informacije o ovom pitanju. Posebno, to može biti moguće ako je zabrinutost rukovodstva i lica ovlašćenih za upravljanje u pogledu obelodanjivanja datog pitanja ograničena na određene aspekte koji se odnose na pitanje, tako da određene informacije o datom pitanju mogu biti manje osetljive i mogu da se obelodane.
Revizor takođe može smatrati da je neophodno da dobije pismenu izjavu rukovodstva o tome zbog čega obelodanjivanje o datom pitanju nije prikladno, uključujući mišljenje rukovodstva o značaju štetnih posledica koje mogu nastati kao rezultat takve komunikacije.
A55. Takođe može biti nephodno da revizor razmotri implikacije saopštavanja o nekom pitanju za koje je određeno da je ključno revizijsko pitanje u svetlu relevantnih etičkih zahteva. Pored toga, od revizora može da se zahteva zakonom ili regulativom da komunicira sa nadležnim regulatornim, izvršnim ili nadzornim organima u vezi sa datim pitanjem, bez obzira na to da li je dato pitanje uključeno u izveštaj revizora. Takva komunikacija može biti korisna za razmatranje negativnih posledica koje mogu nastati usled komunikacije o tom pitanju.
A56. Pitanja koja revizor razmatra u vezi sa odlukom da li da sopšti neko revizijsko pitanje su veoma složena i uključuju značajna prosuđivanja revizora. Shodno tome, revizor može smatrati da je neophodno da dobije pravni savet.
Oblik i sadržaj odeljka Ključna revizijska pitanja u drugim okolnostima (videti paragraf 16)
A57. Zahtev u paragrafu 16 se odnosi na tri okolnosti:
(a) revizor određuje u skladu sa paragrafom 10 da ne postoje ključna revizijska pitanja. (videti paragraf A59)
(b) revizor određuje u skladu sa stavom 14 da ključno revizijsko pitanje neće biti saopšteno u izveštaju revizora i da nema drugih pitanja za koja je određeno da su ključna revizijska pitanja.
(c) samo pitanja za koja je određeno da su ključna revizijska pitanja su ona koja su navedena u izveštaju u skladu sa paragrafom 15.
A58. U nastavku je dat primer kako je u izveštaju revizora prezentovano ako je revizor utvrdio da nema ključnih revizijskih pitanja koja treba da se saopšte:
Ključna revizijska pitanja
[Osim za pitanja koja su opisana u odeljku Osnova za kvalifikovano (negativno) mišljenje ili odeljku Materijalno značajna neizvesnot u vezi sa stalnošću poslovanja,] mi smo utvrdili da nema [drugih] ključnih revizijskih pitanja koja treba da se saopšte u našem izveštaju.
A59. Određivanje ključnih pitanja revizije uključuje prosuđivanje o relativnoj važnosti pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora. Zato je veoma retko da revizor kompletnog seta finansijskih izveštaja opšte namene kotiranog entiteta ne odredi bar jednno ključno revizijsko pitanje od pitanja o kojima je komunicirao sa licima ovlašćenim za upravljanje da ga navede u izveštaju revizora. Međutim, u određenim ograničenim okolnostima (na primer, za kotirani entitet sa veoma ograničenim poslovanjem), revizor može da odredi da ne postoje ključna pitanja revizije u skladu sa paragrafom 10, zato što ne postoje pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora.
Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
(videti paragraf 17)
A60. ISA 260 (revidiran) zahteva da revizor blagovremeno komunicira sa licima ovlašćenim za upravljanje. Odgovarajući trenutak za komunikaciju o ključnim revizijskim pitanjima varira u zavisnosti od okolnosti angažovanja. Međutim, revizor može da saopštava preliminarne stavove o ključnim revizijskim pitanjima kada se raspravlja o planiranom obimu i vremenu revizije, i da nastavi da diskutuje o tome kada saopštava nalaze revizije. Na taj način mogu da se ublaže praktični problemi koji nastaju kao posledica pokušaja da se ostvari snažan dvosmerni dijalog o ključnim revizijskim pitanjima u vreme kada su finansijski izveštaji u završnoj fazi pred izdavanje.
A61. Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje omogućava tim licima da budu svesna ključnih revizijskih pitanja koja revizor namerava da navede u izveštaju revizora, i pruža im priliku da dobiju dodatno razjašnjenje kada je to potrebno. Revizor može smatrati da je korisno da licima ovlašćenim za upravljanje dostavi nacrt izveštaja revizora kako bi se omogućila ova diskusija. Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje prepoznaje njihovu važnu ulogu u nadgledanju procesa finansijskog izvještavanja, i pruža im mogućnost da razumeju osnove za odluke koje je revizor doneo u vezi sa ključnim revizijskim pitanjima i kako će ta pitanja biti opisana u revizorovom izveštaju. Takođe, komunikacija omogućava licima ovlašćenim za upravljanje da razmotre da li nova ili proširena obelodanjivanja mogu biti korisna u svetlu činjenice da će ova pitanja biti saopštena u izveštaju revizora.
A62. Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje koja se zahteva na osnovu paragrafa 7 (a) takođe obuhvata i izuzetno retke okolnosti u kojima pitanje za koje je utvrđeno da je ključno revizijsko pitanje nije saopšteno u izveštaju revizora (videti paragrafe 14 i A54).
A63. Zahtev u paragrafu 17 (b) koji se tiče komunikacije sa licima ovlašćenim za upravljanje kada je revizor utvrdio da nema ključnih revizijskih pitanja koja se saopštavaju u izveštaju revizora, može da pruži priliku revizoru da diskutuje sa drugima koji su upoznati sa revizijom i značajnim pitanjima koja su se možda pojavila (uključujući lice koje vrši pregled kontrole kvaliteta, ako je imenovano). Ove diskusije mogu da dovedu do toga da revizor preispita odluku revizora da ne postoje ključna revizijska pitanja.
(videti paragraf 18)
A64. Paragraf 8 standarda ISA 230 zahteva da revizor pripremi revizijsku dokumentaciju tako da revizor sa iskustvom, koji nije bio prethodno povezan sa revizijom, može da razume, između ostalog, značajna profesionalna prosuđivanja. U kontekstu ključnih revizijskih pitanja, ova profesionalna prosuđivanja uključuju određivanje, od pitanja koja su predmet komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje, koja pitanja zahtevaju značajnu pažnju revizora, kao i da li je svako od tih pitanja ključno revizijsko pitanje. Prosuđivanje revizora u tom pogledu će verovatno biti podržano dokumentacijom o komunikaciji između revizora i lica ovlašćenih za upravljanje, i revizijskom dokumentacijom koja se odnosi na svako pojedinačno pitanje (videti paragraf A39), kao i ostalom revizijskom dokumentacijom o značajnim pitanjima koja su se javila tokom revizije (na primer, memorandum izvršenog rada). Međutim, ovaj standard ISA ne zahteva od revizora da dokumentuje zašto ostala pitanja o kojima je komunicirao sa licima ovlašćenim za upravljanje nisu pitanja koja zahtevaju značajnu pažnju revizora.
_______________
ISA 705 (revidiran), Modifikacije mišljenja u izveštaju nezavisnog revizora
ISA 570 (revidiran), Načelo stalnosti, paragrafi 22-23
ISA 700 (revidiran), Formiranje mišljenja i izveštavanje o finansijskim izveštajima, paragrafi 30-31
ISA 705 (revidiran), paragraf 29
ISA 315 (revidiran), Identifikovanje i procena rizika materijalno pogrešnih iskaza putem razumevanja entiteta i njegovog okruženja
ISA 230, Revizijska dokumentacija, paragrafi 8-11 i A6
ISA 260 (revidiran), Komunikacija sa licima ovlašćenim za upravljanje
ISA 320, Materijalnost u planiranju i sprovođenju revizije, paragraf 4
ISA 700 (revidiran), paragrafi 10-15 i A1-A15
Videti paragraf A7 standarda ISA 705 (revidiran).
ISA 705 (revidiran), paragraf 8
ISA 706 (revidiran), Pasus kojim se skreće pažnja i pasus u vezi sa ostalim pitanjima u izveštaju nezavisnog revizora
Videti paragrafe 8(b) i 10(b) standarda ISA 706 (revidiran)
ISA 706 (revidiran), paragrafi A1-A3
Videti ISA 710, Uporedne informacije - uporedni iznosi i uporedni finansijski izveštaji
ISA 330, Revizorski odgovor na procenjene rizike, paragraf 7(b)
ISA 330, paragraf A19
ISA 260 (revidiran), paragrafi 16(b) i A21
ISA 550, Povezane strane, paragraf A42
ISA 600, Specijalna razmatranja - revizija finansijskih izveštaja grupe (uključujući rad revizora komponente), paragraf 49(d)
ISA 220, Kontrola kvaliteta revizije finansijskih izveštaja, paragraf 18
ISA 220, paragraf 19
ISA 260 (revidiran), paragraf 15
ISA 240, Odgovornost revizora za razmatranje kriminalnih radnji u reviziji finansijskih izveštaja, paragraf 26-27
ISA 240, paragraf 31
ISA 315 (revidiran), paragraf 31
ISA 260 (revidiran), paragraf 16(a)
Videti paragrafe 10-11 standarda ISA 540, Revizija računovodstvenih procena,uključujući računovodstvenu procenu fer vrednosti i povezana obelodanjivanja.
Videti paragrafe 16(a), 16(c) i A22, i Prilog 2 standarda ISA 260 (revidiran).
ISA 720 (revidiran), Odgovornosti revizora u vezi sa ostalim informacijama, paragrafi 12(a) i A1-A3
Videti paragraf A3 standarda ISA 570 (revidiran)
ISA 620, Korišćenje rezultata rada stručnjaka angažovanog od strane revizora
ISA 260 (revidiran), paragraf 21